1. Baggrund for ændring af praksis
EU's Momsudvalg har på baggrund af drøftelser på udvalgets 117. møde vedtaget retningslinje WP 1014 om rækkevidden af momsfritagelsen af faglig undervisning i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i).
Retningslinjen repræsenterer en mindre udvidelse af momsfritagelsens anvendelsesområde i forhold til hidtidig dansk praksis.
Skattestyrelsen ændrer derfor praksis i overensstemmelse med retningslinjen.
2. Det retlige grundlag
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 har følgende ordlyd:
"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."
Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) i dansk ret:
"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."
Bestemmelsen implementerer også momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j) i dansk ret:
"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau."
Bestemmelsen implementerer videre momssystemdirektivets artikel 133, litra a) i dansk ret.
Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem, anfører i artikel 44, at:
"Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse."
3. Gældende praksis
I henhold til gældende praksis momsfritages faglig undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.
For at undervisning skal kunne anses for momsfritaget faglig uddannelse, herunder omskoling, skal følgende betingelser være opfyldt:
- undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, og
- undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand.
Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.3.4.
I tvivlstilfælde skal der lægges vægt på om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation. Se MNA1982, 788 og SKM2001.264.TSS.
4. Skattestyrelsens opfattelse
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at faglig undervisning kan momsfritages, såfremt undervisningen fører til tilegnelse af viden eller færdigheder, der hovedsageligt anvendes med henblik på en bestemt erhvervsuddannelsesaktivitet.
Betingelsen opfyldes dog alene, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem indholdet af uddannelsen eller omskolingen og den faglige aktivitet, som allerede udføres af modtageren af undervisningen, eller hvis undervisningen har til formål at give modtageren af undervisningen mulighed for at påbegynde en ny faglig aktivitet.
5. Ny praksis
I henhold til gældende praksis er det en betingelse for, at en undervisningsydelse kan momsfritages som faglig undervisning, at undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, ligesom undervisningen ikke må have karakter af konsulentbistand. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.3.4.
Af Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 artikel 44, fremgår det, at faglig uddannelse eller omskoling, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte.
Med baggrund i en konkret henvendelse fra Estland har EU's Momsudvalg har vedtaget retningslinjer i relation til fortolkningen af faglig undervisning. Af retningslinjen fremgår følgende:
"1. The VAT Committee almost unanimously agrees that for training or retraining to be covered by the exemption laid down in Article 132(1)(i) of the VAT Directive for “vocational training or retraining", such training or retraining shall concern an activity which leads to the acquisition of knowledge or skills used mainly for the purposes of a particular vocational activity.
2. The VAT Committee almost unanimously agrees that this condition shall only be considered as fulfilled if there is a direct link between the content of the training or retraining and the professional activity already carried out by the recipient of the training or retraining or if the
training or retraining is aimed at enabling the recipient of the training or retraining to take up a new professional activity".
Se retningslinje WP 1014 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 117. møde.
Skattestyrelsen forstår retningslinjerne således, at momsfritagelsen af faglig undervisning, herunder omskoling, omfatter aktiviteter, der fører til tilegnelse af viden eller færdigheder, der hovedsageligt anvendes med henblik på en bestemt erhvervsuddannelsesaktivitet.
Det skal dog understreges, at denne betingelse alene opfyldes, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem indholdet af uddannelsen eller omskolingen og den faglige aktivitet, som allerede udføres af modtageren af undervisningen, eller hvis undervisningen har til formål at give modtageren af undervisningen mulighed for at påbegynde en ny faglig aktivitet.
Praksisændringen betyder, at momsfritagelsen ikke udelukkes af, at undervisningen i mindre grad kan anvendes privat, når undervisningen i øvrigt udbydes, tilrettelægges og gennemføres med det hovedformål, at deltagerne skal anvende undervisningen til brug for udøvelsen af deres erhverv eller til brug for påbegyndelse af en ny faglig aktivitet.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at praksisændringen vil kunne få betydning i relation til vurderingen af undervisning i enkeltfag, som ikke længere kan anses for momsfritaget skole- og universitetsundervisning, jf. SKM2022.xxx.SKST.
Udbyder et universitet eksempelvis et kursus i fagengelsk, så kan det efter ikrafttrædelsen af SKM2022.xxx.SKTST ikke længere momsfritages som skole- og universitetsundervisning, idet der ikke er tale om undervisning i en bred og varieret mængde af emner.
Efter hidtidig praksis for momsfritagelsen af faglig undervisning, så vil undervisningen heller ikke kunne momsfritages som faglig undervisning, idet undervisningen ikke alene har et erhvervsmæssigt sigte.
Det er imidlertid Skattestyrelsens vurdering, at undervisning i fagengelsk efter en konkret vurdering vil kunne opfylde betingelserne for momsfritagelse i henhold til retningslinjen fra Momsudvalget, idet undervisningen hovedsageligt formodes at ville blive anvendt med henblik på erhvervsmæssige aktiviteter. At undervisningen ligeledes i mindre grad kan anvendes privat, vil i denne situation ikke udelukke momsfritagelse.
Dette i modsætning til undervisning i engelsk i bred forstand, som i vid udstrækning ligeledes vil kunne anvendes privat, og derfor ikke hovedsageligt har et erhvervsmæssigt sigte.
6. Genoptagelse
Der kan anmodes om genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for den afgiftspligtige. Det betyder, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.
6.1. Frister for genoptagelse
Ordinær genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, og såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde ændringen.
6.2. Anmodning om genoptagelse
Anmodning om genoptagelse kan ske digitalt på www.skat.dk eller ved at sende en skriftlig anmodning til Skattestyrelsen til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.
Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling, periodiseret for hver afgiftsperiode.
6.3. Dokumentation
Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. Skattestyrelsen forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift.
Virksomheden skal opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling selvom det 5-årige opbevaringskrav er udløbet forinden. Det skal således være muligt for Skattestyrelsen på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve virksomhedens oplysninger.
I det omfang virksomheden for perioder, der ligger ud over perioder omfattet af det 5-årige opbevaringskrav, ikke længere er i besiddelse af det relevante regnskabsmateriale m.v., skal virksomheden så vidt muligt på anden vis dokumentere sit krav, jf. ovenfor.
Dokumentationen skal fremsendes til Skattestyrelsen på forlangende.
7. Gyldighed
I det omfang praksisændringen samlet set er til ugunst for den enkelte afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede, har styresignalet virkning 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet på skat.dk.
I det omfang praksisændringen samlet set er til gunst for den enkelte afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede, har styresignalet virkning fra offentliggørelsen på skat.dk.
Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2022-2. Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning og udløbet af reaktionsfristen, er styresignalet ophævet.