1. Sammenfatning

Ved overdragelse af fast ejendom i dødsboer og ved gaveafgiftsberegning, finder cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, (herefter "værdiansættelsescirkulæret"), anvendelse.

Værdiansættelsescirkulærets punkt 6 indeholder den såkaldte +/- 15 pct.-regel, som er en hjælperegel til værdiansættelse af ejendomme i dødsboer og ved gaveafgiftsberegning.

Efter punkt 6 kan en fast ejendom værdiansættes til den senest bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4 A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2 A, +/- 15 pct.

Til brug for overdragelsen kan nærtstående således som udgangspunkt anvende den offentlige vurdering.

Det fremgår af SKM2016.279.HR, at skattemyndighederne ikke er bundet af en værdiansættelse foretaget efter +/- 15 pct.-reglen, hvis der foreligger såkaldt særlige omstændigheder.

Efterfølgende er SKM2018.551.LSR, SKM2019.281.LSR, SKM2019.368.VLR og SKM2019.369.ØLR blevet afsagt. De omhandler også særlige omstændigheder, og omtales derfor i styresignalet.

Styresignalet indeholder Skattestyrelsens fortolkning af højesteretsdommen og øvrige afgørelser, samt hvornår der foreligger særlige omstændigheder.

For at der foreligger særlige omstændigheder, kræver det efter Skattestyrelsens opfattelse, at der er ét eller flere holdepunkter for, at ejendomsvurderingen ikke er udtryk for ejendommens handelsværdi. Styresignalet indeholder i pkt. 4.3 en oplistning af eksempler på holdepunkter, hvor ejendomsvurderingen ikke er udtryk for ejendommens handelsværdi. Oplistningen er ikke udtømmende.

Disse eksempler på holdepunkter udgør en del af administrationsgrundlaget for skattemyndighederne og bidrager samtidig med større klarhed for borgerne om, hvornår +/- 15 pct.- reglen kan anvendes.

Hvis der foreligger særlige omstændigheder, kan en overdragelse foretaget efter +/- 15 pct.-reglen indebære en gavebeskatning af prisforskellen mellem værdien efter +/- 15 pct.-reglen og handelsværdien. Ligeledes kan Skattestyrelsen ændre boets værdiansættelse i et dødsbo eller begære sagkyndig vurdering ved Skifteretten, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Næringsejendomme er ikke omfattet af værdiansættelsescirkulæret. Se SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR. Styresignalet omfatter derfor ikke næringsejendomme.

I forlængelse heraf bemærkes, at SKM2016.279.HR kun omhandler værdiansættelsescirkulærets punkt 6, andet afsnit, samt cirkulærets punkt 48.

Derfor vil styresignalet ikke berøre cirkulærets øvrige punkter, herunder punkt 8 og 9. Praksis angående punkt 8 og 9 vil således fortsat gælde.

Det vil sige, at 15 pct.-reglen ikke kan finde anvendelse ved faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien (pkt. 8), samt i de tilfælde, hvor der er tale om ejerlejligheder, der er vurderet som udlejet, men som ved overdragelsen enten er fri eller bliver fri for lejemål (pkt. 9).

Indhold
1. Sammenfatning.
2. Baggrund og problemstilling. 
3. Regelgrundlaget
3.1. Boafgiftsloven 
3.2. Dødsboskifteloven
3.3. Værdiansættelsescirkulæret 
3.4. Praksis
3.5. Skattedepartementets udtalelser og skatteministerens besvarelse
4. Skattestyrelsens opfattelse
4.1. SKM2016.279.HR og kendelsens rækkevidde
4.2. Generelt om særlige omstændigheder
4.3. Hvad kan være et holdepunkt
4.4. Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien
4.5. Den tidsmæssige sammenhæng
5. Gyldighed

2. Baggrund og problemstilling

SKM2016.279.HR omhandlede et dødsbo, der havde udlagt to faste ejendomme til den ene af to arvinger for værdier, som ikke afveg mere end 15 pct. fra den seneste offentlige ejendomsvurdering.

Sagen angik, om 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, var bindende for (daværende) SKAT, således at SKAT var afskåret fra at anmode om en sagkyndig vurdering af de udlagte ejendommes værdi.

Arvingen, der under boets behandling havde fået ejendommene udlagt, havde givet arveafkald for 2,1 mio. kr.

Den ene ejendom havde pr. 1. oktober 2011 en offentlig ejendomsværdi på 2.250.000 kr. Ifølge boopgørelsen havde arvingen overtaget ejendommen til 2.000.000 kr. I august 2013 havde arvingen optaget realkreditlån på 1.920.000 kr. Den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme er 80 pct. Realkreditinstituttet havde altså vurderet ejendommen til mindst 2.400.000 kr.

Den anden ejendom havde pr. 1. oktober 2012 en offentlig ejendomsværdi på 5.050.000 kr. Ejendommen blev overtaget af samme arving for 5.750.000 kr., og var i august 2013 belånt med realkredit på 3.616.000 kr. Den maksimale belåningsprocent på erhvervsejendomme er 60 pct. Realkreditinstituttet havde altså vurderet ejendommen til mindst 6.026.666,67 kr.

Skifteretten fandt, at "hvor begge ejendomme efter overtagelsen i boperioden i forbindelse med optagelse af realkreditlån er blevet "vurderet" til mindsteværdier, der er større end de respektive overtagelsesværdier sammenholdt med, at arvingen, der har udtaget ejendommene, har givet arveafkald på 2.100.000 kr. til fordel for boet, hvorved værdien af ejendommene i boopgørelsen er mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved bodelingen, […] [kan] boet ikke […]støtte ret på værdiansættelsescirkulærets bestemmelse om, at ejendommene i boopgørelsen kan ansættes til +/- 15% af den seneste ejendomsvurdering. Som følge af det anførte tages anmodningen fra SKAT om sagkyndig vurdering af ejendommene til følge. "

Vestre Landsret fandt ikke, at værdiansættelsescirkulærets bestemmelser gav boet et retskrav på at få godkendt sin værdiansættelse af de to ejendomme. Efter den foreliggende administrative praksis, herunder ministersvarene på spørgsmål om 15 pct.-reglens anvendelse, fandt Landsretten det endvidere ikke godtgjort, at der er en fast administrativ praksis om, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 pct. fra den seneste offentlige ejendomsvurdering, skal lægges til grund.

Højesteret frifandt Skatteministeriet.

Følgende fremgår således af Højesterets præmisser:

"Efter boafgiftslovens § 12, stk. 1, ansættes aktiver og passiver i dødsboer til deres handelsværdi. Skattemyndighederne kan efter § 12, stk. 2, ændre boets værdiansættelse eller anmode skifteretten om at udmelde sagkyndige til at foretage vurdering efter dødsboskiftelovens § 93, hvis værdiansættelsen ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, og myndighederne finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien.

For så vidt angår fast ejendom bestemmer punkt 6, 2. afsnit, i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning), at en værdiansættelse skal lægges til grund ved beregning af arve- og gaveafgiften, hvis boets eller parternes ansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den kontante ejendomsværdi. Det fremgår af cirkulærets pkt. 48, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.

Højesteret finder, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, efter sammenhængen med pkt. 48 og på baggrund af Skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3. december 1984, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. "

Højesteret bemærkede endvidere med henvisning til de grunde, som landsretten havde anført, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 pct. fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne.

Af de grunde, som skifteretten havde anført, fandt Højesteret endelig, at der forelå særlige omstændigheder.

Efterfølgende har skatteministeren i svaret til SAU alm. del spørgsmål nr. 262 af 22. februar 2018 til Skatteudvalget vedrørende højesteretsdommen udtalt, at der skal udarbejdes et styresignal, hvor Skatteforvaltningen klargør reglerne vedrørende 15 pct.-reglen, herunder hvornår der foreligger særlige omstændigheder.

3. Regelgrundlaget

3.1. Boafgiftsloven

Afgift af dødsboer m.v.

§ 12, stk. 1, 1. punktum:

"Aktiver og passiver i dødsboer skal i boopgørelsen ansættes til deres handelsværdi, på den i boopgørelsen fastsatte opgørelsesdag. "

§ 12, stk. 2, 1. og 4. punktum:

"Hvis en værdiansættelse ikke er baseret på en sagkyndig vurdering og told- og skatteforvaltningen finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien på de i stk. 1 nævnte tidspunkter, kan den ændre værdiansættelsen eller anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering efter § 93 i lov om skifte af dødsboer. […] Hvis told- og skatteforvaltningen ændrer værdiansættelsen uden sagkyndig vurdering, kan boet inden 4 uger efter at have modtaget meddelelse om ændringen anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering efter § 93 i lov om skifte af dødsboer. "

Afgift af gaver

§ 27, stk. 1:

"En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. "

§ 27, stk. 2, 1. punktum:

" Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. "

Bestemmelserne stammer fra lovforslag L 254 af den 4. maj 1995 til lov nr. 426 af 14. juni 1995. I bemærkningerne til §§ 26-28 fremgår det, at reglerne om beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgiften og tillægsboafgiften, og at der derfor henvises til bemærkningerne til § 12:

"Værdiansættelsesreglerne i § 27 ved beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgiften og tillægsboafgiften. Der henvises derfor til bemærkningerne til § 12."

I de specielle bemærkninger til § 12 anføres indledningsvist, at efter arve- og gaveafgiftslovens § 17 skal et aktivs eller et passivs værdi fastsættes til handelsværdien. Efter forslagets § 12, stk. 1, skal disse regler fortsat være gældende. Derefter henviser bemærkningerne til principperne i værdiansættelsescirkulæret, som fortsat også vil være gældende:

"Efter arve- og gaveafgiftslovens § 17 skal et aktivs eller passivs værdi fastsættes til handelsværdien på skæringsdagen eller på det tidspunkt, hvor det udlægges til en arving. Det foreslås i stk. 1, at disse regler fortsat skal være gældende.

[…]

Principperne i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning og den praksis, der er etableret på området, vil fortsat være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget. "

3.2. Dødsboskifteloven

§ 93, stk. 1:

"Skifteretten kan efter anmodning bestemme, at handelsværdien af boets aktiver eller passiver skal fastsættes ved sagkyndig vurdering. "

Bestemmelsen stammer fra lovforslag L 120 af den 8. december 1995 til lov nr. 383 af 22. maj 1996. I de specielle bemærkninger til § 93, stk. 1, fremgår bl.a. følgende:

"Skifteretten kan afvise en anmodning om sagkyndig vurdering, såfremt den er åbenbart overflødig, f.eks. en anmodning om vurdering af børsnoterede værdipapirer, hvis kursværdi skal fastsættes på grundlag af officielle kursnoteringer. "

3.3. Værdiansættelsescirkulæret

Værdiansættelsescirkulæret nr. 185 af 17. november 1982 giver vejledende retningslinjer for værdiansættelsen af faste ejendomme:

"2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

3. Hvis en fast ejendom er solgt under bobehandlingen, og salget er sket i det åbne marked, skal værdien beregnes på grundlag af salgssummen, som denne indgår i boet. Salgsomkostninger kan fradrages, og eventuelle sælgerpantebreve ansættes til kursværdi.

[…]

6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4 A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2 A.

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under kontantejendomsværdien, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå kan nævnes en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.

[…]

8. Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.

9. Hvis en ejerlejlighed ved den seneste ejendomsvurdering er ansat som en udlejet ejerlejlighed under hensyn til huslejerestriktioner, er den seneste kontantejendomsværdi ikke et brugbart sammenligningsgrundlag, hvis ejerlejligheden ved arveudlægget eller gaveoverdragelsen er overdraget som »fri« ejerlejlighed.

I sådanne tilfælde bør skattemyndigheden foretage supplerende undersøgelser, f.eks. ved at indhente en udtalelse fra statsskattedirektoratet om ejerlejlighedens værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.

[…]

48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse. Særlige spørgsmål kan forelægges for statsskattedirektoratet eller skattedepartementet, jf. pkt. 16 i skattedepartementets cirkulære af 17. juni 1970."

3.4. Praksis

SKM2007.431.LSR

En far kunne overdrage en ejendom til sin datter til ejendomsvurderingen minus 15 pct., uanset at han ca. et år forinden havde erhvervet den til en højere pris fra 3. mand.

SKM2018.375.SR

Skatterådet fastslog, at en næringsejendom ikke kan overdrages til den seneste offentlige ejendomsværdi minus 15 pct. uden skattemæssig virkning.

SKM2018.378.SR

Skatterådet fastslog, at en ejendom, som ikke havde næringskarakter, kunne overdrages til den seneste kontante ejendomsvurdering minus 15 pct. Dette gjaldt, selvom ejendommen indgik i virksomhedens drift.

SKM2018.551.LSR

Landsskatteretten fandt, at værdiansættelsen skulle ske til ejendomsvurderingen (38.000.000 kr.) minus 15 pct., og at det ikke var en særlig omstændighed, at ejendomsvurderingerne var suspenderet. Det gjorde ingen forskel, at faren/bedstefaren havde købt ejendommen til 61.750.000 kr. ca. 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn. Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

SKM2019.95.ØLR

I et dødsbo med to arvinger - appellanten og hans bror - var der en fast ejendom. Den offentlige ejendomsvurdering udgjorde 3,3 mio. kr., men der var enighed om, at den reelle handelsværdi udgjorde 6 mio. kr. Appellanten gav blankt arveafkald men købte samtidig ejendommen for kr. 2.805.000, -, svarende til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 pct.

Landsretten fandt, at appellanten - som følge af sit arveafkald - ikke var arving i boet. Landsretten fandt derfor, at forskellen mellem ejendommens handelsværdi på 6 mio. kr. og de 2.805.000 kr. ikke var omfattet af boafgiftsloven, men derimod en indkomstskattepligtig gave efter statsskattelovens § 4, litra c.

SKM2019.281.LSR

Landsskatteretten fandt, at værdiansættelsen kunne ske til ejendomsvurderingen (1.900.000 kr.) minus 15 pct., og at det ikke var en særlig omstændighed, at børnene videresolgte ejendommen til kommunen for 5 mio. kr., ni dage efter, de havde overtaget ejendommen fra moren. Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

SKM2019.368.VLR

Få år før dødsfaldet var der foretaget renoveringer på en hotelejendom for ca. 33 mio. kr. I boopgørelsen var en ideel anpart på 50 pct. af ejendommen ansat til 14 mio. kr. (svarende til 50 pct. af den offentlige ejendomsvurdering, som udgjorde 28 mio. kr.). Skifteretten fandt, at renoveringerne - sammenholdt med, at en beregnet afkastforrentning på baggrund af boets værdi af ejendommen klart oversteg markedets krav til afkast for investeringsejendomme i området - gjorde, at der forelå særlige omstændigheder. Landsretten stadfæstede skifterettens kendelse og tiltrådte, at der forelå særlige omstændigheder.

SKM2019.369.ØLR

I sagen havde Skattestyrelsen med henvisning til boafgiftslovens § 12, stk. 2, ændret værdiansættelsen af et dødsbos ejendom. Ejendommen var i boopgørelsen værdiansat til 1.487.500 kr. i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret (ejendomsvurderingen). Afdøde havde købt ejendommen knapt 4 år før dødsfaldet for 4.350.000 kr., og ejendommen var beliggende i en kommune, hvor prisniveauet havde været svagt stigende fra 2013 til 2017. Skattestyrelsen havde på dette grundlag fundet, at der forelå særlige omstændigheder, hvorved +/- 15 pct.-reglen ikke kunne anvendes.

Boet ønskede at få efterprøvet, om Skattestyrelsen var berettiget til at ændre boets værdiansættelse.

Østre Landsret fastslog, at hvis Skattestyrelsen har ændret en værdiansættelse efter boafgiftslovens § 12, stk. 2, kan ændringen alene anfægtes ved, at dødsboet anmoder skifteretten om, at der foretages en sagkyndig vurdering. Retten fandt således ikke, at der er hjemmel i dødsboskiftelovens § 93, stk. 1, eller af SKM2016.279.HR kan udledes en adgang til, at skifteretten kan efterprøve skattemyndighedernes ændring af en værdiansættelse.

3.5. Skattedepartementets udtalelser og skatteministerens besvarelse

Skattedepartementet har i udtalelse af 24. september 1984 (TfS 1984, 418) besvaret spørgsmål vedrørende værdiansættelsescirkulæret således:

4)      "1) Kan skatte- og afgiftsmyndighederne anvende bestemmelserne i kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, jf. cirkulærets pkt. 12, og lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, når værdiansættelsen omregnet til kontantværdi efter cirkulærets pkt. 5 højst er 15 pct. højere eller lavere end den foreliggende kontantejendomsværdi, jf. cirkulærets pkt. 6, afsnit 2, men skatte- og afgiftsmyndighederne finder, at kontantejendomsværdien er væsentlig forkert.

...

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes oplyst, hvornår skatte- og afgiftsmyndighederne kan anvende retten til at lade et aktiv (en ejendom) vurdere af personer udmeldt af skifteretten, jf. kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, lov om afgift af arv og gave §§ 17-19 og cirkulærets pkt. 12.

[...]

Ad spørgsmål 1 ... og tillægsspørgsmålet:

Der er ved udfærdigelsen af det nævnte cirkulære bevidst foretaget en indskrænkning i den adgang, som skatte- og afgiftsmyndighederne i henhold til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, har til at lade en fast ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten. Man har for at gøre reglerne om værdiansættelse af faste ejendomme lettere at praktisere både for boet eller parterne i en gaveoverdragelse og for skatte -og afgiftsmyndighederne valgt at anvende den relevante kontantejendomsværdi (jf. herom ad spørgsmål 3) direkte ved efterprøvelse af værdiansættelsen. Det bemærkes herved, at kontantejendomsværdien antages at være udtryk for ejendommens værdi i handel og vandel ved kontant betaling på det for vurderingen afgørende tidspunkt (vurderingsterminen), jf. vurderingslovens § 6, jf. § 10 og § 6 A.

Da det offentlige må anses for at være nærmest til at bære risikoen for, at den af vurderingsmyndighederne fastsatte kontantejendomsværdi eventuelt er for lav, finder skattedepartementet, at skatte- og afgiftsmyndighederne må være afskåret fra at lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, hvis værdiansættelsen, omregnet til kontantværdi efter reglerne i cirkulærets punkt 5, højst er 15 pct. højere eller lavere end den relevante kontantejendomsværdi, jf. cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit.

Spørgsmål 1 må derfor besvares benægtende.

...

Når værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under den relevante kontantejendomsværdi, jf. pkt. 6, 3. afsnit, eller hvor der i øvrigt er sket ændringer i ejendommens faktiske eller retlige status, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien, jf. pkt. 8, kan skatte- og afgiftsmyndighederne lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten.

"..."

Af Skattedepartementets besvarelse fremgår endvidere

"...

Som anført ad spørgsmål 1), finder skattedepartementet ikke, at skatte- og afgiftsmyndigheden kan lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, når værdiansættelsen omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den relevante kontantejendomsværdi. Dette må gælde, uanset om udlægsmodtageren/gavemodtageren kort tid efter udlægget/gaveoverdragelsen sælger ejendommen til en kontantpris, der er væsentlig højere end værdiansættelsen. Det bemærkes i den forbindelse, at da udlægsmodtageren/gavemodtageren skal anvende udlægsværdien som anskaffelsessum ved det senere salg, jf. § 14, stk. 2, i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, vil fortjenesten som følge af den "lave" anskaffelsessum typisk blive beskattet ved udlægsmodtagerens/gavemodtagerens salg af ejendommen kort tid efter udlægget/gaveoverdragelsen.

...

Har udlægsmodtageren derimod videresolgt ejendommen inden indgivelsen af boopgørelsen, vil oplysningerne om den opnåede kontantpris kunne indgå ved overvejelserne af, om værdiansættelsen eventuelt bør ændres.

"..."

I Skattedepartementets udtalelse af 3. december 1984 (TfS 1984, 546) besvarede Skattedepartementet følgende spørgsmål

4)      ".1) Kan boet forlange, at skatte- og afgiftsmyndighederne ved arveafgiftsberegningen lægger værdiansættelser til grund, der omregnet til kontantværdi efter cirkulærets pkt. 5 højst er 15 pct. højere eller lavere end de relevante kontantejendomsværdier, jf. cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, selv om ejendommen er udlagt til arvingerne med de højere vurderinger som udlægsværdi.

"..."

Skattedepartements svarede

"...

Ad spørgsmål 1...:

Udgangspunktet ved arve- eller gaveoverdragelse af fast ejendom er, at ejendommens værdi skal ansættes til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, jf. lov om afgift af arv og gave §§ 17-19 og kildeskattelovens § 16. I cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning fastholdes dette udgangspunkt, jf. cirkulærets pkt. 4. Bestemmelserne i cirkulærets pkt. 6, der fastsætter retningslinjer for, inden for hvilke grænser skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere boets/parternes værdiansættelse, bygger af praktiske grunde på en forudsætning om, at værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, omregnet til kontantværdi, normalt vil ligge inden for et interval, der afgrænses som den relevante kontantejendomsværdi +/- 15 pct. Når det imidlertid ved en vurdering i medfør af skiftelovens § 48 er konstateret, at denne forudsætning ikke holder, må skatte- og afgiftsmyndighederne efter skattedepartementets opfattelse være berettigede til at ændre værdiansættelsen til den af vurderingsmændene udfundne værdi, hvis en anden værdi er anvendt i boopgørelsen.

Spørgsmål 1 må således besvares benægtende."

"..."

Skatteministeren besvarede den 30. april 1990 (TfS 1990, 196) spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende anvendelse af 15 pct.-reglen i forbindelse med ejendomsoverdragelser således:

"...

Spørgsmål 1:

I hvilke relationer i skattelovgivningen anvendes som udgangspunkt hovedreglen om godkendelse af prisfastsættelser inden for +/-15 pct. af ejendomsværdien?

Spørgsmål 2:

Kan ministeren bekræfte, at +/-15 pct.-reglen er ufravigelig i sager med værdiansættelse i overdragelser, hvori der indgår et indberettet gaveelement, hvoraf der betales gaveafgift?

Svar:

Den såkaldte 15 pct.-regel indebærer, at skattemyndighederne normalt vil acceptere den aftalte overdragelsessum ved ejendomsoverdragelser mellem parter, som ikke kan antages at have modsatrettede interesser med hensyn til prisfastsættelsen, hvis overdragelsessummen omregnet til kontantværdi ikke afviger mere end 15 pct. fra den senest bekendtgjorte, årsregulerede kontantejendomsværdi.

15 pct.-reglen er begrundet i, at den offentlige vurdering og efterfølgende årsreguleringer bygger på gennemsnit og derfor er forbundet med en vis usikkerhed. Den overdragelsessum, der aftales mellem parterne i en ejendomsoverdragelse, må derfor inden for visse rammer kunne afvige fra den seneste, årsregulerede kontantværdi, uden at overdragelsessummen nødvendigvis antages at afvige fra den pågældende ejendoms værdi i handel og vandel.

Skattemyndighederne anvender i praksis 15 pct.-reglen først og fremmest ved ejendomsoverdragelser mellem en aktionær og dennes selskab samt ved overdragelser, der sker ved arv eller gave. Herudover kan reglen også finde anvendelse i ansættelsesforhold, dvs. hvor overdragelsen sker mellem en ansat og dennes arbejdsgiver. Der er imidlertid ingen fast afgrænsning af reglens anvendelsesområde, hvilket bl.a. hænger sammen med, at reglen kun er vejledende for skattemyndighederne. Den kan normalt fraviges, hvor det klart ville føre til et urimeligt resultat at anvende reglen.

For så vidt angår overdragelser ved gave, der udløser gaveafgift, fremgår 15 pct.-reglen af punkt 6 i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 (værdiansættelsescirkulæret).

Heri anføres, at hvis en ejendom overdrages til en kontantværdi, der er højst 15 pct. højere eller lavere end den senest bekendtgjorte, årsregulerede kontantværdi, skal denne værdi lægges til grund ved beregningen af afgift. Efter praksis gælder det også, selv om den seneste vurdering må antages at være fejlbehæftet, jf. min besvarelse af spørgsmål 3.

Selv om 15 pct.-reglen i relation til overdragelser, der sker ved arv eller gave, således har fået sin mest bastante form, er den dog ikke ufravigelig. Har den pågældende ejendom siden den seneste vurdering undergået faktiske eller retlige ændringer, f.eks. i form af om- eller tilbygning, finder reglen således ikke anvendelse.

Spørgsmål 3:

Der ønskes en gennemgang af den gældende praksis i forhold til indholdet af § 1, stk. 2 og stk. 3 a, og det grundlag denne praksis hviler på.

Svar:

"...

Skattemyndighederne sammenholder ... den aftalte overdragelsessum med den seneste, årsregulerede kontantejendomsværdi, der formentlig ofte vil være et mere korrekt udtryk for den aktuelle handelsværdi end en ældre vurdering. Som udgangspunkt accepteres den aftalte overdragelsessum, hvis den ikke afviger mere end 15 pct. fra den årsregulerede kontantværdi. Myndighederne er imidlertid ikke generelt bundet af denne retningslinje, hvis den årsregulerede kontantværdi må antages at være fejlbehæftet, eller der af andre årsager er grund til at antage, at den pågældende ejendoms handelsværdi afviger herfra.

Hvis den årsregulerede kontantværdi er for lav som følge af en fejlbehæftet vurdering, og den aftalte overdragelsessum ikke afviger mere end 15 pct. fra kontantværdien, er skattemyndighederne dog efter gældende praksis afskåret fra at ændre værdiansættelsen i tilfælde, hvor overdragelsen sker ved arv eller gave. Begrundelsen herfor er, at det offentlige i disse tilfælde antages at være nærmest til at bære risikoen for en fejlbehæftet vurdering.

"..."

4. Skattestyrelsens opfattelse

4.1. SKM2016.279.HR og kendelsens rækkevidde

Sagkyndig vurdering i dødsboer

Det fremgår af boafgiftslovens § 12, stk. 1, at aktiver og passiver i dødsboer ansættes til deres handelsværdi. Skattestyrelsen kan ændre boets værdiansættelse eller anmode skifteretten om at udmelde sagkyndig vurdering, hvis værdiansættelsen ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, og Skattestyrelsen finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien. Det er skifteretten, der har kompetencen til at afgøre, om en foretaget vurdering er en sagkyndig vurdering.

Skifteretten kan kun afvise en anmodning om sagkyndig vurdering, såfremt den er åbenbart overflødig, jf. forarbejderne til dødsboskiftelovens § 93, stk. 1, se LSF 1995-12-08 nr. 120.

For så vidt angår fast ejendom gælder værdiansættelsescirkulæret. Som fastslået ved SKM2016.279.HR skal Skattestyrelsen acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.´s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Et dødsbo har således ikke et retskrav på at få sin ejendom værdiansat inden for +/- 15 pct. af kontantværdien.

I SKM2019.369.ØLR tog landsretten stilling til, om skifteretten med hjemmel i dødsboskiftelovens § 93, stk. 1, kunne prøve Skattestyrelsens ændring af en værdiansættelse. Retten udtalte, at der ikke er hjemmel i dødsboskiftelovens § 93, stk. 1, eller af SKM2016.279.HR kan udledes en adgang til, at skifteretten kan efterprøve skattemyndighedernes ændring af en værdiansættelse.

Det følger således, at i de tilfælde, hvor Skattestyrelsen ændrer en værdiansættelse, har boet alene adgang til at anmode om en sagkyndig vurdering, hvorimod skifteretten ikke kan efterprøve, om der foreligger særlige omstændigheder.

SKM2016.279.HR gælder også på gaveområdet

SKM2016.279.HR omhandler en dødsbosituation.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af boafgiftslovens § 12 også gælder for gaveoverdragelser, jf. boafgiftslovens § 27.

Højesterets præmisser henviser til Skattedepartementets udtalelser TfS1984.418 og TfS1984.546, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 (TfS1990.196) samt værdiansættelsescirkulærets punkt 6, andet afsnit, og punkt 48. Disse retskilder omfatter både dødsboer og gaver, og det fremgår ikke heri, at der skal gøres forskel på de to situationer.

At der ikke er forskel fremgår også af SKM2018.551.LSR, der vedrørte en gavesituation, og hvor Landsskatteretten anvendte samme fortolkning som Højesteret:

" (…) skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæret angivne retningslinjer, uanset at ejendommen er handlet til en højere værdi end den seneste offentlige ejendomsvurdering minus 15 %, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. "

I SKM2019.281.LSR anvendte Landsskatteretten også samme fortolkning.

I SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR fandt Landsskatteretten derimod ikke, at der forelå særlige omstændigheder.

Skatteministeriet er ikke enig med Landsskatteretten i, at der ikke forelå særlige omstændigheder, og Skatteministeriet har indbragt SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR for domstolene.

Det er også Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2007.431.LSR ikke er i overensstemmelse med SKM2016.279.HR. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder i sagen, hvor en far overdrog en ejendom til sin datter til ejendomsvurderingen minus 15 pct., som han ca. et år forinden havde erhvervet til en væsentligt højere pris.

I gavesituationer vil Skattestyrelsen kunne ændre værdiansættelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2, såfremt der foreligger særlige omstændigheder. I nogle tilfælde vil Skattestyrelsen anmode Vurderingsstyrelsen om at foretage en vurdering af den konkrete ejendom, hvis Skattestyrelsen mener, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien.

4.2. Generelt om særlige omstændigheder

Dette afsnit indeholder en generel beskrivelse af, hvornår der efter Skattestyrelsens opfattelse foreligger særlige omstændigheder.

Om der foreligger særlige omstændigheder, beror på en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold.

Først skal det vurderes, om der er:

• Konkret(e) holdepunkt(er) for, at værdiansættelsen efter +/-15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Hvis dette er tilfældet, skal der herefter i den konkrete vurdering inddrages:

• Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-(erne) (jf. nærmere nedenfor afsnit 4.4).
• Den tidsmæssige sammenhæng mellem holdepunktet/-(erne) for en ejendoms reelle værdi og overdragelsen til en værdi opgjort efter +/- 15 pct.-reglen (jf. nærmere nedenfor afsnit 4.5).

Det er en samlet vurdering af alle forholdene, som kan medføre, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at +/- 15 pct.-reglen ikke kan anvendes. Dette kan således afhænge af holdepunktets styrke. Derudover skal både den tidsmæssige sammenhæng og prisforskellen mellem det holdepunkt, som viser, at værdiansættelsen efter +/-15 pct.-reglen ikke er udtryk for handelsværdien, og overdragelsessummen mv., indgå i vurderingen.

4.3. Hvad kan være et holdepunkt

Nedenfor gives en række eksempler på holdepunkter for handelsværdien. Eksemplerne er ikke udtømmende.

4.3.1 Faktisk handel af samme ejendom

Det sikreste grundlag for at fastslå den reelle handelsværdi er en faktisk handel af den konkrete ejendom foretaget mellem uafhængige parter. Jo tættere i tid handlen er sket på arveudlægget eller gaveoverdragelsen, jo mere sikkert er holdepunktet.

Værdiansættelsescirkulærets punkt 3 henviser også til, at en faktisk overdragelse er udtryk for handelsværdien.

En handel i nær tidsmæssig sammenhæng med overdragelsen af en ejendom fra et dødsbo eller en gaveoverdragelse - forudsat at der er en prisforskel mellem handelsprisen og ejendomsvurderingen +/- 15 pct. - vil dermed typisk betyde, at Skattestyrelsen ikke vil acceptere en værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret.

En handel med ejendommen kan være sket enten før eller efter arveudlægget eller gaveoverdragelsen.

At der kan lægges vægt på efterfølgende dispositioner, som fx en handel, ved vurderingen af, om værdiansættelsescirkulæret kan finde anvendelse, illustreres af højesteretskendelsen. I kendelsen blev der således lagt vægt på de realkreditvurderinger, som blev foretaget efter overtagelsen af ejendommene.

Tilsvarende gælder, hvis arvingerne i dødsboet i stedet havde overtaget ejendommen til +/-15 pct. af ejendomsvurderingen, og den ene arving efterfølgende havde solgt ejendommen til den anden arving til en højere pris. Her ville der også kunne lægges vægt på denne handel ved vurderingen af, om værdiansættelsen er udtryk for den reelle handelsværdi af ejendommen.

I SKM2019.281.LSR skete der en handel efter en gaveoverdragelse. Landsskatteretten fandt ikke, at det var en særlig omstændighed, at børnene videresolgte ejendommen til kommunen for 5 mio. kr., ni dage efter de havde overtaget ejendommen fra moren til 1,9 mio. kr. minus 15 pct. Handlen foregik på ekspropriationslignende vilkår, og det fremgik af købsaftalen, at sælger blev fritaget for avancebeskatning. Det forhold, at børnene på tidspunktet for ejendomsoverdragelsen var vidende om kommunens tilbud om at købe ejendommen, var efter Landsskatterettens opfattelse også uden betydning.

Skatteministeriet har indbragt SKM2019.281.LSR for domstolene, idet der efter Skatteministeriets opfattelse foreligger særlige omstændigheder.

Et andet eksempel på betydningen af en handel efter overdragelsen er TfS1998.766Ø.

Også køb forud for en gaveoverdragelse eller et arveudlæg kan være et holdepunkt.

Som anført ovenfor, er det således fx Skattestyrelsens opfattelse, at der i SKM2007.431.LSR forelå særlige omstændigheder, da der var foretaget et køb fra tredjemand og efterfølgende sket overdragelse til nærtstående efter ca. et år. Se også SKM2019.369.ØLR og SKM2018.551.LSR.

4.3.2 Salgsforhandlinger m.v., herunder udbud og købstilbud

Et andet holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke er udtryk for ejendommens reelle handelsværdi, er salgsforhandlinger.

Det er tilfældet, hvis fx afdøde eller arvinger i et dødsbo forud for dødsfaldet eller i forbindelse med bobehandlingen har indgået i forhandlinger omkring salg af en ejendom. Tilsvarende gælder, hvis der har været salgsforhandlinger forud for en gaveoverdragelse.

Salgsforhandlingerne udgør et grundlag for værdiansættelse af den konkrete ejendom til en pris, som ejendommen ville kunne handles til mellem uafhængige parter. Se SKM2019.281.LSR.

4.3.3 Vurderinger af ejendommen

I forhold til dette holdepunkt skal der sondres mellem dødsbosituationer og gavesituationer. Se afsnittet "Sagkyndig vurdering i dødsboer" under punkt 4.1.

Er der foretaget en sagkyndig vurdering, skal denne anvendes. Indhentelse af en sagkyndig vurdering - med eller uden involvering af skifteretten - vil således betyde, at boet skal medregne aktivet (eller passivet) i overensstemmelse med vurderingsresultatet.

TFA2000.177.ØLD og TFA2013.390.VLD, som står i TFA - Tidsskrift for Familie- og Arveret - omhandler betydningen af en sagkyndig vurdering. Af afgørelserne fremgår det, at indhentelse af ejendomsmæglervurderinger fra statsautoriserede ejendomsmæglere medførte, at parterne ikke kunne anvende +/-15 pct. - reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, men skulle lægge den værdi, der fremgik af de sagkyndige vurderinger, til grund i boopgørelsen.

I dødsbosituationerne vil dødsboets indhentelse af en sagkyndig vurdering derfor afskære boet fra at anvende +/- 15 pct.-reglen. Hvis Skattestyrelsen ønsker indhentet en sagkyndig vurdering, skal der foreligge særlige omstændigheder.

På gaveområdet er der ikke en tilsvarende bestemmelse i boafgiftsloven om sagkyndig vurdering. I gavetilfældene vil det dermed være en konkret vurdering, om der foreligger særlige omstændigheder på grundlag af en indhentet vurdering. En sagkyndig vurdering fx foretaget af en ejendomsmægler vil derfor efter en samlet konkret vurdering, kunne føre til, at der foreligger særlige omstændigheder.

4.3.4 Belåning af ejendommen

I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi.

Belåning af en ejendom vil dermed være et holdepunkt, som kan medføre, at der foreligger særlige omstændigheder.

Der er således tale om en vurdering foretaget af en sagkyndig ud fra et forsigtighedsprincip. Denne vurdering udgør dermed et holdepunkt for, hvad den reelle handelspris som minimum er.

Hvis der før eller efter arveudlægget eller gaveoverdragelsen er optaget et lån i den overdragne ejendom, kan vurderingen, som ligger til grund for lånet, altså være et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke er udtryk for ejendommens reelle handelsværdi.

4.3.5 Arveafkald - forskelle i værdiansættelse i boopgørelsen og ved arvedeling

I dødsboer medregnes en fast ejendom i boopgørelsen.

I SKM2016.279.HR henviste Højesteret til skifterettens begrundelse om, at der konkret forelå særlige omstændigheder, idet værdierne af ejendommene i boopgørelsen var mindre end den værdi, som arvingerne - reelt - anvendte ved bodelingen. Arvingen, der fik ejendommen til en højere værdi end den i boopgørelsen ansatte værdi, kompenserede således den anden arving for aktivets højere værdi ved at give arveafkald.

I SKM2019.95.ØLR havde de to brødre indgået en aftale om, at de skulle stilles lige ved opgørelsen af boet efter forældrene. Det fremgik endvidere af aftalen, at boets faste ejendom havde en værdi, der var næsten dobbelt så høj som den offentlige ejendomsvurdering.

Den bror (A), der overtog ejendommen, gav blankt arveafkald, og købte ejendommen til en pris, der svarede til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 pct. I boopgørelsen indgik ejendommen med en værdi svarende til den offentlige ejendomsvurdering minus de 15 pct.

Realiteten var således, at der skete en ligedeling mellem brødrene.

Arveafkaldet i de to tilfælde viser, at ejendommen har en anden og højere værdi end den i boopgørelsen anførte værdi, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at den værdi, der anvendes ved arvedelingen, også er den værdi, der skal indgå i boopgørelsen.

4.3.6 Arveforskud m.v.

På samme måde som med arveafkald vil der kunne foreligge særlige omstændigheder, hvis der i forbindelse med overdragelse af en ejendom i levende live anvendes ejendomsvurderingen +/- 15 pct., men der til øvrige arvinger sker en kompensation - herunder i form af et arveforskud, gave m.v. - således at de øvrige arvinger modtager et beløb, der helt eller delvist svarer til differencen op til handelsværdien af ejendommen.

Arveforskuddet vil indikere, at de øvrige arvinger kompenseres for et beløb, der sammen med ejendomsvurderingen +/- 15 pct. reelt udgør ejendommens handelsværdi.

Ligeledes vil fx en skævdeling i et testamente til fordel for de arvinger, der ikke har fået overdraget en ejendom efter den seneste ejendomsvurdering +/-15 pct., indikere, at de begunstigede arvinger ved testamentet modtager et beløb, der svarer til differencen op til handelsværdien.

4.3.7 Væsentlige renoveringer

Væsentlige investeringer i renovering og/eller modernisering af en ejendom inden en overdragelse kan udgøre et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke er udtryk for ejendommens reelle handelsværdi.

I SKM2019.368.VLR var der få år før dødsfaldet foretaget renoveringer på en hotelejendom for ca. 33 mio. kr. I boopgørelsen var ejendommen, som udgjorde en ideel anpart på 50 pct., ansat til 14 mio. kr. (svarende til 50 pct. af den offentlige ejendomsvurdering, som udgjorde 28 mio. kr.). Skifteretten fandt, at dette, sammenholdt med, at en beregnet afkastforrentning på baggrund af den af boet ansatte værdi af ejendommen klart oversteg markedets krav til afkast for investeringsejendomme i området, førte til, at der forelå særlige omstændigheder. Landsretten stadfæstede skifterettens kendelse og tiltrådte, at der forelå særlige omstændigheder.

4.3.7 Investerings- eller erhvervsejendomme

For investerings- eller erhvervsejendomme (i det følgende "ejendomme") kan følgende også udgøre holdepunkter for ejendommens reelle handelsværdi, hvorefter +/- 15 pct.-reglen ikke kan anvendes:

• Værdiansættelsen i regnskabet.
• Afkastgraden på ejendommen.

Hvis en ejendom er værdiansat til dagsværdi i et regnskab, kan det efter Skattestyrelsens opfattelse være et holdepunkt for, at der foreligger særlige omstændigheder.

Er en ejendom således i det seneste årsregnskab optaget til en anden værdi end ejendomsvurderingen +/- 15 pct., foreligger der således et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke er udtryk for ejendommens handelsværdi.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at afkastgraden på sådanne ejendomme kan udgøre et holdepunkt, som kan indikere den reelle handelsværdi af en overdraget erhvervsejendom. Se SKM2019.368.VLR hvor skifteretten fandt, at en renovering - sammenholdt med en afkastberegning - gjorde, at der i sagen forelå særlige omstændigheder. Landsretten stadfæstede skifterettens kendelse og tiltrådte, at der forelå særlige omstændigheder.

Handelsværdien på erhvervsejendomme kan ofte findes ud fra en beregning af den forrentning, en investering i ejendommen vil give, dvs. ved en beregning af afkastgraden. Hvis ejendommen er værdiansat under dens reelle handelsværdi, vil den beregnede afkastgrad være højere end den afkastgrad, en tilsvarende investering normalt vil give på markedet for investerings- eller erhvervsejendomme.

I TfA2016.124 imødekom Østre Landsret skattemyndighedernes anmodning om sagkyndig vurdering efter dødsboskiftelovens § 93 vedrørende nogle erhvervsejendomme.

Skattemyndighederne havde efterprøvet boets værdiansættelser på grundlag af de foreliggende oplysninger, herunder at det af årsrapporterne fremgik, at udlejningsejendommene gav et årligt overskud. På den baggrund mente skattemyndighederne, at ejendommenes handelsværdier var højere end de værdier, som boet anvendte i boopgørelsen. Skattemyndighederne anmodede skifteretten om sagkyndig vurdering. Boet protesterede, idet det fandt, at en sagkyndig vurdering var åbenbart overflødig. Landsretten fandt, at anmodningen om sagkyndig vurdering efter dødsboskiftelovens § 93, stk. 1, ikke kunne anses for åbenbart overflødig. Der kan tilsvarende henvises til TfA2018.53.ØLK og SKM2020.67.ØLR.

I forlængelse heraf bemærkes, at netop for investerings- eller erhvervsejendomme vil anvendelsen af +/- 15 pct.-reglen ofte kunne betyde, at der realiseres et tab ved overdragelsen af ejendommen, som kan fradrages i øvrige avancer ved salg af ejendomme.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at +/- 15 pct.-reglen ikke skal kunne bruges til at frembringe skattemæssige fradragsberettigede tab. Dette gælder særligt i tilfælde, hvor tab - som uden for næring er kildeartsbegrænset - kan modregnes i andre skattepligtige ejendomsavancer mv.

4.3.8 Den generelle prisudvikling

Den almindelige prisudvikling, fx en stigende prisudvikling, kan også indgå i den samlede vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder. Der er dog ikke tale om et særskilt holdepunkt, dvs. der er ikke tale om et holdepunkt, der i sig selv kan føre til, at der foreligger særlige omstændigheder.

Dermed kan oplysninger om handelsværdien af en naboejendom eller ejendomme i samme opgang eller i nærheden solgt på markedsvilkår indgå i en samlet vurdering af, om værdiansættelsen af en ejendom efter +/- 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Oplysninger om handelsværdien af sådanne ejendomme kan dog ikke stå alene. Det skyldes, at den konkrete ejendoms værdi vil afhænge af mange faktorer, fx beliggenhed, naturomgivelser, kvadratmetermæssig udnyttelse, ejendommens stand og indretning osv.

Handel med naboejendomme eller andre ejendomme og lejligheder i nærheden vil indgå i statistikker over prisudviklingen i lokalområdet. Statistik om prisudvikling i lokalområdet kan ligeledes indgå i den konkrete vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder.

Statistik om prisudviklingen kan dermed understøtte et konkret holdepunkt for, at værdiansættelsen efter +/- 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi på ejendommen. Dette kan særligt gøre sig gældende, hvis der ikke er en meget tæt tidsmæssig sammenhæng mellem et holdepunkt og overdragelsen.

De nye offentlige ejendomsvurderinger

Det er ikke i sig selv en særlig omstændighed, at ejendomsvurderingerne for 2011/2012 har været videreført, indtil de nye vurderinger offentliggøres. Dette i kombination med stigende priser vil dog betyde, at der oftere vil kunne være en sådan afvigelse mellem handelsværdien og den offentlige ejendomsvurdering, at der vil foreligge særlige omstændigheder.

Hvis der fx foretages en overdragelse af en ejendom efter +/-15 pct.-reglen, før de nye vurderinger offentliggøres, og der ikke i øvrigt er holdepunkter, som bevirker, at der foreligger særlige omstændigheder, vil den nye offentlige vurdering, der offentliggøres kort tid efter overdragelsen, ikke i sig selv kunne udgøre et holdepunkt for, at overdragelser, der er foretaget tidligere, ikke er sket til den reelle handelsværdi af ejendommen.

Prøvevurderinger, som er tilsendt borgere, vil ikke anses for et selvstændigt holdepunkt, da der alene er tale om prøvevurderinger og dermed ikke endelige ejendomsvurderinger.

4.4. Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien

Prisforskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien skal indgå i den samlede vurdering af, om værdiansættelsen af ejendommen efter +/-15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, og om der derved foreligger særlige omstændigheder.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der kan være tale om en væsentlig prisforskel, hvis der er tale om store beløb, uanset om den procentuelle forskel måtte være mindre end 20 pct.

I SKM2016.279.HR var den ene ejendom i boopgørelsen anført til en værdi på 2.000.000 kr. og efter overtagelsen belånt med realkreditlån på 1.920.000 kr. Den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme er 80 pct. Det svarer til, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommen til mindst 2.400.000 kr.

Den anden ejendom, som var en udlejningsejendom, var i boopgørelsen anført til en værdi på 5.750.000 kr. og efter overtagelsen belånt med realkredit på 3.616.000 kr. Den maksimale belåningsprocent på erhvervsejendomme er 60 pct. Det svarer til, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommen til mindst 6.026.666,67 kr.

Den procentuelle forskel fra overtagelsesværdien og handelsværdien (på grundlag af holdepunktet i form af realkreditbelåning) var dermed henholdsvis 20 pct. (beboelsesejendommen) og 4,8 pct. (udlejningsejendommen).

Det følger således af SKM2016.279.HR, hvor forskellen udgjorde henholdsvis 20 pct. og 4,8 pct., at der kan statueres særlige omstændigheder både for beboelsesejendommen og udlejningsejendommen, selvom der er tale om mindre værdiforskelle mellem ejendomsvurderingen +/- 15 pct. og holdepunkterne.

Se også SKM2019.369.ØLR, hvor det indgik i Skattestyrelsens samlede vurdering, at ejendommen i boopgørelsen var værdiansat til 1.487.500 kr. og købt knapt 4 år før for 4.350.000 kr. Den faktiske købspris var således 192 pct. højere end værdiansættelsen af ejendommen i boopgørelsen.

I den sag var det Skattestyrelsens vurdering, at selvom handlen lå 4 år tilbage, havde dette holdepunkt stadig betydning ved vurderingen af, om der var særlige omstændigheder. Størrelsen af prisforskellen har betydning i den sammenhæng. I de tilfælde, hvor der er forløbet en længere periode mellem arveudlægget eller gaveoverdragelsen af ejendommen og holdepunktet/-erne, vil størrelsen af prisforskellen derved kunne få betydning for, om der kan statueres særlige omstændigheder. En stor prisforskel vil indikere, at ejendomsvurderingen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, og holdepunktet vil på trods af “alder" ikke have mistet sin betydning i vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder.

4.5. Den tidsmæssige sammenhæng

Betydningen af et holdepunkt for en ejendoms reelle handelsværdi afhænger af tiden mellem holdepunktet og overdragelsen til en værdi opgjort efter værdiansættelsescirkulæret.

I de tilfælde, hvor der er forløbet en længere periode mellem arveudlægget eller gaveoverdragelsen af ejendommen og et holdepunkt, vil holdepunktet kunne svækkes. Som eksempel kan nævnes en handel med en tredjemand, hvor der er forløbet en lang periode mellem handlen og fx en gaveoverdragelse.

I dette tilfælde kan for eksempel forekomsten af flere holdepunkter dog betyde, at holdepunkterne samlet set er tilstrækkelige til, at der kan foreligge særlige omstændigheder, selvom der ikke er en nær tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunkterne og overdragelsen.

Det kan eksempelvis være tilfældet, at der et stykke tid efter handlen med 3. mand er optaget realkreditlån i ejendommen eller givet arveforskud til andre arvinger.

Der kan ikke sættes en fast grænse for, hvornår et holdepunkt ikke har den tilstrækkelige tidsmæssige sammenhæng med en overdragelse til at kunne have betydning for en vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder.

Der vil således skulle foretages en samlet konkret vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder, hvor både tiden og prisforskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien også vil skulle indgå.

Betydningen af gaveanmeldelse

Vedrørende den tidsmæssige sammenhæng bemærkes, at en værdiansættelse i en boopgørelse eller gaveanmeldelse kun kan ændres, såfremt det sker inden for fristreglerne i boafgiftslovens § 12, stk. 2, eller § 27, stk. 2. Efter § 12, stk. 2, (dødsboer) er fristen på 3 måneder, mens fristen efter § 27, stk. 2, (gaver) er på 6 måneder.

5. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.E.9, C.A.6.2 og C.H.2.1.8. Herefter er styresignalet ophævet.