1. Baggrund

Skattestyrelsen har besvaret et spørgsmål om, hvornår den endelige regulering af afgiftstilsvaret efter regnskabsårets udløb skal foretages, jf. reglerne i momsbekendtgørelsens § 17.

Virksomheder, der både har momspligtige og momsfrie aktiviteter, har delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, for indkøb, der bruges til begge formål. Fradragsprocenten opgøres på grundlag af virksomhedens momspligtige omsætning i forhold til virksomhedens samlede omsætning.

Ved opgørelse af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode kan virksomheden foretage et foreløbigt fradrag på grundlag af en fradragsprocent, der er opgjort på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsåret skal der foretages en endelig regulering af afgiftstilsvaret, jf. momsbekendtgørelsens § 17.

Der er ikke fastsat regler for, hvornår den endelige regulering af afgiftstilsvaret efter regnskabsårets udløb skal foretages, fx om det er i den sidste afgiftsperiode i regnskabsåret, den første afgiftsperiode i det efterfølgende regnskabsår eller på et andet tidspunkt. Dette styresignal præciserer således reglerne herfor.

2. Det retlige grundlag

Momsbekendtgørelsens § 17 har følgende ordlyd:

§ 17. Ved beregningen af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode foretages i forbindelse med opgørelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, en foreløbig opgørelse af den del af afgiften på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til den indgående afgift. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages endelig regulering af afgiftstilsvaret. For nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte afgiftsperioder. Fremkommer der ved beregning af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal.

Skatteforvaltningslovens § 31 har følgende ordlyd:

§ 31. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

3. Gældende praksis

I Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2, fremgår bl.a.:

"Foreløbig opgørelse af den delvise fradragsret

Ved beregningen af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode foretages en foreløbig opgørelse af den del af købsmomsen, der kan fradrages efter momslovens § 38, stk. 1. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages endelig regulering af afgiftstilsvaret. Se momslovens § 38, stk. 4 og momsbekendtgørelsens § 17.

For nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte momsperioder."

SKM2007.837.HR

SKATs krav var delvist forældet, idet momsbekendtgørelsens § 17 om efterregulering af et foreløbigt fradrag i henhold til momslovens § 38 ikke kunne føre til en udskydelse af forfaldstidspunktet for myndighedernes krav i forhold til de almindelige regler i momsloven om opgørelse og afregning af momstilsvaret.

Efter de dagældende bestemmelser i momslovens § 57, stk. 2, og § 59, stk. 1, var afgiftsperioden kvartalet, og afgiften for en afgiftsperiode forfaldt til betaling en måned efter afgiftsperiodens udløb. Forfaldsbestemmelsen finder anvendelse, uanset om der er tale om driftsudgifter eller om anlægsudgifter som de omhandlede, og uanset om kravet er omfattet af reguleringsbestemmelsen i den dagældende momsbekendtgørelses § 17.

4. Skattestyrelsens opfattelse

Der er ikke fastsat regler for, hvornår den endelige regulering af afgiftstilsvaret efter regnskabsårets udløb skal foretages, fx om det er i den sidste afgiftsperiode i regnskabsåret, den første afgiftsperiode i det efterfølgende regnskabsår eller på et andet tidspunkt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fristen for at foretage endelig regulering af afgiftstilsvaret efter regnskabsåret udløb følger fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 31, og at der i forbindelse med genoptagelse som følge af årsreguleringen, skal ske periodisering til den afgiftsperiode, hvor fradragsretten for de pågældende omkostninger oprindelig indtrådte. Se SKM2007.837.HR, hvor der er taget stilling til, at der skal ske fuld periodisering i forbindelse med årsreguleringen således, at der skal reguleres for hver afgiftsperiode.

Selv om fristen for at gennemføre årsreguleringen følger reglerne i skatteforvaltningslovens § 31, er det i virksomhedens egen interesse at få opgjort den delvise fradragsprocent, så den kan danne grundlag for det foreløbige momsfradrag i det efterfølgende år. Efter Skattestyrelsens opfattelse er virksomhederne afskåret fra at foretage et foreløbigt fradrag i henhold til momsbekendtgørelsens § 17 i det efterfølgende år, hvis den delvise fradragsprocent for det foregående år ikke er endeligt opgjort.

Virksomheden kan dog i "mellemperioden", dvs. i perioden fra udløbet af regnskabsåret og indtil årsrapporten faktisk foreligger, bruge den foreløbige fradragsprocent, der er anvendt i det foregående år, dvs. at når virksomheden i fx 2020 har brugt en foreløbig fradragsprocent beregnet på grundlag af omsætningstallene fra 2019, så kan denne fradragsprocent også bruges i 2021, indtil den endelige årsrapport for 2020 foreligger, hvorefter der kan beregnes en faktisk fradragsprocent for 2020. Anvendelse af en foreløbig fradragsret forudsætter således, at denne er opgjort på baggrund af omsætningstal fra det senest tilgængelige årsrapport.

Når en fradragsprocent for det foregående regnskabsår endeligt kan opgøres, kan det foreløbige fradrag i det efterfølgende år alene opgøres med denne fradragsprocent således, at virksomheden efter dette tidspunkt kun vil være berettiget til et foreløbigt fradrag baseret på omsætningstal fra årsrapporten for det foregående regnskabsår.

Når den endelige fradragsret for et regnskabsår er opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, skal der senest på dette tidspunkt foretages regulering for det pågældende regnskabsår.

Eksempel

Virksomheden har kalenderåret 2020 som regnskabsår, og afregner moms månedligt.

• Årsreguleringen for regnskabsåret 2020 skal senest foretages den 25. februar 2023, da angivelsesfristen for afgiftsperioden januar måned 2020 er den 25. februar 2020.
• Virksomheden kan dog ikke foretage et foreløbigt delvist momsfradrag i 2021, hvis den endelige fradragsprocent for 2020 ikke er opgjort.
• Den endelige fradragsprocent for 2020 kan dog ikke opgøres, før den endelige årsrapport for 2020 foreligger.
• I "mellemperioden", dvs. fra 1. januar 2021 og indtil årsrapporten faktisk foreligger, kan virksomheden bruge en foreløbig fradragsprocent i 2021 opgjort på baggrund af omsætningstallene fra 2019.
• Når årsrapporten for 2020 foreligger, og der kan beregnes en faktisk fradragsprocent for 2020, kan virksomheden efter dette tidspunkt i 2021 kun foretage et foreløbigt fradrag på grundlag af fradragsprocenten for 2020.
• Når den faktiske fradragsprocent for 2020 foreligger i 2021, skal der senest på dette tidspunkt foretages årsregulering for regnskabsåret 2020. 

5. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2021-1. Herefter er styresignalet ophævet.