1. Baggrund for ændring af praksis

EU-Domstolen har ved domme i sagerne C-449/17, A&G Fahrschul, C-47/19, HA og C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics ændret dansk praksis for momsfritagelsen af skole- og universitetsundervisning omfattet af momslovens § 13, stk.1, nr. 3.

I konsekvens af praksisændringen vil udbud af undervisning, som ikke omfatter en bred og varieret mængde af emner, ikke længere kunne omfattes af momsfritagelsen af skole- og universitetsundervisning. I praksis betyder det bl.a., at aftenskolers, daghøjskolers og folkeuniversiteters udbud af undervisning i enkeltfag i ikke længere omfattes af momsfritagelsen af undervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Se Skattestyrelsens styresignal SKM2022.xxx.SKTST.

Det er på denne baggrund relevant at vurdere, hvorvidt disse undervisningsydelser i stedet er omfattet af en af de andre momsfritagelser i momslovens § 13.

I denne forbindelse skal det vurderes, om undervisningsydelserne i stedet er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, hvorefter kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil, momsfritages.

2. Det retlige grundlag

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fremgår følgende:

"Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke radio- og fjernsynsudsendelser, biograf- og teaterforestillinger, koncerter og lign."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra n) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

n) levering af visse kulturelle ydelser og varer med nær tilknytning hertil, der præsteres af offentligretlige organer eller af andre kulturelle organer, som er anerkendt af den pågældende medlemsstat"

3. Gældende praksis

I henhold til gældende praksis momsfritages undervisning på aftenskoler, daghøjskoler og folkeuniversiteter efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Momsfritagelsen af disse undervisningsformer blev indført i momsloven ved lov nr. 204 af 10. maj 1978. Momsfritagelsen blev imidlertid omskrevet ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, og i forbindelse hermed blev oplistningen af sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning som eksempler på momsfritaget undervisning fjernet fra lovbestemmelsen. Det blev dog i lovbemærkningerne understreget, at momsfritagelsen af disse former for undervisning fortsat var gældende, idet de var indeholdt i den nye formulering af bestemmelsen. Det blev samtidig anført, at aftenskoleundervisning og lignende ville være momsfritaget i samme omfang.

Denne praksis er imidlertid ophævet ved Skattestyrelsens styresignal SKM2022.xxx.SKTST, som har baggrund i 3 domme fra EU-Domstolen.

4. Ny praksis

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at undervisningsydelser berettiget til tilskud efter folkeoplysningsloven kan anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, når disse ydelser leveres af aftenskoler, daghøjskoler og folkeuniversiteter. Dette med henvisning til, at den folkeoplysende undervisning under hensyn til dens vision, historie, og samfundsmæssige betydning må anses for en af være en del af dansk kultur.

Momsfritagelsen af kulturelle ydelser implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra n). Momsfritagelsen fremgik oprindeligt af artikel 14, del A, stk. 1, litra k, og blev oprindeligt foreslået følgende formulering:

"k) tjenesteydelser, som præsteres af teatre, filmklubber, koncerter, museer, biblioteker, offentlige parker, botaniske og zoologiske haver, udstillinger af uddannelsesmæssig karakter samt virksomhed, som udføres inden for rammerne af aktiviteter, som har almen interesse af social, kulturel eller uddannelsesmæssig karakter, og som udøves af:

• enten offentlige foretagender,
• eller foretagender uden økonomisk sigte,
• eller private almennyttige foretagener."

Af bemærkningerne til Kommissionens oprindelige forslag fremgår, at baggrunden for momsfritagelsen var, at den allerede eksisterede i et flertal af medlemsstaternes lovgivning.

Efter der ikke kunne opnås enighed om en konkret oplistning af kulturelle ydelser, som omfattes af bestemmelsen, foreslog Kommissionen, at bestemmelsen i stedet kunne formuleres som "visse kulturelle tjenesteydelser", hvorved det overlades til medlemslandene nærmere at definere omfanget af momsfritagelsen.

Skattestyrelsen bemærker imidlertid, at det oprindeligt ses at have været hensigten, at visse uddannelsesmæssige aktiviteter af almen interesse ville kunne omfattes af momsfritagelsen.

EU-Domstolen har i præmis 14 i sagen C-592/15, British Film Institute, fastslået, at momsfritagelsen ikke præciserer, hvilke kulturelle tjenesteydelser medlemsstaterne er forpligtet til at fritage. Bestemmelsen fastsætter således hverken en udtømmende liste over kulturelle tjenesteydelser, der skal fritages, eller en forpligtelse for medlemsstaterne til at fritage alle kulturelle tjenesteydelser for moms, men henviser blot til »visse« af disse ydelser.

Med valget af ordene "visse kulturelle tjenesteydelser" i affattelsen af fritagelsen, er der derfor givet medlemsstaterne mulighed for at afgøre, hvilke kulturelle tjenesteydelser de fritager, jf. samme doms præmis 20.

Videre understreger EU-Domstolen i præmis 22, at EU-lovgivers beslutning om at overlade denne skønsmæssige beføjelse til medlemsstaterne i forbindelse med fritagelse af kulturelle tjenesteydelser skal findes i de mange forskelligartede regionale kulturelle traditioner og den regionale kulturarv inden for EU og nogle gange inden for den samme medlemsstat.

Endelig har EU-Domstolen i relation hertil i præmis 28 i sag C-90/16, The English Bridge Union, udtalt, at en aktivitet kan henhøre under begrebet "kulturelle ydelser" i momssystemdirektivets forstand, når aktiviteten, henset til sin udøvelse, historie og de traditioner, den indgår i, i en bestemt medlemsstat optager en plads i denne medlemsstats sociale og kulturelle arv, hvorved den kan betragtes som en del af medlemsstatens kultur.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at undervisningsydelser berettiget til tilskud efter folkeoplysningsloven kan anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, når disse ydelser leveres af aftenskoler, daghøjskoler og folkeuniversiteter. Dette med henvisning til, at den folkeoplysende undervisning under hensyn til dens vision, historie, og samfundsmæssige betydning må anses for en af være en del af dansk kultur.

Folkeoplysningens historie

Ifølge Dansk Folkeoplysnings Samråd tager folkeoplysningen sin begyndelse med almueskoleloven i 1814, hvor der blev givet mulighed for at oprette aftenskoler for unge, der ønskede undervisning i regning og skrivning og "anden nyttig undervisning". Den første aftenskole blev stiftet i 1829, og i denne sammenhæng blev betegnelsen "folkeoplysning" med stor sandsynlighed anvendt første gang.

Efter grundloven og afskaffelsen af enevælden blev der oprettet et utal af foreninger, hvoraf mange havde folkeoplysning og undervisning på programmet, bl.a. foredragsforeninger, sangforeninger, andelsforeninger, brugsforeninger, landboforeninger, fagforeninger, m.m.

Det bemærkes i denne forbindelse, at folkeoplysningen har sit ideologiske udspring fra blandt andet N.F.S. Grundtvig, der søgte at oplyse den almindelige dansker, så denne kunne blive en vidende og aktiv deltager i samfundet.

Under 2. verdenskrig blev sammenhængen mellem folkeoplysning og demokrati særligt fremhævet. Man stiftede derfor bl.a. Dansk Folkeoplysnings Samråd, der organiserer aftenskolerne, og som har fokus på folkeoplysning som noget frit og uafhængigt.

I 1968 vedtog Folketinget lov om fritidsundervisning m.v., som efterfølgende i 1990 blev afløst af folkeoplysningsloven.

Folkeoplysningsloven

Af folkeoplysningslovens § 1 fremgår, at loven skal sikre offentlige tilskud m.v. til den frie folkeoplysende virksomhed, der bygger på demokrati, grundlæggende friheds- og menneskerettigheder, fællesskab og de enkelte initiativtageres idégrundlag.

Videre fremgår det af samme lovs § 7, at formålet med den folkeoplysende voksenundervisning er at fremme demokratiforståelse og aktivt medborgerskab og med udgangspunkt i undervisningen at øge deltagernes almene og faglige indsigt og færdigheder. Sigtet er at styrke den enkeltes evne og lyst til at tage ansvar for eget liv og til at deltage aktivt og engageret i samfundslivet.

Af bemærkningerne til folkeoplysningsloven fremgår i relation hertil, at formålsbestemmelserne skal sætte folkeoplysningen ind i en overordnet samfundsmæssig, historisk, kulturel og social sammenhæng, hvor grundelementerne i det folkeoplysende trækkes frem. Her tænkes f.eks. på demokratiforståelse og aktivt medborgerskab, hvor den enkelte føler sig forpligtet over for andre borgere og over for fællesskabet og forholder sig aktivt til andre.

Specifikt i relation til den folkeoplysende voksenundervisning anføres det i lovbemærkningerne, at folkeoplysningen har sin forankring i det danske demokrati og det heraf udsprungne krav til medborgerskab. Folkeoplysningen skal således bl.a. styrke lysten og evnen til at deltage i samfunds-, kultur-, familie- og arbejdslivet.

Videre fremgår det, at folkeoplysende virksomhed bygger på en historisk tradition, der bl.a. indebærer respekt for den enkelte forenings idépolitiske grundlag og frie emnevalg.

Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at folkeoplysningsloven hører under Kulturministeriets resort.

Folkeoplysning i de nordiske lande

Offentlig støtte til folkeoplysende undervisning findes ligeledes i andre nordiske lande som eksempelvis Sverige. Fokus for folkeoplysningen er som i Danmark rettet mod at styrke og udvikle demokratiet og det aktive medborgerskab samt medvirke til personlig dannelse.

I Sverige anvender man betegnelsen studieförbund, der svarer til de danske oplysningsforbund.

I henhold til den svenske momslovs kapitel 3, § 11, stk. 5, momsfritages som kulturelle ydelser folkeoplysningsaktiviteter, som leveres af studieförbund, og som støttes af det almene. Med det almene menes ifølge de svenske skattemyndigheders momsvejledning staten, regionerne og kommunerne.

Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår, at folkeoplysningsaktiviteterne efter regeringens opfattelse bidrager til at fremme det svenske kulturelle særpræg. Ligeledes sigter folkeoplysningsaktiviteterne mod at sætte mennesker i stand til at påvirke og skabe deres livssituation forpligtelse til at deltage i samfundsudviklingen. Folkeoplysningsaktiviteterne skal på denne baggrund betragtes som kulturelle aktiviteter, der efter EU-reglerne kan fritages for moms, hvis de foregår uden kommercielt fokus.

Skattestyrelsens konklusion

Det er på baggrund af en samlet konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at en momsfritagelse af undervisningsydelser berettiget til tilskud efter folkeoplysningsloven leveret af aftenskoler, daghøjskoler og folkeuniversiteter ligger inden for den skønsbeføjelse, som er tillagt medlemsstaterne i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra n), jf. også EU-Domstolen dom i sagen C-592/15, British Film Institute.

Det er en betingelse for momsfritagelse af en aftenskoles undervisningsydelser, at aftenskolen opfylder betingelsen for at blive anset for en folkeoplysende forening, jf. folkeoplysningslovens § 4.

Det er en betingelse for momsfritagelsen af en daghøjskoles undervisningsydelser, at daghøjskolen opfylder betingelserne i folkeoplysningslovens § 45a.

Det er en betingelse for momsfritagelsen af et folkeuniversitets undervisningsydelser, at folkeuniversitetet opfylder betingelserne i folkeoplysningslovens § 46.

Skattestyrelsen bemærker, at det ikke er afgørende, hvorvidt der konkret er modtaget tilskud til enkelte undervisningsydelse. Det er derimod afgørende, hvorvidt udbyderen og ydelsen objektivt set opfylder betingelserne i folkeoplysningsloven for at kunne modtage tilskud.

Det bemærkes, at folkeoplysende voksenundervisning og frivilligt folkeoplysende foreningsarbejde, daghøjskoleundervisning og folkeuniversitetsvirksomhed er fritaget for lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Dette uanset ydelserne momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 eller momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

5. Genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for den afgiftspligtige. Det betyder, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

5.1. Frister for genoptagelse

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, og såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde ændringen.

5.2. Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse kan ske digitalt på www.skat.dk eller ved at sende en skriftlig anmodning til Skattestyrelsen til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling, periodiseret for hver afgiftsperiode.

5.3. Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. Skattestyrelsen forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift.

Virksomheden skal opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling selvom det 5-årige opbevaringskrav er udløbet forinden. Det skal således være muligt for Skattestyrelsen på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve virksomhedens oplysninger.

I det omfang virksomheden for perioder, der ligger ud over perioder omfattet af det 5-årige opbevaringskrav, ikke længere er i besiddelse af det relevante regnskabsmateriale m.v., skal virksomheden så vidt muligt på anden vis dokumentere sit krav, jf. ovenfor.

Dokumentationen skal fremsendes til Skattestyrelsen på forlangende.

6. Gyldighed

Præciseringen vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit D.A.5.6.2. Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2023-1 bortfalder styresignalet.