1. Baggrund for ændring af praksis

Det er Skattestyrelsens praksis, at momsfritagelsen af skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner forudsætter, at undervisningen overordnet set har samme karakter, som den undervisning, der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter.

Skattestyrelsen har i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.3.4, opstillet en række betingelser, som skal opfyldes førend sådan skoleundervisning kan momsfritages, herunder at der skal foreligge et lærer-elev forhold, at der skal undervises i et fag eller et nærmere afgrænset emne, at undervisningen skal have indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter, samt at der skal foreligge et væsentligt element af undervisning

EU-Domstolen har imidlertid i dommene i sagerne C-449/17, A&G Fahrschul, C-47/19, HA og C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics, opstillet en række fortolkningsbidrag og betingelser, som i henhold til hidtidig dansk praksis ikke har indgået i fortolkningen af momsfritagelsen.

Disse fortolkningsbidrag og betingelser medfører efter Skattestyrelsens opfattelse en væsentlig ændring af dansk praksis, hvilket betyder at anvendelsesområdet for momsfritagelsen af undervisning indskrænkes.

2. Det retlige grundlag

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fremgår følgende:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritaget er endvidere privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau. Fritagelsen i 1. pkt.  omfatter ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i)-j) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau"

3. Gældende praksis

I henhold til gældende praksis omfatter momsfritagelsen af skole- og universitetsundervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, - udover skole- og universitetsundervisning givet på folkeskoler, gymnasier, universiteter mv. - undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning.

Momsfritagelsen af disse undervisningsformer blev indført i momsloven ved lov nr. 204 af 10. maj 1978. Momsfritagelsen blev imidlertid omskrevet ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, og i forbindelse hermed blev oplistningen af sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning som eksempler på momsfritaget skolemæssig undervisning fjernet fra lovbestemmelsen. Det blev i lovbemærkningerne understreget, at momsfritagelsen af disse former for undervisning fortsat var gældende, idet de var indeholdt i den nye formulering af bestemmelsen. Det blev samtidig anført, at aftenskoleundervisning og lignende ville være momsfritaget i samme omfang som hidtil.

I SKM2001.121.VLR og SKM2007.576.ØLR anerkendte både Vestre- og Østre Landsret med henvisning til forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994, at private motionscentres ydelser til private i form af undervisning i legemsøvelser kan momsfritages, såfremt ydelserne indeholder et væsentligt element af undervisning.

Ligeledes har Skatterådet i SKM2016.236.SR anerkendt, at klaverundervisning givet som én-til-én undervisning, hvor underviseren var pianist, uddannet cand.mag. i musik fra Københavns Universitet, kunne omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det er på denne baggrund gældende praksis, at skoleundervisning kan omfatte undervisning i enkelte fag udbudt af aftenskoler, ungdomsskoler, højskoler, universiteter mv. Dette medmindre, der er tale om kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., jf. momslovens § 13, stk. 1, 3. led.

4. EU-Domstolens dom i sagen C-449/17, A&G Fahrschul

Sagen omhandlede en køreskole i Tyskland, som leverede ydelser i form af teoriundervisning og praktisk køreundervisning mod vederlag til sine kunder. Køreskolen anså sine ydelser for omfattet af den tyske momsfritagelse af undervisning, hvilket de tyske skattemyndigheder imidlertid anfægtede.

EU-Domstolen indleder sine præmisser med at fastslå, at de udtryk, der anvendes til at betegne momsfritagelserne, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Momsfritagelserne må dog ikke fortolkes på en sådan måde, at de fratages deres virkning.

Domstolen understreger herefter, at momssystemdirektivet ikke indeholder nogen definition af begrebet "skole- og universitetsundervisning", men henviser i stedet til, at Domstolen tidligere har fastslået, at overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende er en særlig vigtig del af undervisningen. Videre anfører domstolen, at momsfritagelsen omfatter aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter med henblik på at udvikle elevernes eller de studerendes kundskaber eller evner, forudsat at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter.

Den virksomhed, der ikke er af rent rekreativ karakter, kan være omfattet af begrebet "skole- og universitetsundervisning", forudsat at undervisningen gives i skoler eller på universiteter, og domstolen konkluderer på denne baggrund, at momsfritaget undervisning derfor adskiller sig ved såvel sin egen beskaffenhed som på grund af den sammenhæng, den foregår i.

EU-lovgiver har derfor med begrebet "skole- og universitetsundervisning" taget sigte på en bestemt type uddannelsessystem, som er fælles i alle medlemsstaterne uafhængigt af de særlige kendetegn ved hvert nationalt system.

Dette medfører ifølge EU-Domstolen, at begrebet "skole- og universitetsundervisning" henviser til et integreret system til overførsel af viden og færdigheder vedrørende en bred og varieret mængde af emner såvel som elevernes og de studerendes uddybning og udvikling af denne viden og disse færdigheder, efterhånden som de skrider fremad og specialiserer sig inden for de forskellige dele af dette system.

På baggrund af disse betragtninger konstaterer EU-Domstolen, at køreskoleundervisning til erhvervelse af kørekort, hvis ellers den vedrører forskelligartet praktisk og teoretisk viden, ikke desto mindre er en specialiseret undervisning, der ikke i sig selv er ensbetydende med at overføre viden og færdigheder vedrørende en bred og varieret mængde af emner såvel som uddybning og udvikling heraf, hvilket kendetegner skole- og universitetsundervisning.

Begrebet "skole- og universitetsundervisning" som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j), skal derfor fortolkes således, at det ikke omfatter køreskoleundervisning, der gives af en køreskole med henblik på at opnå kørekort til køretøjer i kategori B og C1.

5. EU-Domstolens kendelse i sagen C-47/19, HA

Sagen omhandlede en virksomhed, som drev to surf- og sejlerskoler i Tyskland. Virksomhedens indtægter hidrørte primært fra salg af surf- og sejlerkurser, udlejning og salg af surfing-udstyr, samt indkvartering af kursister. Surf- og sejlerkurserne blev dels leveret til skoleinstitutioner dels til universiteter, hvor kurserne var en del af idrætsuddannelsen eller idrætslærernes faglige uddannelse og kunne indgå i karaktererne.

Virksomheden anså sine kurser for omfattet af den tyske momsfritagelse af undervisning, hvilket de tyske skattemyndigheder imidlertid anfægtede.

Det bemærkes indledende, at EU-Domstolen alene valgte at afsige en kendelse i sagen, hvilket domstolen har mulighed for, såfremt svaret på det præjudicielle spørgsmål klart kan udledes af retspraksis, eller hvis svaret ikke giver anledning til rimelig tvivl.

Domstolens beskriver i præmisserne rammerne for momsfritagelsen af "skole- og universitetsundervisning" på samme måde som i C-449/17, A&G Fahrschul, herunder navnlig at begrebet "skole- og universitetsundervisning" omfatter aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter med henblik på at udvikle elevernes eller de studerendes kundskaber eller evner, forudsat at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter, ligesom begrebet henviser til et integreret system til overførsel af viden og færdigheder vedrørende såvel en bred og varieret mængde af emner som elevernes og de studerendes uddybning og udvikling af denne viden og disse færdigheder, efterhånden som de skrider fremad og specialiserer sig inden for de forskellige dele af dette system.

På denne baggrund konkluderer EU-Domstolen, at selv om surf- og sejlundervisningen omfattede formidling af forskellige praktiske og teoretiske kundskaber, så udgjorde den ikke desto mindre en specialiseret undervisning, som ikke vedrørte en bred og varieret mængde af emner.

Begrebet "skole- og universitetsundervisning" som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j), skal derfor fortolkes således, at det ikke omfatter surf- og sejlundervisning for skoler eller universiteter gennemført af surf- og sejlerskoler, hvor en sådan undervisning er en del af idrætsprogrammet eller uddannelsen af idrætslærere og kan indgå i karaktergivningen.

6. EU-Domstolens dom i sagen C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics

Sagen omhandlede en svømmeskole i Tyskland, som i forbindelse med sin virksomhed tilbød undervisning på forskellige niveauer med henblik på tilegnelse af basale svømmefærdigheder og svømmeteknikker - dette hovedsageligt til børn. Svømmeskolen anså sine ydelser for momsfritagne, hvilket de tyske skattemyndigheder imidlertid anfægtede.

Domstolen beskriver i præmisserne rammerne for momsfritagelsen af "skole- og universitetsundervisning" på samme måde som i C-449/17, A&G Fahrschul, herunder navnlig at begrebet "skole- og universitetsundervisning" omfatter en aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter med henblik på at udvikle elevernes eller de studerendes kundskaber eller evner, forudsat at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter, ligesom begrebet henviser til et integreret system til overførsel af viden og færdigheder vedrørende såvel en bred og varieret mængde af emner som elevernes og de studerendes uddybning og udvikling af denne viden og disse færdigheder, efterhånden som de skrider fremad og specialiserer sig inden for de forskellige dele af dette system.

På denne baggrund konkluderer EU-Domstolen, at selv om svømmeundervisning, der gives af en svømmeskole, har stor betydning og forfølger et formål af almen interesse, så udgør den ikke desto mindre en specialiseret undervisning, der tilbydes på ad hoc-basis, og som ikke i sig selv kan sidestilles med overførsel af viden og færdigheder vedrørende en bred og varieret mængde af emner såvel som uddybning og udvikling heraf, hvilket kendetegner skole- og universitetsundervisning.

Begrebet "skole- og universitetsundervisning" som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j), skal derfor fortolkes således, at det ikke omfatter svømmeundervisning, der gives af en svømmeskole.

7. Skattestyrelsens opfattelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at EU-Domstolen med dommene i sagerne C-449/17, A&G Fahrschul, C-47/19, HA og C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics, har underkendt dansk praksis i relation til momsfritagelsen af skole- og universitetsundervisning.

Praksisændringen vedrører alene begrebet "skole- og universitetsundervisning", hvilket i henhold til EU-domstolens domme har betydning i relation til både momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og litra j).

8. Ny praksis

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, implementerer ikke de bagvedliggende direktivbestemmelser ordret. I forhold til den danske implementering er det Skattestyrelsens opfattelse, at praksisændringen har betydning for følgende dele af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3:

• "skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner"
• "anden undervisning, der har karakter af skolemæssig"
• "privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau."

Det bemærkes, at momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) også momsfritager "uddannelse af børn- og unge", hvilket ikke er direkte implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at når der i direktivet anvendes begrebet "uddannelse", så må fortolkningsbidragene og betingelserne opstillet i ovennævnte domme - som det mindre i det mere - ligeledes være gældende i relation hertil.

Praksisændringen berører derimod ikke momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, af faglig uddannelse, herunder omskoling. Denne undervisning vil fortsat kunne momsfritages, når der undervises i specialiserede emner.

For en god ordens skyld skal det endvidere understreges, at praksisændringen heller ikke får betydning for fortolkningen af momsfritagelsen af levering af varer og ydelser med nær tilknytning til undervisning, eller momslovens § 13, stk. 1, 3. led, om momspligtig på kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder.

De nye fortolkningsbidrag og betingelser i praksisændringen

EU-Domstolen opstiller i sagerne C-449/17, A&G Fahrschul, C-47/19, HA og C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics, en række fortolkningsbidrag og betingelser, som i henhold til hidtidig dansk praksis ikke indgår i fortolkningen af momsfritagelsen.

Af EU-Domstolens præmisser fremgår, at disse fortolkningsbidrag og betingelser er gældende både i relation til skole- og universitetsundervisning i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og litra j). Dermed skal fortolkningsbidragene og betingelserne anvendes både i relation til undervisning givet på skoler og universiteter, men også i relation til privattimer givet på skole- og universitetsniveau.

Af præmisserne i dommene kan der efter Skattestyrelsens vurdering udledes følgende fortolkningsbidrag, som hidtil ikke har været en del af dansk praksis ved vurderingen af, om en undervisningsydelse kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3:

• EU-lovgiver har med momsfritagelsen af undervisning alene taget sigte på en bestemt type uddannelsessystem, som er fælles i alle medlemsstaterne uafhængigt af de særlige kendetegn ved hvert nationalt system, præmis 27 i sag C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics.
• Den momsfritagne undervisning adskiller sig både ved sin egen beskaffenhed såvel som den sammenhæng, hvori den foregår, præmis 24 i sag C-449/17, A&G Fahrschul.

Af præmisserne i dommene kan der efter Skattestyrelsens vurdering udledes følgende betingelser, som hidtil ikke har været en del af dansk praksis ved vurderingen af, om en undervisningsydelse kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3:

• Momsfritagelsen omfatter ikke specialiseret undervisning i afgrænsede emner, præmis 29 i sag C-449/17, A&G Fahrschul, idet undervisningsydelsen i sig selv skal medføre en overførsel af viden og færdigheder vedrørende en bred og varieret mængde af emner, præmis 31 i sag C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics.
• Der skal ske en uddybning- og udvikling af denne viden og disse færdigheder hos eleverne, efterhånden som de skrider fremad og specialiserer sig inden for de forskellige dele af skolesystemet, præmis 26 i sag C-449/17, A&G Fahrschul.
• Det er ikke tilstrækkeligt, at en specialiseret undervisning, som udbydes af tredjemand, indgår et i samlet uddannelsesforløb på en skole eller universitet, præmis 34 i sag C-47/19, HA.
• Momsfritagelsen omfatter ikke specialiseret undervisning, der tilbydes på ad hoc-basis, præmis 31 i sag C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics.
• Momsfritagelsen omfatter ikke aktiviteter af rent rekreativ karakter, præmis 22 i sag C-449/17, A&G Fahrschul.

Nærmere om betingelserne

Betingelsen om en bred og varieret mængde af emner

Skattestyrelsen bemærker i relation til denne betingelse, at køreskolens ydelser i C-449/17, A&G Fahrschul, bestod i at give teoriundervisning og praktisk køreundervisning, som var nødvendig for at opnå kørekort til køretøjerne i såvel kategori B som C1. På samme måde omfattede undervisningen i C-47/19, HA, surf- og sejlundervisning, herunder undervisning i at håndtere nødsituationer og at sikre personers sikkerhed og fysiske integritet. Endelig omfattede undervisningen i C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics, undervisning på forskellige niveauer med henblik på tilegnelse af basale svømmefærdigheder og svømmeteknikker.

Uanset alle disse undervisningsformer indeholdt undervisning i både det egentlige fag, men også en række tilknyttede underemner, så fandt EU-Domstolen, at undervisningen i alle tilfælde udgjorde en specialiseret undervisning, som ikke i sig selv kunne sidestilles med overførsel af viden og færdigheder vedrørende en bred og varieret mængde af emner.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at momsfritagelsen af skole- og universitetsundervisning ikke kan omfatte undervisning i enkelte emner som eksempelvis musik, dansk, legemsøvelser mv. Dette uanset, at disse fag kan indeholde en række varierende underemner, dvs. eksempelvis i relation til musik, så kan dette indeholde undervisning i forskellige instrumenter, læsning af noder, musikhistorie mv., men dette er ikke tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen.

Der skal efter Skattestyrelsens vurdering være tale om et forløb bestående af undervisning i flere forskellige fag, herunder eksempelvis et samlet forløb bestående af dansk, engelsk, tysk, og fransk, førend betingelsen kan anses for at være opfyldt.

Det samme er gældende i relation til momsfritagelsen af privattimer på skole- og universitetsniveau, idet EU-Domstolen i relation til betingelsen direkte henviser til både momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j).

Betingelsen om progression og specialisering inden for skolesystemet for eleverne

EU-Domstolen understreger, at skole- og universitetsundervisning, herunder i relation til privattimer, omfatter virksomhed, der adskiller sig ved såvel sin egen beskaffenhed som på grund af den sammenhæng, hvori den foregår, jf. bl.a. præmis 26 i sag C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics.

Dermed henviser begrebet til et integreret system, hvori eleverne skrider fremad og specialiserer sig inden for de forskellige dele af dette system. Domstolen henleder i denne forbindelse endvidere opmærksomheden til præmis 20 i sagen C-434/05, Horizon College, hvoraf det fremgår, at momsfritaget undervisning omfatter en række elementer, herunder de elementer, der vedrører det forhold, som skabes mellem undervisere og de studerende, og de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme.

Den momsfritagne skole- og universitetsundervisning skal således gives inden for rammerne af et skolesystem, hvor der på forhånd er fastlagt et forløb, som omfatter en bred og varieret mængde af emner. Der skal med andre ord være tale om et uddannelsesforløb, som kan være af kortere eller længere varighed.

EU-Domstolen understreger i denne relation, at momsfritagelsen ikke omfatter undervisning, der tilbydes på ad hoc-basis, og som ikke i sig selv kan sidestilles med overførsel af viden og færdigheder vedrørende en bred og varieret mængde af emner såvel som uddybning og udvikling heraf, jf. præmis 31 i sag C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens vurdering, at momsfritagelsen af privattimer i relation til skole- og universitetsundervisning alene kan omfatte privat undervisning af en eller flere elever, når undervisningen er planlagt- og gives som et uddannelsesforløb, der svarer til- eller erstatter forløb, som udbydes af skoler og universiteter.

Betingelsen i relation til sammenhængen med anden uddannelse

EU-Domstolen fastslår i sagen C-47/19, HA, undervisning i et afgrænset emne heller ikke kan momsfritages med henvisning til, at undervisningen har en nær sammenhæng med et uddannelsesforløb, som den pågældende elev følger på en skole eller et universitet.

Domstolen understreger således, at den enkelte undervisningsydelse i sig selv skal medføre en overførsel af viden og færdigheder vedrørende en bred og varieret mængde af emner. I sagen var det derfor ikke tilstrækkeligt for at opnå momsfritagelse, at den pågældende surf- og sejlerundervisning indgik som en del af idrætsprogrammet på skoler eller uddannelsen af ​​idrætslærere på universitetet - dette uanset surf- og sejlerundervisningen kunne indgå i karaktergivningen på disse uddannelser.

Endelig afviser EU-Domstolen også, at momsfritagelsen af undervisning kan udstrækkes til specialiseret undervisning, der tilbydes på ad hoc-basis, jf. C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at når det skal vurderes, hvorvidt en undervisningsydelse indeholder en bred og varieret mængde af emner, så kan der ikke henses til hverken om udbyderen i øvrigt udbyder undervisning i mange forskellige emner, eller om den pågældende elev i øvrigt har fulgt/følger/planlægger at følge anden undervisning, som samlet set vedrører en bred og varieret mængde af emner.

Det er således afgørende, hvilket indhold den konkrete undervisningsydelse, som eleven opnår ret til hos en udbyder af undervisning, har.

Betingelsen om ikke at være af rent rekreativ karakter

EU-Domstolen har ved flere lejligheder understreget, at momsfritagelsen af undervisning ikke omfatter aktiviteter af rent rekreativ karakter, jf. eksempelvis præmis 29 i sag C-473/08, Eulitz. Domstolen gentager dette i alle dommene i sagerne C-449/17, A&G Fahrschul, C-47/19, HA og C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics.

Domstolen definerer ikke begrebet nærmere, men ud fra en almindelig sproglig forståelse må dette tolkes som undervisning vedrørende fritidsaktiviteter, som ikke har relevans for arbejdslivet.

Dette kunne efter en konkret vurdering eksempelvis være undervisning i familieaktiviteter, motion og bevægelse, friluftsliv, kreativ fritid, musik/sang/drama mv.

Det skal understreges, at uanset eksempelvis en idræts-efterskole kan siges at indeholde et rekreativt udgangspunkt, så vil et 8., 9. eller 10. klasses forløb på en sådan skole være momsfritaget, idet disse forløb ikke er af rent rekreativ karakter.

Overordnet omfang af momsfritagelsen af undervisning efter praksisændringen

Momsfritagelsen af undervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i)-j) i dansk ret, og den danske momsfritagelse skal derfor fortolkes i lyset af direktivets ordlyd og formål. Det påhviler derfor de nationale myndigheder, herunder retsinstanserne, inden for rammerne af deres kompetence at fremkalde det resultat, der tilsigtes med direktivet, jf. også præmis 117 i EU-Domstolens dom i sagen C-212/04, Adeneler.

Det bemærkes, at det fremgår af EU-Domstolens faste praksis, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver tjenesteydelse, som udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sagen C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics.

Videre har EU-Domstolen ved flere lejligheder understreget, at momsfritagelserne er selvstændige EU-retlige begreber, hvilket tilsigter, at momsbestemmelserne ikke anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. EU-lovgiver har således med begrebet "skole- og universitetsundervisning" taget sigte på en bestemt type uddannelsessystem, som er fælles i alle medlemsstaterne uafhængigt af de særlige kendetegn ved hvert nationalt system. Se eksempelvis EU-Domstolens dom i sagen C-449/17, A&G Fahrschul.

Det er i lyset heraf og med baggrund i EU-dommene i sagerne C-449/17, A&G Fahrschul, C-47/19, HA og C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics, Skattestyrelsens vurdering, at momsfritagelsen af skole- og universitetsundervisning alene kan omfatte undervisningsforløb, som gives i en bred og varieret mængde af emner, ligesom formålet med undervisningsforløbet skal være at udvikle og uddybe elevernes viden og færdigheder.

Dette er ikke begrænset til undervisning, der leder til eksamener med henblik på opnåelse af en kvalifikation, eller som gør det muligt at opnå en uddannelse med henblik på udøvelse af et erhverv, men undervisningen skal medføre fremskridt og evt. specialisering inden for de forskellige dele af skolesystemet.

Undervisningsydelser, som alene omfatter enkelte fag/afgrænsede emner, kan ikke længere omfattes af momsfritagelsen. Dette uanset, om undervisningsydelserne omfatter en række underemner, eller om de kan siges at indgå i et samlet undervisningsforløb.

Disse betingelser gør sig ligeledes gældende i relation til momsfritagelsen af privattimer.

Momsfritagelsens primære anvendelsesområde efter praksisændringen

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det primære anvendelsesområde for momsfritagelsen af undervisning efter praksisændringen vil være det ordinære uddannelsessystem, som består af folkeskolen, ungdomsuddannelserne (gymnasiale uddannelser, erhvervsfagligeuddannelser mv.) og de videregående uddannelser (universitetsbacheloruddannelser, professionsbacheloruddannelser, erhvervsakademiuddannelser, kandidatuddannelser mv.).

Hertil kommer voksen- og efteruddannelsessystemet, som bl.a. omfatter masteruddannelser, diplomuddannelser, højere forberedelseseksamen mv.

Videre omfatter momsfritagelsen undervisningsforløb udbudt på friskoler, privatskoler, efterskoler og højskoler.

Det er som anført af EU-Domstolen en betingelse, at det undervisningsforløb, som udbydes, indeholder en bred og varieret mængde af emner, ligesom undervisningen efterhånden som elevernes viden og færdigheder udvikles, sætter eleverne i stand til at specialisere sig inden for de forskellige dele af undervisningssystemet.

Udbyder de pågældende institutioner derfor undervisning, som efter en konkret vurdering må anses for enkeltfagsundervisning, så vil disse undervisningsydelser ikke kunne omfattes af momsfritagelsen.

Praksisændringens primære anvendelsesområde

Skattestyrelsen bemærker, at momsfritagelsen af undervisning altid skal underlægges en konkret vurdering af, om betingelserne opfyldes, og nedenstående eksempler er derfor Skattestyrelsens umiddelbare vurdering af, hvilke undervisningsudbydere, som kan blive ramt af praksisændringen.

Aftenskoler

Mange aftenskoler udbyder i dag undervisning i form af eksempelvis foredrag, kurser i sprog, kommunikation, madlavning og motion, kreative kurser, musik- og sangundervisning. Undervisning tilrettelægges typisk som undervisning i afgrænsede emner, for hvilke der opkræves særskilt vederlag.

I henhold til forarbejderne til momsloven fra 1994 er aftenskolers udbud af undervisning hidtil blevet anset for momsfritaget.

Det er imidlertid Skattestyrelsens vurdering, at denne momsfritagelse ikke kan opretholdes efter praksisændringen, idet den udbudte undervisning på aftenskoler typisk ikke vedrører en bred og varieret mængde af emner i momsfritagelsens forstand. Ligeledes vedrører en ikke uvæsentlig del af den udbudte undervisning emner primært elevernes fritidsinteresser.

Endelig ses meget af den udbudte undervisning at være sammenlignelig med den undervisning, som var til prøvelse i sagerne C-449/17, A&G Fahrschul, C-47/19, HA og C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics.

Det samme ses i en vis udstrækning at være tilfældet i relation til daghøjskoler og folkeuniversiteter.

Undervisning i legemsøvelser i fitness-centre mv.

Udbud af undervisning i legemsøvelser har hidtil være omfattet af momsfritagelsen af undervisning.

Dette er anerkendt i både SKM2001.121.VLR og SKM2007.576.ØLR, hvor henholdsvis Vestre- og Østre Landsret med henvisning til forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994 anerkendte, at private motionscentres ydelser til private i form af undervisning i legemsøvelser kan momsfritages, såfremt ydelserne indeholder et væsentligt element af undervisning.

Omfattet er i dag bl.a. undervisning i spinning, yoga, pilates, aerobics mv. Ligeledes gælder momsfritagelsen uanset om dette foregår på hold eller med personlig træner.

Det er imidlertid Skattestyrelsens vurdering, at denne momsfritagelse heller ikke kan opretholdes efter praksisændringen, idet den udbudte undervisning ikke vedrører en bred og varieret mængde af emner i momsfritagelsens forstand. Endvidere må disse aktiviteter anses for at være af rent rekreativ karakter.

Undervisning i afgrænsede emner udbudt af uddannelsesinstitutioner

EU-Domstolen understreger i sine præmisser, at den momsfritagne undervisning adskiller sig både ved sin egen beskaffenhed såvel som den sammenhæng, hvori den foregår, præmis 24 i sag C-449/17, A&G Fahrschul.

Når EU-Domstolen henviser til undervisningens beskaffenhed, henvises der efter Skattestyrelsens opfattelse til, at undervisningsydelsen i sig selv skal vedrøre en bred og varieret mængde af emner. Det har således ikke betydning for denne betingelse, om udbyderen i øvrigt udbyder undervisning i mange forskellige emner, eller om eleven sideløbende modtager undervisning fra andre udbydere i en række andre emner.

For så vidt angår den sammenhæng, hvori undervisningen foregår henviser EU-Domstolen til præmis 20 i C-434/05, Horizon College, hvor der lægges vægt på de elementer, der vedrører det forhold, som skabes mellem undervisere og de studerende, og de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme.

At EU-Domstolen henviser til den sammenhæng, hvori undervisningen foregår kan derfor efter Skattestyrelsens vurdering ikke fortolkes således, at det har betydning, hvilke andre fag institutionen udbyder, eller den studerende i øvrigt følger.

Dette understreges endvidere af, at EU-Domstolen i sagen C-47/19, HA, afviser momsfritagelse uanset den specialiserede undervisning indgik i et uddannelsesforløb på en anden undervisningsinstitution. Ligeledes afviser EU-Domstolen i C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics, at momsfritagelsen kan omfatte ad hoc undervisning.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at praksisændringen ligeledes i væsentlig grad vil kunne få betydning for uddannelsesinstitutioner, som primært udbyder momsfritagne uddannelsesforløb, men som tillige udbyder undervisning i enkeltfag.

Undervisningsydelserne vil i disse tilfælde i sig selv udgøre specialiseret undervisning, som ikke kan omfattes af momsfritagelsen af skole- og universitetsundervisning. Det vil derimod kunne være relevant at vurdere, hvorvidt undervisningen kan momsfritages som faglig undervisning.

Ligeledes ses praksisændringen efter en konkret vurdering at kunne få betydning for eksempelvis højskolers udbud af undervisning i begrænsede emner i eksempelvis sommerferien. I disse tilfælde vil det endvidere kunne være relevant at vurdere, om indholdet af det enkelte forløb måtte være af rent rekreativ karakter.

Praksisændringen i relation til privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau

EU-Domstolen henviser i dommene i sagerne C-449/17, A&G Fahrschul, C-47/19, HA og C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics, til begrebet "skole- og universitetsundervisning" således som det anvendes i både artikel 132, stk. 1, litra i) og litra j).

Det er dermed Skattestyrelsens vurdering, at de opstillede betingelser ligeledes skal indfortolkes, når det skal vurderes om privattimer kan omfattes af momsfritagelsen. Det betyder, at der skal være tale om privattimer, som samlet set vedrører en bred og varieret mængde af emner. Et eksempel kunne være det tilfælde, hvor en lærer hyres privat til at give folkeskoleundervisning til børn.

Anvendelsen af momsfritagelsen på privattimer i skole- og universitetsundervisning i Danmark må derfor formodes at være begrænset, idet privattimer af denne karakter ikke er udbredt.

Denne konklusion understøttes endvidere af generaladvokatens udtalelse i præmis 49 i indstillingen i C-449/17, A&G Fahrschul, hvor generaladvokaten redegør for momsfritagelsen af privattimer. Generaladvokaten bemærker, at det forekommer, at bestemt supplerende undervisning gives som eneundervisning af bestemte lærere til bestemte elever uden for den pågældende skoles almindelige uddannelsesprogram. Desuden kan det forekomme, at nogle elever af helbredsmæssige eller andre grunde ikke gennemfører deres uddannelse under de almindelige former, dvs. i skolen, men individuelt, ofte i hjemmet. En sådan undervisning er ikke afgiftsfritaget i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), da den ikke gives af tilsvarende offentligretlige organer eller andre organer. Dette hul lukkes med direktivets artikel 132, stk. 1, litra j).

Det skal dog understreges, at EU-Domstolen tidligere har fastslået, at momsfritagelsen af privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau ligeledes omfatter privattimer givet i faglig undervisning uagtet det ikke fremgår direkte af ordlyden af bestemmelsen, jf. præmis 35 i EU-Domstolens dom i sagen C-473/08, Eulitz.

Undervisning givet i egenskab af offentlig myndighed

Det bemærkes, at undervisningsinstitutioner, som er offentligretlige organer, der udøver deres virksomhed i egenskab af offentlige myndigheder, ikke anses for momspligtige personer i momslovens forstand, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Det har den konsekvens, at deres undervisningsydelser ikke er momspligtige, idet de ikke omfattes af momsloven.

Det er dog en betingelse, at momsfritagelsen af disse undervisningsydelser ikke kan fremkalde konkurrencedrejning i relation til erhvervsvirksomheder, som leverer tilsvarende momspligtige ydelser. Fra praksis kan eksempelvis henvises til universiteters levering af universitetsundervisning, jf. SKM2019.190.SR.

Leverer en undervisningsinstitution derfor undervisning, som efter praksisændringen bliver momspligtig, bliver det relevant at vurdere, om undervisningsydelsen omfattes af momsloven, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Faglig undervisning

EU-Domstolens domme i sagerne C-449/17, A&G Fahrschul, C-47/19, HA og C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics, omhandler momssystemdirektivets fritagelse af "skole- og universitetsundervisning". Dommene har derfor ikke betydning for momsfritagelsen af faglig undervisning i momssystemdirektivet, hvorfor faglig undervisning fortsat vil kunne momsfritages, når der eksempelvis undervises i specialiserede emner.

Leverer en undervisningsinstitution derfor undervisning, som efter praksisændringen bliver momspligtig, bliver det relevant at vurdere, om undervisningsydelsen kan omfattes af momsfritagelsen af faglig undervisning.

9. Genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for den afgiftspligtige. Det betyder, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

9.1. Frister for genoptagelse

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, og såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde ændringen.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse, til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der helt eller delvist er sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen.

Gældende praksis må anses for underkendt ved EU-Domstolens dom i sagen C-449/17, A&G Fahrschul, som vedrørte afgiftsperioden 1. januar 2010 til den 31. december 2010.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse for alle virksomheder med en påbegyndt, men ikke udløbet, afgiftsperiode 1. januar 2010.

Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan Skattestyrelsen alene foretage ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige. Dette er dog ikke til hinder for, at Skattestyrelsen har adgang til for samme tidsrum, som der gives genoptagelse for at foretage andre følgevirkninger af tilbagebetalingen, herunder fradrag af besparelse i form af købsfradrag, moms af reguleringsforpligtigelser og lønsumsafgift. Dog foretages der ikke genoptagelse, hvis ændringen samlet set ville være til skade for den afgiftspligtige.

Genoptagelse er ikke isoleret til udelukkende at vedrøre det forhold, som den afgørelse, der giver adgang til genoptagelse, vedrører. I forbindelse med genoptagelse tages det samlede retsforhold i betragtning, og vurderes på ny, således at afgørelsen i genoptagelsessagen materielt er korrekt og i overensstemmelse med gældende ret. Som udgangspunkt kan der derfor alene gives adgang til genoptagelse, hvis resultatet på grundlag af praksisændringen som følge af EU-Domstolens dom i sagen C-449/17, A&G Fahrschul, og Skattestyrelsens styresignal om momsfritagelse af aftenskoleundervisning, SKM2022.XXX.SKTST, set under ét, er til gunst for den afgiftspligtige.

9.2. Forældelse

Adgangen til ekstraordinær genoptagelse er begrænset af den absolutte forældelsesfrist på 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.

9.3. Reaktionsfrist

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, kan en ændring af afgiftstilsvaret kun foretages efter stk. 1, hvis anmodning fra den afgiftsgiftspligtige fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i § 31.  

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skatteforvaltningens hjemmeside, www.SKAT.dk.

9.4. Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse kan ske digitalt på www.skat.dk eller ved at sende en skriftlig anmodning til Skattestyrelsen til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling, periodiseret for hver afgiftsperiode.

9.5. Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. Skattestyrelsen forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift.

Virksomheden skal opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling selvom det 5-årige opbevaringskrav er udløbet forinden. Det skal således være muligt for Skattestyrelsen på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve virksomhedens oplysninger.

I det omfang virksomheden for perioder, der ligger ud over perioder omfattet af det 5-årige opbevaringskrav, ikke længere er i besiddelse af det relevante regnskabsmateriale m.v., skal virksomheden så vidt muligt på anden vis dokumentere sit krav, jf. ovenfor.

Dokumentationen skal fremsendes til Skattestyrelsen på forlangende.

10. Gyldighed

I det omfang praksisændringen samlet set er til ugunst for den enkelte afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede, har styresignalet virkning 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet på skat.dk.

I det omfang praksisændringen samlet set er til gunst for den enkelte afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede, har styresignalet virkning fra offentliggørelsen på skat.dk.

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2023-1. Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning og udløbet af reaktionsfristen, er styresignalet ophævet.