1. Baggrund for præcisering af praksis

Det er et krav for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, at skattemyndighederne har foretaget en ændring af den skattepligtiges skatteansættelse, at ændringen har betydning for den skattepligtiges valg, og at valget som følge af ændringen har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Højesteret har den 14. december 2020 afsagt dom i sagen SKM2021.16.HR. Højesteret har i dommen fundet, at det er en betingelse for tilladelse til omvalg efter bestemmelsen, at de utilsigtede skattemæssige konsekvenser, som den skattepligtige påberåber sig, er en følge af skattemyndighedernes efterfølgende ansættelse af indkomst- eller ejendomsskat. Denne betingelse er ikke opfyldt, blot fordi den skattepligtiges valg har haft konsekvenser, som den skattepligtige ikke har tilsigtet eller forudset.

2. Det retlige grundlag

Af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, fremgår:

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer et valg af oplysninger afgivet til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser."

Skatteforvaltningslovens § 30 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 D, som blev indført på baggrund af Fristudvalgets betænkning 1426/ 2003. I afsnit 7.2.1.7 af denne betænkning fremgår blandet andet følgende:

"Fristudvalget har overvejet, om der i videre omfang end tilfældet er i dag, bør være adgang til ændring af valg i selvangivelsen. Særligt i situationer, hvor den skattepligtige ved indgivelsen af selvangivelse ikke har det fulde overblik over sin økonomi, eller hvor der sker efterfølgende ændringer i skatteansættelsen, kan der være grundlag for i videre omfang at tillade, at den skattepligtige kan ændre sit valg.

Det er Fristudvalgets opfattelse, at der, hvor et valg i selvangivelsen som følge af skattemyndighedernes ændring af skatteansættelsen har fået utilsigtede skattemæssige virkninger for den skattepligtige, bør være adgang til at ændre dette valg, da den skattepligtige ikke i disse tilfælde på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen kunne forudse konsekvenserne af det trufne valg, hvorfor det er urimeligt at fastholde ham herpå."

Fristudvalget overvejede også, om der skulle være adgang til omvalg i situationer, hvor et valg havde haft utilsigtede konsekvenser, men hvor skattemyndighederne ikke havde foretaget en skatteansættelse. En sådan bestemmelse kunne eventuelt udformes som en "sikkerhedsventil", hvorefter der kunne gives tilladelse, hvis valget er uhensigtsmæssigt af grunde, der forelå på tidspunktet for valget. Fristudvalget anbefalede dog, at en sådan bestemmelse ikke blev indført i loven på daværende tidspunkt. Se betænkning 1426/2002, afsnit 7.2.1.7.

Følgende fremgår blandt andet af de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, afsnit 2.2. vedrørende skattestyrelseslovens § 37 D:

"Der findes i skattelovgivningen en række bestemmelser, hvorefter skatteansættelsen er afhængig af, at den skattepligtige træffer et valg i forbindelse med selvangivelsen. Udgangspunktet i disse tilfælde er, at valget er bindende for den skattepligtige, således at valget ikke senere kan ændres med virkning for skatteansættelsen.

Selvangivelsen er med andre ord som udgangspunkt dispositiv, idet der dog kan ske berigtigelse af egentlige fejl. Såfremt skattemyndighederne tilsidesætter selvangivelsen, og valget som følge heraf får uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger for den skattepligtige, kunne den skattepligtige imidlertid ikke på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen forudse de skattemæssige konsekvenser af valget, hvorfor det forekommer urimeligt at fastholde den skattepligtige herpå."

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår blandt andet følgende:

"Det er en betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes."

3. Højesteretsdom SKM2021.16.HR af 14. december 2020.

Et selskab havde i 2012 gennemført en skattefri fusion efter fusionsskattelovens regler med et datterselskab.

I 2013 foretog selskabet et fradrag på kildeartsbegrænset tab efter aktieavancebeskatningsloven.

I 2015 ændrede skattemyndighederne selskabets skatteansættelse for indkomståret 2013, således at tidligere fradragsberettigede aktietab i de fusionerede selskaber bortfaldt og ikke blev fremført som fradrag i det fortsættende selskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 8.

Selskabet anmodede om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, så den skattefrie fusion blev skattepligtig. Den utilsigtede skattemæssige konsekvens, som selskabet påberåbte sig, var, at et fradragsberettiget tab var gået tabt ved de skattefrie fusioner efter fusionsskattelovens § 8, stk. 8.

Højesteret fremhævede først følgende fra forarbejderne til skatteforvaltningsloven:

"For så vidt angår denne sags problemstilling er skatteforvaltningslovens § 30 en uændret videreførelse af den tidligere gældende § 37 D i skattestyrelsesloven. § 37 D blev indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 410 af 2. juni 2003.

[…]

For så vidt angår forslaget til § 37 D fremgår det i betænkningen det nævnte sted bl.a., at det er Fristudvalgets opfattelse, at der, hvor et valg i selvangivelsen som følge af skattemyndighedernes ændring af skatteansættelsen har fået utilsigtede skattemæssige virkninger for den skattepligtige, bør være adgang til at ændre dette valg, da den skattepligtige ikke i disse tilfælde på tidspunktet for selvangivelsen kunne forudse konsekvenserne af det trufne valg, hvorfor det er urimeligt at fastholde den skattepligtige herpå. Tilsvarende fremgår af de almindelige bemærkninger i lovforslagets afsnit 2.2. (Folketingstidende 2002-03, tillæg A, lovforslag nr. 175, afsnit 2.2., s. 4598)."

Højesteret fastslog derefter, at et valg truffet af den skattepligtige i forhold til skattemyndighederne som udgangspunkt er bindende for den skattepligtige.

Højesteret udtalte herefter følgende:

"Efter ordlyden af skatteforvaltningslovens § 30 og på baggrund af de nævnte forarbejder finder Højesteret, at det er en betingelse for tilladelse til omvalg efter bestemmelsen, at de utilsigtede skattemæssige konsekvenser, som den skattepligtige påberåber sig, er en følge af skattemyndighedernes efterfølgende ansættelse af indkomst- eller ejendomsskat. Betingelserne i bestemmelsen er ikke opfyldt, blot fordi den skattepligtiges valg har haft konsekvenser, som den skattepligtige ikke har tilsigtet eller forudset, idet vedkommende ikke har været bekendt med eller har misforstået reglerne på det pågældende område."

I den konkrete sag fandt Højesteret, at den utilsigtede skattemæssige konsekvens var en følge af valget af skattefri fusion efter fusionsskattelovens regler. Ved skattemyndighedernes ansættelse i 2015 af den skattepligtige indkomst blev denne konsekvens i form af det mistede fradrag for kildeartsbegrænset tab fastslået, men konsekvensen var ikke en følge af ansættelsen i skatteforvaltningslovens § 30’s forstand. Konsekvensen var en følge af valget om at foretage en skattefri fusion.

4. Skattestyrelsens vurdering af SKM2021.16.HR.

Det følger af Højesterets dom, at der alene kan gives tilladelse til omvalg, hvis de utilsigtede konsekvenser er en følge af skattemyndighedernes ændring af den skattepligtiges skatteansættelse.

Dette rejser spørgsmål om, hvornår konsekvenserne kan anses at være en følge af skattemyndighedernes skatteansættelse og ikke en følge af valget, der søges ændret. Højesterets dom indeholder ikke anvisninger for, hvordan dette skal vurderes.

I henhold til forarbejderne, som Højesteret henviser til i dommen, er formålet med skatteforvaltningslovens § 30, at der skal gives tilladelse til omvalg, hvis de skattemæssige konsekvenserne af valget ikke har været forudset eller kunne forudses af den skattepligtige på oplysningstidspunktet. Dette er tilfældet, når skattemyndighederne ændrer den opgørelse af indkomst, som den skattepligtige har oplyst efter skattekontrollovens § 2.

Det afgørende er derfor, at de skattemæssige konsekvenser ikke kan forudses på tidspunktet for valget. Det er desuden et krav, at grunden til, at de skattemæssige konsekvenser ikke kan forudses, er, at skattemyndighederne ved en efterfølgende skatteansættelse ændrer det grundlag, dvs. opgørelse af indkomst efter skattekontrollovens § 2, som den skattepligtige træffer sit valg på.

Der skal foretages en objektiv vurdering af, om den skattepligtige kan forudse de skattemæssige konsekvenser ved et valg. Det betyder, at det ikke er afgørende for denne vurdering, hvorvidt den skattepligtige rent faktisk har forudset konsekvenserne af valget eller ej. Der kan, som Højesteret angiver, ikke gives tilladelse til omvalg, alene fordi den skattepligtige ikke har forudset konsekvenserne som følge af, at vedkommende ikke har været bekendt med eller har misforstået reglerne på det pågældende område.

Der kan heller ikke gives tilladelse til omvalg, alene fordi den skattepligtige ikke kan forudse faktiske forhold, som opstår efter valget, og som kan have negative konsekvenser for et valg. Dette følger af, at der i skatteforvaltningsloven kun er givet adgang til omvalg, når skattemyndighederne foretager en skatteansættelse.

I den konkrete sag, havde selskabet kunne forudse, at fradragsberettiget aktietab ville bortfalde på det tidspunkt, hvor valget blev truffet. Skattemyndighedernes ændring af skatteansættelse for 2013 ændrede ikke det grundlag, som valget blev truffet på baggrund af.

5. Præcisering af praksis.

Skattestyrelsen giver kun tilladelse til omvalg, hvis de utilsigtede skattemæssige konsekvenser, som en skattepligtig påberåber sig, er en følge af, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsskat.

Der kan ikke gives tilladelse til omvalg, alene fordi den skattepligtige ikke har forudset konsekvenserne som følge af, at vedkommende ikke har været bekendt med eller har misforstået reglerne på det pågældende område.

6. Eksempler

Nedenstående er eksempler på situationer, hvor der efter præciseringen af praksis hhv. kan og ikke kan gives tilladelse til omvalg,

Eksempel 1 - Afslag på omvalg

Det er en betingelse for at anvende lov om skattefri virksomhedsomdannelse (virksomhedsomdannelsesloven), at aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum opgjort efter lovens § 4, stk. 2 og 3, ikke er negativ. Hvis virksomhedsordningen er anvendt året før omdannelsen og samtlige virksomheder er omdannet, kan virksomhedsomdannelsesloven anvendes på trods af negativ anskaffelsessum. Dette følger af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, 2. pkt.

Den skattepligtige overser reglen om negativ anskaffelsessum og foretager en omdannelse af sin virksomhed ved brug af virksomhedsomdannelseslovens regler og opgør ved brug af disse regler en negativ skattemæssig anskaffelsessum. Men da den skattepligtige ikke anvender virksomhedsordningen året inden omdannelsen, opfylder han ikke betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven. Dette betyder, at omdannelsen er skattepligtig.

Skattemyndighederne foretager en ændring af skatteansættelsen, så den skattepligtiges indkomst forøges med de avancer, der ellers ønskedes skatteudskudt.

Den skattepligtige søger omvalg til at indtræde i virksomhedsordningen året før omdannelsen.

Der kan ikke gives tilladelse til omvalg i denne situation. Den utilsigtede konsekvens er, at den skattepligtige ikke kan anvende reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, og at omdannelsen anses at være sket efter reglerne i selskabsskattelovens § 4, dvs. på almindelige markedsvilkår og med almindelig afståelsesbeskatning. Denne konsekvens er en følge af valget om ikke at indtræde i virksomhedsordningen i året forinden omdannelsen og ikke af, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse. Skattemyndighederne fastslår denne konsekvens ved ændringen af skatteansættelsen.

Den skattepligtige har foretaget sit valg om ikke at anvende virksomhedsordningen i forbindelse med, at den skattepligtige har oplyst sin indkomst til skattemyndighederne i året før omdannelsesåret. En af konsekvenserne af dette valg har været, at der ikke kan foretages skattefri virksomhedsomdannelse i det efterfølgende år, hvis anskaffelsessummen ved omdannelsen er negativ. Denne konsekvens forelå på tidspunktet, hvor valget er taget. Skattemyndighederne har ikke foretaget en ændring af den opgørelse af indkomst efter skattekontrollovens § 2, som den skattepligtige har foretaget sit valg på baggrund af, og den skattepligtige kunne derfor forudse konsekvenserne af dette valg.

Eksempel 2 - Tilladelse til omvalg

Ved en delomdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum kun nedsættes med den del af indestående på konto for opsparet overskud, der kan henføres til den virksomhed, der omdannes. Dette følger af virksomhedsskattelovens § 16 a, stk. 3.

Opsparet overskud skal beskattes som personlig indkomst, hvis en skattepligtig person ophører med at anvende virksomhedsordningen. Dette følger af virksomhedsskattelovens 15 b.

En skattepligtig har hidtil anvendt virksomhedsordningen.

Den skattepligtige overser reglen om fordeling af opsparet overskud, og hele indestående på konto for opsparet overskud er henført til virksomheden, der omdannes. Der er således ikke et opsparet overskud i den tilbageværende virksomhed. På denne baggrund vælger den skattepligtige ikke at anvende virksomhedsordningen i omdannelsesåret.

Skattemyndighederne foretager en ændring af skatteansættelsen, så en del af indestående på konto for opsparet overskud henføres til den tilbageværende virksomhed. Da virksomhedsordningen er ikke anvendt i omdannelsesåret, beskattes det tilbageførte beløb som personlig indkomst efter virksomhedsskattelovens § 15 b.

Den skattepligtige ønsker omvalg til at indtræde i virksomhedsordningen i omdannelsesåret.

Der kan gives tilladelse til omvalg i denne situation. Den utilsigtede konsekvens af fravalget af virksomhedsordningen i omdannelsesåret er, at det resterende opsparede overskud hæves, sådan at den personlige indkomst forhøjes. Denne konsekvens er en følge af, at skattemyndighederne ved ændringen af skatteansættelsen henfører en del af det opsparede overskud til den tilbageværende virksomhed. Den skattepligtige har derfor foretaget valget om at undlade at anvende virksomhedsordningen på baggrund af den opgørelse af indkomst efter skattekontrollovens § 2, som skattemyndighederne har tilsidesat.

Eksempel 3 - Afslag på omvalg

Det følger af virksomhedskattelovens § 11, stk. 4, at der ikke kan foretages opsparing i virksomhedsordningen, når indskudskontoen er negativ.

En skattepligtig har i 2020 en negativ indskudskonto ved årets udløb.

Den skattepligtige overser reglen i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4, og opsparer i 2021 i virksomheden selv om indskudskontoen er negativ ved årets begyndelse.

Skattemyndighederne foretager en ændring af skatteansættelsen for 2021, så der sker beskatning af opsparingen som personlig indkomst.

Den skattepligtige ønsker at udtræde af virksomhedsordningen i 2020, så indskudskontoen kan nulstilles eller opgøres til et positiv beløb ved genindtræden i virksomhedsordningen i 2021. Alternativt ønsker den skattepligtige omvalg til at udtage privat gæld fra virksomhedsordningen i 2020, så indskudskontoen ikke er negativ ved årets udløb.

Der kan ikke gives tilladelse til omvalg i denne situation. Den utilsigtede konsekvens er, at der ikke kan spares op i virksomhedsordningen. Denne konsekvens er en følge af valget om at være omfattet af virksomhedsordningen i 2020, og af valget om at placere privat gæld i virksomhedsordningen, og ikke af, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelsesændring.

Den skattepligtige har valgt virksomhedsordningen i forbindelse med sin indgivelse af oplysninger om indkomst for 2020 og har ikke ændret dette valg efter reglerne i virksomhedskattelovens § 2, stk. 2, 2 og 3. pkt. Da indskudskontoen er negativ ved udløbet af 2020, kan den skattepligtige forudse, at der i 2021, hvor indskudskontoen primo er negativ, ikke kan foretages opsparing i virksomhedsordningen. Skattemyndighederne har ikke foretaget en ændring af den opgørelse af indkomst for 2020, jf. skattekontrollovens § 2, som den skattepligtige har foretaget valgene på baggrund af.

Eksempel 4 - Afslag på omvalg

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, at skattepligtige personer kan benytte reglerne i virksomhedsordningen på indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den skattepligtige opgør et driftsresultat af en erhvervsmæssigt udlejet ejendom, som indgår i virksomhedsordningen, men medregner fejlagtigt avance ved salg af ejendommen som kapitalindkomst uden for virksomhedsordningen.

Skattemyndighederne foretager en ændring af skatteansættelsen, så ejendomsavancen indgår i virksomhedsordningen.

Den skattepligtige søger omvalg til at træde ud af virksomhedsordningen.

Der kan ikke gives tilladelse til omvalg i denne situation. Den utilsigtede konsekvens er, at ejendomsavancen skal indgå i opgørelsen af indkomst i virksomhedsordningen. Denne konsekvens er en følge af, at den skattepligtige har valgt virksomhedsordningen. Denne konsekvens foreligger på tidspunktet for valget og kan forudses af den skattepligtige. Skattemyndighederne har ikke ændret den opgørelse af indkomst, jf. skattekontrollovens § 2, valget er truffet på baggrund af, og har ved ændringen af skatteansættelsen alene fastslået konsekvensen af valget.

Det bemærkes, at virksomhedens overskud er ændret som følge af skattemyndighedernes ændring af skatteansættelsen. Den skattepligtige kan på denne baggrund foretage en ny disponering af virksomhedens overskud efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

Eksempel 5 - Tilladelse til omvalg.

En skattepligtig driver erhvervsmæssig virksomhed og anvender virksomhedsordningen.

Den skattepligtig vælger at placerer lån i virksomhedsordningen, hvilke medfører en skattepligtig hævning i virksomhedsordningen. Hævningen medfører overskud i virksomhedsordningen. Den skattepligtige oplyser samtidig et tab på unoterede akter, som begrænser skattebetalingen.

Skattemyndighederne foretager en ændring af skatteansættelsen, så tabet på unoterede aktier nedsættes til 0 kr.

Den skattepligtige anmoder om omvalg, så lånene placeres i privatområdet i stedet for i virksomhedsordningen.

Der kan give tilladelse til omvalg i denne situation. Den utilsigtede skattemæssige konsekvens er, at skattebetalingen, som placeringen af lånene i virksomhedsordningen udløser, ikke begrænses af tabet på unoterede aktier. Denne konsekvens er en følge af, at skattemyndighederne har nedsat tabet på unoterede aktier til 0 kr. Den skattepligtige har derfor truffet sit valg om placeringen af lånene i virksomhedsordningen på baggrund af en opgørelse af indkomst efter skattekontrollovens § 2, som skattemyndighederne har tilsidesat.

Dette eksempel er samme faktuelle situation som i Højesterets dom SKM2020.14.HR