Parter

A

(v/advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat Malthe Gade Jeppesen)

Denne afgørelse er truffet af kst. dommer

Maria Dalager Hauge.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 22. marts 2021, angår, hvorvidt sagsøgeren, A, i medfør af ligningslovens § 16 A, skal beskattes af 440.000 kr. i indkomståret 2015, herunder hvorvidt A har ladet selskabet G1-ApS overtage privat gæld til JT relateret til hendes overtagelse af selskabet.

Sagen angår videre om virksomheden, i forbindelse med en række hævninger på As mellemretningskonto i virksomheden i 2015, har ydet et direkte eller indirekte aktionærlån til A på 55.000 kr., der er skattepligtigt efter ligningslovens § 16 E.

Endelig angår sagen, hvorvidt der er grundlag for at beskatte A, som følge af en kreditering på en mellemretningskonto på 231.650 kr. i 2015 i G1-ApS, i medfør af ligningslovens § 16 A.

A har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelse for indkomståret 2015 nedsættes med kr. 726.668, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet Departementet har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

SKAT traf den 5. februar 2018 en afgørelse vedrørende As (i det følgende benævnt A) personlige skatteforhold. Afgørelsen blev påklaget til Skatteankestyrelsen, hvorefter Skatteankenævn Y1-område den 22. december 2020 traf følgende afgørelse:

"…

Afgørelse fra

Skatteankenævn Y1-område 

22. december 2020

Sagsnr. (red. information 1 fjernet)

I afgørelsen har deltaget:  IC, KN, SA, NH, ML, OP, UJ og LI

Klager:      A

Klage over:  SKATs afgørelse af 5. februar 2018

Cpr-nr.:    (red. information 2 fjernet) 

Møde mv.

Der er afholdt møde i Skatteankestyrelsen med klagerens repræsentant, der også har haft mulighed for at udtale sig for skatteankenævnet ved møde.

Faktiske oplysninger

Klageren var hovedanpartshaver i G1-ApS (herefter selskabet). Selskabets formål var at udøve vognmandstransport samt handel og service i tilknytning hermed.

Selskabet blev oprindeligt stiftet af klageren og JT i forening den 23. september 2013. Ifølge CVR-registret var klageren legal ejer med 100 % af anparterne pr. 23. september 2013 og reel ejer pr. 6. juni 2017.

Der er fremlagt et stiftelsesdokument for selskabet. Der fremgår bl.a. følgende heraf:

"JT, Y2-adresse har dags dato besluttet at stifte et anpartsselskab med navnet G1-ApS på følgende grundlag:

Stiftelsen af selskabet sker ved indskud af aktiver i form af et stk. (red. information 3 fjernet), der tilhører JT til en værdi af kr. 80.000,- til kurs 550,- udgørende kr. 440.000,-.

Med hensyn til værdiansættelsen af aktiverne henvises til den af revisor R1s udarbejdede vurderingsberetning, som er vedlagt dette stiftelsesdokument.

Der er ikke i forbindelse med stiftelsen truffet aftale om særlige rettigheder for stifterne eller andre. Der skal ikke indgås aftaler med stifterne eller andre, hvorved der påføres selskabet en væsentlig økonomisk forpligtigelse.

De med stiftelsen forbundne omkostninger skal afholdes af selskabet, og forventes at udgøre følgende kr. 7.500,-.

R1, bemyndiges til at anmelde stiftelsen til Erhvervsstyrelsen og til at foretage sådanne ændringer, rettelser og tilføjelser til det vedtagne, som Erhvervsstyrelsen måtte kræve.

Tegning og vederlæggelse af anparterne sker samtidig med underskrivelsen af nærværende stiftelsesdokument."

Stiftelsesdokumentet er dateret den 23. september 2013 og er underskrevet af JT.

Der fremgår bl.a. følgende i brev af 4. januar 2017 fra klagerens revisor til SKAT:

"I henhold til Virk.dk er JT og A stiftere af selskabet, som siden stiftelsen har været ejet 100% af A. Kapitalen ses ligeledes ikke at have været ændret siden stiftelsen."

I forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen har klagerens revisor desuden oplyst følgende:

"Vi ligger ikke inde med den nøjagtige dato for klientens overtagelse af anparterne i selskabet G1-ApS, men er blevet oplyst at overtagelsen er sket kort tid efter stiftelsen, altså ultimo 2013."

Det fremgår af CVR-registret, at JT udtrådte af selskabets direktion den 10. november 2014. Den 20. maj 2019 afsagde konkursdekret.

Det fremgår af selskabets årsrapport for 2013/2014, at selskabet havde et tilgodehavende på 39.020 kr. hos virksomhedsdeltagere og ledelse. Det fremgår endvidere af regnskabet, at selskabets anlægsaktiver udgjorde 377.146 kr. efter afskrivning.

Selskabets tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgjorde 7.769 kr. ifølge årsrapporten for 2014/2015.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 81010, "G2-ApS". Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 23. september 2013 til den 31. december 2013:

Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014:

G3-ApS blev stiftet den 1. januar 2012 af klageren og hendes ægtefælle. Skifteretten afsagde konkursdekret den 9. marts 2015.

Der er endvidere fremlagt kontospecifikationer for konto 81020, "G2-ApS". Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 23. september 2013 til den 31. december 2013:

Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014:

Der er bogført følgende posteringer på konto 6871, "gæld til JT", i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015:

Derudover er der fremlagt kontospecifikationer for konto 6801, "mellemregning A". Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2015 til 31. december 2015:

Af selskabets konto 6010, "Overkurs ved emission", er der desuden bogført følgende i perioden fra den 1. januar 2015 til den 30. juni 2015:

Selskabets revisor har oplyst til Skatteankestyrelsen, at bogføringskontoen "overkurs ved emission" er nedskrevet og omposteret til gæld til JT.

Selskabets egenkapital er opgjort til 556.092 kr. i regnskabsåret 2013/2014. Selskabets anden gæld er opgjort til 73.878 kr. i regnskabsåret 2013/2014.

Selskabets egenkapital er opgjort til 334.739 kr. i regnskabsåret 2014/2015. Selskabets anden gæld er opgjort til 295.332 kr. i regnskabsåret 2014/2015.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af aktionærlån som udbytte med henholdsvis 31.804 kr., 258.501 kr. og 164.509 kr. for indkomstårene 2013-2015. Derudover har SKAT anset klageren for skattepligtig af udlodning med 360.000 kr. i 2015.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

"Af ligningslovens § 16 E og Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3, Aktionærlån, Hævning uden tilbagebetalingspligt fremgår det, at lån, som et selskab yder til en personlig kapitalejer med bestemmende indflydelse, fra og med den 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Dette betyder, at lånet bliver beskattet som løn eller udbytte hos kapitalejeren på lånetidspunktet.

Da du er kapitalejer i G1-ApS er du omfattet af reglerne om bestemmende indflydelse i ligningslovens § 2, stk. 2.

SKAT anser hævninger, som er posteret på din mellemregning med G1-ApS for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet overførslerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Det er SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Det er endvidere vores opfattelse, at eventuelle indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at der ikke sker modregning ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger. Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Det tillægges ingen betydning, hvorvidt tilbagebetalingerne sker via udlæg, indskud af værdier eller kontanter. Dette fremgår af Den juridiske vejledning C.B.3.5.3.3 Aktionærlån "Tilbagebetaling", "Hævning af tilgodehavende" og "Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler."

Vi har opgjort bruttooverførslerne samt din mellemregning med G1-ApS på baggrund af selskabets bogføring på:

-        konto 81010 G2-ApS i perioden 23.09.13-31.12.14

-        konto 6801 Mellemregning A i perioden 01.01.15-30.06.15

-        konto 81020 G2-ApS i perioden 23.09.13-31.12.14

-        konto 6871 Gæld til JT i perioden 01.01.15-30.06.15

Følgende posteringer er bogført på konto 81010 G2-ApS i perioden 23.09.13-31.12.14, men ikke medtaget i vores opgørelse af din mellemregning:

            19.05.2014                  (red. information 4 fjernet)       31.804 kr.

            30.06.2014                  (red. information 5 fjernet)       11.804 kr.

            30.06.2014                  (red. information 6 fjernet)       11.804 kr.

            30.06.2014                  (red. information 7 fjernet)       11.804 kr.

            01.07.2014                  juli 2014                                     8.800 kr.

            02.10.2014                  (red. information 8 fjernet)            938 kr.

            I alt                                                                              76.954 kr.

Det skyldes, at det er vores opfattelse, at der er tale om gæld til G3-ApS, som ikke kan henføres til din mellemregning med selskabet.

Vi har endvidere anset G1-ApSs betalinger til JT for hævninger foretaget af dig. Det er vores opfattelse, at betalingerne er afdrag på din gæld til JT, som er opstået i forbindelse med, at du erhverver anparterne i selskabet umiddelbart efter stiftelsen.

Ved vurderingen er der henset til, at G1-ApS er stiftet af JT ved apportindskud af aktiver tilhørende ham. Ifølge oplysninger fra selskabets revisor, SJ har du været ejer af selskabets siden stiftelsen, hvorfor det må antages, at du har købt anparterne for 440.000 kr. umiddelbart efter stiftelsen.

SKAT anser de samlede bruttohævninger 31.804 kr. i 2013, 258.501 kr. i 2014 og 164.509 kr. i 2015 for at være udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk.1, da du ikke har modtaget løn fra selskabet, hvorfor du er skattepligtig af beløbene.

Som det fremgår af …, er det først den 30. juni 2015, at du tilbagebetalt din gæld til G1-ApS. Det er således først på dette tidspunkt du kan foretage hævninger uden at blive beskattet.

Beløbene er aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1.

(…)

Vi har konstateret, at selskabets overkurs ved emission 360.000 kr. er udloddet pr. 30. juni 2015. Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2 er alt udbytte fra selskabet, som udloddes til aktionærer skattepligtigt.

Det er vores opfattelse, at du er skattepligtig af udlodningen af overkursen på 360.000 kr. efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. I vedlagte bilag … har vi derfor posteret udlodning på din mellemregning med selskabet. Dit tilgodehavende i selskabet udgør herefter 78.511,19 kr. pr. 30. juni 2017.

Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1."

SKAT har opgjort klagerens lån således:

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelserne af klagerens aktieindkomst skal nedsættes henholdsvis med 31.804 kr. i 2013, med 258.501 kr. i 2014 og med 524.509 kr. i 2015.

Som begrundelse er følgende anført:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af udbytte fra G1-ApS, ligesom der heller ikke er grundlag for at beskatte hende af udlodning af overkurs i G1-ApS, idet A ikke har modtaget de af SKAT hævdede udlodninger m.v. fra selskabet."

Repræsentanten har på mødet i Skatteankestyrelsen oplyst, at der blev bogført følgende ved stiftelse af selskabet:

                            "Konto for anpartskapital                       80.000 kr.

                            Konto for overkurs                                  360.000 kr.

                            Konto for gæld til skifter                          440.000 kr."

Derudover har repræsentanten oplyst, at selskabet blev overdraget til klageren for 0 kr. Repræsentanten anførte i den forbindelse, at selskabets værdi udgjorde 0 kr. på overdragelsestidspunktet.

Repræsentanten har endvidere fremlagt en oversigt over låneafviklingen af gælden til JT. Det fremgår heraf, at afdragene udgør 11.804 kr. pr. måned, og at der skal betales afdrag til og med den 1. september 2017, svarende til betalinger på i alt 440.000 kr.

Skatteankenævn Y1-områdes afgørelse

Lån over mellemregningskonti

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

JT er ikke omfattet af ligningslovens § 2 i forhold til selskabet. Posteringerne på konti 81020 og 6871 vedrørende selskabets mellemværende med JT er således ikke omfattet af ligningslovens § 16 E.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Låneforhold mellem selskabet og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. Der kan f.eks. henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR, og byrets dom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Der er flere mellemregningskonti. Da der er tale om adskilte og selvstændige låneforhold, skal hver mellemregningskonto vurderes særskilt.

For så vidt angår konto 81010, "mellemregning G3-ApS" kan det konstateres, at der er tale om et låneforhold med G3-ApS og selskabet. På det foreliggende grundlag lægges det til grund, at klageren ejer 50 % af G3-ApS, og at klagerens ægtefælle ejer de resterende 50 %. Det kan dog fastslås, at saldoen på mellemregningen er i G3-ApS’ favør, hvorfor der ikke opstår et lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Der er fremlagt en kontospecifikation for klagerens mellemregning med selskabet for perioden 1. januar til 30. juni 2015.  Klagerens lån i henhold til ligningslovens § 16 E kan herefter opgøres således:

Klagerens lån udgør således 55.018 kr. for 2015. Klageren er skattepligtig heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Klagerens aktieindkomst nedsættes med henholdsvis 31.804 kr. i 2013 og med 258.501 kr. i 2014, da der ikke foreligger et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Klagerens aktieindkomst nedsættes med 109.491 kr. (164.509 kr. - 55.018 kr.) i 2015 for så vidt angår dette klagepunkt.

Klageren anses endvidere for skattepligtig af krediteringen med 231.650 kr.(afrundet) på mellemregningskontoen den 30. juni 2015. Klageren anses ikke at være blevet beskattet heraf. Klageren er skattepligtig som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Klagerens aktieindkomst forhøjes derfor med 231.650 kr. i 2015.

Gæld i forbindelse med overdragelse af selskabet

På det foreliggende grundlag lægges det til grund, at selskabets anparter blev overdraget til klageren i 2013. Klageren betalte ikke for selskabet ved overdragelsen. Selskabet anses på dette tidspunkt at have haft en værdi på 440.000 kr. Da det ikke kan konstateres, at der foreligger en gave til klageren ved overdragelsen, lægges det til grund, at klageren herefter havde en gæld til JT på 440.000 kr.

Det er ikke godtgjort, at selskabet havde en gæld til JT. Ved kreditering af 440.000 kr. den 30. juni 2015 på JTs mellemregning med selskabet anses selskabet at have overtaget klagerens gæld til JT. Da der ikke anses at være en forretningsmæssig begrundelse herfor, anses klageren for skattepligtig af 440.000 kr. som maskeret udlodning ved krediteringen på mellemregningskontoen, jf. ligningslovens § 16 A.

Klagerens aktieindkomst forhøjes derfor med 440.000 kr. i 2015.

Debitering på konto

Debiteringen af 360.000 kr. den 30. juni 2015 på konto "overkurs ved emission" anses ikke at udgøre en udlodning. Det bemærkes, at debiteringen sammen med debitering af klagerens mellemregning med 80.000 kr. den 30. juni 2015 anses at udgøre en modpost til den ovennævnte kreditering med 440.000 kr.

Der er herefter ikke grundlag for at beskatte klageren af en udlodning på 360.000 kr.

Klagerens aktieindkomst nedsættes derfor med 360.000 kr. i 2015.

                                                                         IC                                                     LM

                                                                    Formand                                        Sagsbehandler

Vejledende medholdsvurdering

Skatteankestyrelsen skal komme med en udtalelse om, i hvilket omfang der er givet medhold i klagen.

Medholdsvurderingen har betydning for, i hvilken grad klageren kan få omkostningsgodtgørelse af udgifter til rådgivning under klagesagen. Medholdsvurderingen er kun vejledende. Ansøgning om omkostningsgodtgørelse skal sendes til Skattestyrelsen, som træffer afgørelsen.

Skatteankestyrelsen udtaler følgende:

Resultatet af sagen kan ikke anses for medhold i overvejende grad. Dette skyldes, at ansættelsen ikke er nedsat med mere end 50 % af den påklagede forhøjelse."

…"

A indbragte Skatteankenævn Y1-områdes afgørelse for Retten ved indlevering af stævning den 22. marts 2021.

A har i forbindelse med sagens behandling for retten fremlagt nye kontospecifikationer vedrørende G1-ApS af blandt andet henholdsvis den 27. maj 2021 (mellemregning A) og 5. august 2021 (gæld til JT), begge vedrørende perioden 1. juli 2014 til 30. juni 2015. Disse kontospecifikationer svarer ifølge A til kontospecifikationerne indsendt til Skat af den 28. januar 2016 (benævnt mellemregning A og gæld til JT), begge vedrørende G1-ApS for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2015.

Af den reviderede kontospecifikation af 27. maj 2021 (mellemregning A) fremgår, at beløbet på 80.000 kr. oprindeligt bogført i kontospecifikationen af 28. januar 2016 (mellemregning A) til den 30. juni 2015 uden angivelse af, hvad beløbet vedrørte, i den reviderede oversigt var bogført til den 1. juli 2014, og at der ud for beløbet på 80.000 kr. i kontospecifikationen af 27. maj 2021, var anført ’købt anparter 80.000 kr.’, ligesom beløbet på 231.649,72 kr. i den reviderede oversigt ligeledes var krediteret til den 1. juli 2014, i modsætning til det oprindelige kontoudtog af 28. januar 2016, hvor dette beløb var bogført den 30. juni 2015.

Af den reviderede kontospecifikation af 5. august 2021 (Gæld til JT) fremgår videre, at beløbet på 440.000 kr., der i den oprindelige kontospecifikation af 28. januar 2016 sendt til Skat var bogført til den 30. juni 2015 uden angivelse af hvad beløbet angik, i den reviderede kontospecifikation er bogført til den 1. juli 2014 med beskrivelsen: ’køb containere/lastbil primo’.

Forklaringer

Der er afgivet partsforklaring af A og vidneforklaringer af OC, JT og SJ.

A har forklaret, at hun ikke tidligere har været i vognmandsbranchen. Hun overtog virksomheden, G1-ApS, fordi hendes mand, OC, blev syg og fik problemer med økonomien. Han kunne ikke arbejde som tømrer længere og skulle finde på noget andet. Han snakkede om en tømrerforretning, men det skulle være i hendes navn, for at det kunne lade sig gøre.

OCs far og OCs bror kender JT. De var bekendt med, hvordan hendes og OCs situation var. OC og JT snakkede om, at de kunne overtage JTs virksomhed, da JT havde de tilladelser, der krævedes. Hun købte selskabet i umiddelbar forlængelse af stiftelsen i 2013. Hun havde intet med driften af selskabet at gøre. Det var OC, der stod for det, da deres børn var små. Hun kender ikke de nærmere detaljer i relation til, hvad de aftalte vedrørende de aktiver, JT indskød i selskabet ved etableringen, eller om JT skulle have noget for det. Hun mener, de blev enige om en aftale vedrørende afvikling, da JT har omtalt det, men hun kan ikke forklare om detaljerne.

Kuratoren i konkursboet har ikke i forbindelse konkursboets behandling rettet henvendelse til hende vedrørende omstændighederne for stiftelsen.

Hun betalte intet for selskabet, da hun overtog det. JT og OC indgik en aftale om, at virksomheden skulle afdrage beløbet til JT. Hun ved ikke, om der dengang blev udarbejdet noget på skrift.

Adspurgt til, om hun dengang var bekendt med, at beløbet på 80.000 kr. der fremgår i saldobalancen på den reviderede oversigt af 27. maj 2021, ekstraktens side 73, angik købet af anparter, fortalte OC sikkert om det dengang, men hun husker det ikke. Hun ved ikke, hvorfor beløbet ifølge den reviderede oversigt først blev betalt i juli 2014, selv om hun overtog selskabet længe før dette tidspunkt. Det var OC og revisoren, der stod for det hele. Måske var OC bagud med registreringerne, da han var indlagt, og måske var det derfor, det først blev bogført korrekt året efter.

OC har som vidne forklaret, at han drev tømmerforretning frem til 2015, hvor han blev alvorligt syg. Da han ikke ville kunne forsørge sin familie, hvis han modtog førtidspension, indgik han og JT en aftale vedrørende virksomheden. Han kunne ikke stå som ejer, da det gik økonomisk dårligt for ham, men han ville kunne drive virksomheden selv med en del sygefravær. Det var ham, der drev vognmandsforretningen. A havde intet med det at gøre.

Han kendte JT fra tidligere, og de havde talt om JTs vognmandsvirksomhed. JT ville gerne hjælpe dem i gang, så de kunne drive virksomheden. Da han drev sin tømrervirksomhed, havde han en mellemregningskonto frem til 2015, til han overgik til det nye anpartsselskab G3-ApS. Beløbet, der fremgår på kontospecifikationen vedrørende selskabet G3-ApS, ekstraktens side 83, på -704.043,15 kr. angår aktiver, han lagde ud. Han tør ikke sige præcis hvilke aktiver, der var tale om, men beløbet angår en blanding af indskud af aktiver og private udlæg. Han ved ikke præcis, hvordan revisoren kom frem til det beløb.

Vedrørende beløbet på 231.650 kr., som G1-ApS, ifølge et kontoudtog af 28. januar 2016, ekstraktens side 72, overførte den 1. januar 2015, overtog virksomheden OCs gæld til JT den 1. juli 2014. Han havde flere mellemregningskonti, og revisoren anbefalede, at det blev gjort på denne måde. Han valgte derfor at forære A sit tilgodehavende hos G1-ApS, da han og A var gift, og idet revisoren rådede dem til det, da de havde fællesøkonomi. De handlede på råd og vejledning fra revisoren. Han husker ikke, hvordan det foregik i detaljer. Der blev ikke lavet papirer på dette i denne forbindelse.

Han husker ikke den konkrete dato for, hvornår A overtog selskabet, men det var kort tid efter etableringen, inden udgangen af 2013. Hun betalte ikke noget for selskabet, da hun overtog det. JT hjalp dem, så de kunne drive virksomheden. De skulle ikke betale ham for virksomheden. Han havde placeret de aktiver, han havde, i virksomheden, som de skulle betale af over tid, da de ikke kunne betale på én gang.

Adspurgt til, om der blev udarbejdet en låneplan i den forbindelse, blev der udarbejdet låneamortiseringen, der fremgår af ekstraktens side 67. Han ved ikke, hvorfor låneamortiseringen ikke er mere detaljeret, herunder dateret, og hvorfor det ikke fremgår, hvem der afdrog på gælden og til hvem, men der forelå ikke andre aftaler end denne med JT. Han havde en del aktiver, herunder biler, stilladser og værkstedstilbehør, han indskød i selskabet.

Det overførte beløb på 80.000 kr., der ifølge kontospecifikationen af 27. maj 2021, ekstraktens side 73, blev overført den 1. juli 2014 og anført som ’købt anparter’, angik anparterne i G1-ApS.

Adspurgt til baggrunden for den korrigerede bogføring og sammenhængen med, at de ikke skulle betale for virksomheden, havde JT udlagt 440.000 kr., som de skulle afdrage. Det var revisoren, der tilrettelagde det efterfølgende. Han ved ikke konkret, hvordan det hænger sammen. Han var meget syg på det tidspunkt, så han har svært ved at huske specifikke datoer.

Adspurgt til at revisoren ifølge skrivelse af 2. juni 2016, ekstraktens side 84, eftersendte en kontospecifikation til SKAT dateret den 28. januar 2016, ekstraktens side 71, hvorefter man først den 27. maj 2021 fremlagde en tilsvarende kontospecifikation, der så anderledes ud, var baggrunden for, at der efterfølgende blev foretaget bogføringer i G1-ApS, at det hastede med aflæggelsen af det oprindelige regnskab. Revisoren rykkede for bilagene, da regnskabet skulle indsendes til Erhvervsstyrelsen, hvorfor de først efterfølgende fik placeret datoerne, fordi revisoren først efterfølgende fik adgang til fyldestgørende bilagsmateriale. Han husker ikke konkret på hvilket tidspunkt dette skete.

Adspurgt til den mellemregning på 704.043,15 kr., der var mellem hans selskab, G3-ApS, ekstraktens side 83, og selskabet, blev denne gæld nedbragt, ved at han overtog gælden til JT. Han kender ikke til de regnskabstekniske detaljer, men tilgodehavendet på 231.649,72 kr. blev udlignet den 30. juni 2016, som det fremgår af kontospecifikationen af 27. maj 2021, ekstraktens side 73.

Han kan ikke redegøre nærmere for, hvor i bilagene det fremgår, at gælden blev nedbragt som forklaret. Han ved heller ikke, hvad der skete med restbeløbet efter indfrielsen.

JT har som vidne forklaret, at han stiftede selskabet G1-ApS. Han stiftede selskabet for at hjælpe A og OC i gang. Han indskød i den forbindelse de aktiver, der fremgik af stiftelsesdokumentet af 23. september 2013. Han skulle ikke selv længere bruge aktiverne, da han ville afvikle firmaet. G1-ApS kom herved til at skylde ham 440.000 kr. Han modtog ikke nogen penge dengang.

Den forevist låneamortisering på ekstraktens side 67 blev udarbejdet af hans bank, F1-bank, i forbindelse med overdragelsen af virksomheden. Det kan godt passe, at overdragelsen skete i forbindelse med stiftelsen af selskabet. Han var långiver vedrørende det anførte beløb på 440.000 kr., og selskabet var låntager.

Opkrævningen af 6. april 2018 på 52.897,12 kr. fra R2 sendt til G1-ApS, ekstraktens side 54, sendte advokaten på vegne af ham, idet de ikke havde overholdt terminsydelserne. Kravet var alene mod G1-ApS og ikke mod andre.

Han erindrer ikke, om selskabet betalte det skyldige beløb. Betalingspåkravet af 3. maj 20148, ekstraktens side 58, blev efterfølgende indleveret af advokaten på hans vegne. Han har fået sine penge. De er gældfri i dag. Han har ikke modtaget henvendelser fra kuratoren i konkursboet i forbindelse med konkursboets behandling.

Han ved ikke, hvorfor A og OC ikke selv kunne stifte selskabet dengang, men de indgik en skriftlig aftale om, at A skulle købe selskabet. Han ved ikke, hvor den aftale er i dag. Han husker det ikke. Det er hans underskrift på stiftelsesdokumentet af 23. september 2013 på ekstraktens side 53.

Adspurgt til baggrunden for, at selskabet blev stiftet ved indskud af aktiver til en værdi af 80.000 kr. til en overkurs på 550, hvorefter selskabets værdi var 440.000 kr., var det selskabet og ikke A, som skyldte ham pengene. Han tænkte ikke dengang over, at A kunne trække midlerne ud af selskabet. Han ved ikke, hvorfor det ikke er anført i stiftelsesdokumentet, at selskabet ved overdragelsen kom til at skylde ham beløbet på 440.000 kr.

Hvis man ønsker at kende mere til baggrunden for, at det ikke fremgår af låneamortiseringen, ekstraktens side 67, at gælden vedrørte G1-ApS’ gæld til ham, må man kontakte F1-bank, da banken var bekendt med, at det var denne gæld amortiseringsplanen vedrørte.

A og OC kunne ikke selv stifte selskabet, da det krævede en række tilladelser at oprette en vognmandsvirksomhed. A fik overdraget tilladelserne, han havde, ved overdragelsen af selskabet.

SJ har som vidne forklaret, at han er revisor. Han har været i revisionsbranchen i 23 år, og han har de sidste 7 år drevet selvstændig revisionsvirksomhed. Han blev kontaktet af G1-ApS primo 2015.

Gældsforpligtelsen vedrørende beløbet på 440.000 kr. fremgik først i andet regnskab, da han først indtrådte som revisor for selskabet i andet regnskabsår. Han konstaterede på baggrund af den fremlagt dokumentation, at gælden havde økonomisk realitet, da der var afdraget på gælden fra dag et, hvorfor han medtog gælden i andet regnskab, idet den ikke var opstået i løbet af det år. Den skulle korrekt havde været anført som primo i konteringen. En primo postering er i regnskabsmæssig forstand udtryk for dagen før første regnskab. En primopostering er foretaget dagen før, uden at tidspunktet for posteringen er defineret. Det havde været mere korrekt at inddrage posten i første årsregnskab, men han havde ikke prokura til at ændre på det første regnskabsår.

Han var ikke revisor for selskabet, da årsrapporten godkendt på generalforsamlingen i selskabet den 29. januar 2015 vedrørende perioden 23. september 2013 til 30. juni 2014 blev udarbejdet. Han kan ikke svare på, hvorfor det af dette regnskab, ekstraktens side 96, fremgår, at der var registreret ’anden gæld’ for et beløb på 73.878 kr. Posten ’anden gæld’ i andet regnskabsår på 295.332 kr., ekstraktens side 112, vedrørte i hvert fald også gæld til JT, men også anden gæld.

For så vidt angår hvilken prøvelse han som revisor foretog af kravet, konstaterede han, at der forelå et krav, der selvfølgelig skulle medtages. Det var ikke hans opfattelse, at A havde en privat gæld til JT.

Adspurgt til, hvorfor flere regnskabsposter, herunder beløbet på 440.000 kr., der ifølge kontospecifikationen af 5. august 2021, ekstraktens side 75, blev ændret til at være bogført den 1. juli 2014, frem for den oprindelige datering den 30. juni 2015 i kontospecifikationen af 28. januar 2016, ekstraktens side 72, og hvorfor det blev ændret fra en ultimo-postering til en primo postering, har SJ forklaret, at de var pressede på tid, da de skulle udarbejde regnskabet, fordi OC  var meget syg. En del af reguleringsposterne blev sat ind som ultimoposteringer. Da det gik op for dem, at det havde en betydning, rettede de det til, som det ses på ekstraktens side 73. Det var en fejl fra deres side, at der stod ultimo i den oprindelige kontering.

Det er samme argumentation, der gør sig gældende, for så vidt angår den oprindelige kontospecifikation af 28. januar 2016 over As mellemregningskonto, ekstraktens side 71, hvor beløbet på 231.649,72 kr. er bogført den 30. juni 2015, hvorefter samme beløb ifølge kontospecifikationen af 27. maj 2021, ekstraktens side 73, er bogført som en primopostering den 1. juli 2014. Det var en fejl, at posten var anført således, da den rettelig burde havde stået ultimo.

Når det kommer til ulovlige anpartshaverlån, har det stor betydning, om et beløb hæves på et tidspunkt, hvor der er et tilgodehavende. Kontospecifikationen af 27. maj 2021, ekstraktens side 73, er mere retvisende og detaljeret end den oprindelige kontospecifikation af 28. januar 2016 i forhold til, hvornår beløbene blev betalt. Efter hans opfattelse er det helt korrekt at bogføre beløbet primo frem for ultimo. Da de var under tidspres, blev beløbet ført ind sidst i regnskabsåret. Når flere beløb bogføres samme dato via det regnskabsprogram, han benytter, kan han ikke administrere, hvilken rækkefølge de bogførte beløb præsenteres i udskriften. Posteringer, krediteringer/debiteringer på samme dag har samme balance.

Vedrørende aktionærlånet på 55.000 kr. i 2015, der oprindelig fremgik af mellemregningskontoen, indsat i skatteankenævnets afgørelse, ekstraktens side 23, og kontospecifikationen af 28. januar 2016, ekstraktens side 71, var disse poster oprindelig foretaget ultimo, hvilket vil sige den 30. juni 2015.

At han i årsrapporten for G1-ApS, godkendt på generalforsamlingen den 27. november 2015, under punktet ’revisors erklæringer’, ekstraktens side 103, har skrevet, at ’vi har opstillet’ regnskabet, betyder, at de præsenterede de basistal, de fik udleveret, som opstillet i basisåret. Tallene blev ikke revideret. Forskellen mellem at opstille og revidere handler i regnskabsmæssig forstand om de revisionshandlinger, man er forpligtet til at dokumentere, og kravene til at eftersikre oplistede krav. Ved en opstilling er kravene til deres revidering markant mindre.

Han husker ikke, hvornår korrektionerne blev foretaget, men hans regnskabsprogram ’logger’, hvornår han arbejder i en bogføringskladde, hvorfor systemet vil gemme det. Der var to kladder. Dette er baggrunden for revideringerne beskrevet i hans brev af 30. september 2021 til R3, ekstraktens side 78. Korrigeringerne kan alene ses i regnskabssystemet.

Han ved ikke, om han foretog posteringen den 2. juni 2016 før eller efter, han sendte brevet til SKAT med supplerende bilagsmateriale, dateret samme dato, ekstraktens side 84, hvoraf de reviderede posteringer ikke fremgik. Han har svært ved at forestille sig, at han indsendte forkert materiale.

Han husker ikke, hvad anledningen til revideringerne var, men når SKAT retter henvendelse, er det en god anledning til at tjekke materiale igennem. Han husker ikke, om revideringen af posteringerne skete før eller efter skattemyndighedernes henvendelse.

Han reviderede bogføringen vedrørende beløbet på 231.649 kr., idet han fik oplyst, at dette vedrørte en tidligere periode end det oprindeligt bogførte. Det var det samme, der gjorde sig gældende, for så vidt angår beløbet på 80.000 kr., der efterfølgende blev specificeret i kontoudtoget af 27. maj 2021, ekstraktens side 73, til den 1. juli 2014 frem for det tidligere anførte tidspunkt den 30. juni 2015. Han fik oplyst, at denne betaling var effektueret året før.

Han var bekendt med selskabet G3-ApS. Han husker ikke, om det var ham selv eller en kompagnon, der forestod selskabets regnskaber.

Han medgiver, at man ikke af den fremlagte bogføring kan se, at tilgodehavendet på 704.043,15 kr., ekstraktens side 83, blev anvendt til at nedbringe G1-ApS gæld til selskabet, der efterfølgende blev overdraget til A. Han ved ikke, hvad der i givet fald skete med det resterende beløb på godt 430.000 kr. Det var hans forståelse, at firmaet G3-ApS gik konkurs.

Beløbet på 80.000 kr. der angik As betaling for anparterne i selskabet, som beskrevet på side 2, fjerde afsnit, i hans brev af 30. september 2021 til R3, ekstraktens side 79, var indeholdt i den korrigerede postering på 440.000 kr. i kontoudtoget af 5. august 2021, ekstraktens side 75.

Parternes synspunkter

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 21. juni 2022:

"…

ANBRINGENDER Ej grundlag for udbyttebeskatning af kr. 440.000 i indkomståret 2015

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere. Hvis en udgift i et selskab ikke er en driftsomkostning, men i stedet er afholdt i aktionærens eller andelshaverens interesse, kan den pågældende aktionær/andelshaver blive beskattet af udgiftsafholdelsen som maskeret udbytte.

Det følger imidlertid af praksis, at der alene kan gennemføres beskatning af maskeret udbyttet, hvor skattemyndighederne med den fornødne sikkerhed har dokumenteret, at selskabet har afholdt udgifter i aktionærens/anpartshaverens interesse, jf. eksempelvis Landsskatteretten afgørelse af den 2. februar 2017 (j.nr. 140432261) og Landsskatterettens afgørelse dateret den 27. april 2015 (j.nr. 070207408).

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at udbyttebeskatte A af kr. 440.000 i indkomståret 2015. A har dokumenterbart aldrig haft en privat gæld til JT, hvorfor det således på ingen tænkelig måde kan anses for at have været i As interesse, at Selskabet løbende har tilbagebetalt det tilgodehavende, som JT erhvervede mod Selskabet i forbindelse med stiftelsen af Selskabet den 23. september 2013.

Som nærmere redegjort for i sagsfremstillingen ovenfor, så stiftede JT Selskabet ved apportindskud af en række aktiver, der blev værdiansat til kr. 80.000 på stiftelsestidspunktet. Stiftelsen skete til overkurs (kurs 550), jf. bilag 2, side 1 (ekstrakten side 52), hvorfor JTs samlede stiftelsestilgodehavende udgjorde kr. 440.000 (kr. 80.000 kr. 360.000).

Der er i sagen enighed om, at de indskudte aktiver var personligt ejet af JT før stiftelsen, ligesom han efter stiftelsen ejede samtlige anparter i Selskabet til en værdi af kr. 80.000. Da A efterfølgende erhvervede samtlige anparter i Selskabet, betalte hun for anparternes nominelle værdi, dvs. kr. 80.000.

Der henvises til sagens bilag 11, som er et udskrift af As mellemregning med Selskabet, hvoraf fremgår, at mellemregningskontoen blev debiteret med kr. 80.000 den 1. juli 2014, jf. posteringsteksten "Købt anparter 80.000" (ekstrakten side 73). Der henvises endvidere til sagens bilag 13 (ekstrakten side 79), hvori Selskabets revisor har redegjort for, at købesummen på kr. 80.000 behørigt blev overført fra As mellemregningskonto med Selskabet (konto 6801) til gældskontoen med JT (konto 6871), dvs. en intern postering - med As midler - i Selskabet.

Det er i denne sammenhæng centralt at holde sig for øje, at As indbetaling således dokumenterbart skete til Selskabet (konto 6871), hvorfor JT efter overdragelsen af sine anparter fortsat havde et tilgodehavende i Selskabet på kr. 440.000. Dette er også baggrunden for, at JT efter overdragelsen indgik en aftale med Selskabet om, at stiftelsestilgodehavendet skulle afdrages med en månedlig ydelse på kr. 11.804 startende fra den 1. oktober 2013 frem til betaling af sidste afdrag den 1. september 2017, jf. bilag 3 (ekstrakten side 67).

Da Selskabet ikke til fulde overholdt amortisationsplanen, valgte JT - med professionel bistand - at sende en inkassoskrivelse til Selskabet den 6. april 2018, jf. bilag 4 (ekstrakten side 54), hvorefter han grundet manglende betaling udtog stævning mod Selskabet den 3. maj 2018, jf. bilag 5 (ekstrakten side 56).

Det er derfor ikke korrekt, når Skatteministeriet anfører, at Selskabet overtog As private gæld til JT. Der har de facto kun været et mellemværende mellem Selskabet og JT, hvilket også klart kommer til udtryk ved, at JT stævnede Selskabet grundet manglende betaling af hans stiftelsestilgodehavende i Selskabet. Hvis JT vitterligt havde et tilgodehavende ved A, så havde han selvsagt valgt at stævne hende personligt - og altså ikke Selskabet.

Det er centralt at holde sig for øje, at der i nærværende sag ikke er fremlagt et eneste objektivt dokument, som på den ene eller anden måde understøtter, at A på noget tidspunkt har haft en privat gæld til JT på kr. 440.000. Det fremgår tværtimod af samtlige bilag i sagen, at Selskabet havde en gæld til JT på kr. 440.000 fra stiftelsen af Selskabet den 23. september 2013, hvilket Selskabet da også løbende har afdraget, jf. bilag 10 (ekstrakten side 75).

Det gøres gældende, at uanset om krediteringen på kr. 440.000 posteres til den 1. juli 2014, jf. bilag 10 (ekstrakten side 75) eller til den 30. juni 2015, jf. bilag C (ekstrakten side 72), da medfører dette dokumenterbart ikke, at A - enten i form af en indtægt eller en sparet udgift - har opnået en formuefordel, hvilket er en grundlæggende forudsætning for, at der kan gennemføres udbyttebeskatning.

Det følger af almindelige skatteretlige principper, at A - uanset eventuelle bogføringsfejl - alene skal beskattes på baggrund af de faktiske forhold, dvs. realiteterne, hvorfor der således ikke er hjemmel i ligningslovens § 16 A til den i nærværende sag gennemførte beskatning, som dokumenterbart er helt løsrevet fra de faktiske og reelle økonomiske transaktioner mellem de involverede parter.

For det tilfælde, at retten - i strid med de faktiske forhold i nærværende sag - måtte finde, at A havde en privat gæld til JT på kr. 440.000, gøres det gældende, at en eventuel udbyttebeskatning under alle omstændigheder skal nedsættes med kr. 80.000, da dette beløb dokumenterbart er indbetalt til Selskabet i forbindelse med erhvervelsen af anparterne i Selskabet, jf. bilag 11, side 1 (ekstrakten side 73). Endelig gøres det gældende, at en eventuel beskatning under alle omstændigheder alene kan gennemføres i indkomståret 2013 eller 2014 - og således ikke i indkomståret 2015, som er til pådømmelse i nærværende sag.

Ej grundlag for beskatning af krediteringen på kr. 231.649,72 i indkomståret 2015

Skatteministeriet anfører i duplikken nederst side 3, at A ikke har dokumenteret, at G3-ApS skyldte OC kr. 704.043,15 den 30. juni 2014. I sagsøgers processkrift I er der som følge heraf fremlagt en skrivelse dateret den 30. september 2021 fra revisor SJ, jf. bilag 13, hvori han bl.a. har vedlagt og redegjort for OCs mellemregning med G3-ApS.

Det fremgår af den vedlagte mellemregningskonto, at saldoen på mellemregningen pr. 30. juni 2014 udgjorde kr. -704.043,15, hvilket vil sige, at OC havde et tilgodehavende i selskabet på det anførte beløb, jf. bilag 13, side 6 (ekstrakten side 83).

Det kan herved anses for dokumenteret, at OC pr. 30. juni 2014 havde et tilgodehavende på kr. 704.043,15 i G3-ApS. Da OC pr. 1. juli 2014 overtog G1-ApS’ gæld til G3-ApS, blev OCs tilgodehavende i G3-ApS samtidig reduceret til kr. 472.393,43, svarende til differencen mellem OCs tilgodehavende pr. 30. juni 2014 (kr. 704.043,15) og den gældsforpligtelse, som han tilsvarende overtog pr. 30. juni 2014 (kr. 231.649,72).

Pr. 1. juli 2014 skyldte G1-ApS således OC kr. 231.649,72, hvilket var et tilgodehavende han samme dag, den 1. juli 2014, valgte at overdrage til sin ægtefælle, A, jf. bilag 11 (ekstrakten side 73).

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af krediteringen på kr. 231.649,72, som er bogført på hendes mellemregningskonto med Selskabet den 1. juli 2014, jf. bilag 11 (ekstrakten side 73). OC overdragelse af sit tilgodehavende i G1-ApS til A kan ikke udbyttebeskattes efter ligningslovens § 16 A, da der dokumenterbart er tale om en skatte- og afgiftsfri gave mellem ægtefæller.

Det skal hertil bemærkes, at ægteskabet hverken var ophørt ved separation eller skilsmisse på tidspunktet for modtagelsen af den skatte- og afgiftsfrie gave, hvilket i øvrigt heller ikke på noget tidspunktet er anfægtet under sagen.

Ej grundlag for beskatning af aktionærlån på kr. 55.018 i indkomståret 2015

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at hvis et selskab omfattet af selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 2, direkte eller indirekte yder lån til en aktionær, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Det er således en grundlæggende forudsætning, at der kan føres bevis for, at selskabet har ydet et egentligt lån til den pågældende aktionær. Hvor der - som det er tilfældet i nærværende sag - er ført en mellemregning mellem selskabet og aktionæren, er det derfor en forudsætning for at gennemføre beskatning efter ligningslovens § 16 E, at mellemregningskontoen på et tidspunkt udviser en debetsaldo, da dette er udtryk for, at selskabet har et tilgodehavende ved den pågældende aktionær.

I tilfælde af, at mellemregningskontoen på intet tidspunkt udviser en debet-saldo, er der således ikke ydet et lån, der kan beskattes efter reglerne om ulovlige aktionærlån i ligningslovens § 16 E.

Som nærmere redegjort for i sagsfremstillingen ovenfor, har As mellemregningskonto med Selskabet reelt set aldrig udvist en debet-saldo, hvorfor Selskabet således de facto aldrig har ydet et lån, der kan beskattes efter reglerne om ulovlige aktionærlån i ligningslovens § 16 E.

Der skal til støtte herfor henvises til oversigten ovenfor på side 6, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at mellemregningskontoen på intet tidspunkt udviser en debetsaldo, ligesom det i øvrigt fremgår, at A fortsat havde et tilgodehavende på kr. 7.768,69 i Selskabet den 30. juni 2015. Det skal hertil bemærkes, at beløbet på kroner og øre er identisk med opgørelsen i bilag 11 (ekstrakten side 7374), hvilket er den af revisor udarbejdede opgørelse over As mellemregning med Selskabet.

Det gøres på baggrund af ovenstående sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af et aktionærlån på kr. 55.018 i henhold til ligningslovens § 16 E i indkomståret 2015.

…"

Skatteministeriet Departementet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 21. juni 2022:

"…

3. ANBRINGENDER

3.1 A skal beskattes af 440.000 kr. som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionæren. En aktionær beskattes således af udbytte, hvad enten det deklareres som udbytte eller kanaliseres til aktionæren som maskeret udbytte.

Hvis en udgift i et selskab ikke er en driftsomkostning men i stedet er afholdt i aktionærens interesse, skal aktionæren derfor beskattes af udgiftsafholdelsen som maskeret udbytte, jf. eksempelvis SKM2009.29.HR og SKM2008.106.HR.

JT stiftede den 23. september 2013 G1-ApS med en anpartskapital på 80.000 kr. til kurs 550, svarende til i alt 440.000 kr., jf. E52 og E68. Anpartskapitalen på 80.000 kr. blev bogført den 23. september 2013 på bogføringskontoen benævnt "Anpartskapital" og overkursen blev bogført på bogføringskontoen benævnt "Overkurs", jf. E68. Det fremgår af stiftelsesdokumentet (E52), at værdiansættelsen er foretaget af revisor, og det må derfor lægges til grund, at selskabets værdi ved stiftelsen udgjorde 440.000 kr.

G1-ApS blev samme dag, som det blev stiftet, overdraget til A, der dermed blev eneanpartshaver i selskabet, jf. E61. A har i stævningen oplyst (E28), at hun ikke betalte JT for overtagelsen af selskabet, og det må derfor - i mangel af anden aftale - lægges til grund, at hun etablerede en gæld til JT på 440.000 kr., svarende til selskabets værdi, som hun så i 2015 overdrog til selskabet, jf. nærmere herom nedenfor.

Skatteministeriet bestrider, at der ved stiftelsen af selskabet skulle være etableret et stiftertilgodehavende på 440.000 kr., som selskabet løbende har afdraget på. Selskabet blev, som nævnt, stiftet med en anpartskapital på 80.000 kr. og en overkurs på 360.000 kr., og der blev ikke bogført en gæld til JT på stiftelsestidspunktet, jf. E69-70. Allerede af den grund må As synspunkt afvises. Hertil kommer, at der heller ikke i sagens øvrige faktiske omstændigheder er holdepunkter for, at der skulle være etableret et stiftertilgodehavende til JT i forbindelse med selskabets stiftelse. Dette ville da i givet fald også være i strid med selskabslovens regler om forbud mod selskabers selvfinansiering, jf. selskabslovens § 206.

Selskabet havde således i regnskabet for perioden 30. september 2013 - 30. juni 2014 (dvs. selskabets første regnskab) alene en samlet gæld på 328.869 kr., jf. E96. Gælden bestod ifølge regnskabsoplysningerne af gæld til leverandører af varer og tjenesteydelser på 226.520 kr., skyldig selskabsskat på 28.471 kr. og "anden gæld" på 73.878 kr. Gældsposten "anden gæld" på 73.878 kr. kan ikke rumme den hævdede gæld på 440.000 kr., ligesom det må have formodningen klart imod sig, at selskabets hævdede gæld til JT skulle være omfattet af gældsposterne "gæld til leverandører af varer og tjenesteydelser" og "skyldig selskabsskat".

Skatteministeriet bestrider i den forbindelse, at dokumentet "Lånearmortisering" (E67), som A påberåber sig, kan tillægges bevismæssig betydning. Dokumentet er udateret, ligesom det ikke fremgår af dokumentet, hvem der har udarbejdet dokumentet, eller hvem der er långiver og låntager. Selv hvis dokumentet lægges til grund, stemmer oplysningerne om lånets ydelser dog under alle omstændigheder ikke overens med, at selskabet pr. 30. juni 2014 alene havde "anden gæld" på 73.878 kr. (E96). Det ville i givet fald forudsætte, at selskabet på dette tidspunkt havde afdraget 366.122 kr. på gælden, selvom det altså følger af dokumentet "Lånearmortisering", at der pr. 30. juni 2014 alene skulle være afdraget 66.151,07 kr. - altså en difference på 299.970,93 kr.

Gælden på 440.000 kr. opstår første gang i selskabets bogføring den 30. juni 2015, da beløbet blev krediteret bogføringskonto 6871 ("Gæld til JT"), jf. E72:

Det må på denne baggrund lægges til grund, at selskabets gæld først opstår på dette tidspunkt, hvilket da også harmonerer med selskabets regnskaber. Ifølge regnskabet for perioden 1. juli 2014 - 30. juni 2015 steg selskabets "anden gæld" således fra 73.878 kr. i den forudgående regnskabsperiode (E96) til 295.332 kr., jf. E112. Selskabets gæld på 295.332 kr. er udspecificeret i regnskabet for den følgende regnskabsperiode, hvoraf det fremgår, at gælden består af "anden gæld" på 118.216 kr. og "gæld til tilknyttede virksomheder på 177.116 kr., jf. E127. Der er dermed beløbsmæssig overensstemmelse mellem gælden til JT pr. 30. juni 2015 (177.116 kr.) ifølge bogføringskonto 6871 (E72), og gælden til tilknyttede virksomheder på ligeledes 177.116 kr., og det må derfor lægges til grund, at gælden først opstod den 30. juni 2015.

…"

Det må derfor også lægges til grund, at A den 30. juni 2015 - altså næsten to år efter selskabets stiftelse - overdrog sin private gæld til JT til G1-ApS med den virkning, at hun selv blev frigjort for gælden. Hun skal derfor beskattes af denne gældsoverdragelse, jf. ligningslovens § 16 A.

Det er under de foreliggende omstændigheder uden betydning, at JT ifølge bogføringskontoen 6871 (E72) havde et tilgodehavende på 262.884 kr. i selskabet, som bevirkede, at hans gæld til selskabet herefter alene udgjorde 177.116 kr.

I forlængelse af det ovenfor anførte bestrides det, at A skulle have betalt 80.000 kr. for anparterne den 1. juli 2014, som hun gør gældende i replikken, side 2, 2. afsnit (E41). Forklaringen er således i modstrid med, at hun allerede den 23. september 2013 blev ejer af selskabet, jf. E61, at hun har oplyst, at hun ikke betalte JT for anparterne, jf. stævningen, side 2, 5. afsnit (E28), og at selskabets gæld til JT blev bogført med 440.000 kr. (80.000 kr. 360.000 kr.) (E68). Havde A faktisk betalt 80.000 kr. til JT for anparterne, burde selskabets gæld til ham ikke have været 440.000 kr.

A har som bilag 10 (E75) også fremlagt en "ny" kontospecifikation for kontoen "Gæld til JT". Denne kontospecifikation er udskrevet den 5. august 2021 og adskiller sig fra den allerede fremlagte kontospecifikation (E72) ved, at posteringen på 440.000 kr. er bogført den 1. juli 2014 i stedet for den 30. juni 2015. A har imidlertid ikke godtgjort, at den oprindeligt udarbejdede konto-specifikation er forkert, og det bestrides derfor, at den senere udarbejdede kontospecifikation skal lægges til grund.

Det må derfor lægges til grund, at A den 30. juni 2015 overdrog sin personlige gældsforpligtelse til G1-ApS med den virkning, at hun selv blev frigjort for gælden. Ved således at have overdraget en privat gældsforpligtelse til sit selskab, har A trukket penge ud af selskabet svarende til gældsforpligtelsen, og hun skal derfor beskattes heraf som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Det er i den sammenhæng uden relevans for sagen, at JT i 2018 sendte en inkassoskrivelse (E54) og et betalingspåkrav (E56) til selskabet, idet gælden jo netop var blevet overdraget til selskabet ved krediteringen den 30. juni 2015.

3.2 A skal beskattes af 55.018 kr. som aktionærlån, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at hvis selskaber omfattet af selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 2, direkte eller indirekte yder lån til en aktionær, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og følgende fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 199 af 14. august 2012:

"Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingsforpligtelse. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt." (understreget her)

Et lån til en aktionær med bestemmende indflydelse i det långivende selskab skal således i skattemæssig henseende behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt (på udbetalingstidspunktet), uagtet at lånet fortsat består civilretligt, og at aktionæren derfor er forpligtet til at tilbagebetale lånet, jf. også SKM2021.422.VLR (anket til Højesteret).

Vestre Landsrets dom angik således en tilsvarende situation, hvor en skatteyder løbende havde hævet - og tilbagebetalt - en række beløb i sit selskab. Hævningerne og indsætningerne var alle, ligesom i den foreliggende sag, bogført på mellemregningskontoen. Skatteyderen forklarede under hovedforhandlingen bl.a., at hævningerne i selskabet i mange tilfælde ikke var brugt privat i traditionel forstand, idet mellemregningskontoen "blev oprettet for at flytte beløb mellem selskaberne", og at skatteyderen derved "forsøgte at optimere trækningsrettighederne i de forskellige selskaber".

Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at de omhandlede hævninger skulle beskattes efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, og udtalte bl.a.:

"Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at lån, der ydes af et aktieselskab til aktionærer med bestemmende indflydelse i selskabet, skattemæssigt anses som hævninger uden tilbagebetalings-pligt. Dette indebærer, at de skal beskattes allerede på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af lånet ikke medfører genoptagelse af skatteansættelsen hos aktionæren. Formålet med indførelsen af bestemmelsen var ifølge forarbejderne at fjerne de dengang eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve skattepligtig løn eller udbytte i selskabet.

Landsretten finder på den baggrund, at de løbende hævninger på mellemregningskontoen, hvorved der er opstået ny gæld til selskabet, eller hvor en allerede eksisterende gæld er blevet forøget, udgør lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1. De enkelte hævninger skal derfor skattemæssigt behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt, og de skal derfor beskattes på udbetalingstidspunktet." (understreget her)

Herudover kan også henvises til U.2022.272V (anket til Højesteret) og SKM2021.357.ØLR.

Det fremgår af As mellemregningskonto i G1-ApS, at hun i indkomståret 2015 foretog en række private hævninger i selskaber. Hævningerne betød i flere tilfælde, at hun skyldte selskabet penge, jf. E71:

Skatteministeriet gør således gældende, at A skal beskattes af de hævninger i G1-ApS, som er bogført på mellemregningskontoen, og som har medført, at As gæld til selskabet er forøget.

Ovenstående udskrift af mellemregningskontoen er indsendt til Skattestyrelsen af A og er udskrevet den 28. januar 2016 - dvs. efter regnskabsperiodens afslutning og årsrapportens godkendelse på generalforsamlingen den 27. november 2015, jf. E 99.

A har i replikken fremlagt en ny kontospecifikation for hendes mellemregningskonto i G1-ApS (E73). Denne kontospecifikation er udskrevet den 27. maj 2021 - dvs. flere år efter regnskabsårets afslutning og skattesagens opstart samt efter Skatteministeriets indlevering af svarskrift i sagen.

Som anført af A er der ikke overensstemmelse mellem de to kontospecifikationer. Ifølge G1-ApS’ revisor mail af 5. august 2021 (E76) skyldes uoverensstemmelsen, at den som bilag F (E71) fremlagte kontospecifikation er udarbejdet på baggrund af "en tidlig kladde af regnskabet for 2014/15", samt at der var et stort tidspres for at få færdiggjort og indberettet regnskabet. Ifølge revisoren blev posterne efterfølgende udspecificeret, hvilket er kommet til udtryk i kontospecifikationen fremlagt som bilag 11 (E73). Skatteministeriet har i duplikken, side 1 (E45), opfordret (3) A til at dokumentere, hvornår den efterfølgende udspecificering har fundet sted samt til at fremlægge de underliggende bilag til posteringerne på kontospecifikationen fremlagt som bilag 11 (E73). A har imidlertid hverken oplyst, hvornår den efterfølgende udspecificering har fundet sted, eller fremlagt de underliggende bilag til posteringerne på kontospecifikationen fremlagt som bilag 11 (E73).

Skatteministeriet gør på denne baggrund gældende, at A ikke har godtgjort, at den oprindeligt udarbejdede kontospecifikation er forkert, og det bestrides derfor også, at den senere udarbejdede kontospecifikation kan lægges til grund.

3.3 A skal beskattes af 231.650 kr. som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A

Som redegjort for i afsnit 3.1 ovenfor, skal en aktionær beskattes af alt, hvad der af et selskab udloddes til aktionæren, uanset hvilken form udbyttet antager.

A havde den 11. juni 2015 en gæld til G1-ApS på 32.280,96 kr., jf. E71 (udskriftet gengivet i afsnit 3.2 ovenfor). As private gæld til selskabet blev nedbragt ved at anvende G3-ApS’ tilgodehavende hos G1-ApS, jf. E72.

Mellemregningskontoen blev således krediteret med tilgodehavendet på 231.650 kr., og A fik dermed samtidig et tilgodehavende hos G1-ApS på 199.368,76 kr.

Ved således at have anvendt G3-ApS’ tilgodehavende til at nedbringe As private gæld til G1-ApS - og samtidig til opnå et tilgodehavende hos G1-ApS - har hun trukket penge ud af selskabet svarende til det krediterede beløb. Hun skal derfor beskattes af 231.650 kr. som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Det bestrides i den forbindelse som udokumenteret, at G3-ApS skyldte OC 704.043,15 kr., at OC overtog G1-ApS’ gæld til G3-ApS, og at OC herefter overdrog sit tilgodehavende på 231.649,72 kr. hos G1-ApS til A.

Som anført i afsnit 3.2 ovenfor har A som noget nyt for domstolene fremlagt en ny kontospecifikation for hendes mellemregningskonto i G1-ApS (E73). Af dette kontoudskrift fremgår, at krediteringen på 231.650 kr. er foretaget den 1. juli 2014 i stedet for den 30. juni 2015, som det fremgår af den oprindelige bogføring (E71). A har af samme grunde, som anført i afsnit 3.2 ovenfor, ikke godtgjort, at den oprindeligt udarbejdede kontospecifikation er forkert, og Skatteministeriet bestrider derfor, at den senere udarbejdede kontospecifikation kan lægges til grund.

…"

Rettens begrundelse og resultat

Ad spørgsmålet om, hvorvidt beløbet på 440.000 kr. udgør skattepligtigt maskeret udbytte i henhold til ligningslovens § 16A.

Selskabet G1-ApS blev ifølge stiftelsesdokumentet for selskabet stiftet den 23. september 2013 af JT med en anpartskapital på 80.000 til kurs 550, svarende til 440.000 kr. Værdiansættelsen af de indskudte aktiver var ifølge stiftelsesdokumentet tiltrådt af en revisor, hvorfor selskabet ved stiftelsen ubestridt havde en værdi på 440.000 kr.

Ifølge forklaringerne og udskrift fra Erhvervsstyrelsen af 10. maj 2021 vedrørende selskabet overtog A selskabet som eneanpartshaver i umiddelbar forbindelse med stiftelsen. Under disse omstændigheder, og idet der ikke foreligger oplysninger, der understøtter en anden vurdering, lægges det til grund, at A ved overtagelsen af selskabet herved etablerede en personlig gæld til JT, svarende til selskabets værdi på 440.000 kr.

Bevisbyrden for, at der ved stiftelsen blev etableret et stiftertilgodehavende til JT på 440.000 kr., som selskabet løbende har afdraget på, påhviler A.

Det oprindelige regnskabsmateriale er tiltrådt og indsendt til SKAT af A via hendes revisor. Ifølge kontospecifikationen vedrørende G1-ApS af 28. januar 2016, der således er udskrevet efter regnskabsperiodens afslutning og årsrapportens godkendelse på generalforsamlingen den 27. november 2015, lægges det til grund, at gælden på 440.000 kr. først figurerede i selskabets bogføring den 30. juni 2015, hvor beløbet blev krediteret som gæld til JT på JTs mellemregning med selskabet. Gælden kan på denne baggrund først anses for opstået i selskabet på dette tidspunkt.

Allerede fordi de oprindelige kontospecifikationer først er revideret efter tidspunktet for Skatteankenævnets afgørelse, og idet de ’nye’ kontospecifikationer først er fremlagt i forbindelse med sagens behandling for retten, hvori der er betydelige uoverensstemmelser med det tidligere bogførte, som A var ansvarlig for, kan de reviderede kontospecifikationer ikke tillægges betydning.

Forklaringen fra revisor SJ kan ikke føre til en anden vurdering.

Det må herudover efter revisorens forklaring også lægges til grund, at revideringerne var baseret på oplysninger fra A og OC. Den fremlagte låneamortisering er desuden udateret, ligesom det ikke fremgår, hvem der har udarbejdet den, eller hvem der var långiver/låntager. A har således ikke - uanset forklaringen fra vidnet JT - godtgjort, at der ved overdragelsen blev etableret et stiftertilgodehavende.

Under disse omstændigheder, og idet det oprindelige bogførings- og regnskabsmateriale ikke i øvrigt understøtter, at selskabet forud for den 30. juni 2015 havde en bogført gæld til JT, lægges det herefter til grund, at A den 30. juni 2015 overdrog sin private gæld til JT til selskabet, hvorved hun selv blev frigjort for gælden. A må herefter anses for skattepligtig af gældsoverdragelsen i medfør af ligningslovens § 16A.

Allerede fordi det i henhold til det anførte var hele stiftelsesbeløbet på 440.000 kr., der den 30. juni 2015 blev krediteret på selskabets bogføringskonto som gæld til JT, og idet der hverken i bogføringsmaterialet eller efter forklaringerne er holdepunkter for at konkludere andet, har A ikke godtgjort, at hun per den 1. juli 2014 betalte 80.000 kr. for anparterne i selskabet.

Beløbet i sin helhed må herefter anses for skattepligtigt, jf. ligningslovens § 16A.

Ad spørgsmålet om beskatning af 55.018 kr. efter ligningslovens § 16E, stk. 1.

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at lån, der ydes af et aktieselskab til aktionærer med bestemmende indflydelse i selskabet, skattemæssigt anses som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Dette indebærer, at de skal beskattes allerede på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af lånet ikke medfører genoptagelse af skatteansættelsen hos aktionæren. Formålet med indførelsen af bestemmelsen var ifølge forarbejderne at fjerne de dengang eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve skattepligtig løn eller udbytte i selskabet.

Idet der som tidligere anført må lægges afgørende vægt på det oprindelige bogføringsmateriale, og idet det på baggrund af dette materiale lægges til grund, at A på mellemregningskontoen i G1-ApS i indkomståret 2015 foretog en række private hævninger i selskabet, hvorved der opstod ny gæld til selskabet, finder retten, at de løbende hævninger på mellemregningskontoen er omfattet af ligningslovens § 16 E, hvorefter hun må anses for skattepligtig heraf.

Bevisførelsen, herunder forklaringen fra revisor SJ, kan ikke føre til en anden vurdering.

Ad spørgsmålet om beskatning af beløbet på 231.650 kr. som følge af ligningslovens § 16A

Som tidligere anført må der lægges vægt på det oprindelige bogføringsmateriale. Det kan lægges til grund, at der på kontoen i G1-ApS (gæld til JT) den 30. juni 2015 blev overført et beløb på 231.649,72 kr., hvorefter kontoen gik i 0.

Det kan også lægges til grund, at beløbet blev indført på As mellemregningskonto i selskabet, og at A hermed samtidig opnåede et tilgodehavende hos G1-ApS på 199.368,76 kr. A har på denne baggrund anvendt G3-ApS’ tilgodehavende til at nedbringe sin private gæld til G1-ApS, ligesom hun herved opnåede et tilgodehavende i G1-ApS.

Det må herved lægges til grund, at A ejer 50 pct. af selskabet G3-ApS, og hendes ægtefælle OC ejer den anden halvdel. Hun har herved trukket beløbet svarende til det krediterede beløb på 231.650 kr. ud af selskabet, hvilket hun er skattepligtig af - som maskeret udbytte - i medfør af ligningslovens § 16 A.

A har efter bevisførelsen ikke godtgjort, at G3-ApS’ tilgodehavende blev anvendt til at nedbringe G1-ApS gæld til selskabet, og at denne gæld efterfølgende blev overdraget til A, endsige godtgjort, at G3-ApS’ skyldte OC det anførte beløb på 704.043,15 kr.

A må herefter anses for skattepligtig af beløbet på 231.650 kr.

På den anførte baggrund tager retten herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

A skal efter sagens værdi, forløb og udfald betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 55.000 kr. til dækning af omkostninger til advokat. Der er ved omkostningsbeløbet også henset til omfanget af skriftsvekslingen i sagen og hovedforhandlingens varighed. Beløbet er fastsat inklusive moms, idet Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 55.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.