SKAT har tariferet omhandlede legetøjssæt under KN kode 9503 0070 00, som følge af, at klager den 31. maj 2016 anmodede SKAT om en bindende tariferingsoplysning (BTO).

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS er et selskab, der beskæftiger sig med elektronisk udstyr og import og salg af legetøj i Norden. SKAT har efter anmodning udstedt en BTO, hvor legetøjssættet blev tariferet under KN-varekode 9503007000. Det drejede sig om import af legetøj i sæt.

Selskabet anmodede om en BTO for varerne under varekode 9503004990, som "legetøj, der forestiller dyr eller ikke-menneskelignende skabninger; I andre tilfælde" efter de almindelige tariferingsbestemmelser (ATB) punkt 3b, hvor varekode 9503004990 udgjorde den mest karaktergivende bestanddel af sættet.

SKATs afgørelse
SKAT har den 17. august 2017 truffet afgørelse (BTO) om, at varerne skal tariferes under varekode 9503007000, som "andet legetøj, i sæt".

SKAT har blandt andet begrundet afgørelsen med:

"Vi har udstedt BTO for X 20-pack (vedlagt).

SKATs afgørelse
Varen tariferes under varekode 9503 00 70 00.

Varebeskrivelse
Varen består af 20 små farvede plastfigurer (2 x 2 x 3 cm). Figurerne er plast efterligninger af de varer som findes i et indkøbscenter/supermarked. Figurerne forestiller varer inden for forskellige vareområder f.eks. en tomat, et stykke kage, sko, en toaster, en sprayflaske og lignende. Varerne er malet med øjne, bryn og mund, og i nogle tilfælde næse, skæg og fødder. Ud over figurerne følger der miniature modeller af en indkøbskurv samt seks indkøbsposer (af plast) som passer til, at figurerne kan lægges deri.

Figurerne er samleobjekter. Varen er pakket i en helhed klar til detailsalg.

Begrundelse for afgørelsen
Vi har tariferet varen under varekode 9503 00 70 00 efter Almindelige tariferingsbestemmelser (ATB), punkt 1 og 6, vedrørende den Kombinerede Nomenklatur og teksten til varekode 9503, 9503 00 70 og 9503 00 70 00.

Supplerende begrundelse
Tarifering skal ske med hjemmel i positionsteksterne samt afsnits- og kapitelbestemmelserne i henhold til Almindelige Tariferingsbestemmelser (ATB) punkt 1.

Ud fra varens umiddelbare kendetegn, som nævnt ovenfor, er varen såvel i sin helhed som hver del for sig, rettet mod børns legeaktiviteter og har karakter af legetøj, som tariferes i position 9503.

Tarifering i underpositionerne indenfor en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser, jf. ATB 6.

Underposition 9503 00 49 90 omfatter "Legetøj, som forestiller dyr eller ikke-menneskelignende skabninger". Varen forestiller miniature modeller af varer, som findes i et supermarked samt af indkøbskurve og poser. Varen kan derfor ikke tariferes som dyr eller ikke-menneskelignende skabning. Varerne ville særskilt skulle tariferes i underposition 9503 00 95 90 "Andre varer af plast".

Varen i sin helhed falder umiddelbart ind under ordlyden til underposition "9503 00 70 Andet legetøj, i sæt".

"Andet legetøj, i sæt" er defineret i Forklarende bemærkninger til underposition 9503 00 70 således: "Sæt henhørende under denne underposition består af to eller flere forskelligartede varer (almindeligvis til legebrug), der er pakket i samme emballage til detailsalg uden ompakning".

Det følger endvidere af de Forklarende bemærkninger: "Varer henhørende under samme underposition, bortset fra varer, der er omfattet af pos. 9503.00.95 eller 9503.00.99 (som kan omfatte diverse varer af forskellig art), skal ikke betragtes som forskelligartede".

Varen omfattes derfor af både teksten til position og underposition samt de Forklarende bemærkninger hertil og tariferes derfor under varekode 9503 00 70 00.

I kan finde bestemmelser og varekode på SKAT.dk/toldtariffen.

Gyldighed af BTO’en
BTO’en angiver varekoden i den toldnomenklatur, der gælder nu. Hvis toldnomenklaturen bliver ændret, og det påvirker tariferingen af varen, kan I ikke længere bruge BTO’en.

I må heller ikke bruge BTO’en, hvis varens beskaffenhed ændrer sig. Det kan fx være ændringer i varens sammensætning, fremstillingsmåde, tekniske opbygning, virkemåde eller anvendelse.

Anvendelse af BTO’en
Der gøres opmærksom på, at efter 1. maj 2016 skal reference nr. på BTO’en anføres i toldangivelsen, når varer omfattet af BTO’en importeres. Dette gøres i rubrik 44.2 i angivelsen med certifikat kode C626."

SKAT har endvidere udtalt følgende:

"(…)

Klager gør gældende, at pakken udgør et sæt til detailsalg i tariferingsmæssig henseende efter Almindelige tariferingsbestemmelser (ATB) regel 3 b).

Det er SKATs opfattelse, at klager gør ATB 3 b) til en definition på sæt. ATB 3 b) definerer alene en fremgangsmåde for tarifering af varer, der kan tariferes i flere forskellige positioner, jf. ATB 2 b) sidste punktum. Klager overser, at reglen indeholder 3 underregler, som skal anvendes i rækkefølge.

Det er samtidig SKATs opfattelse, at ATB 3 b) ikke finder anvendelse ved tariferingen af pakken. Det fremgår allerede af ATB 1 som lyder:

Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.

Det fremgår altså, at de efterfølgende Almindelige Tariferingsbestemmelser kun skal anvendes "for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser".

Det er i forklaringen til ATB 1 formuleret således (vores fremhævelser):

III. Anden del af punkt 1 fastsætter, at tariferingen skal ske:
a. med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser og
b. eventuelt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter reglerne i punkt 2, 3, 4 og 5.

IV. Afsnit III, punkt a, taler for sig selv, og mange varer kan tariferes uden anvendelse af de øvrige almindelige tariferingsbestemmelser (fx levende heste (pos. 01.01), farmaceutiske præparater og produkter nævnt i bestemmelse 4 til kap 30 (pos. 30.06)).

V. I afsnit III, punkt b:
a. Udtrykket "for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser" præciserer, at det først og fremmest er positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser, der er afgørende for tariferingen, dvs. at der først og fremmest skal tages hensyn til disse tekster og bestemmelser. Fx fremgår det af bestemmelserne til kap 31, at visse positioner kun omfatter ganske bestemte varer. Disse positioner kan derfor ikke udvides til også at omfatte varer, som ellers kunne tariferes her i henhold til reglerne i punkt 2 b.

På den baggrund anvender SKAT kun ATB 1 til at fastslå HS-positionen og ATB 6 til at fastslå øvrige underpositioner. Da varen umiddelbart omfattes af teksten til varekode 9503 00 70 har SKAT ikke fundet anledning til at bringe hverken ATB 3 a), 3 b) eller 3 c) i anvendelse. Det ville stride mod ATB 1.

Legetøj med øjne og mund
Vi har medsendt andre relevante BTO’er (DE10769/16-1 og GB122686864), der omhandler legetøj med øjne og mund. Det er SKATs opfattelse, at der skal mere til (fx arme og ben) for at gøre sådanne "figurer" til "ikke-menneskelignende skabninger". BTO’erne viser, at der ikke blot er tale om dansk praksis, men en fælles praksis på området i EU.

(…)"

Selskabets opfattelse

"Der nedlægges for Skatteankestyrelsen følgende

PÅSTAND:

SKATs afgørelse ændres således, at varen tariferes under varekode 9503 00 49 90.

1. Varen

Varen består af 20 små farvede plastfigurer (2x2x3 cm). Figurerne er plast efterligninger af de varer, som findes i et indkøbscenter/supermarked. Ud over figurerne følger der miniature modeller af en indkøbskurv samt seks indkøbsposer af plast, se foto.

2. Tarifering

Tarifering af en vare er reguleret på EU-plan ved forordninger, der er direkte og umiddelbart anvendelige i Danmark. Landsretten skal derfor i nærværende sag træffe en afgørelse baseret på EU-retlige regler og EU-domstolspraksis.

2.1 Fremgangsmåden ved tarifering - retsregler og grundlag

EU har tiltrådt den internationale konvention om det harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem, der sædvanligvis benævnes "HS".

EU vedtog ved tiltrædelsen af HS Rådets forordning nr. 2658/87 af 23. juli 1987 en europæisk kombineret nomenklatur, hvori HS blev implementeret i europæisk retslig regulering. Denne europæiske kombinerede nomenklatur benævnes sædvanligvis "KN".

KN er opbygget i afsnit, kapitler, positioner og underpositioner.

Fremgangsmåden for henførelsen af varer under en toldposition er reguleret i HS og dermed i KN i de Almindelige Tariferingsbestemmelser. Disse Almindelige Tariferingsbestemmelser, der er identiske i HS og KN fastslår af relevans for nærværende sag følgende:

1. Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitaler tjener alene til orientering: Tarifering skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.

[…]

3. Såfremt varer ved anvendelse af ovennævnte punkt 2 b) eller af andre årsager kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:

a) Den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes for positioner med en mere almindelig varebeskrivelse. Såfremt to eller flere positioner hver for sig kun nævner en del af de materialer, som indgår i blandinger eller sammensatte varer, eller en del af varer i sæt til detailsalg, betragtes disse positioner som lige specificerede for disse varer, selv om en af dem giver en mere fuldstændig eller præcis beskrivelse af varerne.

[…]

c) Når hverken den foran under a) eller den foran under b) angivne regel kan anvendes ved tariferingen, henføres varen under den position, som har det højeste nummer blandt de positioner, der i lige grad kan komme i betragtning.

[…]

6. Tarifering af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt - med de fornødne tillempninger - efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen.

HS og KN indeholder i afsnit XX, kapitel 95, der omfatter:

"Trehjulede cykler, løbehjul, trædebiler og lignende legetøj på hjul; dukkevogne; dukker; andet legetøj; skalamodeller og lignende modeller til underholdnings- og legebrug, også bevægelige; puslespil af enhver art:

Kapitelbestemmelse 4 til kapitel 95 indarbejdet i HS og KN i 2007 fastslår:

"Medmindre andet følger af bestemmelse 1 ovenfor, omfatter pos. 9503 bl.a. varer henhørende under denne position sammensat med en eller flere artikler, som ikke kan betragtes som sæt i henhold til Almindelige tariferingsbestemmelser punkt 3 b), og som, hvis de forelå særskilt ville henhøre under andre positioner, forudsat at varerne er pakket sammen til detailsalg og at sammensætningen tydeligt har karakter af legetøj. "

HS har en position; nemlig 9503 00 og ingen særskilt opdeling. KN position 9503 00 er underopdelt som følger:

(Skema udtaget)

2.2 Tariferingsmæssige problemstillinger

Ved tarifering af pakken med indhold, som den bindende tariferingsoplysning vedrører, fastslår de Almindelige Tariferingsbestemmelser regel 5b), at emballage skal tariferes med de varer, som emballagen anvendes til.

Emballagen skal derfor ikke tariferes særskilt, hvilket der er enighed om mellem SKAT og klager.

Nærværende sag vedrører derfor alene tariferingen af pakken i sin helhed.

Ved tarifering af varen, skal der tages stilling til, om pakken med figurer, kurv og poser udgør et sæt i tariferingsmæssig henseende under de Almindelige tariferingsbestemmelser regel 3b. Anses figurerne, kurvene og poserne for at udgøre et sæt efter regel 3b, skal sættet kvalificeres efter den karaktergivende vare; konkret samleobjektet/figurerne efter Almindelige tariferingsbestemmelser regel 3b.

Hvis pakken ikke udgør et sæt i henhold til Almindelige tariferingsbestemmelser regel 3b, skal det vurderes, om der skal ses bort fra indkøbskurvene og poserne efter de-minimis reglen, idet kurven og poserne er af underordnet betydning og ubetydelig værdi.

Anses indkøbskurvene og poserne hverken for at udgøre en del af et sæt til detailsalg eller som elementer af underordnet betydning, skal det vurderes, om kurven og figurerne skal tariferes under position 9503 70 00 som andet legetøj, i sæt, eller om kurv og figurer skal tariferes hver for sig.

2.3.2 Sæt til detailsalg

Klager gør gældende, at pakken udgør et sæt til detailsalg i tariferingsmæssig henseende efter Almindelige tariferingsbestemmelser regel 3.

Tariferingen som sæt er alene relevant, hvis de enkelte dele af sættet skal tariferes i forskellige positioner, hvilket efter klagers opfattelse er tilfældet. Det er således klagers opfattelse, at figurerne skal tariferes i position 95030049 som ikke menneskelignende legetøjsskabninger, mens kurven og poserne særskilt skal tariferes i position 9503 00 95 som andre varer af plast.

Definitionen af ikke menneskelignende skabning er dermed afgørende for tariferingen af pakken.

Ved en skabning forstås et levende væsen modsat en ting eller en planteart. Ved en ikke menneskelignende skabning forstås et levende væsen af ukendt art, herunder imaginære skabninger, som adskiller sig fra mennesket. En ikke menneskelignende skabning har begrebsmæssigt karakteristika, der adskiller sig fra mennesket, og som iagttageren vil opfatte som noget, der ikke tilhører den menneskelige art forstås som Homo Sapiens.

Figurerne består af en sammenkobling mellem ting og plantearter tilført ånd, hvilket udtrykkes ved påmaling af øjne, der indikerer, at figuren er levende trods den fysiske karakteristika.

Figurerne skaber et imaginært levende væsen, der i form og udtryk ikke er menneskelignende, men af særegen levende ukendt og ny art. Besjælede varer af forskellig art skal efter klagers opfattelse henføres til den specifikke position for "ikke menneskelignende skabninger".

Denne fortolkning understøttes af de forklarende bemærkninger, hvoraf følgende fremgår:

"Dette omfatter bl.a:

1. Legetøj, som forestiller dyr eller ikke-menneskelignende skabninger, selv om de har overvejende menneskelige fysisk træk (fx engle, robotter, djævle, uhyrer), herunder marionet-figurer"

Der henvises til BTO udstedt af de tyske myndigheder.

Varekurven og poserne skal efter klagers opfattelse tariferes som andre varer af plast under position 9503 00 95, idet disse har klar karakter af legetøj uden at falde ind under de øvrige toldpositioner i kapitel 9503.

Pakken består således af figurer under position 9503 00 49 og position 9503 00 95. Varerne er pakket i et sæt til detailsalg, og opfylder efter klagers opfattelse definitionen på varer i sæt til detailsalg således, som praksis har fastslået efter de Almindelige tariferingsbestemmelser regel 3.

Sættet skal herefter tariferes efter den karaktergivende bestanddel, hvilket er samlefigurerne, jf. Almindelige tariferingsbestemmelser, regel 3b.

Sættet skal af ovenstående årsager tariferes i position 9503 00 49.

2.3.3. De-minimis reglen

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte være af den opfattelse, at der ikke er tale om et sæt i henhold til de Almindelige Tariferingsbestemmelser regel 3b, gør klager gældende, at kurven og poserne er af underordnet betydning og værdi (opbevaring af samlerobjekterne), hvorfor der skal ses bort herfra ved tariferingen af varen ved import. Der henvises til Kommissionens retningslinjer for anvendelsen af de-minimis reglen.

Pakken skal derfor tariferes i figurernes position under 9503 00 49.

2.3.4 Tarifering i øvrigt

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at tariferingen ikke kan ske ud fra det ovenfor anførte, gøres det gældende, at figurer og indkøbskurv samt poser skal tariferes særskilt og i henholdsvis position 9503 00 49 (figurer) og 9503 00 95 (kurv og poser).

Klager kan ikke tiltræde, at der er tale om et sæt i henhold til position 9503 00 70, således som SKAT anfører i sin afgørelse.

Tarifering skal som anført indledningsvis ske i overensstemmelse med positionsteksterne samt kapitel- og afsnitsbestemmelserne.

Det fremgår af kapitelbestemmelse 4 til kapitel 95, at varer henhørende under position 9503 sammensat med en eller flere artikler, som ikke kan betragtes som sæt i henhold til de Almindelige tariferingsbestemmelser regel 3b, og som - hvis de foreslå særskilt - ville henhøre under andre positioner, skal tariferes under position 9503 og dermed ikke under den anden position, som også ville være relevant.

Varer, der henføres til kapitel 9503 efter kapitelbestemmelse 4, skal tariferes i position 9503 00 70, der netop omhandler sådanne sæt som bestemmelsen refererer til.

Kapitelbestemmelse 4 udspringer af HS, som i modsætning til KN ikke har flere underpositioner under kapitel 9503. Bestemmelse 4 bringes i anvendelse i situationer, hvor der efter ordlyden af bestemmelsen er flere positioner, som kan anvendes. Ved positioner forstås alene de første 4 tal i henholdsvis HS og KH. Kapitelbestemmelse 4 og tariferingen under position 9503 00 70 er dermed alene relevant i de ofte forekommende tilfælde, hvor et stykke legetøj sættes sammen en vare, der særskilt tariferet hører til under en anden position end 9503 f.eks. med en kuglepen under 9608.

Bestemmelse 4 til kapitel 95 er efter ordlyden og i lyset af, at HS slet ikke indeholder særskilte underpositioner under 9503, ikke anvendelig på de situationer, hvor de relevante varer alle hører under kapitel 9503 underposition 00, således som det konkret er tilfældet.

For det tilfælde at der ikke måtte være tale om et emballagesæt til detailsalg efter de Almindelige Tariferingsbestemmelser regel 3b, eller anvendelse af de-minimis reglen, skal figurer og kurv tariferes hver for sig.

(…)"

Af Toldstyrelsens høringssvar på Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse fremgår følgende:

"Toldstyrelsens bemærkninger i forbindelse med SANST’s kontorindstilling - i de sammenhængende sager med SANST-sagsnumre:

17-0991743 - H1 ApS - X 20 pack
17-0991745 - H1 ApS - 30 pack - 2 packs

Toldstyrelsen (daværende SKAT) fremsendte (ved e-mail af 1. december 2017) udtalelser til Skatteankestyrelsen i ovennævnte klagesager. Disse udtalelser fastholder Toldstyrelsen og nærværende udtalelse supplerer disse, for så vidt angår begge sager, idet vi vurderer, at nedenstående bemærkninger er nødvendige for en korrekt og forudsigelig afgørelse omkring tariferingen af varerne.

Sæt-regel i ATB 3 b) skal ikke anvendes

I udtalelsen til sagen med SANST sagsnr. 17-0991743 og Toldstyrelsens/SKATs j.nr. 16-0728146 af 1. december 2017 henvises til de almindelige tariferingsbestemmelser (ATB). Det fremgår, at ATB 3 b) ikke skal bringes i anvendelse i det konkrete tilfælde.
Dette synspunkt fastholdes af Toldstyrelsen.

Toldstyrelsens synspunkt er modsat, hvad klager tager udgangspunkt i, når klager i klagen under punkt 2.2 skriver at:

"Ved tarifering af varen, skal der tages stilling til, om pakken med figurer, kurv og poser udgør et sæt i tariferingsmæssig henseende under ATB regel 3 b): Anses figurerne, kurvene og poserne for at udgøre et sæt efter regel 3b, skal sættet kvalificeres efter den karaktergivende vare; konkret samleobjektet/figurerne."

Toldstyrelsen vil i den forbindelse påpege, at Kommissionen har udstedt Retningslinjer for tarifering i den kombinerede nomenklatur af varer i sæt til detailsalg (se bilag 1), hvori det udtrykkeligt er angivet, at ATB 3 b) ikke gælder for sæt, som skal tariferes i henhold til ATB 1 og 6, når begrebet "sæt" forekommer i formuleringen af en KN-kode - endda med KN-kode 9503 00 70 (andet legetøj, i sæt) som et af eksemplerne.

Denne sætning stemmer med Toldstyrelsens udlægning af ATB’erne, altså at ATB 3b) ikke i det konkrete tilfælde kommer til anvendelse som følge af ATB 1, da ATB 1 siger, at tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne, og at ATB 2, ATB 3 osv. kun kommer til anvendelse, hvis det ikke strider mod de nævnte tekster (og bestemmelser).

KN fastslår at varekode 9503 00 70 omfatter "Andre (legetøjs) varer, i sæt", dvs. 2 eller flere legetøjsvarer i samme detailsalgspakning. Det vil derfor være i strid med ATB 1 at anvende ATB 3 b) til en vurdering af, hvad der er karaktergivende for sættet.

Anvendelsen af sæt-regel i ATB 3 b) vil derfor være retsstridigt og i øvrigt heller ikke nødvendigt.

Toldkodeksudvalget har taget stilling til tarifering af en tilsvarende vare

På 174. møde i Toldkodeksudvalget, afholdt den 19. - 21. december 2016 i Bruxelles, blev en lignende legetøjsvare bestående af 5 figurer og en taske, hvori den ene figur var skjult, drøftet.

Der var udbredt enighed blandt medlemsstaterne om, at denne vare skal tariferes under KN-kode 9503 00 70, som Andet legetøj, i sæt. En enkelt medlemsstat havde en anden holdning. Efter mødet gav denne medlemsstat besked til Kommissionen om, at de kunne følge flertallet. På 180. møde blev dette oplyst til de øvrige medlemsstater, og sagen blev derefter lukket i referatet fra 180. møde.

Uddrag af referaterne fra 174. og 180. møde ses i bilag 2.

Begrebet "ikke-menneskelignende skabninger"

Der blev afholdt kontormøde den 17. september 2020 med klager. Af referatet fremgår, at spørgsmålet om "ikke menneskelignende væsener" blev drøftet. Klager henviste bl.a. til retspraksis fra USA, hvor Marvels Spiderman og X-MEN legetøjs figurer blev tariferet som "ikke menneskelignende væsener", da de ikke repræsenterer virkelighedstro mennesker.

Toldstyrelsen har også i sine udtalelser (e-mails af 1. december 2017) til begge sager forholdt sig til begrebet "ikke-menneskelignende skabninger". Det bemærkes, at som omtalt i udtalelserne skal legetøj med øjne og mund ikke tariferes som "skabninger", og vi bifalder fremlagte BTO vedrørende Cars bilen "Lynet McQueen" (GB122686864 - vedlagt som bilag). Det er fortsat Toldstyrelsens vurdering, at der skal mere til (fx arme og ben) for at gøre sådanne "figurer" til "ikke-menneskelignende skabninger". De af klager nævnte eksempler - Spiderman og X-MEN (som netop har arme og ben) - synes derfor at være i overensstemmelse med den praksis, der føres i EU.

Kapitelbestemmelse 4 til kapitel 95

Af klagens pkt. 2.3.4 under 5. afsnit fremgår:
"Varer, der henføres til kapitel 9503 efter kapitelbestemmelse 4, skal tariferes i position 9503 00 70, der netop omhandler sådanne sæt, som bestemmelsen refererer til."

Toldstyrelsen har konsekvent afvist, at ATB 3 b) finder anvendelse og anvender heller ikke bestemmelse 4 til kapitel 95 i sin begrundelse for tarifering i KN-kode 9503 00 70.

Bestemmelse 4 til kapitel 95 udvider anvendelsen af ATB 3 b) og regulerer en situation, hvor legetøj i pos. 9503 er sammen med to eller flere varer, der ikke er legetøj, og hvor varerne ikke danner rammen om en særlig aktivitet (det er et krav efter ATB 3 b). Uden bestemmelsen ville varerne skulle tariferes særskilt (hver vare for sig).
Ved anvendelse af bestemmelse 4 - nemlig i de tilfælde, hvor varerne samlet set har et tydeligt præg af legetøj - muliggør bestemmelsen, at det samlet kan tariferes i pos. 9503.

Bestemmelse 4 til kapitel 95 finder ikke anvendelse på de konkrete varer, eftersom der ikke er indeholdt varer, der ikke er legetøj.

Det er korrekt, når klager fastslår, at bestemmelse 4 til kap. 95 henfører flere forskellige varer pakket sammen til pos. 9503, men bestemmelsen kobler ikke nødvendigvis varerne til KN-kode 9503 00 70. EU-Kommissionen har udstedt to forordninger, der tariferer henholdsvis en plastdukke med en overkrop af gennemsigtig plast fyldt med ca. 10 g tyggegummi efter dukken (Se Kommissionens forordning 41/2013). I en tilsvarende sag med en snurretop og slik udgjorde snurretoppen den bestemmende del, og varen blev derfor tariferet i KN-kode 9503 00 95 (Kommissionens forordning 1510/96 og 42/2013). Sidstnævnte forordninger ses i bilag 3, og viser, hvordan varen tariferes henholdsvis før og efter bestemmelse 4 til kapitel 95.

(…)

Det er Toldstyrelsens opfattelse, at:
- miniatureindkøbskurvene ikke er sædvanlig emballage (det er plastfolien),
- miniatureindkøbskurvene (som kendes fra supermarkeder) fremstår i en naturlig sammenhæng med figurerne, som er "dagligvarer" fra et supermarked og figurerne netop kan være i indkøbskurven i legesituationen og udgør et element i pakken og
- miniatureindkøbskurvene ikke er nødvendige for at hemmeligholde figurerne, idet plastfolien allerede opnår det formål. Det vil sige, at miniatureindkøbskurven ikke udelukkende har det formål at holde et indhold skjult.

Af disse grunde har indkøbskurvene ikke karakter af emballage og skal derfor tariferes som en vare i sig selv."

Af repræsentantens høringssvar på Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse fremgår følgende:

" (…)

Kapitelbestemmelse 4 til kapitel 95

Tarifering skal efter ATB 1 ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser. Det fremgår entydigt af kapitelbestemmelse 4 til kapitel 95, at position 9503 omfatter varer:

"henhørende under denne position sammensat med en eller flere artikler, som ikke kan betragtes som sæt i henhold til Almindelige tariferingsbestemmelse, punkt 3b) og som - hvis de forelå særskilt, ville henhøre under andre positioner […].

Kontorindstillingen synes alene at være baseret på positionsteksten og ikke tillige på afsnits- og kapitelbestemmelser samt de øvrige almindelige tariferingsbestemmelser; konkret kapitelbestemmelse 4 gengivet ovenfor samt ATB 3b.

Derfor nedenstående supplerende bemærkninger.

Toldstyrelsen og klager er enige om, at kapitelbestemmelse 4 ikke finder anvendelse allerede fordi pakken ikke indeholder varer, der ikke er legetøj, jf. Toldstyrelsens bemærkninger til kontorindstillingen side 3

Toldstyrelsen angiver imidlertid nu, at bestemmelse 4 "kobler ikke nødvendigvis varerne til KN-kode 9503 00 70".

Heri er klager ikke enig.
Position 9503 00 70 omfatter "andet legetøj, i sæt". Begrebet sæt efter 9503 00 70 kan alene forstås i sammenhæng med kapitelbestemmelse 4, som netop omfatter sæt, der ikke opfylder kravene efter ATB 3b. Varer, der tariferes som et sæt under anvendelsen af kapitelbestemmelse 4, skal derfor tariferes under 9503 00 70.

Sætreglen efter ATB 3b

Det er klagers opfattelse, at X pakken skal tariferes i den position som X figuren tariferes i, idet der er tale om et sæt i ATB3b's forstand, for hvilken figuren er karaktergivende. Kontorindstillingen synes at nå til samme konklusion uden dog at nævne ATB 3b specifikt. Kontorindstillingen fastslår på side 3, at:

"Styrelsen finder, at legetøjssættets primære funktion er legebrug, og at figurer, indkøbskurv og tilbehør alle udgør dele, som børn for eksempel kan bruge til at lege købmand/butik med"

Et sæt er kendetegnet ved at være sammenpakket med henblik på at opfyldelse af et specielt behov eller udøvelse af en speciel aktivitet; konkret købmand/butik leg.

Der hersker ingen tvivl om - og det ses heller ikke bestridt - at X er den karaktergivende vare. X figurerne er det helt centrale i pakken og årsagen til at børnene køber pakken. De øvrige dele er af uvæsentlig betydning.

Toldstyrelsens afvisning af at anvende ATB 3b beror som nævnt efter klagers opfattelse på en misforståelse af Kommissionens vejledning og henvisningen i vejledningen til 9503 00 70. Kommissionen fastslår blot i vejledningen, at vejledningen ikke finder anvendelse på positionstekster, hvori "sæt" anføres, herunder 9503 00 70. Denne konklusion følger helt naturligt af, at "sæt" efter 9503 00 70 netop ikke omfatter sæt efter ATB 3b, hvilket udtrykkeligt fremgår af kapitelbestemmelse 4.

Klagers - og antageligvis kontorindstillingens - kvalificering af, at der foreligger et sæt efter ATB 3b harmonerer derfor med Kommissionens vejledning.

Tarifering af X: ikke-menneskelignende skabninger

Toldstyrelsen og klager er grundlæggende uenige om, hvorvidt X begrebsmæssigt kan karakteriseres "ikke-menneskelignende skabninger".

Kontorindstillingen forholder sig ikke hertil, idet kontorindstillingen "springer" direkte ned i "andre varer, sæt" i 9503 00 70, uden at forholde sig til tariferingen af de enkelte dele sættet består af. Da et sæt efter ATB 3b tariferes i positionen for den karaktergivende vare, er tariferingen af X figuren relevant.

Toldstyrelsen er af den opfattelse, at X ikke kan karakteriseres som værende "ikke-menneskelignende skabninger"/"non-human creatures", mens klager er omvendt af den opfattelse, at X netop udgør en "ikke-menneskelignende skabning".

Toldstyrelsen angiver, at legetøj med øjne og mund ikke tariferes som "skabninger". Toldstyrelsen angiver, at: 

"Det er fortsat Toldstyrelsens vurdering, at der skal mere til (fx arme og ben) for at gøre sådanne "figurer" til "ikke-menneskelignende skabninger".

X-figurerne har dog ikke blot øjne og mund, men tillige arme og ben. Toldstyrelsen og klager synes dermed at være helt på linje i tariferingen, men blot uenige om figurernes fysiske udformning.

Klager har til belysning af figurernes fysiske udformning nedenfor klippet et par eksempler på X figurer ind. Det fremgår entydigt, at figurerne har såvel arme som ben, modsat det af Toldstyrelsen forudsatte.

X skal derfor - helt på linje med gængs praksis og ordlyden af positionen - tariferes i 9503 00 49. Tilsvarende skal sættet efter ATB 3b, jf. BTI fra Spanien nr. 1016 (ATB 3b), BTI fra Tjekkiet nr. 38/008248/2019 (ATB 3b)"

Repræsentanten har ved mail af 9. april 2021 fremsendt yderligere bemærkninger. Af mailen fremgår bl.a. følgende:

"Jeg vil (…) oplyse, at der netop er offentliggjort en tariferingsforordning, som dokumenterer min fortolkning af sætreglen efter kapitel 95, (kapitelbestemmelse 4).

Tariferingsforordningen vedrørte et apparat tariferet under kapitel 84 og balloner tariferet under kapitel 95. Kommissionen fastslog, at der var tale om et sæt til detail, men at det ikke var muligt i den konkrete situation af fastslå, hvilken bestanddel, der var den karaktergivende (3b systematik). Som følge heraf brugte kommissionen 3c (højeste positionsnummer) og tariferede dermed sættet i position 9503 00 99.

Hvis Kommissionen havde fortolket kapitelbestemmelse 4 således, at den førte til, at varer i sæt efter 3b kunne tariferes som "sæt" under kapitel 9503, så ville Kommission dels ikke have forholdt sig til, hvad der var karaktergivende (3b) og - i mangel på at kunne vurdere dette - afgjort sagen på 3c) i position 9503 00 99. Kommissionen ville blot have konstateret, at der var tale om to varer, som samlet skulle tariferes som et sæt under 9503 00 70."

Retsmøde
På retsmødet i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten den tidligere fremsatte påstand og de fremførte anbringender. Klagerens repræsentant anførte bl.a., at den i sagen omhandlede vare skulle tariferes efter ATB 3b som legetøj i sæt, hvor den karaktergivende egenskab var de ikke-menneskelignende figurer. Repræsentanten foreviste vareprøver af figurerne.

Toldstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes. Toldstyrelsen anførte bl.a., at ATB 3b ikke kunne finde anvendelse, idet tarifering skulle ske efter hovedreglen i ATB 1 og 6, hvorefter varen var bedst beskrevet i KN-underposition 9003 0070 00 som andet legetøj i sæt.

Landsskatterettens afgørelse
Reglerne om tarifering af varer fremgår af Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, med senere ændringer.

For 2017 var Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) nr. 2016/1821 af 6. oktober 2016, med senere ændringer, gældende. Bilag 1 til denne forordning indeholdt Den Kombinerede Nomenklatur.

Ved tarifering tjener overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler i Den Kombinerede Nomenklatur alene til orientering. Tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser.

Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser. Kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. Relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen. Det fremgår af de almindelige tariferingsbestemmelser punkt 1 og 6 i Den Kombinerede Nomenklatur. Af de almindelige tariferingsbestemmelser punkt 3 og 3b fremgår:

"3. Såfremt varer ved anvendelse af ovennævnte punkt 2b) eller af andre årsager kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:

 (…)

b) Når den foran under a) nævnte regel ikke kan anvendes ved tariferingen af blandinger eller sammensatte varer bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, eller af varer i sæt til detailsalg, tariferes de pågældende varer, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig."

Af Europa-Kommissionens meddelelse vedrørende retningslinjer for tarifering i den kombinerede nomenklatur af varer i sæt til detailsalg (2013/C 105/01) fremgår det:

"Den almindelige tariferingsbestemmelse 3 b) omhandler også tarifering af varer i sæt til detailsalg.

Under denne regel forstås ved begrebet >>varer i sæt til detailsalg<< varer, som:

a) består af mindst to forskellige varer, som kan henføres under forskellige positioner

…"

EU-Domstolen har i sagen C-138/18, Skatteministeriet mod Estron A/S bl.a. udtalt:

"…

46 Det fremgår således, at EU-lovgiver har haft til hensigt at sondre mellem positioner og underpositioner i KN, og at brugen af ordet »positioner« i bestemmelse 2, litra a), til KN’s kapitel 90 er et udtryk for, at denne bestemmelse ikke omfatter »underpositioner«.

47 Ligeledes fremgår det for det første af Domstolens praksis, at begrebet »position« henviser til firecifrede koder, mens seks-og ottecifrede koder derimod er omfattet af begrebet »underposition«. For det andet forholder det sig i KN således, at en firecifret position omfatter seks-og ottecifrede underpositioner (jf. i denne retning dom af 9.6.2016, MIS, C-288/15, EU:C:2016:424, præmis 30, af 19.10.2017, Lutz, C-556/16, EU:C:2017:777, præmis 39, af 22.2.2018, SAKSA, C-185/17, EU:C:2018:108, præmis 32, af 12.4.2018, Medtronic, C-227/17, EU:C:2018:247, præmis 39 og 44, og af 6.9.2018, Kreyenhop & Kluge, C-471/17, EU:C:2018:681, præmis 8 og 45).

48 Henset til ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at bestemmelse 2, litra a), til KN’s kapitel 90, sammenholdt med de almindelige tariferingsbestemmelser 1 og 6 vedrørende KN, skal fortolkes således, at den heri indeholdte formulering »dele og tilbehør, der i sig selv er varer henhørende under en position i dette kapitel eller i kapitel 84, 85 eller 91«, kun omfatter de firecifrede positioner i disse kapitler.
…"

Af EU-Domstolens faste praksis følger det, at det afgørende kriterium for tariferingen af varer normalt bør være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i Den Kombinerede Nomenklatur og bestemmelserne til nomenklaturens afsnit og kapitler.

Af kapitel 95 i Toldtariffen fremgår det, at legetøj, spil og sportsartikler samt dele og tilbehør tariferes hér.

Af bestemmelse 4 til KN-kapitel 95 fremgår det:

"Medmindre andet følger af bestemmelse 1 ovenfor, omfatter pos. 9503 bl.a. varer henhørende under denne position sammensat med en eller flere artikler, som ikke kan betragtes som sæt i henhold til Almindelige tariferingsbestemmelse punkt 3 b), og som, hvis de forelå særskilt, ville henhøre under andre positioner, forudsat at varerne er pakket sammen til detailsalg og at sammensætningen tydeligt har karakter af legetøj." 

KN-underposition 9503004990 har følgende ordlyd:

"Trehjulede cykler, løbehjul, trædebiler og lignende legetøj på hjul; dukkevogne; dukker; andet legetøj; skalamodeller og lignende modeller til underholdnings- og legebrug, også bevægelige; puslespil af enhver art:" (…) Legetøj, som forestiller dyr eller ikke-menneskelignende skabninger; I andre tilfælde; I andre tilfælde.

KN-underposition 9503007000 har følgende ordlyd:

"Andet legetøj, i sæt"

KN-underposition 95030095 har følgende ordlyd:

"Andre varer: Af plast"

Af de forklarende bemærkninger til det harmoniserede system og den fælles toldtarif, KN-underposition 95030041 og 95030049 og 9503007000, at:

"95030041 og 95030049 Legetøj, som forestiller dyr eller ikke-menneskelignende skabninger
Disse underpositioner omfatter — under anvendelse af Almindelige tariferingsbestemmelser, punkt 2 a), vedrørende den kombinerede nomenklatur — legetøj, der forestiller dyr eller ikke-menneskelignende skabninger, i adskilt eller ikke samlet stand.

9503007000 Andet legetøj, i sæt
"Sæt" henhørende under denne underposition består af to eller flere forskelligartede varer (almindeligvis til legebrug), der er pakket i samme emballage til detail uden ompakning.                                                     

Varer henhørende under samme underposition, bortset fra varer, der er omfattet af pos. 9503.00.95 eller 9503.00.99 (som kan omfatte diverse varer af forskellig art), skal ikke betragtes som forskelligartede varer.

Ud over de varer, der danner et sæt, kan almindeligt tilbehør eller genstande af mindre betydning, som skal bruges sammen med varerne (fx en plastgulerod eller en plastbørste til et legetøjsdyr), være til stede.

(…)"                                               …..

Med hensyn til de forklarende bemærkninger til den fælles toldtarif skal det bemærkes, at selvom de ikke er bindende, er det EU-domstolens opfattelse, at disse indeholder vigtige bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioner, jf. Domstolens dom C-288/15, Medical Imaging Systems, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis.

Af overskriften til KN-underposition 9503 0049 fremgår det, at legetøj, som forestiller dyr eller ikke-menneskelignende skabninger, tariferes hér. Det fremgår ligeledes af de forklarende bemærkninger til KN-underposition 9503 0041 og 9503 0049, at disse underpositioner omfatter legetøj, der forestiller dyr eller ikke-menneskelignende skabninger.

Af overskriften til KN-underposition 9503 0070 00 fremgår det, at legetøj i sæt tariferes her. Det fremgår ligeledes af de forklarende bemærkninger til KN-underposition 9503 0070, at underpositionen omfatter sæt bestående af to eller flere forskelligartede varer almindeligvis til legebrug, der er pakket i samme emballage til detail uden ompakning. Det fremgår desuden af de forklarende bemærkninger, at selvom forskellige dele af sættet er omfattet af KN-underposition 9503 0095 skal disse betragtes som forskelligartede varer.

Retten lægger i sagen til grund, at hvis varerne blev importeret særskilt, så skulle de enkelte dele i legetøjssættet tariferes under KN-underposition 9503 0095, som Andre varer: Af plast.

Landsskatteretten lægger i sagen til grund, at de omhandlede varer på importtidspunktet er pakket som sæt i samme emballage til detailsalg uden ompakning. Sættet består af en miniature indkøbskurv, der indeholder små figurer, som forestiller varer fra et supermarked samt tilbehør hertil i form af indkøbsposer. De små figurer (X) har alle påtegnede øjne. Figurerne, indkøbskurven og poserne er pakket i plastfolie, med det formål at figurerne er skjulte, og man ikke kan se, hvilke figurer pakken indeholder. Retten finder, at legetøjssættets primære funktion er legebrug, og at figurer, indkøbskurv og tilbehør alle udgør dele, som børn for eksempel kan bruge til at lege købmand/butik med. Af denne grund finder Retten, at varernes objektive karakteristika og egenskaber er et legetøjssæt, som beskrevet i de forklarende bemærkninger til KN-underposition 9503 7000.

Retten finder, at sættet ikke kan tariferes i henhold til ATB 3b, da sættet ikke indeholder varer, der kan henføres under to eller flere positioner. Jf. i denne henseende EU Domstolens afgørelse i C- 138/18, Skatteministeriet mod Estron A/S, præmis 42-48, hvori Domstolen udtaler, at begrebet position henviser til firecifrede koder. Da de i sættet omhandlede legetøjsfigurer alle tariferes under KN-position 9503, er ATB 3b således udelukket som anvendelse, jf. Europa-Kommissionens meddelelse vedrørende retningslinjer for tarifering i den kombinerede nomenklatur af varer i sæt til detailsalg, stk. 1, litra a).

Henset til ovenstående finder retten, at bestemmelse 4 til KN-kapitel 95 heller ikke finder anvendelse, og at sættet således skal tariferes efter hovedreglen i ATB 1 og 6.

Retten vurderer, på baggrund af ovenstående, at legetøjssættet skal tariferes i KN kapitel 95 under KN-underposition 9503 0070 00 som legetøj, under overskrifterne: Trehjulede cykler, løbehjul, trædebiler og lignende legetøj på hjul; dukkevogne; dukker; andet legetøj; skalamodeller og lignende modeller til underholdnings- og legebrug, også bevægelige; puslespil af enhver art: Andet legetøj, i sæt, jf. de Almindelige Tariferingsbestemmelser 1 og 6.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.