1. Baggrund for præciseringen af praksis

Skattestyrelsen er i forbindelse med behandlingen af en konkret forespørgsel blevet opmærksom på, at der kan være tvivl om, hvorvidt det modtagende selskab efter en skattefri fusion modregner det indskydende selskabs sambeskatningsunderskud som et "eget underskud" (dvs. et trin 2 underskud) eller som et "andre selskabers underskud" (dvs. et trin 4 underskud).

2. Det retlige grundlag

Lovgrundlag:

Selskabsskattelovens § 31, sk 2

For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst. Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud, der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst. Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Er der fortsat selskaber med resterende underskud i indkomståret eller resterende underskud fra tidligere indkomstperioder, fremføres disse til modregning i efterfølgende indkomstår efter reglerne herom. Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de ældste underskud først. Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6

Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.(…)

3. Praksis

Underskudsrækkefølgen i selskabsskatteloven

Rækkefølgen for modregning af underskud i sambeskatning er beskrevet i selskabsskattelovens § 31, stk. 2. De relevante dele af underskudsrækkefølgen kan opsummeres således:

I trin 2 modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere perioder under sambeskatningen, som kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 4. pkt.

I trin 4 modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst, jf. selskabsskattelovens § 31. stk. 2, 6. pkt.

Den juridiske vejledning og styresignal SKM2015.765.SKAT 

Skattestyrelsens vurdering af underskudsrækkefølgen i selskabsskatteloven er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.3.1.4.3.2, som svarer til styresignal SKM2015.765. SKAT. Der er heri indeholdt en beskrivelse af behandlingen af sambeskatningsunderskud i forbindelse med en række skattefri omstruktureringer omfattet af fusionsskatteloven.

Det anføres heri, at

"I trin 2 (SEL § 31, stk. 2, 4. punktum) fremføres egne underskud, der ikke er fremført i trin 1 (SEL § 31, stk. 2, 2. punktum)."

I trin 2 modregnes egne underskud fra tidligere indkomstår, hvis underskuddet er opstået under en sambeskatning, som ikke er afbrudt på tidspunktet for underskuddets anvendelse. Dvs. egne underskud fra en bestående sambeskatning. Skattestyrelsen mener derfor, at egne underskud, der ikke er fremført i trin 1, fremføres i trin 2.

"Anvendelse af andre selskabers underskud, herunder svævende underskud, sker altid i trin 4 (selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 6. punktum)"

Trin 4 i underskudsrækkefølgen omhandler anvendelsen af andre selskabers underskud fra tidligere perioder under sambeskatningen. Andre selskabers underskud skal derfor altid ske i trin 4. (…)

Svævende underskud

Der findes ikke en officiel definition af svævende underskud. Svævende underskud kan - som hovedregel - forstås som underskud opstået i et selskab, der fx er ophørt ved fusion, hvor underskuddene fortsat kan anvendes af de selskaber, der var sambeskattede med selskabet på det tidspunkt, hvor underskuddene opstod - men ikke af selskabet selv -, jf. beskrivelsen i svar på spm. 117 til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05 2. samling). Svaret på spm. 117 behandler anvendelsen af svævende underskud ved en fusion."

Den juridiske vejledning gennemgår herefter placeringen af svævende underskud i underskudsrækkefølgen i forskellige situationer, heriblandt følgende 2 scenarier:

"Fusion

I de følgende eksempler beskriver T under hvilket trin i underskudsrækkefølgen, fremførslen af underskud sker.

A og B er sambeskattede før fusionen. Før fusionen kan A’s underskud ved fremførsel hos B betragtes som "andre selskabers" underskud, og derfor modregnes i trin 4. Hos A betragtes underskuddet som et "eget underskud", der kan modregnes i trin 2. Efter fusionen, mellem A og X, med X som det modtagende selskab, kan det modtagende selskab X ikke anvende underskuddet, jf. FUL § 8, stk. 6. Hos B kan A’s underskud (som nu ejes af X) efter fusionen fremføres som "andre selskabers" underskud og modregnes i trin 4."(…)

"Ophørsspaltning til eksisterende selskaber

Datterselskabet B ophørsspaltes til de to eksisterende selskaber X og Y, der både før og efter spaltningen sambeskattes med moderselskabet A. Bs underskud betragtes før spaltningen som et eget underskud opstået under sambeskatningen og modregnes derfor i trin 2. Hos A, X og Y betragtes Bs underskud før spaltningen som "andre selskabers" underskud og modregnes derfor i trin 4.

Efter spaltningen kan Bs underskud fremføres hos A, X og Y, jf. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., der bestemmer, at underskud opstået mens selskaberne har været sambeskattede, kan fradrages ved fusion. Hos A betragtes Bs underskud fortsat som "andre selskabers underskud". Hos X og Y betragtes Bs underskud som " eget underskud og modregnes derfor i trin 2. Underskuddet ejes nu af X og Y." (…)

"Skattestyrelsens vurdering af fremførslen af svævende underskud

Som ovenstående gennemgang viser, forstås svævende underskud netop som andre selskabers underskud, og skal derfor anvendes i trin 4. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at placeringen af et underskud i underskudsrækkefølgen efter en skattefri omstrukturering afgøres af, om underskuddet er opstået hos selskabet og om der er tale om egne underskud." (…)

"Konklusion

Skattestyrelsen finder, at underskud skal fremføres i den rækkefølge, der er beskrevet ovenfor. Svævende underskud er andre selskabers underskud og fremføres i trin 4."

Underskudsrækkefølgen ved en koncernintern skattefri fusion

Det følger af eksemplet i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.3.1.4.3.2, at underskud i det indskydende selskab, efter en fusion med et eksternt selskab ikke kan anvendes af det modtagende (eksterne) selskab. Hos det selskab, som før fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab og efter fusionen er sambeskattet med det modtagende selskab, behandles underskuddet (som efter fusionen ejes af det modtagende selskab) som "andre selskabers underskud" (dvs. et trin 4 underskud).

Ved en koncernintern skattefri ophørsspaltning til eksisterende selskaber skal den del af underskuddet i det indskydende selskab der ved ophørsspaltningen overføres til det modtagende selskab behandles som et "eget underskud" (dvs. et trin 1 eller et trin 2 underskud), hvis underskuddet var opstået under sambeskatningen mellem selskaberne, og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.

Der er ikke i Den juridiske vejledning medtaget et eksempel, som viser retsstillingen efter en koncernintern skattefri fusion. Der er derfor ikke i Den juridiske vejledning taget stilling til, om det modtagende selskab efter en koncernintern skattefri fusion skal modregne det indskydende selskabs sambeskatningsunderskud i trin 2 eller i trin 4.

Denne situation har stor lighed med den situation, som vedrører det modtagende selskabs anvendelse af det indskydende selskabs sambeskatningsunderskud efter en skattefri ophørsspaltning til eksisterende selskaber. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de to situationer bør behandles ens.

Dette kan illustreres med følgende eksempel:

Selskab A og selskab B fusionerede i 2022 ved en skattefri fusion med selskab B som det modtagende selskab. Selskab A havde i indkomstårene 2015 - 2021 egne sambeskatningsunderskud.

Selskab X, A og B er sambeskattede før den skattefri fusion i 2022, herunder på de tidspunkter, hvor underskuddene i selskab A opstod. Selskab A og selskab B indgår i en sambeskatning, som efter fusionen består af selskaberne X og B.

Før fusionen mellem selskab A og B udgør underskuddene i A (det indskydende selskab) et "eget underskud" opstået under sambeskatning, der hos Selskab A modregnes i trin 2. Hos selskab B og X udgør A´s underskud et "andre selskabers underskud", der modregnes i trin 4.

Efter fusionen kan selskab A´s underskud anvendes af det modtagende selskab B og af selskab X, som begge indgik i sambeskatning med selskab A på tidspunktet for underskuddets opståen, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., og selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt.

Efter fusionen udgør selskab A´s sambeskatningsunderskud fortsat et "andre selskabers underskud" hos selskab X, der modregnes i trin 4.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskab A´s sambeskatningsunderskud efter en skattefri fusion hos selskab B udgør et "eget underskud", som derfor modregnes i trin 2.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det indskydende selskabs underskud ved en skattefri fusion mellem sambeskattede selskaber, efter fusionen hos det modtagende selskab udgør et "eget underskud" (dvs. et trin 2 underskud), hvis underskuddet er opstået under sambeskatningen mellem det indskydende og det modtagende selskab, og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.

Begrundelsen herfor er, at underskuddene efter fusionen ejes af det modtagende selskab til fordel for det modtagende selskab selv og øvrige sambeskattede selskaber, og at det modtagende selskab ved den skattefri fusion har erhvervet underskuddet med skattemæssig succession efter fusionsskattelovens § 8.

Denne fortolkning medfører, at underskud i det indskydende selskab, som er opstået under sambeskatningen mellem det indskydende og det modtagende selskab efter fusionen udgør det modtagende selskabs "eget underskud" (dvs. et trin 2 underskud) og udgør dermed ikke et "svævende underskud".

4. Gyldighed

De præciseringer, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2024-1. Styresignalet bortfalder den 31. januar 2024.