1.   Sammenfatning

I styresignalet beskrives en ændring af praksis som følge af EU-Domstolens dom af 29. juni 2017 i sagen C-288/16, L.C. Sagen drejer sig om momsfritagelse for levering af transportydelser for varer, der udføres til steder uden for EU.

Dommen indebærer en skærpelse af dansk praksis. Det vil fremover være en betingelse for moms- fritagelse i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, at transportydelser og hertil knyttede transak- tioner leveres til afsenderen eller modtageren af varer, som udføres til steder uden for EU. Underle- verandørydelser vil fremover ikke være omfattet af momsfritagelsen.

2.   Hidtidig praksis

Det har ikke hidtil i dansk praksis været et krav, at transportydelser og hertil knyttede transaktioner skal leveres til afsenderen eller modtageren af varer, som udføres til steder uden for EU, for at være omfattet af momsfritagelsen i § 34, stk. 1, nr. 16.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.10.1.2.4:

"Transport inden for EU af varer, der skal udføres til steder uden for EU, er omfattet af fritagelsen, også ved eksempelvis viderefakturering af transportydelser her i landet.

(…)

Skibsmægleres formidling af transport vedrørende danske og udenlandske skibe er fritaget for moms, når:

• ydelserne vedrører udførsel eller indførsel af varer til eller fra steder uden for EU, og
• ydelserne præsteres for skibets regning, eller
• ydelserne præsteres for et firma, der er hjemmehørende i udlandet.

Ydelser, der leveres her i landet af luftfragtagenter i forbindelse med oprettelse af luftfragtaftaler til lande udenfor EU, er også fritaget for moms. Luftfragtaftaler under medvirken af agent sker ved, at den virksomhed, der ønsker transport, henvender sig til en agent for et luftfartsselskab. Agenten ud- fylder et fragtbrev for luftfartsselskabet, der sørger for transporten. Luftfartsselskabet udbetaler et provisionsbeløb for fragtaftalen."

3.   Baggrund og problemstilling

EU-Domstolen har den 29. juni 2017 afsagt dom i sagen C-288/16, L.C. I dommen fastslås, at

artikel 146, stk. 1, litra e), i momssystemdirektivet skal fortolkes således, at den heri fastsatte frita- gelse ikke finder anvendelse på levering af tjenesteydelser i form af transport af varer til et sted uden for EU, når ydelserne ikke leveres til afsenderen eller modtageren af varerne.

Det fremgår af dommen, at selskabet Atek efter aftale med flere afsendere af gods havde påtaget sig at forestå transport af varer i transit fra havnen i Riga, Letland til Hviderusland. Selskabet handlede som transportør over for afsenderne af varerne. Atek havde herefter aftalt med virksomheden L.C., at denne skulle udføre den faktiske transport af varerne. L.C. lejede køretøjer fra Atek og anvendte disse til transport af varerne.

Det lægges i dommen til grund, at de af L.C. levererede ydelser udgjorde transportydelser som om- handlet i momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e), jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 16.

L.C.’s transportydelser blev imidlertid leveret til Atek og ikke direkte til afsenderen eller modtage- ren af varerne og var derfor ikke omfattet af momsfritagelsen.

I præmisserne 16, 23-24 og 27 anføres følgende:

"16. Med sine spørgsmål, som skal undersøges samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere be- stemt oplyst, om artikel 146, stk. 1, litra e), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den heri fastsatte fritagelse finder anvendelse på en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, nemlig tjenesteydelser med transport af varer til et tredjeland, når disse ydelser ikke leveres til afsenderen eller modtageren af disse varer."

"23. Det fremgår således af ordlyden af og formålet med artikel 146, stk. 1, litra e), i direktiv 2006/112, at denne bestemmelse skal fortolkes således, at kravet om direkte tilknytning ikke alene indebærer, at leveringerne af tjenesteydelser med deres formål bidrager til den faktiske gennemfø- relse af en udførsel eller en indførsel, men også, at disse tjenesteydelser leveres direkte til henholds- vis eksportøren, importøren eller modtageren af de af bestemmelsen omhandlede varer.

24. I det foreliggende tilfælde er det klart, at de af "L.C." leverede ydelser er nødvendige for den faktiske gennemførelse af den i hovedsagen omhandlede udførsel. Disse tjenesteydelser leveres imidlertid ikke direkte til modtageren eller eksportøren af disse varer, men til sidstnævntes medkon- trahent, nemlig "Atek"."

"27. Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 146, stk. 1, litra e), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den heri fastsatte fritagelse ikke finder anven- delse på en levering af tjenesteydelser som den i hovedsagen omhandlede vedrørende transport af varer til et tredjeland, når disse ydelser ikke leveres til afsenderen eller modtageren af disse varer."

4. Regelgrundlaget

Momsloven

"§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

5) Levering af varer, der af virksomheden eller af en køber, som ikke er etableret her i landet, eller for disses regning udføres til steder uden for EU. (…)

16) Levering af ydelser, herunder transportydelser og hertil knyttede transaktioner, når ydelsen er direkte knyttet til udførsel af varer til steder uden for EU eller til indførsel af varer, der befinder sig under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger m.v."

Momssystemdirektivet

"Artikel 146

1 Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer, som af sælgeren eller for hans regning forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet

(…)

e) levering af ydelser, herunder transport og hertil knyttede transaktioner, bortset fra ydelser, der er fritaget i henhold til artikel 132 og 135, når de er direkte knyttet til udførsel eller til indførsel af va- rer, der er omfattet af bestemmelserne i artikel 61 eller artikel 157, stk. 1, litra a)."

Retningslinje fra Momsudvalget

Momsudvalget er et rådgivende udvalg, der er nedsat i medfør af momssystemdirektivets artikel 398.

Momsudvalget har på baggrund af drøftelser på sit møde nr. 112, den 12. april 2019, i dokument A vedtaget en retningslinje WP 980 om artikel 146, stk. 1, litra e). Heraf fremgår:

"1. Further to the decision of the Court of Justice of the European Union in case C-288/16 ‘L.C.’ IK, the VAT Committee, at large majority, agrees that the words “directly connected" in Article 146(1)(e) of the VAT Directive are to be interpreted as meaning that the transport or ancillary ser- vices must be provided directly to the consignor or the consignee of the goods.

2.  Therefore, the VAT Committee, at large majority, agrees that the VAT exemption laid down in Article 146(1)(e) of the VAT Directive shall not apply to a supply of services, such as transport of goods to a third country, when these services are not provided directly to the consignor or the con- signee of the goods.

3.  In particular, the VAT Committee, at large majority, acknowledges that supplies of transport ser- vices or ancillary services carried out by a subcontractor of the principal contractor supplying those services on to the consignor or the consignee of the goods cannot be exempt from VAT and shall be subject to VAT according to the normal rules of the VAT Directive."

5.   Ny praksis

Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, og momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e), at transportydelser og hertil knyttede transaktioner skal være direkte knyttet til udførsel af varer til steder uden for EU for at være omfattet af momsfritagelsen.

EU-Domstolen kvalificerer i dommens præmis 16 og 27 og i domskonklusionen de af L.C. leverede ydelser som transportydelser omhandlet i momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e),

Dommen indebærer en skærpelse af dansk praksis. Det vil fremover være en betingelse for moms- fritagelsen, at transportydelser og hertil knyttede transaktioner leveres til afsenderen eller modtage- ren af varer, der udføres til steder uden for EU. Levering af underleverandørydelser til transportøren vil dermed fremover ikke være omfattet af momsfritagelsen.

Det konstateres også i Momsudvalgets retningslinje WP 980, punkt 3, at levering af underleveran- dørydelser til transportøren ikke er omfattet af momsfritagelsen, men er momspligtig efter de almin- delige momsregler.

Det fremgår af dommens præmis 23, at kravet om direkte tilknytning i momssystemdirektivets arti- kel 146, stk. 1, litra e), ikke alene indebærer, at leveringerne af tjenesteydelser med deres formål bi- drager til den faktiske gennemførelse af en udførsel, men også at tjenesteydelserne leveres direkte til eksportøren [afsender], importøren eller modtager af varerne.

Det fastslås også i Momsudvalgets retningslinje WP 980, punkt 1, at ordene "direkte knyttet" i momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e), skal forstås således, at transportydelser og hertil knyttede transaktioner skal leveres direkte til afsender eller modtager af varerne.

Der skal således være et gensidigt retsforhold mellem henholdsvis afsender eller modtager af va- rerne og transportøren i form af en aftale mellem parterne om, at transportøren overfor afsender el- ler modtager påtager sig at forestå transporten af de pågældende varer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved transportør i denne momsretlige sammenhæng skal forstås den afgiftspligtige person, der indgår aftalen om levering af transportydelser med afsenderen eller modtageren af varerne. Der kan godt indgå flere transportører i en levering af en samlet moms- fritaget transportydelse. Det kræver imidlertid, at hver enkelt transportør indgår en (del)aftale om transport med afsender eller modtager af varerne.

Hvis eksempelvis afsender X ønsker at få transporteret varer på strækningen fra A til D, så kan af- sender X indgå flere aftaler med transportører. Transportør 1 kan således indgå aftale med afsender X om transport vedrørende strækning A - B, og transportør 2 kan indgå aftale med afsender X om transport vedrørende strækning B - D. I et sådant tilfælde kan den samlede transportydelse være omfattet af momsfritagelsen, da begge dele af transportydelsen leveres direkte til afsenderen.

I dommen anvendes endvidere begreberne afsender og modtager af varer. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse begreber også skal defineres ud fra almindelige momsretlige regler om levering af varer. Dvs. at der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der stilles momsmæssigt ikke krav om, at afsender eller modtager også civilretlig er ejer af varerne.

I dommen anvendes også begreberne eksportør og importør, jf. præmis 21 og 23. Det er Skattesty- relsens opfattelse, at der ved anvendelsen af disse begreber indirekte henvises til toldlovgivningen.

EU-Domstolen præciserer i dommens præmis 24 selv forståelsen af "afsender" og "modtager" og anfører, at "de af "L.C." leverede ydelser er nødvendige for den faktiske gennemførelse af den i ho- vedsagen omhandlede udførsel. Disse tjenesteydelser leveres imidlertid ikke direkte til modtageren eller eksportøren af disse varer, men til sidstnævntes medkontrahent, nemlig "Atek"."

Begreberne afsender og modtager kan både sprogligt og civilretligt defineres ud fra andre kriterier. Det antages eksempelvis i forhold til lov om fragtaftaler ved international vejtransport (CMR), at en afsender er den person, som i eget navn træffer aftale om befordring af gods. Afsenderen behøver ikke samtidig at være ejer af godset. Fx er en speditør, der i eget navn og for aflasterens regning slutter aftale om en godsbefordring, afsender i denne lovs forstand.

Uanset dette er det imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at begreberne afsender og modtager af va- rer alene skal fastlægges ud fra momsretlige regler, da dommen drejer sig om fortolkning af moms- systemdirektivets bestemmelser.

Afsender er således den afgiftspligtige person i medlemsstaten, der som ejer kan råde over de varer, der skal udføres til et sted uden for EU, og som indgår aftalen om transport med transportøren.

Modtager er på samme måde den afgiftspligtige person i et tredjeland, der som ejer kan råde over de varer, der skal udføres til denne et sted uden for EU, og som indgår aftalen om transport med trans- portøren. En modtager kan også være en ikke afgiftspligtig person og en ikke afgiftspligtig forbru- ger i tredjelandet, der som ejer kan råde over varerne, og som indgår aftalen om transport med transportøren.

Det forekommer, at der sker indførsel eller udførsel af varer uden, at der sker en overdragelse af ret- ten til at råde over varerne som ejer. Det kan fx være den situation, hvor en vare sendes til repara- tion hos en reparationsvirksomhed. Hvis varen forsendes til reparatøren i Danmark fra kunden i et tredjeland, vil reparationsvirksomheden toldretligt være importør og i forbindelse med importmoms også momsretligt være modtager. Tilsvarende vil reparationsvirksomheden toldretligt være ekspor- tør i forbindelse med tilbagesendelsen af den reparerede vare. Reparationsvirksomhedens kunde vil modsat være eksportør i forbindelse med forsendelsen til reparationsvirksomheden og modtager i forbindelse med tilbagesendelsen. Det betyder i forhold til momsfritagelsen for transportydelser i forbindelse med udførsel af varer, at  reparationsvirksomheden i Danmark derfor vil kunne anses for afsender, selvom denne ikke kan råde over varen som en ejer, og kunden i tredjelandet anses for modtager af varen. I den modsatte situation, hvor en kunde i Danmark sender varer til en reparati- onsvirksomhed i et tredjeland, vil kunden i Danmark være afsender og reparationsvirksomheden i tredjelandet være modtager, selvom denne ikke kan råde over varen som en ejer.

EU-Domstolens dom i sagen C-288/16, L.C. medfører således samlet set en ændring af hidtidig dansk praksis. Det vil fremover være en betingelse for momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, at transportydelser og hertil knyttede transaktioner leveres til afsenderen eller modtageren af varer, der udføres til steder uden for EU. Underleverandørydelser vil fremover ikke være omfattet af momsfritagelsen.

6.   Gyldighed

Styresignalet medfører en skærpet fortolkning i forhold til beskrivelsen af praksis i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.10.1.2.4. Styresignalet har derfor alene fremadrettet virkning, der regnes fra seks måneder efter offentliggørelsen af styresignalet. Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, hvorefter det bortfalder.