1. Baggrund for ændring af praksis
Skattestyrelsen har på given foranledning revurderet praksis for fordeling af et samlet vederlag på momspligtige og momsfrie varer og ydelser. Styrelsen har i den forbindelse revurderet gennemførelsen i dansk ret af EU-domstolens dom i sag C-291/03, MyTravel plc.
2. Det retlige grundlag
Det sker, at virksomheder opkræver et samlet vederlag for en flerhed af ydelser, hvoraf én (eller flere) er momspligtige og en anden (eller flere) er momsfritagne. Momsloven indeholder ikke udtrykkelige regler for behandlingen af sådant samlet vederlag. Der har udviklet sig en administrativ praksis for fordelingen af vederlaget mellem momspligtige ydelser og momsfritagne ydelser. Denne praksis bygger på EU-domstolens praksis for fordeling af et samlet vederlag mellem ydelser omfattet af de almindelige momsregler og ydelser omfattet af særordninger (særordningen for rejsebureauer).
Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:
"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
Stk. 2. (…)
§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.
Stk. 2. (…)"
Momssystemdirektivets artikel 73 har følgende ordlyd:
"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."
EU-domstolens dom sag C-291/03, MyTravel plc., er gengivet i styresignalets afsnit 4.
SKM2006.169.SR
I SKATs indstilling, som Skatterådet tiltrådte, udtaler SKAT bl.a.:
"Det indstilles derfor, at projekthonoraret anses for momspligtigt, og at salgs- og prospekthonoraret anses for momsfrit. En del af projekthonoraret vil muligvis også være momsfrit, jf. nedenfor.
Det må dog være en forudsætning, at fastsættelsen af fordelingen af selskabets samlede honorar mellem projekthonoraret på den ene side og salgs- og prospekthonoraret på den anden side er sket i overensstemmelse med markedsprisen for de to ydelser, når disse leveres særskilt af selskabet.
Dog kan behandlingen af projekthonoraret som momspligtigt og af salgs- og prospekthonoraret som momsfrit ligeledes ske, hvis selskabet kan godtgøre, at fordelingen af selskabets samlede honorar mellem de to honorarer er i overensstemmelse med en retvisende fordeling af selskabets omkostninger mellem de momspligtige og de momsfrie ydelser. Der kan ikke skiftes mellem de to opgørelsesmetoder (markedspris versus omkostningsfordeling), når selskabet først har valgt metode.
Der henvises i denne forbindelse til EU-domstolens dom i sag C-291/03, MyTravel plc, præmis 41, hvor EU-domstolen finder, at et rejsebureau, der momsmæssigt skal opdele et samlet vederlag for en pakkerejse mellem egne ydelser og ydelser indkøbt hos tredjemand, principielt skal beregne sine egne ydelsers andel af det samlede vederlag på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. En omkostningsbaseret metode til fordeling af den samlede pris kan alene anvendes, hvis den afgiftspligtige kan godtgøre, at denne metode giver et retvisende billede af det samlede vederlags faktiske fordeling. Rejsebureauet kan ikke fra periode til periode skifte til og fra metoden med en fordeling på baggrund af markedsprisen for de egne ydelser.
At sagen i C-291/03 vedrørte fordelingen mellem den almindelige momsordning for momspligtige ydelser og en særlig momsordning for momspligtige ydelser, og at der i sagen for EU-domstolen alene blev opkrævet et samlet vederlag for ydelserne, ses ikke at medføre et andet resultat. Selskabet bør ikke kunne opnå en bedre afgiftsmæssig stilling, fordi projekthonoraret samt salgs- og prospekthonoraret i nærværende sag prisfastsættes særskilt.
Hvis selskabet hverken udbyder de momsfrie eller de momspligtige ydelser særskilt, kan alene en omkostningsbaseret metode anvendes.
Ved anvendelse af en omkostningsbaseret metode bør der tages hensyn til samtlige omkostninger ved leverancerne og til den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af ydelser af den pågældende art, jf. en analog anvendelse af momslovens § 28, stk. 2. " (Skattestyrelsens kursivering)
3. Gældende praksis
Gældende praksis er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.8.
Følgende fremgår af afsnittet:
"(…)
Når et vederlag er betaling for både momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser, er det relevant at fordele vederlaget.
Fordelingen af vederlaget mellem flere varer og/eller ydelser skal foretages efter den såkaldte markedsprismetode. Se sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 31, som henviser til de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin om markedsprismetoden.
Markedsprismetoden kan fraviges, hvis den omkostningsbaserede metode giver et retvisende billede. Se sag C-291/03, MyTravel plc., som er en præcisering af Madgett og Baldwin.
Se også SKM2009.660.SKAT og TfS1998, 275SKM om fordeling af vederlag på flere ydelser. SKM2009.660.SKAT præciserer, at når markedsprismetoden ikke kan anvendes, så anvendes den omkostningsbaserede metode.
Der kan ikke skiftes mellem de to opgørelsesmetoder (markedsprismetoden versus den omkostningsbaserede metode), når virksomheden først har valgt metode. Se SKM2006.169.SR.
Hvornår er det relevant at fordele et vederlag mellem momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser?
Det er relevant at fordele et vederlag, når vederlaget er betaling for både momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser.
Det skal derfor i første omgang vurderes, om vederlaget er betaling for momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser, herefter benævnt leverancer.
I denne vurdering er det vigtigt at afgøre, om leverancerne er hovedleverancer eller bileverancer. Der er nemlig kun tale om vederlag for flere leverancer, hvis der leveres mere end én hovedleverance, mens der er tale om vederlag for én leverance, hvis den ene leverance er en hovedleverance og den anden leverance er en bileverance.
Der skal altså beregnes moms af det samlede vederlag for en momspligtig leverance, selvom der indgår momsfri bileverancer, idet en bileverance ikke tæller som en selvstændig leverance, fordi den momsmæssigt behandles som hovedleverancen. Se sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30. Dette gælder, selvom bileverancen er blevet faktureret særskilt. Se også UfR1970, 813H.
Hvis der derimod er tale om hovedleverancer, skal der kun beregnes moms af den del af vederlaget, der kan fordeles til den momspligtige hovedleverance.
En leverance skal anses for en hovedleverance
- når den for kunderne udgør et mål i sig selv, og
- ikke udgør et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedleverance på de bedst mulige betingelser.
Se sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30, hvor disse kriterier fremgår. Se tilsvarende SKM2009.660.SKAT om hovedydelser og biydelser. Se også afsnit D.A.4.1.6.2 (nærmere bestemt det generelle afsnit) om hovedydelser og biydelser.
Når anvendelsen af disse kriterier medfører, at et vederlag skal anses som betaling for flere hovedleverancer og dermed flere leverancer, så skal et fælles vederlag fordeles mellem den momspligtige leverance og den momsfri leverance, da der kun skal opkræves moms af den momspligtige del af leverancen.
Fordelingen af vederlaget mellem flere varer og/eller ydelser skal foretages efter den såkaldte markedsprismetode. Det fremgår af sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 31, som henviser til de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin om markedsprismetoden. Madgett og Baldwin præciseres i sag C-291/03, MyTravel plc.
Hovedregel: Markedsprismetoden
Fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri leverancer skal som udgangspunkt foretages efter den såkaldte markedsprismetode. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 35.
Ved markedsprismetoden fordeles vederlaget på leverancerne efter forholdet mellem salgsprisen for virksomhedens særskilte salg. Det fremgår af præmis 35 i sag C-291/03, MyTravel plc., som er en præcisering af de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin.
Hvis den momsfri leverance y ved særskilt salg koster 300 kr. og den momspligtige leverance x ved særskilt salg koster 500 kr., så skal en samlet pris ved salg af x og y fordeles efter forholdet 300 kr./500 kr. Det vil sige, at hvis eksempelvis den samlede pris for x og y er 400 kr., fordeles beløbet således:
- den momsfri del udgør 400 x (300/800) = 150 kr. og
- den momspligtige del udgør 400 x (500/800) = 250 kr.
Se nærmere om markedsprismetoden i punkt 21 i forslaget til afgørelse, sag C-291/03, MyTravel plc. Se også SKM2009.660.SKAT, SKM2006.169.SR og TfS1998, 275SKM.
Når virksomheden ikke udbyder alle de involverede hovedydelser særskilt, kan markedsprismetoden ikke anvendes. Der kan altså ikke beregnes et forholdstal ved fx at trække prisen for et særskilt salg fra det samlede vederlag. Eksempel herpå, hvor markedsprismetoden altså ikke kan anvendes:
Fitnesscenter X udbyder følgende ydelser:
Fuldt abonnement med adgang til hold og fitness kr. 229
Abonnement til fitnesstræning kr. 199
Da X ikke udbyder fitness og holdundervisning særskilt, men udelukkende udbyder fitness særskilt kan markedsprismetoden ikke anvendes.
X kan derfor kun anvende den omkostningsbaserede metode.
Undtagelse: Den omkostningsbaserede metode
Når en virksomhed ikke udbyder de momspligtige eller momsfri leverancer særskilt og en særskilt pris for leverancerne derfor ikke kan konstateres, kan markedsprismetoden selvsagt ikke anvendes. I dette tilfælde kan virksomheden alene anvende en omkostningsbaseret metode. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 37 og 38.
Markedsprismetoden kan også fraviges, hvis virksomheden kan godtgøre, at en omkostningsbaseret metode giver et retvisende billede af det samlede vederlags faktiske fordeling eller et retvisende billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Se præmis 35 i sag C-291/03, MyTravel plc. Se også punkt 70 i forslaget til afgørelse, sag C-291/03, MyTravel plc.
Den omkostningsbaserede metode går ud på, at vederlaget skal fordeles på leverancerne efter de faktiske omkostninger til hver bestanddel. Se punkt 60 i forslaget til afgørelse, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin. Fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri leverancer skal derfor ske på baggrund af forholdet mellem de samlede faktiske omkostninger til momsfri ydelser og de samlede faktiske omkostninger til momspligtige leverancer. Der skal altså beregnes særskilte tal for omkostningerne til de forskellige leverancer på grundlag af regnskabet. Se også SKM2009.660.SKAT og SKM2006.169.SR.
Der kan ved den omkostningsbaserede metode tages hensyn til en anden virksomheds forholdstal for særskilte salg af samme leverancer, når virksomheden ikke selv har noget særskilt salg. Hvis der ikke findes en sådan anden virksomhed, kan der også tages hensyn til den almindelige salgspris for leverancerne. Se SKM2006.169.SR om, at dagældende ML § 28, stk. 2, om den almindelige salgspris ved interessefællesskab, anvendes analogt ved den omkostningsbaserede metode.
Særligt om færgebilletter (Nyhedsbrev 6. januar 2000)
Salg af færgebilletter kan ske som kombinationsbilletter, dvs. billetter, der dækker transport af såvel bilen som medfølgende personer.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en kombinationsbillet dækker både en momspligtig hovedydelse (biltransporten) og en momsfri hovedydelse (personbefordringen).
Rederierne skal derfor opdele billetprisen på disse hovedydelser.
Ved fordeling af vederlag mellem den momspligtige ydelse og den momsfri ydelse er det særligt bestemt ved kombinationsbilletter til færge, at fordelingen kan ske på grundlag af et persongennemsnit. Billetprisen er den samme, uanset om der er en eller flere personer i bilen.
Opgørelsen kan i disse tilfælde ske på følgende måde:
- Hvis billetten dækker transport af et køretøj inkl. fører, udgør momsen 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet.
- Hvis billetten dækker transport af et køretøj med op til fem personer, beregnes et persongennemsnit på baggrund af antallet af overførte køretøjer og antallet af personer. Der skal beregnes et særskilt persongennemsnit for henholdsvis personbiler og varebiler, da persongennemsnittet er lavere for varebiler end for personbiler. Momsen udgør 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet ganget med persongennemsnittet.
Se Nyhedsbrev 6. januar 2000 Moms af færgebilletter.
(..)"
4. Sag C-291/03, MyTravel plc,
Skattestyrelsen har som nævnt revurderet anvendelsen af dommen i sag C-291/03, MyTravel plc, i forbindelse med fordelingen af et samlet vederlag mellem momspligtige ydelser og momsfritagne ydelser.
I dommen i sag C-291/03, MyTravel plc, udtaler EU-domstolen i præmisserne 34-40 og 43-45:
"34 Som generaladvokaten har anført i punkt 68 i forslaget til afgørelse, har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ret i, at pakkeprisen skal fordeles mellem ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser på grundlag af markedsprisen for de egne ydelser, når denne kan fastslås. Som generaladvokaten også har anført i punkt 69 i forslaget til afgørelse, er det derimod vanskeligt helt at udelukke, at denne løsning kan fraviges. Det kan derfor antages, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, der er i stand til at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens sammensætning, kan fordele sine faste priser efter denne metode i stedet for at anvende metoden med markedspris.
35 Et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, skal derfor principielt beregne sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. Dette gælder dog ikke, hvis vedkommende er i stand til at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode for den pågældende afgiftsperiode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning.
36 Det tilkommer desuden de nationale afgiftsmyndigheder og i givet fald den nationale ret at vurdere, om det er muligt at udskille den del af pakkeprisen, der svarer til de egne ydelser, på grundlag af ydelsernes markedspris, og i den forbindelse at fastsætte, hvilket marked der er mest relevant.
37 Endelig ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt, hvorledes pakkeprisen skal fordeles, når den afgiftspligtige ikke er i stand til at fastlægge markedsprisen for visse egne ydelser, fordi han ikke sælger tilsvarende ydelser til kunder, der ikke gør brug af pakken. Den forelæggende ret ønsker derfor oplyst, om dette kriterium under disse omstændigheder alligevel kan anvendes på egne ydelser, hvis markedspris kan fastlægges.
38 Herved bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse, at den omstændighed, at markedsprisen ikke kan fastlægges for samtlige egne ydelser leveret af den afgiftspligtige, ikke kan begrunde, at dette kriterium ikke anvendes ved vurderingen af de ydelser, for hvilke markedsprisen kan beregnes. I så fald skal den afgiftspligtige ganske rigtigt fordele pakkeprisen efter begge beregningsmetoder for egne ydelser. Der er for så vidt ikke uovervindelige praktiske vanskeligheder ved således at kombinere de to metoder.
39 Selv om sjette direktivs artikel 26, som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse, har til formål at tilpasse momsreglerne til de særlige forhold, der præger rejsebureauvirksomhed, og således mindske de praktiske vanskeligheder, der kan hæmme denne virksomhed, er formålet med den ordning, der er indført ved artikel 26, i modsætning til ordningen for små virksomheder og landbrugsproducenter, ikke at forenkle de regnskabsmæssige krav, som det almindelige momssystem stiller. I artikel 26, stk. 3, bestemmes således, at hvis de transaktioner, der præsteres for disse erhvervsdrivende af andre afgiftspligtige personer, gennemføres såvel inden for som uden for Det Europæiske Fællesskab, skal kun den del af pakkeprisen, som vedrører de uden for Fællesskabet gennemførte transaktioner, anses for afgiftsfri. Anvendelsen af en sådan bestemmelse kan ligeledes tvinge rejsebureauerne til at foretage forholdsvis tekniske opdelinger af pakkepriserne.
40 Der er under disse omstændigheder ikke tilstrækkeligt grundlag for i et tilfælde som det i hovedsagen foreliggende at forkaste anvendelsen af markedsprisen. En afgiftspligtig person kan derfor for samme afgiftsperiode anvende metoden med markedsprisen på visse ydelser og ikke på andre, hvis han ikke er i stand til at beregne markedsprisen for disse andre ydelser.
(…)
43 Det bemærkes, at Domstolen i henhold til artikel 234 EF ikke har kompetence til at anvende fællesskabsregler på et bestemt tilfælde, men kun til at udtale sig om fortolkningen af EF-traktaten og retsakter vedtaget af Fællesskabets institutioner (jf. bl.a. dom af 15.7.1964, sag 100/63, Van der Veen, Sml. 1954-1964, s. 527, org.ref.: Rec. s. 1105, på s. 1121, af 2.12.1964, sag 24/64, Dingemans, Sml. 1954-1964, s. 557, org.ref.: Rec s. 1259, på s. 1273, af 22.10.1998, forenede sager C-9/97 og C-118/97, Jokela og Pitkäranta, Sml. I, s. 6267, præmis 30, af 25.2.1999, sag C-86/97, Trans-Ex-Import, Sml. I, s. 1041, præmis 15, af 7.9.1999, sag C-61/98, De Haan, Sml. I, s. 5003, præmis 29, og af 10.5.2001, sag C-203/99, Veedfald, Sml. I, s. 3569, præmis 31). Det andet spørgsmål skal dog ved fortolkningen af sjette direktivs artikel 26 og under hensyn til det allerede oplyste om, hvorledes pakkeprisen fordeles, når den afgiftspligtige leverer ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser, besvares, for så vidt som det drejer sig om, hvorvidt gennemsnitspriser kan lægges til grund for beregningen af markedsprisen.
44 Herved er der, som generaladvokaten har anført i punkt 86 i forslaget til afgørelse, intet til hinder for en sådan praksis. En gennemsnitspris kan vise sig at være mere repræsentativ, når der som i den foreliggende sag er store udsving i priserne for tilsvarende ydelser, der ikke sælges som en del af en pakke. Den forelæggende ret, som det i hvert enkelt tilfælde påhviler at fastslå, hvilken pris der er mest i overensstemmelse med sjette direktivs ånd, kan således lovligt fastlægge markedsprisen for de flyrejser, MyTravel sælger som led i en pakkerejse, ud fra den gennemsnitlige salgspris for de flybilletter, den afgiftspligtige sælger til samme eller en lignende destination. Det påhviler den forelæggende ret at foretage de nødvendige korrektioner i disse gennemsnitsværdier for at tage hensyn til f.eks., at flybilletter tilbydes de rejsendes børn gratis eller til nedsat pris, når der er tale om pakkerejser.
45 Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at det under hensyn til omstændighederne i hovedsagen tilkommer den forelæggende ret at fastlægge markedsprisen for de flyrejser, der i hovedsagen er solgt som led i en pakkerejse. Den forelæggende ret kan beregne denne markedspris ud fra gennemsnitspriser. I denne forbindelse kan markedet for pladser, der er solgt til andre personer, der organiserer turistrejser, være det mest relevante marked."
Domstolen henviser i præmisserne 38 og 39 til præmis 77 i generaladvokatens forslag til afgørelse. I denne præmis udtalte generaladvokaten:
"77. Den omstændighed, at markedsprisen ikke kan fastlægges for samtlige egne ydelser leveret af den afgiftspligtige, kan efter min opfattelse ikke begrunde at dette kriterium ikke anvendes ved vurderingen af de ydelser, for hvilke markedsprisen kan beregnes. I så fald skal den afgiftspligtige ganske rigtigt fordele pakkeprisen efter begge beregningsmetoder. Han skal således beregne markedsprisen for de egne ydelser, han sælger uden for pakken, og derefter trække denne pris fra pakkeprisen og fordele det resterende beløb, mellem købte ydelser og andre egne ydelser for at beregne den afgiftspligtige fortjenstmargen i henhold til sjette direktivs artikel 26 efter den omkostningsbaserede metode." (Skattestyrelsens kursivering)
Domstolen henviser i præmis 44 til præmis 86 i generaladvokatens forslag til afgørelse. Denne præmis må efter Skattestyrelsens opfattelse ses i lyset af præmis 63. De to præmisser har følgende ordlyd:
"63. Domstolen fastslog nemlig i Madgett og Baldwin-dommen, at anvendelse af markedsprisen som kriterium også kan være vilkårlig, for så vidt som prisen for den egen ydelse, der tilbydes som led i pakken, anses for at være identisk med prisen for ydelsen, når denne tilbydes som eneste ydelse. I hovedsagen ville dette være ensbetydende med, at prisen for en flybillet solgt af My Travel som led i en pakkerejse formodes at være identisk med prisen for en flybillet til samme destination, når billetten sælges særskilt af denne afgiftspligtige. Denne formodning er imidlertid ikke altid begrundet. Som jeg anførte i mit forslag til afgørelse i Madgett og Baldwin-sagen (30), er det ikke usædvanligt, at en pakkerejse giver anledning til, at en ydelse tilbydes til en lavere pris for at gøre tilbuddet med blandede ydelser mere attraktivt.
86. I lighed med Kommissionen finder jeg, at intet er til hinder for en sådan praksis. Tværtimod kan en gennemsnitspris vise sig at være mere repræsentativ, når der som i den foreliggende sag er store udsving i priserne for tilsvarende ydelser, der ikke sælges som en del af en pakke (38). Den forelæggende ret kan således lovligt fastlægge markedsprisen for de flyrejser, My Travel sælger som led i en pakkerejse, ud fra den gennemsnitlige salgspris for de flybilletter, den afgiftspligtige sælger til samme eller en lignende destination. Det påhviler den forelæggende ret at foretage de nødvendige korrektioner i disse gennemsnitsværdier for at tage hensyn til, at flybilletter tilbydes de rejsendes børn gratis eller til nedsat pris, når der er tale om pakkerejser."
5. Præcisering af hidtidig praksis - færgebilletter
Som nævnt i afsnit 3 ovenfor så har Told- og Skattestyrelsen i et nyhedsbrev udsendt 6. januar 2000 udtalt sig om den momsmæssige behandling af færgebilletter. Nyhedsbrevet er indarbejdet i Den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.8.
Det fremgår af nyhedsbrevet og Den juridiske vejledning, at salg af færgebilletter kan ske som kombinationsbilletter, dvs. billetter, der dækker transport af såvel bilen som medfølgende personer.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en kombinationsbillet dækker både en momspligtig hovedydelse (biltransporten) og en momsfri hovedydelse (personbefordringen).
Rederierne skal derfor opdele billetprisen på disse hovedydelser.
Ved fordeling af vederlag mellem den momspligtige ydelse og den momsfri ydelse er det i nyhedsbrevet særligt bestemt, at ved kombinationsbilletter til færge kan fordelingen ske på grundlag af et persongennemsnit. Billetprisen er den samme, uanset om der er en eller flere personer i bilen.
Opgørelsen kan i disse tilfælde ske på følgende måde:
- Hvis billetten dækker transport af et køretøj inkl. fører, udgør momsen 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet.
- Hvis billetten dækker transport af et køretøj med op til fem personer, beregnes et persongennemsnit på baggrund af antallet af overførte køretøjer og antallet af personer. Der skal beregnes et særskilt persongennemsnit for henholdsvis personbiler og varebiler, da persongennemsnittet er lavere for varebiler end for personbiler. Momsen udgør 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet ganget med persongennemsnittet.
Præcisering - ordinær billetpris
Skattestyrelsen skal ved dette styresignal præcisere, at der i forbindelse med anvendelsen af nyhedsbrevet i det enkelte tilfælde skal ske en konkret vurdering af, hvilken pris der kan anses for prisen for en ordinær personbillet. Det forhold, at et rederi i prislister, markedsføringsmateriale eller lignende betegner en billet som en standardbillet eller som en ordinær billet, betyder ikke i sig selv, at rederiet ved fordelingen af vederlaget (prisen) for kombinationsbilletten for bil og personer, kan anvende den pågældende personbillet som den ordinære personbillet.
I tilfælde, hvor der er flere billettyper, skal der som nævnt ske en konkret vurdering, hvor der skal tages hensyn til - på baggrund af salgstal - hvilken type billet, der i praksis er den ordinære personbillet. Tilsvarende gælder, hvis den samme billettype sælges til forskellige priser fx afhængigt af sæson, afgang, tidsrummet mellem bestilling og afgang, eller lignende.
6. Ny praksis
Når et vederlag er betaling for både momspligtige og momsfrie ydelser, er det relevant at fordele vederlaget. Det er dog ikke relevant at fordele vederlaget, hvis vederlaget er betaling for en momspligtig hovedydelse og momsfrie biydelser eller omvendt. Om sondringen mellem hovedydelser og biydelser, se Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit D.A.4.1.6.
I forbindelse med sondringen hovedydelser/biydelser dækker begrebet ydelse også levering af en vare.
Det er med andre ord relevant at fordele vederlaget, når der aftales et samlet vederlag for en "pakke", der indeholder både momspligtige og momsfrie hovedydelser.
Fordelingen af vederlaget mellem flere ydelser i en sådan pakke skal foretages efter den såkaldte markedsprismetode. Se sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 31, som henviser til de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin om markedsprismetoden.
Markedsprismetoden kan dog fraviges af sælger, hvis den omkostningsbaserede metode giver et retvisende billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 35, som er en præcisering af Madgett og Baldwin.
Der kan ikke skiftes mellem de to opgørelsesmetoder (markedsprismetoden versus den omkostningsbaserede metode), når virksomheden først har valgt metode. Se SKM2006.169.SR.
Hvis sælger hverken udbyder de momsfrie eller de momspligtige ydelser særskilt, kan alene en omkostningsbaseret metode anvendes. Se SKM2006.169.SR.
Sælger og køber kan ikke indgå en aftale om en fordeling af det samlede vederlag for pakken, der afviger fra den fordeling, der følger af markedsprismetoden, gennem en særskilt prisfastsættelse af pakkens elementer. Se SKM2006.169.SR. Dog kan sælger, som nævnt fordele vederlaget efter den omkostningsbaserede metode, hvis den giver et retvisende billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Ligesom den omkostningsbaserede metode kan anvendes, hvis sælger hverken udbyder de momsfrie eller de momspligtige ydelser særskilt.
En sælger kan anvende markedsprismetoden på ydelser, for hvilke der sker særskilte salg, og samtidig anvende den omkostningsbaserede metode på ydelser, for hvilke der ikke sker særskilte salg. Se nedenfor.
Hovedregel: Markedsprismetoden
Fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri ydelser skal som udgangspunkt foretages efter den såkaldte markedsprismetode. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 35.
Ved markedsprismetoden fordeles vederlaget på leverancerne efter forholdet mellem salgsprisen for virksomhedens særskilte salg. Det fremgår af præmis 35 i sag C-291/03, MyTravel plc., som er en præcisering af de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin. Se også SKM2006.169.SR.
Med andre ord er det sælgers egen salgspris, der anvendes i forbindelse med markedsprismetoden. Andre virksomheders priser kan ikke anvendes.
Hvis den momsfri leverance y ved særskilt salg koster 300 kr. og den momspligtige leverance x ved særskilt salg koster 500 kr., så skal en samlet pris ved salg af x og y fordeles efter forholdet 300 kr./500 kr. Det vil sige, at hvis eksempelvis den samlede pris for x og y er 400 kr., fordeles beløbet således:
- den momsfri del udgør 400 x (300/800) = 150 kr. og
- den momspligtige del udgør 400 x (500/800) = 250 kr.
Det er en forudsætning for, at markedsprismetoden kan anvendes, at markedsprisen kan fastlægges. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 35.
Ved anvendelsen af markedsprismetoden skal der tages stilling til, hvilket marked der er det mest relevante. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 36. Der skal med andre ord tages stilling til, om virksomheden leverer den ydelse, for hvilke der sker særskilte salg, på flere forskellige markeder. Sker der salg af ydelsen på flere forskellige markeder, fx både detail og en gros, er det prisen på det mest relevante marked, der skal anvendes ved fordelingen af det samlede vederlag efter markedsprismetoden.
Der skal anvendes en repræsentativ markedspris ved anvendelsen af markedsprismetoden. Hvis der er store udsving i priserne for den ydelse, for hvilke der sker særskilte salg, kan en gennemsnitspris være den mest repræsentative pris. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 44.
Om adgangen til at kombinere markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode, se nedenfor.
Adgangen til at kombinere markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode
En virksomhed kan som udgangspunkt anvende markedsprismetoden på ydelser, for hvilke der sker særskilte salg, og samtidig anvende den omkostningsbaserede metode på ydelser, for hvilke der ikke sker særskilte salg. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmisserne 38 og 40.
Når en virksomhed ikke udbyder alle de involverede hovedydelser særskilt, kan markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode dog ikke uprøvet i alle tilfælde kombineres på den måde, at de(n) fundne markedspris(er) trækkes fra det samlede vederlag.
Der skal således først ske en vurdering af, om kunden i forbindelse med betalingen af det samlede vederlag opnår en rabat på den ydelse, for hvilke der også sker et særskilt salg, i forhold til en kunde, der alene aftager denne ydelse. Kan det konstateres, fx på baggrund af annoncering, handelsbetingelser eller lignende, at en kunde i forbindelse med betalingen af det samlede vederlag for en pakke opnår en sådan rabat, skal den fundne markedspris korrigeres for rabatten. Det er alene den korrigerede markedspris, der kan trækkes fra det samlede vederlag, når man beregner vederlaget for den ydelse, for hvilke der ikke sker særskilt salg. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 44.
Et eksempel på rabatter, som der skal korrigeres for, kan være børnerabatter, der alene kan opnås ved køb af en pakke. Et andet eksempel kan være, hvis en kunde får en større mængde for samme pris ved køb af pakken.
Gratis måltider eller gratis bagage i forbindelse med personbefordring, som alene tilbydes købere af pakken, påvirker ikke markedsprisen på personbefordring. Prisen på måltid og bagage må således ikke lægges oveni prisen for personbefordringen ved beregningen af markedsprisen for personbefordringen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det følger af præmis 44 i dommen i sag C-291/03, MyTravel plc., at der ikke alene i den konkrete situation i sagen (børnerabatter), men også generelt i andre relevante situationer med andre rabatter, skal ske en korrektion af den fundne gennemsnitspris, der sikrer, at kombinationen af markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode ikke fører til, at den del af det samlede vederlag, der henføres til den ydelse, for hvilke der ikke sker særskilt salg, bliver kunstig lav.
Er der mere end en ydelse, for hvilke der ikke sker særskilt salg, og er den ene af ydelserne momsfritaget og den anden momspligtig, benyttes den omkostningsbaserede metode til fordeling af restsummen mellem de to ydelser. Hvor restsummen er fundet ved at fratrække den korrigerede markedspris (markedspriser) for den ydelse (de ydelser), for hvilke der sker særskilt salg, fra det samlede vederlag. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 44.
Samspil med tilskudsreglerne
Kort om tilskud og momspligt
Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris. Se momslovens § 27, stk. 1. Det fremgår dermed, at betaling, der er givet på betingelse af en modydelse, skal anses for vederlag. Det gælder i en situation, hvor der er to parter, men også i en situation, hvor der er tre parter. Se Den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.7.3.
Momspligten af en betaling mellem to parter følger allerede af første led i momslovens § 27, stk. 1 og momssystemdirektivet artikel 73.
Momspligten af en betaling, der er betinget af en levering til tredjemand, følger dels af første led i momslovens § 27, stk. 1, og momssystemdirektivet artikel 73 (vederlag fra tredjemand) dels af andet og tredje led i momslovens § 27, stk. 1, og momssystemdirektivet artikel 73 (tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris).
Betaling mellem to parter er altså momspligtig, hvis betalingen er betinget af en modydelse. Se Den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.7.4 om gave eller vederlag/tilskud i topartssituationen.
Når betaling mellem to parter ikke er momspligtig, fordi betalingen ikke er betinget af en levering fra tilskudsmodtager til tilskudsgiver, skal det herefter vurderes, hvorvidt tilskuddet i stedet er betinget af en levering til en tredjepart, der kan medføre, at tilskuddet bliver momspligtigt.
I forbindelse med vederlag fra tredjemand skal et vederlag medregnes til momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, når tilskudsgiver giver tilsagn om helt eller delvist at betale vederlaget i stedet for tilskudsmodtagers kunde. På den måde får tilskudsmodtager krav på at opkræve vederlaget (helt eller delvist) hos tilskudsgiver i stedet for hos kunden. Der er således to retsforhold, men kun en levering. Leveringen er således aftalt mellem tilskudsmodtager og kunde. Tilskudsgivers tilsagn om betaling betyder således et debitorskifte i forbindelse med betalingen/vederlaget (evt. alene for en del af betalingen/vederlaget) for leveringerne, men påvirker ikke nødvendigvis prisen.
Tilskud, der er direkte forbundet med prisen, skal derudover også betragtes som et vederlag, der skal medregnes til momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, når
- tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart (tilskudsmodtagerens kunde) og
- tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren, i form af en prisnedsættelse.
Se Den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.7.5 om gave eller vederlag/tilskud i trepartssituationen.
Tilskud er momsfritaget, når tilskuddet er vederlag for en momsfritaget ydelse. Se Den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.7.6.
Ved tilskud, der er givet efter en rammeaftale, skal det særligt vurderes, om der for hver enkelt opgave er ydet en betaling. Se Den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.7.8.
Tilskud, der er direkte forbundet med prisen, og fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfrie ydelser
Når et tilskud er momspligtigt efter praksis om den momsmæssige behandling af tilskud, der er direkte forbundet med prisen, så er der allerede ved stillingtagen til, om tilskuddet var momspligtigt (i betydningen indgår i momsgrundlaget for en transaktion), taget stilling til, om tilskuddet var momsfritaget (i betydningen udgør vederlag for en momsfritaget ydelse) eller momspligtigt (i betydningen udgør vederlag for en momspligtig ydelse). Tilskuddet er derfor allerede fordelt mellem de momsfrie og momspligtige ydelser i forbindelse med vurderingen af, om tilskuddet er momspligtigt (i betydningen indgår i momsgrundlaget for en transaktion).
Prisen og tilskuddet udgør hver sin selvstændige del af momsgrundlaget.
Tilskuddet fra tredjemand skal derfor ikke indgå i fordelingen af et samlet vederlag modtaget fra kunden (pakkeprisen modtaget fra kunden).
Tilsvarende indgår tilskuddet fra tredjemand ikke i den korrigerede markedspris, når markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode kombineres. Med andre ord skal den korrigerede markedspris opgøres eksklusive tilskud modtaget fra tredjemand. Det skal også ses i lyset af, at det er en betingelse for, at tilskuddet kan anses for momspligtigt (i betydningen indgår i momsgrundlaget for en transaktion), at tilskuddet har medført et prisfald til gavn for kunden.
Andre vederlag fra tredjemand
Vederlag, der ikke er momspligtige efter praksis om den momsmæssige behandling af tilskud, der er direkte forbundet med prisen, fordi de ikke har medført en lavere pris, men alene et debitorskifte, og som derfor er momspligtige som vederlag fra tredjemand, indgår derimod i den korrigerede markedspris, når markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode kombineres. Med andre ord skal den korrigerede markedspris opgøres inklusive et sådant vederlag modtaget fra tredjemand. Også selvom der er tale om et tilskud i begrebets almindelige betydning.
I situationer, hvor markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode kombineres, er det derfor ikke alene nødvendigt at tage stilling til, om et givet tilskud er momspligtigt (i betydningen indgår i momsgrundlaget for en transaktion), men hvorfor det er momspligtigt.
Særligt om færgebilletter
Salg af færgebilletter kan ske som kombinationsbilletter, dvs. billetter, der dækker transport af såvel bilen som medfølgende personer.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en kombinationsbillet dækker både en momspligtig hovedydelse (biltransporten) og en momsfri hovedydelse (personbefordringen).
Rederierne skal derfor opdele billetprisen på disse hovedydelser.
Der vil som oftest ske særskilte salg af personbilletter, men ikke særskilte salg af transport af bilen. I et sådant tilfælde kan markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode kombineres. Normalt vil transporten af bilen være den eneste ydelse, for hvilke der ikke sker et særskilt salg. Restsummen (det samlede vederlag fratrukket den korrigerede repræsentative markedspris for personbefordring) vil derfor være momspligtig i sin helhed. Der vil derfor i praksis ikke være behov for at anvende den omkostningsbaserede metode på restsummen.
Hvis billetten dækker transport af et køretøj inkl. fører, udgør momsen 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket den repræsentative markedspris for en personbillet.
Det er imidlertid normalt forekommende, at billetprisen for kombinationsbilletter er den samme, uanset om der er en eller flere personer i bilen. Ligesom det er normalt forekommende, at prisen for en kombinationsbillet, selvom den dækker både transport af bil og alle de medfølgende personer, ikke er væsentlig større end den repræsentative markedspris for overførsel af 1-2 personer.
Efter Skattestyrelsens opfattelse er den gratis befordring af passagererne (udover føreren) udtryk for en rabat, der ikke kan opnås i tilfælde, hvor der ikke købes en kombinationsbillet. Der skal derfor ske en korrektion af den repræsentative markedspris for personbefordring svarende til rabatten. Også i forbindelse med kombinationsbilletter udgør momsen derfor 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket den (ikke-korrigerede) repræsentative markedspris for en personbillet.
Som udgangspunkt er det Skattestyrelsens opfattelse, at den repræsentative markedspris for personbefordring er gennemsnitsprisen for passagerer. Gennemsnitsprisen for passagerer kan findes som gennemsnitsprisen for alle passagerer, der ikke har benyttet en kombinationsbillet. Buspassagerer skal indgå ved opgørelsen af gennemsnitsprisen i det omfang, at der både er en markedspris for busser uden passager, men evt. inklusive fører, og for busser med passagerer.
Der kan beregnes gennemsnitspriser for forskellige perioder, fx højsæson og lavsæson, eller kategorier af passagerer, fx "standardbilletter" og "premiumbilletter", hvis dette giver et retvisende billede af kombinationsbilletternes (pakkeprisens) faktiske sammensætning.
Der kan ved beregningen af gennemsnitsprisen for passagerer ses bort fra billetter, der som følge af en Corona-støttepakke til turismen på danske øer har været gratis for passagererne. Det er dog i forbindelse med den enkelte støttepakke en betingelse, at billetterne alene har været gratis i en begrænset periode, og at tilskuddet ikke har påvirket markedsprisen mere permanent. Prisnedsættelsen (i form af gratis billetter) skal således have været midlertidig.
7. Genoptagelse
Adgang til genoptagelse
Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Det betyder, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder. Se SKM2015.733.SKAT om retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten.
Frist for genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske ordinær genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.
Ekstraordinær genoptagelse
Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige for afgiftsperioder, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, som er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.
Praksis må anses for underkendt ved udsendelsen af dette styresignal, idet Skattestyrelsen af egen drift har ændret praksis efter en revurdering af hidtidig praksis.
Hvis betingelserne er opfyldte, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke afsluttet 3 år forud for offentliggørelse af dette styresignal.
Reaktionsfrist
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.
Anmodning om genoptagelse
Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.
Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.
8. Gyldighed
Den nye praksis beskrevet i afsnit 6 har virkning fra tidspunktet fra offentliggørelsen af styresignalet.
I det omfang praksisændringen er til ugunst for den afgiftspligtige, træder praksisændringen i kraft 6 måneder efter datoen for offentliggørelsen af styresignalet.
Den ændrede praksis vil endvidere blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit D.A.8.1.1.8.
Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2022-1 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.