Spørgsmål

1. Kan Skatterådet på baggrund af nedenstående beskrivelse (inkl. beskrivelsen af norske skatteregler) bekræfte, at Spørger vil opnå ret til fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E for underskud realiseret i sit norske datterselskab, D1, siden datterselskabets stiftelse i 20xx, på det tidspunkt, hvor D1 endeligt ophører ved likvidation?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at en gennemførelse af den påtænkte gældskonvertering ikke påvirker vurderingen af, om underskuddet anses for endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt. og ikke påvirker størrelsen af det endelige underskud, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt.

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

Nærværende anmodning om bindende svar vedrører fradrag for endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E.

Spørger indgår i en dansk baseret koncern med aktiviteter i flere lande. Koncernens hovedaktiviteter er investeringsvirksomhed med fokus på investering i ejendomme. Aktiviteterne omfatter i øvrigt investering i (nærmere beskrivelse udeladt).

H1 er administrationsselskab i den danske sambeskatningskreds.

Aktiviteten i Norge

D1 blev stiftet i 20xx og var et helejet datterselskab af H3, indtil 20yy, hvor selskabet blev overdraget til Spørger. Aktierne i D1 blev overdraget til Spørger for at simplificere strukturen i forbindelse med et salg af en del af aktierne i Spørger til tredjemand.

H3 og Spørger har i hele ejerperioden været del af den samme danske sambeskatningskreds. H4 ejede (procentsats udeladt) af aktierne i H3 frem til marts 20XX, hvor selskabet blev opløst ved fusion med H5 som det fortsættende selskab.

D1 blev stiftet med henblik på at producere og levere (produkttype udeladt). I 20zz solgte D1 aktiviteten i selskabet til en ekstern tredjemand, hvorfor selskabet nu er tomt. Salget af aktiviteten udgjorde et tab i D1.

Der har i ejerperioden været en række øvrige selskaber i Norge i koncernen, herunder bl.a. H6, der blev likvideret i 20zz (ejerandel på ca. (procentsats udeladt)), H7 (ejerandel på (procentsats udeladt)), H8 (ejerandel på ca. (procentsats udeladt)) samt en række øvrige underliggende ejendomsselskaber (ejerandel på (procentsats udeladt)).

Den samlede koncernstrukur pr. 1. januar 2023 er således:

(Koncernstruktur udeladt).

Koncernen overvejer nu at likvidere det norske datterselskab. Spørger har dog en fordring mod D1 (beløb udeladt). Forud for likvidationen påtænker Spørger at gennemføre en gældskonvertering, således at fordringen konverteres til aktier i D1.

Rådgiver har om baggrunden for gældskonverteringen oplyst, at det for at et norsk selskab kan likvideres efter norsk selskabslovgivning kræves, at alle gældsforpligtelser er afviklet. Afviklingen af gælden vil i dette tilfælde ske i form af en gældskonvertering, og transaktionen skal derfor ses som en integreret del af nedlukningen i Norge.

Gældskonverteringen, og umiddelbart herefter likvidationen, vil blive gennemført, så snart parterne har Skatterådets stillingtagen til nærværende anmodning om bindende svar.

Underskud i Norge

Opgjort efter norske regler har D1 skattemæssigt underskud til fremførsel på i alt (beløb udeladt) pr. (dato udeladt) 20zz. Herudover forventes det, at D1 genererer yderligere underskud i indkomståret 20XX. Den norske selvangivelse for D1 for 20zz er vedlagt anmodningen.

Opgørelse af underskuddene efter danske regler vil blive udarbejdet, når det bindende svar er modtaget.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Kan Skatterådet på baggrund af nedenstående beskrivelse (inkl. beskrivelsen af norske skatteregler) bekræfte, at Spørger vil opnå ret til fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E for underskud realiseret i sit norske datterselskab, D1, siden datterselskabets stiftelse i 20xx, på det tidspunkt, hvor D1 endeligt ophører ved likvidation?

Omfattede selskaber mv.

Det er en betingelse efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 1. pkt., at der er tale om et moderselskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2b, 2d-2j, 3a-5 og 5b med direkte ejede datterselskaber skattemæssigt hjemmehørende i EU/EØS-lande. Endvidere er det en betingelse, at selskaberne ikke har været omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt.

I nærværende tilfælde er moderselskabet det danske selskab, Spørger, og datterselskabet det norske selskab, D1. Selskaberne har aldrig været omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Betingelsen er derfor opfyldt.

Endeligt underskud

Efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt., er det en betingelse for at medregne underskuddet, at der er tale om endelige underskud.

Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, skal fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, ske på baggrund af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er beliggende. Et underskud er endeligt i det omfang, selskabet godtgør, at det hverken (i) i tidligere indkomstår, (ii) det pågældende indkomstår eller (iii) i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det pågældende land.

Til brug for nærværende anmodning om bindende svar er der indhentet en vurdering af underskuddene og de norske skatteregler fra R1, Norge, hvoraf fremgår følgende:

"1. Innledende

D1 er en del av et større selskapsrettslig konsern hvor også andre norske selskap inngår,

(koncerndiagram udeladt, se p. 3)

Også de øvrige norske selskapene i strukturen har fremførbare underskudd. I forbindelse med den kommende likvidasjonen av D1 har R1, Norge blir bedt om å vurdere følgende:

  i) Om underskuddet i D1 anses som endelig for norske skatteformål, herunder om underskuddet kunne blitt utnyttet i tidligere inntektsår av D1 eller mellom konsernselskaper hjemmehørende i Norge;
  ii) Om underskuddet i D1 anses bortfalt i og med likvidasjonen av D1 og i så fall om underskuddet kan utnyttes før gjennomføring av likvidasjonen.

Endelig har R1, Norge, blitt bedt om å informere hvordan gjeldskonvertering mellom konsernselskaper behandles for norske skatteformål da det er opplyst at Spørger, forut for likvidasjonen, vil forhøye aksjekapitalen i D1 ved å motregne en fordring det har mot D1 mot utstedelse av vederlagsaksjer i D1.

2. De rettslige forhold

2.1. Utnyttelse av underskudd

2.1.1. Fradrag for inntektsårets underskudd

Underskudd oppstår når skattyter i løpet av et inntektsår har fradragsposter/utgifter som overstiger inntektspostene. Som vilkår for fradrag for underskudd, så kreves det at underskuddet skyldes fradragsberettigede kostnader eller tap. Underskudd er ikke fradragsberettiget når aktiviteten det har oppstått i, ikke har økonomisk formål. For norske skatteformål er underskudd en skatteposisjon som kan utnyttes på flere måter. For det første kan underskudd utnyttes i det aktuelle inntektsåret det oppstod. For det andre kan underskudd utnyttes i et senere år enn det oppstod. Endelig kan underskudd utnyttes i et tidligere år enn det oppstod.

Etter norsk skatterett er utgangspunktet at hvert års inntekt skal gjøres opp for seg og at netto inntekt skal gjøres opp for alle inntektskilder sett under ett jf. sktl. § 6-3 (1). Dette innebærer at et skattesubjekt kan utnytte et underskudd det har fått fra en inntektskilde mot et overskudd det har fått fra en annen kilde ved beregning av alminnelig inntekt. Det klare utgangspunktet er dermed at man kan få fradrag for inntektsårets underskudd gjennom samordning av resultat fra egne inntektskilder. Motsetningsvis så følger det av dette at man i utgangspunktet ikke kan få fradrag for underskudd hos andre skattesubjekter.

Et praktisk viktig unntak fra utgangspunktet over er at selskaper kan nyttiggjøre seg av reglene om konsernbidrag i skattelovens kapittel 10. Skatteloven («sktl.») § 10-4 åpner for å samordne overskudd og underskudd mellom konsernselskaper hjemmehørende i Norge (konsernbidrag) på nærmere vilkår. Det er et krav at selskapene inngår i et skattekonsern, dvs. at morselskapet i konsernet eier mer enn 90 % av aksjene i datterselskapet, og har en tilsvarende del av de stemmer som kan avgis på generalforsamlingen. Kravet til over 90 % eierandel må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret.

Samordning av underskudd i et selskap mot overskudd i andre konsernselskaper kan skje ved at et selskap innen konsernet med skattepliktig overskudd, gir konsernbidrag til et annet selskap innen konsernet som går med underskudd. Det selskap som gir konsernbidrag får fradrag. Det selskap som mottar konsernbidrag inntektsfører dette, men konsernbidraget vil utlignes mot underskuddet i selskapet. På denne måten kan konsernets totale skattebelastning reduseres.

2.1.2. Underskudd til framføring

Til tross for at utgangspunktet er at underskudd som har oppstått skal føres til fradrag i underskuddsåret, så følger det av sktl. § 14-6 (1) at dersom den skattepliktige samlet sett har underskudd ett år, så kan dette fremføres og trekkes fra i et senere inntektsår forutsatt at skattyter har skattepliktig inntekt. Forutsatt at fradraget har oppstått etter 2005, så er det ingen tidsbegrensning for adgangen til å fremføre et ubenyttet underskudd. Underskudd kan dermed i utgangspunktet framføres uendelig. Merk at et framførbart underskudd likevel kan falle bort dersom vilkårene for skatterettslig gjennomskjæring etter sktl. § 13-3 er oppfylt. Også gjeldsettergivelse kan påvirke debitors adgang til å fremføre underskudd for senere inntektsår jf. sktl. § 14-6 (2). Bestemmelsen fastslår at skattyters fremføringsrett for underskudd i inntektsåret og tidligere år er begrenset til det beløp som overstiger det ettergitte gjeldsbeløp. Forutsetningen er imidlertid at det er et gjeldsinstrument som ettergis og ikke et egenkapitalinstrument. I rettspraksis er det slått fast at konvertering av fordring til aksjekapital ikke anses som gjeldsettergivelse jf. Rt. 2001 s. 1444 (Skøyen Næringspark).

Hva angår adgangen til å kreve fradrag for tidligere års underskudd, så må dette kreves/påberopes av selskapet selv. I slike tilfeller vil underskuddet fremføres mot alminnelig inntekt det første året så langt denne er positiv. Det er ikke adgang til å utsette fradraget til et senere år. Dette gjelder selv om inntekten er så lav at fradraget for underskudd ikke vil få noen skattevirkning. Dersom et selskap et år unnlater å kreve fradrag for hele eller en del av det fremførbare underskuddet, bortfaller adgangen til å fremføre denne delen av underskuddet til fradrag i senere års inntekt.

2.1.3. Tilbakeføring av underskudd

Skatteloven § 14-7 (2) åpner opp for at et underskudd kan fradras i tidligere års overskudd ved oppløsning av et selskap, dvs. ved selskapsrettslig likvidasjon. Underskudd som har oppstått i likvidasjonsåret kan tilbakeføres til de to foregående årene. Dersom underskuddet derimot oppstod i året før likvidasjonsåret så kan tilbakeføring skje til det foregående året. Også ved likvidasjon kan underskuddet avregnes i ethvert overskudd som skattyter selv har hatt i det eller de aktuelle årene eller i overskudd som stammer fra andre skatteobjekter, eksempelvis fra andre norske selskaper i et skatterettslig konsern.

2.2. Gjeldskonvertering

Aksjeloven («asl.») § 10-2 åpner for gjennomføring av kapitalforhøyelse i form av konvertering av gjeld til aksjekapital. I praksis motregnes en fordring som innskyter har mot selskapet mot innskuddsforpliktelsen. For å kunne gjennomføre en gjeldskonvertering må kapitalforhøyelsen gjennomføres i tråd med de selskapsrettslige reglene i asl. kap. 10. Dette innebærer blant annet:

• Gjelden må være reell og bokført;
• Retten til motregning må fremgå eksplisitt av beslutningen om kapitalforhøyelsen; - Partene må være enige om at kjøpet av aksjene skal motregnes mot gjelden;
• Krav om styrebehandling og styret må i tillegg legge fram en redegjørelse for innskuddet som må bekreftes av revisor;
• Styrets beslutning må vedtas av generalforsamlingen;
• Kapitalinnskuddet må bekreftes av revisor.

Kapitalforhøyelsen anses som selskapsrettslig gjennomført idet kapitalforhøyelsen er registrert som endelig gjennomført i Foretaksregisteret.

For norske skatteformål anses i utgangspunktet ikke en gjeldskonvertering som en begivenhet/skattepliktig fordel som medfører skattepliktig inntekt for norsk «debitor» (selskapet hvor kapitalforhøyelsen gjennomføres) med mindre

  i)  Fordringen er i fremmed valuta; eller
  ii) Konverteringen knytter seg til en fusjons- eller fisjonsfordring.

Videre er utgangspunktet etter norsk skatterett at eventuelle kostnader som norsk «debitor» selv har i forbindelse med kapitalforhøyelsen er fradragsberettiget forutsatt at selskapet selv dekker kostnadene jf. sktl. § 6-1 flg.

I økonomisk forstand kan en gjeldskonvertering sies å ha samme effekt som en gjeldsettergivelse. Ettergivelse av et gjeldsinstrument innebærer som nevnt under memoets punkt 2.1.2. at retten til fremføre underskudd i senere inntektsår reduseres med tilsvarende gjeldsbeløp som ettergis jf., sktl. § 14-6 (2). Høyesterett har imidlertid avvist at motregning av fordring mot tegningsbeløp kan anses som en gjeldsettergivelse etter sktl. § 14-6 (2) jf. Rt. 2001 s. 1444 (Skøyen Næringspark). Merk at Høyesterett likevel inntok et forbehold for tilfeller hvor det kan være aktuelt å benytte den ulovfestede omgåelsesregelen. I praksis er dermed utgangspunktet at gjeldskonvertering ikke medfører en reduksjon i underskuddet hos norsk selskap som kapitalforhøyelsen blir vedtatt gjennomført i.

Hva angår skattekonsekvensene for norsk kreditor, dvs. aksjonær/innskyter, så anses gjeldskonverteringen som en «realisasjon» av fordringen for norske skatteformål jf. sktl. § 5-1 jf. § 5-30 med den konsekvens at det må foretas en gevinst- og tapsberegning. Gevinst oppstår typisk ved førtidig forfall, erverv til underkurs, endret aksjekurs ved konvertible lån og manglende samsvar mellom fordringens reelle verdi og dens pålydende. Vederlagsaksjene som utstedes i forbindelse med kapitalforhøyelsen settes normalt lik utgangsverdien av fordringen. Dersom fordringen realiseres med tap kan norsk innskyter oppnå tapsfradrag dersom vilkårene for dette er til stede og innskuddet av fordringen ikke hovedsakelig er motivert ut ifra et ønske om å oppnå tapsfradrag og kapitalforhøyelsen mangler annen forretningsmessig begrunnelse (skattemessig omgåelse).

Da Spørger er dansk kreditor/innskyter må eventuell fradragsrett for Spørger i forbindelse med gjeldskonvertering vurderes etter dansk rett.

3. Vurderinger

3.1. Selskapsrettslig likvidasjon og dets konsekvenser

Når et selskap avvikles selskapsrettslig skal alle selskapets skatteposisjoner, inkludert fremførbare underskudd, som utgangspunkt bringes til opphør med mindre det foreligger hjemmel som tilsier noe annet. Utgangspunktet er dermed at det fremførbare underskuddet som ligger i D1 anses som tapt i og med det tidspunktet D1 likvideres selskapsrettslig. Sktl. § 14-7 (2) åpner derimot opp for at selskap kan tilbakeføre underskudd som står udekket ved likvidasjonen mot overskudd i de to foregående inntektsårene. Dersom D1 likvideres i 2023 vil underskuddet for dette året kunne tilbakeføres mot overskudd i 2021 og 2022. I henhold til selskapets årsregnskap for 2021 og 2022 så gikk selskapet med underskudd også i 2021 og 2022. Da det ikke foreligger et overskudd å avregne underskuddet mot vil underskuddet i D1 anses endelig tapt i og med den selskapsrettslige likvidasjonen av D1.

Da overskuddet i D1 ikke kan tilbakeføres i medhold av sktl. § 14-7 (2) i forbindelse med likvidasjonen er spørsmålet om underskuddet kan utnyttes på annet vis før likvidasjonen, herunder om D1 kan utnytte underskuddet sitt mot å motta overskudd fra andre selskaper i selskapskonsernet i tråd med konsernbidragsreglene.

D1 eies 100 % av Spørger. Vi har fått oversendt et strukturkart som viser at det er flere selskaper hjemmehørende i Norge som inngår i samme gruppe som D1. De øvrige norske selskapene er imidlertid ikke kontrollert og eid av samme morselskap som D1 (Spørger). De øvrige norske selskapene eies av andre morselskap enn Spørger og eierandelen mellom mor og datter er under 90 % for mange av selskapene. På denne bakgrunnen anses ikke D1 for å være i samme skatterettslig konsern som de øvrige selskapene i strukturen. Konsekvensen av dette er at D1 ikke er i konsernbidragsposisjon med andre selskaper i gruppen og følgelig ikke kan utnytte underskuddet det har ved å samordne underskudd i D1 mot overskudd i andre selskaper i gruppen i inntektsåret 2023 (likvidasjonsåret).

Konsekvensen av dette er følgelig at underskuddet i D1 anses som endelig tapt i og med likvidasjonen av selskapet.

3.2. Utnyttelse av underskuddet i tidligere inntektsår

Da underskuddet i D1 anses som tapt i og med likvidasjonen av selskapet og selskapet ikke har adgang til å verken tilbakeføre underskuddet i tråd med sktl. § 14-7 (2) eller samordne underskuddet med overskudd i andre selskaper i gruppen for inntektsåret 2023 er spørsmålet om underskuddet kunne vært utnyttet i tidligere inntektsår - enten av D1 selv eller mellom konsernselskaper hjemmehørende i Norge.

Selskap har adgang til å rette skattemeldinger inntil tre år bakover i tid dersom selskapet oppdager feil eller mangler ved egen skattemelding jf. skatteforvaltningsloven («sktfvl.») § 9-4 jf. § 9-1. En feil/mangel vil kunne være at man ikke har utnyttet et fremførbart underskudd eller benyttet seg av konsernbidragsmuligheter man hadde.

Basert på informasjon fra selskapet så har D1 et fremførbart underskudd på (beløb udeladt) per (dato udeladt). I tillegg forventes D1 å generere ytterligere underskudd på ca. (beløb udeladt) i 2022/2023. Årsregnskapene for 2019, 2020 og 2021 viser at selskapet har negativt driftsresultat alle disse inntektsårene. Følgelig er det ikke adgang for selskapet til å endre skattemeldingene for 2019, 2020 eller 2021 ved å fremføre underskuddene. Dette fordi selskapet ikke har positivt driftsresultat å utligne underskuddene mot for noen av de aktuelle inntektsårene.

Videre inngår heller ikke D1 i et skatterettslig konsern med de øvrige norske selskapene i gruppen. Følgelig har ikke D1 anledning til å utnytte konsernbidragsreglene i sktl. § 10-4 for å samordne underskudd i D1 mot overskudd i andre selskaper i gruppen for tidligere inntektsår.

Da D1 har negativt driftsresultat i inntektsårene 2019-2023 er det ikke mulig for D1 å utnytte underskuddet det har ved å endre skattemeldinger for tidligere inntektsår. D1 er heller ikke i skattemessig konsernbidragsposisjon slik at underskuddet kan heller ikke utnyttes i tidligere inntektsår gjennom inntektskonsolidering med andre norske selskaper i strukturen.

Konsekvensen av dette er at underskuddet i D1 vil anses tapt i og med den selskapsrettslige likvidasjonen av selskapet da underskuddet ikke kan nyttiggjøres i 2023 (likvidasjonsåret) eller i tidligere inntektsår.

3.3. Gjeldskonvertering

Vi har blitt informert om at Spørger har ytt et lån til D1 og at fordringen som Spørger har på D1 skal benyttes som tingsinnskudd i forbindelse med en kapitalforhøyelse i D1 (gjeldskonvertering). Som vederlag for konverteringen skal Spørger få utstedt vederlagsaksjer i D1.

Gjeldskonverteringen har i utgangspunktet ingen skatterettslige konsekvenser for D1 med mindre fordringen som konverteres er i fremmed valuta (og medfører en gevinst) eller fordringen som konverteres anses som en fusjons eller fisjonsfordring.

En eventuell fradragsrett for tap på fordring i forbindelse med utstedelser av aksjer i tilknytning til kapitalforhøyelsen (vederlagsaksjer) for Spørger som dansk kreditor, må vurderes etter dansk rett.

3.4. Oppsummering

D1 har ikke mulighet til å fremføre underskuddet det har eller utnytte underskuddet gjennom konsernbidragsordningen med andre selskaper i konsernet - verken i likvidasjonsåret eller tidligere inntektsår. D1 har heller ikke adgang til å tilbakeføre underskuddet i forbindelse med likvidasjonen da selskapet ikke har positiv inntekt å avregne underskuddet mot. Underskuddet i D1 anses dermed som endelig tapt for norske skatteformål idet selskapet likvideres."

R1, Norge, har supplerende om fortabelse af underskud ved overdragelse af aktier til tredjemand oplyst følgende:

"I norsk rett har vi en egen avskjæringsregel for «tomme» skatteposisjoner ved eierskifte og andre former for omorganiseringer (typ fusjon, fisjon og lignede). Denne følger av skatteloven § 13-3, og omhandler bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner. Kort sagt går regelen ut på at blant annet fremførbart underskudd vil bortfalle dersom selskapet får endret eierforhold ved salgstransaksjon mv. når det er «sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen.» I tilfeller som her, hvor jeg oppfatter at vi har et selskap uten virksomhet, med ingen eller begrensede eiendeler og forpliktelser og med betydelig fremførbart underskudd, kan det som det klare utgangpunkt legges til grunn at et salg av aksjene vil medføre at underskuddet bortfaller iht. ovenstående, og ikke kan utnyttes av kjøper."

Repræsentanten har supplerende oplyst, at R1, har bekræftet, at underskuddet heller ikke kunne overdrages til en uafhængig tredjemand (køber) i forbindelse med den overdragelse af aktiver, som fandt sted, da aktiviteten i D1 blev afviklet i 20zz/20XX.

Ad (i) - anvendelse i tidligere indkomstår

Aktiviteten i D1 har været underskudsgivende i hele perioden. Der har endvidere ikke i perioden været andre koncernenheder i Norge, som har kunnet anvende underskuddene i D1 efter lokale norske skatteregler. Vi henviser til notatet fra R1 i Norge pkt. 3.2.

På baggrund af ovenstående har det ikke været muligt at anvende underskuddene i tidligere indkomstår i Norge.

Ad (ii) - anvendelse i pågældende indkomstår

En likvidation af D1 vil efter norske skatteregler medføre likvidationsbeskatning af de aktiver og passiver, som selskabet ejer på likvidations-tidspunktet.

Aktiviteten blev dog afviklet i 20zz/20XX i forbindelse med salget, og selskabet er nu tomt, hvorfor likvidationen af selskabet ikke vil resultere i nogen likvidations-avance, hvori underskuddet kan anvendes. Det forventes desuden, at D1 vil generere yderligere underskud i 20XX.

Som beskrevet ovenfor er der endvidere ikke andre koncernenheder i Norge, som kan anvende underskuddene i D1 efter lokale norske skatteregler i likvidationsåret.

Underskuddene vil derfor ikke kunne anvendes i Norge i det indkomstår, hvor D1 ophører ved likvidation.

Ad (iii) - anvendelse i fremtidige indkomstår

Det fremgår direkte af forarbejderne til L 48 2019-20 (specifikke bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 9), at en likvidation af et datterselskab er en begivenhed, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet ikke længere vil kunne udnyttes. Ligeledes omtalte styresignalet, SKM2021.5.SKTST (nu indarbejdet i Juridisk Vejledning 2022-1, afsnit C.D.2.4.5.4), likvidation som en begivenhed, der kan udløse et endeligt underskud. Dette ses ligeledes bekræftet i SKM2020.392.SR, hvor underskud i en tilsvarende situation kunne fradrages i den danske indkomstopgørelse.

Det vedlagte notat fra R1, Norge, bekræfter da også, at de fremførte underskud i D1 vil fortabes på det tidspunkt, selskabet likvideres.

På baggrund heraf kan det konkluderes, at det efter en likvidation af D1 ikke længere vil være muligt at anvende underskuddene i Norge.

Sammenfattende kan det således lægges til grund, at det ikke ville have været muligt, hverken for D1 eller andre koncernforbundne enheder, at anvende de fremførte underskud i tidligere indkomstår i Norge, ligesom det heller ikke vil være muligt for D1 eller andre koncernforbundne enheder at anvende de fremførte underskud i likvidationsåret eller senere indkomstår i Norge, hvis det norske selskab ophører ved likvidation.

Betingelsen om, at der skal være tale om et endeligt underskud efter reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, er derfor opfyldt.

Underskuddene kunne have været anvendt, hvis reglerne om underskud havde været identiske med de danske regler jf. SEL § 31 E, stk. 3, sidste pkt.

Efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, sidste pkt., er et underskud ikke endeligt i det omfang, det kunne være anvendt, hvis reglerne om adgang til fradrag havde været identiske med de danske regler herom.

I forarbejderne henvises til de danske regler om obligatorisk national sambeskatning. Det er vores vurdering, at en sådan betingelse ikke kan opretholdes efter EU-retten og EU-Domstolens praksis. Vi henviser til EU-Domstolens dom i sag C-608/17, Holmen AB, hvor det tydeligt fremgår, at et spansk datterselskabs manglende mulighed for i likvidationsåret at overføre sine underskud til udnyttelse i andre spanske koncernselskaber var uden betydning for, om underskuddet var endeligt og kunne fradrages af det svenske moderselskab, Holmen AB. I nærværende tilfælde er dette dog uden betydning, idet de øvrige norske selskaber, som sammen med D1 kunne have udgjort en fiktiv dansk sambeskatning i perioden siden 20xx, selv har været underskudsgivende i perioden. Underskuddet kunne derfor ikke have været anvendt, hvis norske regler havde været identiske med danske sambeskatningsregler.

Mulighed for at medregne underskuddene, hvis der havde været valgt international sambeskatning

Efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., er det en betingelse for at kunne anvende endelige underskud i udenlandske datterselskaber, at underskuddene kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 A, at den danske sambeskatning kan udvides til også at gælde udenlandske koncernforbundne selskaber og udenlandske faste driftssteder.

I forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E (L 48 2019/20, bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, § 1, nr. 9) er det præciseret, at det er en betingelse, at underskuddet er opstået, mens det udenlandske selskab er koncernforbundet med det danske selskab og dermed, at underskud i udenlandske datterselskaber for indkomstperioder forud for det tidspunkt, hvor selskaberne bliver koncernforbundne, ikke kan fradrages.

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget til selskabsskattelovens § 31 E har FSR stillet følgende spørgsmål (L28 2020/21, høringsskemaet, bilag 2, side 21 f.):

"FSR anmoder om at få oplyst, hvordan der skal forholdes i forhold til muligheden for fradrag for endelige underskud efter høringsudkastets forslag til selskabsskattelovens § 31E ved en omstrukturering af selskabet, der ejer EU/EØS-selskabet:

• I situationer, hvor det danske selskab ophører med at eksistere (indskydende selskab ved en ophørsspaltning eller fusion), og hvor et andet modtagende selskab fremadrettet kommer til at kontrollere EU/EØS-selskabet
• I situationer, hvor det danske selskab ikke ophører med at eksistere (indskydende selskab ved en grensplatning eller tilførsel af aktiver), men hvor ejerskabet til EU/EØS-selskabet ved spaltningen/tilførslen overføres til et andet dansk modtagende selskab, som derfor fremadrettet kommer til at kontrollere EU/EØS-selskabet

Endvidere anmodes om at få oplyst, om

• det har betydning, om omstruktureringen gennemføres skattefrit eller skattepligtigt
• det har betydning, om det modtagende danske selskab er nystiftet eller et eksisterende selskab
• det har betydning, om det modtagende selskab er et selskab "inden for" en evt. eksisterende sambeskatningskreds eller et koncerneksternt selskab  

FSR anmoder sammenfattende om at få bekræftet, at det afgørende alene er, at det modtagende selskab indgår i - eller hvis det er nystiftet - kommer til at indgå i den samme sambeskatningskreds, som det hidtidige danske selskab indgik i før omstruktureringen."

Hertil svarede Skatteministeren følgende:

"FSRs spørgsmål kan efter deres abstrakte karakter ikke besvares præcist med en konkret stillingtagen til, om et underskud vil være endeligt og kunne fradrages.

Det er en konsekvens af de foreslåede betingelser for fradragsretten, herunder betingelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 4, 1. pkt., at det i konkrete sager vil være nødvendigt år-for-år at foretage en vurdering af, om der - hvis international sambeskatning havde været valgt - uanset de foretagne omstruktureringer fortsat ville have været mulighed for, at det til enhver tid værende direkte danske moderselskab ville kunne udnytte og fremføre uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår i det udenlandske datterselskab."

Ovenstående er yderligere præciseret i L48 2019/20 - svar på spørgsmål 32. I forlængelse af ovenstående spørgsmål havde FSR opstillet et konkret eksempel, hvor et dansk moderselskab er (nationalt) sambeskattet med to danske datterselskaber, DS1 (DK) og DS2 (DK), og hvor DS1 (DK) ejer et EU/EØS-selskab. I eksemplet fusioneres DS1 (DK) herefter ind i DS2 (DK) med sidstnævnte som modtagende selskab, således at ejerskabet til EU/EØS-selskabet derfor overgår til DS2 (DK). DS2 (DK) vedbliver herefter med at være sambeskattet med det danske moderselskab i perioden frem til det tidspunkt, hvor EU/EØS-selskabet likvideres - se uddrag af spørgsmål og besvarelse nedenfor.

"FSR anmoder om, at det bekræftes, at:

•  da EU/EØS-selskabet uanset fusionen ville have indgået i sambeskatningskredsen med det danske moderselskab i alle årene, hvis der havde været valgt international sambeskatning, da skal der udarbejdes fiktive sambeskatningsopgørelser for hvert enkelt år for at afgøre, hvilket underskudsbeløb i EU/EØS-selskabet der kunne have været anvendt i sambeskatningen i de enkelte år, hvis der havde været valgt international sambeskatning,
• det anvendte underskudsbeløb iht. de fiktive sambeskatningsopgørelser for hvert enkelt indkomstår vil DS2 (DK) kunne fradrage som en negativ indkomstkomponent ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst i det år, hvor EU/EØS-selskabet likvideres, og at
• dette gælder, hvad enten fusionen af DS1 (DK) og DS2 (DK) er sket skattefrit eller skattepligtigt.

Kommentar

FSRs forståelse kan bekræftes. Det er herved forudsat, at de to selskaber, der har ejet datterselskabet i EU/EØS i det af FSR opstillede eksempel, er indgået i samme, ubrudte danske sambeskatning."

Det bemærkes for god ordens skyld, at Skatteministeriet senere i lovbehandlingsprocessen bekræfter, at der ikke er krav om udarbejdelse af løbende fiktive sambeskatningsopgørelser (L48 2019/20 - endeligt svar på spørgsmål 57).

Som anført indledningsvist har Spørger og H3 siden 20xx indgået i den samme ubrudte danske sambeskatning. På baggrund heraf er det vores opfattelse, at betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., må anses for opfyldt for de endelige underskud, som er opstået i D1 siden 20xx.

Dette understøttes desuden af, at formålet med selskabsskattelovens § 31 E er at stille danske moderselskaber med udenlandske datterselskaber mindst lige så godt, som danske moderselskaber med danske datterselskaber.

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til L 48 2019/20, at formålet med betingelsen om, at underskuddene skulle kunne have været anvendt, hvis det havde været valgt international sambeskatning, er at sikre, at underskud i udenlandske datterselskaber ikke kan fradrages i videre omfang end tilsvarende underskud i Danmark.

Såfremt der havde været tale om et dansk datterselskab, kunne underskuddene i D1 netop anvendes af de danske selskaber i den danske sambeskatningskreds. Dermed kunne underskuddene have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

På baggrund heraf er betingelsen opfyldt.

-o-

Det er vores opfattelse, at Skatterådet kan svare "ja" til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2

Kan Skatterådet bekræfte, at en gennemførelse af den påtænkte gældskonvertering ikke påvirker vurderingen af, om underskuddet anses for endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt., og ikke påvirker størrelsen af det endelige underskud, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt.?

Spørger har som nævnt en fordring mod D1, og påtænker forud for likvidationen af det norske selskab at konvertere fordringen mod D1 til aktier. Konverteringen medfører ikke en reduktion af de fremførte underskud i D1 efter norske skatteregler. Vi henviser til notatet fra R1, Norge, pkt. 2.2. 

Repræsentanten har om baggrunden for gældskonverteringen oplyst, at det, for at et norsk selskab kan likvideres, efter norsk selskabslovgivning kræves, at alle gældsforpligtelser er afviklet. Afviklingen af gælden vil i dette tilfælde ske i form af en gældskonvertering, og transaktionen skal derfor ses som en integreret del af nedlukningen i Norge. 

Opgørelsen af det endelige underskud efter danske regler

Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt., skal opgørelsen af det fradragsberettigede, endelige underskud ske efter danske regler.

Skatteministeriet har i lovforarbejderne til L 28 2020-21 bekræftet, at det er de gældende skatteregler for de enkelte indkomstår, som skal anvendes (høringsskemaet, bilag 2, side 25-27).

Hvis D1 havde været et dansk selskab, havde gældskonverteringen hverken medført skattepligt eller nedsættelse af underskuddet i D1.

Ifølge kursgevinstlovens § 8 er gevinst på koncerngæld skattefri, forudsat at kreditorselskabet ikke har fradrag for sit tilsvarende tab på fordringen. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved konverteringen, jf. kursgevinstlovens § 26.

Spørger har i medfør af kursgevinstlovens § 4 ikke fradrag for sit tilsvarende tab på fordringen.

En konvertering af gæld til et lavere beløb end gældens værdi ved konverteringen reguleres ikke af kursgevinstloven, men vil som udgangspunkt være en skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, medmindre betingelserne for et skattefrit tilskud konkret er opfyldt. Efter selskabsskattelovens § 31 D er tilskud fra et direkte moderselskab skattefrit, forudsat at moderselskabet ikke har fradrag for tilskuddet.

Spørger har i medfør at selskabsskattelovens § 31 D stk. 3 ikke fradrag for sit tilskud til D1.

På denne baggrund kan det lægges til grund, at gældskonverteringen ikke ville være skattepligtig for D1, hvis selskabet havde været et dansk datterselskab af Spørger uanset værdien på konverteringstidspunktet.

Det følger af selskabsskattelovens § 12 A stk. 3, at en gældskonvertering sidestilles med en gældsnedsættelse. Efter omstændighederne kan en gældskonvertering således føre til underskudsnedsættelse efter reglerne i selskabsskattelovens § 12 A - 12 C.

Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis der er tale om nedbringelse af gæld som led i en samlet ordning mellem debitorselskabet og dets kreditorer. Dette følger af kursgevinstlovens § 24 stk. 1, 3. pkt., at en hel eller delvis gældskonvertering sidestilles med gældsnedsættelse. Det følger endvidere af skattepraksis, jf. bl.a. omtalen i Juridisk Vejledning, afsnit C.B.1.5, Generelle ordninger for gældseftergivelse - KGL § 24, at en samlet ordning som udgangspunkt skal omfatte mindst halvdelen af den usikrede gæld, og at kun usikrede småkrav udeholdes.

Uanset om der måtte være tale om en samlet ordning eller ej, så er det vores opfattelse, at gældskonverteringen ikke vil medføre underskudsnedsættelse i nærværende situation. Er der ikke tale om en samlet ordning, finder reglerne om underskudsnedsættelse i selskabsskattelovens § 12 A - 12 C slet ikke anvendelse. Er der tale om en samlet ordning, følger det af selskabsskattelovens § 12 A, at der som udgangspunkt skal ske nedsættelse af underskud, men nedsættelsesbeløbet skal reduceres med 1) den del af nedsættelsesbeløbet, som er skattepligtig for debitorselskabet 2) den del af nedsættelsesbe-løbet, der udgør et skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D og 3) den del af nedsættelses-beløbet, som er skattefrit efter kursgevinstlovens § 8.

Nedsættelsesbeløbet skal dermed reduceres med den værdiløse del af fordringen, som er skattefri efter kursgevinstlovens § 8 såvel som med den værdi, som fordringen måtte have haft, idet denne del udgør et skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D.

Udgangspunktet støttes af afgørelsen i SKM2022.226.SR, hvor et endeligt underskud i et tysk datterselskab, som blev likvideret, kunne medregnes i koncernens danske sambeskatningsindkomst. I relation til en foretagen rekapitalisering bemærkede Skatterådet, at underskuddet skulle opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var blevet lidt af et dansk selskab. I sagen var det endvidere oplyst, at rekapitaliseringen ikke påvirkede underskuddene opgjort efter tyske regler.

Det er som følge heraf vores opfattelse, at den foretagne gældskonvertering ikke vil have nogen betydning for opgørelsen af det endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E i nærværende sag.

-o-

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen kan svare "ja" til spørgsmål 2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger vil opnå ret til fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E for underskud realiseret i det norske datterselskab, D1, siden datterselskabets stiftelse i 20xx, på det tidspunkt, hvor D1 endeligt ophører ved likvidation.

Det centrale i denne sag er, om underskuddene kan anses for endelige, således som denne betingelse er formuleret i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3. Der er enighed om, at bestemmelsens øvrige betingelser for fradrag er opfyldt.

Begrundelse

I det følgende skal det vurderes, om Spørger efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, kan få fradrag for endeligt underskud, som er opstået i selskabets helejede norske datterselskab.

Selskabsskattelovens § 31 E blev indført ved lov nr. 1835 af 8. december 2020 med det formål at sikre, at de danske regler på området er i overensstemmelse med EU-retten.

Bestemmelsen giver visse selskaber og foreninger m.v., der ikke har tilvalgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, adgang til at medregne såkaldte endelige underskud i bl.a. datter-selskaber og filialer, som er skattemæssigt hjemmehørende i et andet EU/EØS-land.

Ved underskud forstås det akkumulerede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at underskuddet skal være endeligt, er opfyldt.

Adgangen til at medregne underskud fra udenlandske datterselskaber efter selskabsskattelovens § 31 E indrømmes under forudsætning af, at følgende betingelser er opfyldt:

1. Det danske selskab eller forening m.v. er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark samt selskabsskattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 eller 5 b
2. Koncernen har ikke valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A
3. Det udenlandske datterselskab er et direkte eller (i visse tilfælde) et indirekte ejet datterselskab hjemmehørende i et EU/EØS-land, på Færøerne eller i Grønland 
4. Underskuddet kunne have været fradraget efter selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning
5. De begrænsninger, som efter dansk skattelovgivnings almindelige regler gælder for det danske selskabs anvendelse af sådanne underskud inden for en sambeskatning, ikke er til hinder for at medregne underskuddet ved indkomstopgørelsen
6. Underskuddet er endeligt, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3

Det fradragsberettigede beløb skal opgøres efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

Ad 1 - 3

Spørger er et dansk registreret aktieselskab, og datterselskabet er et norsk aktieselskab, som er direkte ejet af Spørger og skattemæssigt hjemmehørende i Norge, der er medlem af det europæiske økonomiske samarbejde (EØS). Selskaberne har aldrig været omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Disse betingelser er derfor opfyldt.

Ad 4. Underskuddet kunne have været fradraget efter selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning   

Det er en betingelse for fradrag for endeligt underskud, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt.  

Betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., afskærer alene retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.

Det fremgår af skatteministerens kommentar til pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20) og skatteministerens svar på spørgsmål 7 (L28 - FT 2020/21), at betingelsen skal sikre, at de sædvanlige sambeskatningsprincipper overføres til selskabsskattelovens § 31 E. Dette er ensbetydende med, at det akkumulerede underskud - på tidspunktet for dets anvendelse i den danske sambeskatnings-indkomst - skal opfylde kravene til at være underskud, der er omfattet af sambeskatningsordningen. Det vil med andre ord sige, at underskuddet skal være opstået, mens selskaberne har været oncernforbundne, ligesom behandlingen af underskud i forbindelse med koncernforbindelsens afbrydelse, fusion m.v. følger de almindelige danske sambeskatningsprincipper.

Koncernforbindelse og ubrudt sambeskatning

Betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E stk. 1, 4. pkt., betyder som nævnt, at der alene indrømmes fradrag for endelige underskud, hvis underskuddet kunne være overført mellem danske sambeskattede selskaber. Overført til sambeskatningsreglerne betyder det bl.a., at underskuddet skal være opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende udenlandske datterselskab ville have været sambeskattet med det danske selskab, hvis det udenlandske datterselskab havde været et dansk selskab, og at sambeskat-ningen ikke efterfølgende ville have været afbrudt. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt. Det vil med andre ord sige, at det udenlandske datterselskab behandles på samme måde, som havde det været et tilsvarende dansk datterselskab.

Det er oplyst, at det norske datterselskab har været ejet af koncernen siden stiftelsen i 20xx. Fra stiftelsen og frem til 20yy ejedes D1 af H3 (det oprindelige danske moderselskab stiftet i 200z), og herefter af Spørger (stiftet i 200y).

Skattestyrelsen lægger i overensstemmelse med repræsentantens oplysninger til grund, at H3 og Spørger i indkomstårene 20xx - 20XX har indgået i den danske sambeskatningskreds, og at selskaberne i samme periode på skift har haft bestemmende indflydelse i det norske datterselskab. Selskaberne anses derfor for at have været koncernforbundne siden datterselskabets stiftelse. Se selskabsskattelovens § 31 C. Betingelsen, om at underskud oparbejdet i indkomstårene 20xx - 20XX, er oparbejdet under en ubrudt sambeskatningsperiode som nævnt i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt., anses derfor for opfyldt på koncernniveau. Underskuddene kunne derfor - hvis der havde været valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A - som udgangspunkt anvendes til fradrag i positiv sambeskatningsindkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.

Dette udgangspunkt modificeres imidlertid af principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud. Efter danske skatteregler vil et uudnyttet underskud i et dansk datterselskab, der likvideres, bortfalde. Underskuddet kan således ikke overføres til moderselskabet. Har det likviderede danske datterselskab et underskud i likvidationsåret, vil dette indgå i sambeskatningsindkomsten for likvidationsåret, ligesom eventuelle fremførte underskud for tidligere år kan anvendes i likvidationsåret efter de almindelige regler for underskudsanvendelse. Tilsvarende vil en evt. uudnyttet del af det udenlandske datterselskabs negative indkomst (det endelige underskud) efter fradrag i endelighedsåret bortfalde. Den uudnyttede del af den negative indkomst ville herefter ikke længere kunne anvendes efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Ad 5. Begrænsninger i adgangen til at medregne underskud

Ejerskifte

Det er oplyst, at ejerskabet til D1 i 20yy overgik fra H3 til Spørger, og at det skete i forbindelse med frasalg af en del af aktierne i Spørger til tredjemand. (procentsats udeladt) af aktierne i Spørger ejes fortsat af koncernen. Spørger indgår derfor fortsat i den danske sambeskatningskreds. 

Skattestyrelsen forudsætter ved besvarelsen, at der ikke i de indkomstår, der spørges til, og frem til likvidationstidspunktet, i øvrigt er sket ejerskifte i aktionærkredsen, og at den beskrevne koncerninterne overdragelse af aktierne i D1 (ejerskifte) derfor ikke medfører underskudsbegrænsning. Se selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, hvorefter aktionæren i moderselskabet anses for ejer af aktierne i et datterselskab, hvori moderselskabet ejer mere 25 % af aktierne. Den omtalte fusion i 20XX mellem H4 og H5 med sidstnævnte som det fortsættende selskab medfører således ikke underskudsbegrænsning, ligesom den ikke i øvrigt er til hinder for, at der kan opnås fradrag for et endeligt underskud.   

Der er ikke i øvrigt efter det oplyste begrænsninger, som efter dansk skattelovgivnings almindelige regler gælder for et underskud indenfor en sambeskatning, som konkret er til hinder for at medregne underskuddet ved indkomstopgørelsen. Det lægges derfor til grund for besvarelsen, at denne betingelse er opfyldt. 

Ad 6. Underskuddets endelige karakter

Det er en betingelse, at underskuddet er endeligt, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

Vurderingen af, om et underskud er endeligt, skal foretages efter skattereglerne i Norge. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Det grundlæggende krav til, at et underskud anses for endeligt, er, at selskabet kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i et senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

Afgrænsningen, af hvornår et underskud er endeligt, er uddybet i bemærkningerne til bestemmelsen. Der er i lovforarbejderne anført en række vejledende forhold. Disse er fremført med afsæt i EU-Domstolens afgørelser, hvilket sikrer reglernes konformitet med EU-retten. Samtidig skal EU-Domstolens praksis tages i betragtning ved vurderingen af endelighedskriteriet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 31 E alene giver adgang til fradrag for endelige underskud, i det omfang det er et krav efter EU-retten. Det fremgår således af de almindelige bemærkninger til bestemmelsen, at 

"Det foreslås som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W Trock at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d- 2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder. De danske regler vil dermed blive i overensstemmelse med EU-retten." 

Endelighedskriteriet

EU Domstolens retspraksis

Kriteriet om underskuddets endelige karakter udspringer af sagen C-446/03, Marks & Spencer, hvor EU-domstolen fandt, at de britiske sambeskatningsregler udgjorde

en forskelsbehandling af henholdsvis underskud i hjemmehørende datterselskaber og underskud i ikke-hjemmehørende datterselskaber.

Domstolen anerkendte i de indledende præmisser, at hindringen for udøvelsen af etableringsfriheden kunne retfærdiggøres i de tvingende almene hensyn, dvs.

1) hensynet til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem de berørte medlemsstater, (se dommens præmis 43 - 46)

2) at undgå dobbeltfradrag, hvis der tages hensyn til underskuddet i moderselskabets hjemland, (se dommens præmis 47 - 48) og

3) at modvirke den risiko for skatteunddragelse, der ville være, hvis et underskud frit kunne overføres til moderselskabets hjemland uden en hensyntagen til underskuddets behandling i den medlemsstat, hvor datterselskabet er etableret. (se dommens præmis 49).     

I den konkrete sag fandt EU-Domstolen dog, at den britiske foranstaltning ikke var i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet. Se dommens præmis 55 og 56.

Med den doktrin, som EU-Domstolen opstillede i sag C-446/03 Marks & Spencer, har EU-Domstolen fastlagt det overordnede udgangspunkt for, hvordan modersel-skabets hjemland skattemæssigt skal håndtere underskud i udenlandske datterselskaber.  

Marks & Spencer dommen er efterfølgende blevet fulgt op af en række afgørelser, heriblandt sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet, der omhandlede de danske sambeskatningsreglers forenelighed med etableringsfriheden. Se dommens præmis 61 - 65. EU-Domstolen fastslog ved dommen, at det udgør en restriktion i forhold til etableringsfriheden, at danske selskaber, der ikke er omfattet af international sambeskatning, ikke kan fradrage endelige underskud i udenlandske faste driftssteder.

Det følger af EU-Domstolens retspraksis, at hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem de berørte medlemsstater fører til, at selskaberne ikke skal gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i etableringsstaten eller i en anden medlemsstat.

Det følger endvidere af denne retspraksis, at et tab får endelig karakter, når datterselskabet i) har udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i hjemstedsstaten og ii) ikke længere oppebærer nogen som helst indtægter. Samtidig har EU-Domstolen fastslået, at endelighedskriteriet finder anvendelse på datterselskaber såvel som faste driftssteder. Se bl.a. EU-Domstolens dom af 15. maj 2008 i sag C-414/06 Lidl Belgium.

Med indførelsen af selskabsskattelovens § 31 E gives der mulighed for at opnå samme fordele som ved valg af international sambeskatning, uden at de betingelser, der stilles ved valg af international sambeskatning, skal efterleves (betingelsen om, at tilvalget skal omfatte alle udenlandske datterselskaber og faste driftssteder og betingelsen om, at valget er bindende for en periode på 10 år).   

Lovforarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E

Lovgiver har i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E (L 28 - FT 2020/21)

anført en række vejledende forhold til brug for endelighedsvurderingen.

I de specielle bemærkninger til § 1, nr. 8, fremgår bl.a. følgende om likvidation af datterselskaber:

"Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder,

som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande. Der er lande, som har regler, herefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne anses for endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet. Det vil i den sammenhæng være en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis. Østre Landsret har således i dom af 16. juni 2020 (SKM2020.299.ØLR), fastslået, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor."

Om endelighedskriteriet i øvrigt fremgår følgende af de specielle bemærkninger:

"Det foreslåede § 31 E, stk. 3, indeholder regler for, hvornår et underskud kan anses for at være endeligt. Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter den foreslåede regel i stk. 3, 1. pkt., ske på grundlag af de regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

Det følger af den foreslåede regel i stk. 3, 2. pkt., at et underskud anses for endeligt, i det omfang det danske selskab m.v. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Vurderingen vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori et danske selskab m.v. vil skulle anvende det pågældende underskud.

Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder, uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrelsesorden.

Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter, vil dog ikke i sig selv indebære, at et underskud kan anses for endeligt. Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart kan udnytte eller ville kunne udnytte underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud således ikke kunne anses for endeligt.

Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke ville foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet, således at underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet."

Det følger af disse bemærkninger, at et underskuds endelige karakter som udgangspunkt kan fastslås, når datterselskabet er ophørt ved likvidation. Det forudsætter, at underskuddet - som følge af likvidationen - ikke længere vil kunne anvendes af datterselskabet selv, andre koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Dette indebærer, at der ikke foreligger et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv under-skuddet, således at underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet.

Om samspillet mellem skattereglerne i etableringsstaten (moderselskabslandet) og skattereglerne i kildestaten (datterselskabslandet) anføres, at:

"Der foreslås i stk. 3, 4. pkt., den yderligere modifikation til udgangspunktet, at et underskud ikke kan være endeligt i de tilfælde, hvor underskuddet kunne have været anvendt i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende, havde været identiske med de danske regler. Med denne regel tages højde for, at Danmark efter den praksis, der foreligger fra EU-Domstolen, ikke er forpligtet til at tage hensyn til negative virkninger af særegenheder ved lovgivningen i det land, hvor datterselskabet er hjemmehøren-de, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Danmark skal således ikke ved at indrømme fradrag for et underskud afhjælpe den situation, at det er valgt at etablere et datterselskab eller et fast driftssted eller købe en fast ejendom i et land med regler, der afskærer fradrag for det givne tab.

Danmark har regler om obligatorisk national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31. Reglerne omfatter koncernforbundne selskaber og faste driftssteder. Fast ejendom sidestilles med faste driftssteder. Sambeskatning indebærer, at koncernindkomsten opgøres under ét, dog således at selskaberne m.v. skal opgøre et selvstændigt beregningsgrundlag efter de almindelige skatteregler for selskaber m.v. med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Den fulde indkomst fra et datterselskab indgår i sambeskatningsindkomsten uanset selskabets ejerandel af datterselskabet. Sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab m.v. er modregnet fremførsels-berettiget underskud fra tidligere indkomstperioder. Tidligere års underskud anvendes først, idet fradraget herfor i overskudsgivende selskaber foretages forholdsmæssigt.

Et underskud vil således aldrig kunne anses for endeligt i den situation, hvor det kunne have været udnyttet, såfremt datterselskabet, det faste driftssted eller den faste ejendom havde indgået i en dansk obligatorisk sambeskatning.

(Skattestyrelsens understregninger)

De norske skatteregler

R1 har redegjort for de norske skatteregler og herunder oplyst, at skattemæssige underskud opstået efter 2005 i Norge kan fremføres uden tidsbegrænsning. Det er oplyst, at de fremførte underskud i D1 vil fortabes på det tidspunkt, hvor selskabet likvideres.

Det er supplerende oplyst, at underskud bortfalder ved salg af aktierne i et tomt selskab. Det er vurderingen, at det i den konkrete sag kan lægges til grund som det klare udgangspunkt, at et salg af aktierne vil medføre bortfald af underskud, som derfor ikke vil kunne udnyttes af en potentiel køber.

Repræsentanten har supplerende oplyst, at R1 har bekræftet, at underskuddet ikke kunne overdrages til en uafhængig tredjemand i forbindelse med den overdragelse af aktiver som fandt sted, da aktiviteten i D1 blev afviklet i 20zz/20XX.

Der gælder i Norge regler om sambeskatning (hvorefter koncernbidrag er fradragsberettigede for det overskudsgivende selskab, og indtægtsføres af det underskudsgivende selskab, men udlignes ved modregning i underskud). Det er efter norske regler en betingelse for at anvende reglerne om koncernbidrag, at moderselskabet ejer (udeladt) % af aktierne i datterselskabet og har en tilsvarende andel af stemmerne på datterselskabets generalforsamling.

Det er oplyst, at gældseftergivelse efter norske regler medfører underskudsbegrænsning, men at den norske Høyesterett har fastslået, at konvertering af gæld til aktier ikke sidestilles med en gældsefter-givelse, og dermed heller ikke medfører underskudsbegrænsning, medmindre der er tale om misbrug. Det er derudover oplyst, at gældskonverteringen ikke er skattepligtig for debitorselskabet.  

Skattestyrelsens vurdering af endelighedsbetingelsen

Faktum i sagen

Faktum i sagen er, at Spørger indtil 20zz drev virksomhed i Norge gennem datterselskabet D1, hvor aktiviteten (aktiverne) i selskabet blev solgt til tredjemand.

Det er oplyst, at Skatterådet anmodes om at besvare anmodningen ud fra en forudsætning om, at D1 er et tomt selskab, og at det norske datterselskab vil ophøre ved likvidation.

Det er oplyst, at D1 har være underskudsgivende i årene 20xx - 20XX, og derfor ikke selv har kunnet udnytte underskuddet i tidligere år. Der forventes ikke en likvidationsavance i likvidationsåret, som underskuddet kan modregnes i, og underskuddet vil efter norske regler bortfalde endeligt ved likvidationen. D1 vil derfor ikke selv kunne udnytte underskuddet i likvidationsåret eller i senere indkomstår.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at koncernen ikke har andre selskaber i Norge, som efter de norske skatteregler om koncernbidrag har kunnet eller vil kun-ne tage hensyn til underskuddet.

Endelighedsvurderingen

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Et underskud er endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, i det omfang selskabet godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det pågældende land (kildestaten). Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

Uanset 1. pkt. er et underskud ikke endeligt, når det er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end det i 1. pkt. omhandlede land. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 3. pkt.

Et underskud er heller ikke endeligt i det omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land (kildestaten) havde været identiske med de danske regler herom. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. og 4. pkt., at underskuddets endelighed (den manglende mulighed for at anvende underskuddet i kildestaten) skal vurderes efter reglerne i det pågældende land, her Norge (1. pkt.), og at de norske regler skal sammenholdes med reglerne i Danmark (4. pkt.).

Fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E er således betinget af,

1) at underskuddet er endeligt efter reglerne i kildestaten (Norge), og

2) at underskuddet ville være endeligt efter danske regler, hvis disse havde været gældende i kildestaten (Norge).

Derudover må underskuddet ikke være udnyttet eller kunne udnyttes i et helt tredje land.

Skattestyrelsen lægger til grund for besvarelsen, at det hverken i tidligere indkomstår, i likvidationsåret eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt for D1 at anvende sit eget underskud efter norske skatteregler.

Skattestyrelsen lægger herunder til grund for besvarelsen, at underskud til fremførsel i D1 som oplyst af repræsentanten ikke kunne have været medoverdraget i forbindelse med frasalget af selskabets aktivitet/aktiver til tredjemand i 20zz/20XX.

Skattestyrelsen lægger på baggrund af udtalelsen fra R1 endvidere til grund for besvarelsen, at under-skuddet i D1 efter norske skatteregler ville bortfalde ved ejerskifte og dermed ikke ville kunne overdrages til tredjemand i forbindelse med et salg af aktierne i selskabet.

Repræsentanten har oplyst, at D1 ikke efter norske skatteregler indgår i en koncern med nogle af de øvrige norske selskaber, og at de norske regler om koncernbidrag derfor ikke finder anvendelse. Det er supplerende oplyst, at de øvrige norske selskaber selv har haft underskud i årene 20xx - 20XX, og at det derfor hverken i tidligere indkomstår eller i likvidationsåret har været eller vil være muligt for selskaberne at anvende underskud opstået i D1. Det er endelig oplyst, at underskuddet efter norske skatteregler fortabes endeligt ved den påtænkte likvidation. Det vil derfor heller ikke efter norske skatteregler være muligt for selskaberne af anvende underskuddene i senere indkomstår.

Skattestyrelsen lægger herefter til grund for besvarelsen, at koncernen ikke har andre selskaber i Norge, for hvem det har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter norske skatteregler.

Betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. og 2. pkt., om at underskuddet er endeligt efter norske skatteregler anses derfor for opfyldt.

Skattestyrelsen forudsætter ved besvarelsen, at underskuddet ikke er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end Norge, og at betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 3. pkt., derfor er opfyldt.

Det følger som nævnt af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt., at et underskud ikke er endeligt i tilfælde af, at underskuddet i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i kildelandet havde været identiske med de danske regler herom.

Det skal altså - efter en vurdering af underskuddets endelighed - hvorved forstås den manglende mulighed for at anvende underskuddet) efter kildestatens regler - også vurderes, om underskuddet kunne være anvendt eller ville kunne anvendes i kildestaten, hvis reglerne dér havde været som de danske regler. 

Selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt. udgør, som det også er anført i forarbejderne til bestemmelsen, en modifikation til udgangspunktet efter bestemmelsens 1.- 2. pkt.

Betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt. har ifølge forarbejderne til formål at tage højde for, at Danmark efter den foreliggende praksis fra EU-Domstolen, ikke er forpligtet til at tage hensyn til negative virkninger af særegenheder ved lovgivningen i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Danmark skal således ikke ved at indrømme fradrag for et underskud afhjælpe den situation, at det er valgt at etablere et datterselskab i et land med regler, der afskærer fradrag for det givne underskud.

Bestemmelsen omfatter ifølge bemærkningerne blandt andet den situation, hvor årsagen, til at et datterselskab eller et fast driftssted ikke kan anvende sit underskud i kildestaten, er, at reglerne i kildestaten begrænser adgangen til underskudsfremførsel. I sådanne situationer kan underskuddet ikke anses for endeligt, da de danske regler ikke foreskriver en begrænsning i muligheden for underskuds-fremførsel.

Selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt., finder også anvendelse i den situation, hvor et ikke-hjemmehørende datterselskab iht. reglerne i kildestaten ikke kan over-føre underskud, f.eks. fordi kildestaten ikke har regler om national sambeskatning, eller stiller strengere krav til en sådan ordning.

Danmark har regler om obligatorisk national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31.

Efter danske skatteregler skal danske selskaber sambeskattes, hvis de er koncern-forbundne efter selskabsskattelovens § 31 C. Hertil kræves, at moderselskabet har bestemmende indflydelse i datterselskabet. Bestemmende indflydelse foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab. Se selskabsskattelovens § 31 C, stk. 3.    

I denne sag har det danske moderselskab (H3 og Spørger) haft bestemmende indflydelse i det norske datterselskab, D1, siden stiftelsen i 20xx, hvorfor underskuddene hidrører fra en periode, hvor selskaberne har været koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C. D1 ville derfor, hvis det havde været hjemmehørende i Danmark, have kunnet overføre overskuddet til Spørger i henhold til selskabsskattelovens § 31.

Det er oplyst, at det efter norske skatteregler er en betingelse for at anvende reglerne om koncernbidrag, at moderselskabet ejer 90 % af såvel aktier som stemmerettigheder i datterselskabet.

De norske regler om koncernbidrag stiller således strengere krav til ejerandel end de danske sambeskatningsregler.

Det fremgår af koncernoversigten, at H5 ejer (procentsats udeladt) af såvel kapital som stemmerettigheder i H9, og at dette selskab ejer (procentsats udeladt) af såvel kapitalen som stemmerettigheder i H7, som har et (procentsats udeladt) ejet datterselskab H8. Selskaberne udgør ikke sammen med D1 en koncern efter norske regler og opfylder derfor heller ikke betingelserne for efter norske skatteregler at kunne yde koncernbidrag til D1.

Efter danske regler opfylder de nævnte selskaber betingelserne for at kunne anses for koncernforbundne med både D1 og koncernen i øvrigt, og ville derfor efter danske regler kunne at indgå i sambeskatning med disse selskaber.

Det anføres om denne situation i de specielle bemærkninger til bestemmelsen, at:

"Et underskud vil således aldrig kunne anses for endeligt i den situation, hvor det kunne have været udnyttet, såfremt datterselskabet, det faste driftssted eller den faste ejendom havde indgået i en dansk obligatorisk sambeskatning."

Skattestyrelsen bemærker, at det fremgår af Skatteministerens svar på spørgsmål 33 til L 48, FT 2019-20, at selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt. vurderes at være i overensstemmelse med EU-retten.

Repræsentanten har anført, at det i den foreliggende sag konkret er uden betydning, at de norske regler om koncernbidrag er strengere end de danske sambeskatningsregler, da underskuddene de facto ikke kunne have været anvendt, hvis de norske regler havde været identiske med de danske sambeskatningsregler. Det skyldes, at de norske selskaber, som kunne have været sambeskattet med D1 efter danske regler, hvis selskaberne havde været danske, selv har været underskudsgivende siden 20xx.

Repræsentanten har oplyst, at underskud i Norge - ligesom i Danmark - kan fremføres uden tidsbegrænsning. Det er endvidere oplyst, at underskud i D1 efter norske regler - ligesom det er tilfældet i Danmark - bortfalder ved likvidation af selskabet.

Det forhold at de relevante norske selskaber har været underskudsgivende siden 20xx medfører, at underskuddet i D1 ikke kunne være anvendt i tidligere indkomstår, og at underskuddet ikke ville kunne anvendes i det pågældende indkomstår (likvidationsåret) i Norge, hvis de norske regler om koncernbidrag havde været identiske med de danske sambeskatningsregler.

Efter danske skatteregler bortfalder den del af et sambeskattet datterselskabs underskud, som ikke kan anvendes i likvidationsåret, ved likvidation af datterselskabet. Underskuddet ville derfor ikke efter likvidationsåret kunne anvendes af de øvrige selskaber i sambeskatningen.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger vil opnå ret til fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E for underskud realiseret i det norske datterselskab, D1, siden datterselskabets stiftelse i 20xx, på det tidspunkt, hvor D1 endeligt ophører ved likvidation.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en gennemførelse af den påtænkte gældskonvertering ikke påvirker vurderingen af, om underskuddet er endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt., og ikke påvirker størrelsen af det endelige underskud, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste (6.) pkt.

Begrundelse

Det følger af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt., at opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.

Det er oplyst, at Spørger har en fordring mod D1, og at det efter norsk selskabslovgivning er en betingelse for likvidation, at alle gældsforpligtelser er afviklet.

Spørger påtænker derfor forud for likvidationen af D1 at konvertere sin fordring på selskabet til aktier. Det er oplyst, at konverteringen ikke medfører hverken skattepligt eller reduktion af de fremførte underskud i D1 efter norske skatteregler.

Da det endelige underskud skal opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var lidt af et dansk datterselskab, skal det derfor undersøges, om gældskonverteringen medfører underskudsbegrænsning efter selskabsskattelovens §§ 12 A-12 C.

Det er ikke oplyst, om den beskrevne kapitalforhøjelse og indfrielse af gæld skattemæssigt behandles som en samlet ordning. Det følger af selskabsskattelovens § 12 C, stk. 1, jf. stk. 2, at selskabsskatte-lovens § 12 A finder tilsvarende anvendelse, hvis nedbringelse eller indfrielse af en fordring sker i forbindelse med et kapitalindskud fra kreditor til debitorselskabet, og nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem debitorselskabet og dets kreditorer. Er der ikke tale om en samlet ordning, finder selskabsskattelovens § 12 A - C om underskudsansættelse ikke anvendelse.

Da kapitalindskuddet sker i forbindelse med erhvervelse af aktier, finder selskabsskattelovens § 12 A, stk. 3, tilsvarende anvendelse, hvis der er tale om en samlet ordning, jf. selskabsskattelovens § 12 C, stk. 2, 2. pkt. Det indebærer, at opgørelsesreglerne ved gældskonvertering tilsvarende finder anvendelse i denne situation, og at datterselskabet som udgangspunkt skal have nedsat sine uudnyttede fremførselsberettigede underskud og dernæst sine uudnyttede fradragsberettigede tab.

Det følger dog af selskabsskattelovens § 12 C, stk. 4, at nedsættelsesbeløbet skal reduceres med den del af nedsættelsesbeløbet, som er skattepligtig for debitorselskabet.

Derudover skal nedsættelsesbeløbet reduceres, i det omfang debitorselskabet efter reglerne i kursgevinstlovens § 8 ikke skal medregne en eventuel gevinst på fordringen. I denne forbindelse opgøres nedsættelsesbeløbet som forskellen mellem på den ene side kreditors anskaffelsessum for den pågældende fordring, og på den anden side fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet, idet der bortses fra det foretagne kapitalindskud, jf. selskabsskattelovens § 12 C, stk. 5.

Det lægges til grund for besvarelsen, at spørgers anskaffelsessum på den pågældende fordring svarer til fordringens pålydende værdi, og at underskudsbegræns-ningen før formindskelse dermed svarer til formindskelsen af underskudsbegrænsningen.

Da repræsentanten har oplyst, at den anførte gældskonvertering ikke medfører underskudsreduktion i Norge, er det afgørende herefter, at D1 (debitorselskabet) ikke skal medregne gevinsten på gælden. Det lægges som nævnt til grund for besvarelsen, at gældskonverteringen ikke medfører skattepligt i Norge.

Det følger af kursgevinstlovens § 8, at gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber og sambeskattede selskaber ikke skal medregnes, hvis kreditor efter kursgevinstlovens § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen.

Efter kursgevinstlovens § 4 kan tab på fordringer hos koncernforbundne eller sambeskattede selskaber samt selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31, ikke fradrages. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres som moderselskabets tab uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse. Se den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.B.1.3.3.3.1.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke sker underskudsbegrænsning som følge af Spørgers påtænkte gældskonvertering (rekapitalisering) af datterselskabet i Norge, der kan påvirke opgørelsen af det fradragsberettigede beløb efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

Skattestyrelsen skal afslutningsvist bemærke, at der for så vidt angår opgørelsen af det fradragsberettigede beløb i besvarelsen alene tages stilling til, om gældskonverteringen påvirker det fradragsberettigede beløb. Der er således ikke taget stilling til, om det akkumulerede underskud i øvrigt er opgjort efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1)     indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

[…]

Selskabsskattelovens § 12 D

Stk. 1. Hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 3, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

[…]

Stk. 5. Hvis et selskab eller en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet) eller af andele i en anden forening (datterforening), anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af stk. 1 og 2 for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andel.

Selskabsskattelovens § 31

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal -sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-9 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst. Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud, der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst. Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Er der fortsat selskaber med resterende underskud i indkomståret eller resterende underskud fra tidligere indkomstperioder, fremføres disse til modregning i efterfølgende indkomstår efter reglerne herom. Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de ældste underskud først. Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.

Selskabsskattelovens § 31 A

Stk.1. Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). […]

Selskabsskattelovens § 31 C

Stk. 1. Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.

[…]

Stk. 3. Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse.

[…]

Selskabsskattelovens § 31 E

Stk.1. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter § 31 A, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog 4. pkt., medregne underskud i direkte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, underskud i faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland og underskud vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet. Endvidere kan medregnes underskud i indirekte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, hvis alle de mellemliggende selskaber er skattemæssigt hjemmehørende i det samme land som det indirekte ejede datterselskab. Det er en betingelse for medregning af underskud efter 1. og 2. pkt., at underskuddet er endeligt, jf. stk. 3. For så vidt angår underskud i datterselskaber, er det endvidere en betingelse, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning. For så vidt angår underskud i faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom, finder skattelovgivningens almindelige regler tilsvarende anvendelse med hensyn til begrænsninger i fradragsretten for tab og anvendelsen af disse tab inden for en eventuel sambeskatning. Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.

[…]

Stk. 3. Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Et underskud er endeligt, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden m.v., jf. stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land.  Uanset 1. pkt. er et underskud ikke endeligt, når det er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end det i 1. pkt. omhandlede land. Et underskud er heller ikke endeligt, i det omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land havde været identiske med de danske regler herom.

[…]

Forarbejder

Lovforslag L 28 fremsat d. 7. oktober 2020 (Forslag til lov om ændring af

selskabsskatteloven og forskellige andre love)

[…]

2.2. Fradrag for endelige underskud

[…]

2.2.1. Gældende ret

[…]

2.2.1.2. EU-Domstolens praksis vedrørende fradrag for endelige underskud

Hvis datterselskabet eller det faste driftssted fortsat oppebærer indtægter i hjemlandet, vil der ikke kunne konstateres et endeligt underskud. Dette gælder også helt minimale indtægter, da muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i hjemlandet, fortsat eksisterer, hvis datterselskabet eller det faste driftssted oppebærer indtægter i hjemlandet, jf. bl.a. EU-Domstolens dom af

12. juni 2018 i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock.

I forhold til datterselskaber har EU-Domstolen tillige fastslået, at der ikke vil kunne konstateres et endeligt underskud i en situation, hvor datterselskabet likvideres, hvis der forelå mulighed for en anvendelse af underskuddet i økonomisk henseende ved at overføre dette til en tredjepart inden afslutning af likvidationen, f.eks. ved salg af aktierne i datterselskabet, jf. EU-Domstolens domme af 19. juni 2019 i sag

C-607/17, Memira Holding AB, og i sag C-608/17, Holmen AB.

[…]

2.2.2. Den foreslåede ordning

Det foreslås som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder. De danske regler vil dermed blive i overensstemmelse med EU-retten.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

[…]

Til nr. 8

[…]

Det foreslåede § 31 E, stk. 3, indeholder regler for, hvornår et underskud kan anses for endeligt.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter den foreslåede regel i stk. 3, 1. pkt., ske på grundlag af de regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

Det foreslåede § 31 E, stk. 3, indeholder regler for, hvornår et underskud kan anses for at være endeligt. Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter den foreslåede regel i stk. 3, 1. pkt., ske på grundlag af de regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

Det følger af den foreslåede regel i stk. 3, 2. pkt., at et underskud anses for endeligt, i det omfang det danske selskab m.v. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Vurderingen vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori et danske selskab m.v. vil skulle anvende det pågældende underskud.

Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder,uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrelsesorden.

Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter, vil dog ikke i sig selv indebære, at et underskud kan anses for endeligt. Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart kan udnytte eller ville have kunnet udnytte underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud således ikke kunne anses for endeligt.

Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke vil foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet, således at underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet.

Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande. Der er lande, som har regler, hvorefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne anses for endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet. Det vil i den sammenhæng være en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis. -Østre Landsret har således i dom af 16. juni 2020 (SKM2020.299.ØLR), fastslået, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor. De anførte betragtninger kan også være relevante i den situation, hvor der foreligger salg af en fast ejendom.

[…]

Der foreslås i stk. 3, 4. pkt., den yderligere modifikation til udgangspunktet, at et underskud ikke kan være endeligt i de tilfælde, hvor underskuddet kunne have været anvendt i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende, havde været identiske med de danske regler. Med denne regel tages højde for, at Danmark efter den praksis, der foreligger fra EU-Domstolen, ikke er forpligtet til at tage hensyn til negative virkninger af særegenheder ved lovgivningen i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Danmark skal således ikke ved at indrømme fradrag for et underskud afhjælpe den situation, at det er valgt at etablere et datterselskab eller et fast driftssted eller købe en fast ejendom i et land med regler, der afskærer fradrag for det givne tab.

Danmark har regler om obligatorisk national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31. Reglerne omfatter koncernforbundne selskaber og faste driftssteder. Fast ejendom sidestilles med faste driftssteder. Sambeskatning indebærer, at koncernindkomsten opgøres under ét, dog således at selskaberne m.v. skal opgøre et selvstændigt beregningsgrundlag efter de almindelige skatteregler for selskaber m.v. med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Den fulde indkomst fra et datterselskab indgår i sambeskatningsindkomsten uanset selskabets ejerandel af datterselskabet. Sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab m.v. er modregnet fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstperioder. Tidligere års underskud anvendes først, idet fradraget herfor i overskudsgivende selskaber foretages forholdsmæssigt.

Et underskud vil således aldrig kunne anses for endeligt i den situation, hvor det kunne have været udnyttet, såfremt datterselskabet, det faste driftssted eller den faste ejendom havde indgået i en dansk obligatorisk sambeskatning.

[…]

L 28, FT 2020/2021, bilag 2 (høringsskema), side 18

Bemærkninger

FSR anmoder om at få uddybet, hvordan betingelsen i høringsudkastets forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., hvorefter fradrag for underskud er betinget af, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, skal forstås.

FSR har illustreret anmodningen med en række eksempler, der kan sammenfattes til følgende:

A. Et dansk selskab, der ikke indgår i en national sambeskatning (et singulært beskattet selskab), har siden stiftelsen ejet et EU/EØS-datterselskab, som likvideres i år 5.

B. Et dansk selskab, der indgår i en national sambeskatning har siden stiftelsen ejet et EU/EØS-datterselskab, som likvideres i år 5.

I forhold til A og B er spørgsmålet, om betingelsen skal forstås således:

1. Der skal for hvert af årene 1-4 udarbejdes en fiktiv sambeskatningsopgørelse, hvor EU/EØSdatter-selskabet fiktivt medtages i sambeskatningsopgørelsen med sit endelige underskudsbeløb for disse år, for at det herved kan afgøres, hvilket underskudsbeløb i EU/EØS-datterselskabet for år 1- 4, der kunne have været anvendt (modregnet) i hvert af årene 1-4, enten i indkomst i det danske selskab eller i andre sambeskattede danske selskaber. Det herefter opgjorte beløb udgør da det beløb, som det danske selskab (eller andre sambeskattede danske selskaber) kan fradrage i år 5 som en negativ indkomstkomponent i opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

2. Der skal kun udarbejdes en fiktiv sambeskatningsopgørelse for år 5 (endelighedsåret), hvor EU/EØS-selskabet medtages som et fiktivt selskab kun for år 5 og hvor kun den del af det endelige underskud, der kunne have været anvendt i år 5, kan fradrages i det danske selskab.

I relation til alternativ nr. 1, er yderligere angivet to mulige scenarier for den del af det endelige underskud, som det danske selskab ikke kan udnytte i år 5.

a. Den uudnyttede del af EU/EØS-datterselskabets negative indkomst (det endelige underskud) bortfalder efter principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud.

b. Den uudnyttede del af EU/EØS-datterselskabets negative indkomst (det endelige underskud) kan fremføres af det danske selskab på normal vis.

Kommentar

Betingelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., skal forstås således som det er beskrevet i FSRs alternativ nr. 1.

Det vil sige, at meningen ikke er den, at der kun skal udarbejdes en fiktiv sambeskatningsopgørelse for år 5 (endelighedsåret), og det er heller ikke sådan, at det kun vil være den del af det endelige underskud, der kunne have været anvendt i år 5, som vil kunne fradrages i det danske selskab.

Hvor der efter fradrag i endelighedsåret måtte henstå en uudnyttet del af EU/EØS-datterselskabets negative indkomst (det endelige underskud), så vil denne del bortfalde efter principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud. Dvs. konsekvensen er som beskrevet under a.

L28, FT 2020/21, bilag 2 (høringsskema) p. 21

Bemærkninger

FSR anmoder om at få oplyst, hvordan der skal forholdes i forhold til muligheden for fradrag for endelige underskud efter høringsudkastets forslag til selskabsskattelovens § 31E ved en omstrukturering af selskabet, der ejer EU/EØS-selskabet:

• I situationer, hvor det danske selskab ophører med at eksistere (indskydende selskab ved en ophørsspaltning eller fusion), og hvor et andet modtagende selskab fremadrettet kommer til at kontrollere EU/EØS-selskabet
• I situationer, hvor det danske selskab ikke ophører med at eksistere (indskydende selskab ved en grensplatning eller tilførsel af aktiver), men hvor ejerskabet til EU/EØS-selskabet ved spaltningen/tilførslen overføres til et andet dansk modtagende selskab, som derfor fremadrettet kommer til at kontrollere EU/EØS-selskabet

Endvidere anmodes om at få oplyst, om

• det har betydning, om omstruktureringen gennemføres skattefrit eller skattepligtigt
• det har betydning, om det modtagende danske selskab er nystiftet eller et eksisterende selskab
• det har betydning, om det modtagende selskab er et selskab "inden for" en evt. eksisterende sambeskatningskreds eller et koncerneksternt selskab

FSR anmoder sammenfattende om at få bekræftet, at det afgørende alene er, at det modtagende selskab indgår i - eller hvis det er nystiftet - kommer til at indgå i den samme sambeskatningskreds, som det hidtidige danske selskab indgik i før omstruktureringen.

Kommentar

FSRs spørgsmål kan efter deres abstrakte karakter ikke besvares præcist med en konkret stillingtagen til, om et underskud vil være endeligt og kunne fradrages.

Det er en konsekvens af de foreslåede betingelser for fradragsretten, herunder betingelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 4, 1. pkt., at det i konkrete sager vil være nødvendigt år-for-år at foretage en vurdering af, om der - hvis international sambeskatning havde været valgt - uanset de foretagne omstruktureringer fortsat ville have været mulighed for, at det til enhver tid værende direkte danske moderselskab ville kunne udnytte og fremføre uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår i det udenlandske datterselskab.

L28, FT 2020/21, bilag 2 (høringsskema) p. 50

Bemærkninger

FSR anmoder med henvisning til reglen i høringsudkastets forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt., om at få bekræftet, at hvis et dansk selskab f.eks. har et overskudsgivende og et underskudsgivende datterselskab i samme EU/EØS-land, og dette land f.eks. ikke har regler, der muliggør lokal sambeskatning, så vil et underskud i det underskudsgivende datterselskab ikke være endeligt, i det omfang underskuddet kunne have været modregnet i overskud hos det overskudsgivende datterselskab, såfremt de danske regler om national sambeskatning havde været gældende i det pågældende udland. FSR ønsker i forlængelse heraf uddybet, hvilken dom fra EU-Domstolen dette kan udledes.

Kommentar

Det kan bekræftes. Det fremgår således også udtrykkeligt af bemærkningerne til forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt. Resultatet følger bl.a. af præmis 79 i dom af 7. november 2013 i sag C-322/11 - K, og præmis 49 i dom af 23. oktober 2008 i sag C-157/07 - Krankenheim Wannsee.

L 48, FT 2019/20 - Svar på spørgsmål nr. 57 af 21. februar 2020 

24. FSR opstiller et eksempel, hvor en dansk koncern har to datterselskaber (DS1 og DS2) i samme EU/EØS-land, og DS1 likvideres. Der kan i ejerperioden efter danske regler opgøres et akkumuleret underskud i DS1 på DKK 1.000. DS2 har i eksemplet et akkumuleret overskud i ejerperioden på DKK 300, men datterselskabernes hjemland har ikke regler om national sambeskatning og tillader således ikke, at det akkumulerede underskud i DS1 udnyttes til fradrag i DS2 skattepligtige indkomst.

FSR anfører endvidere, at det kan lægges til grund, at hele overskuddet i DS2 på DKK 300 kunne have været modregnet i underskuddet på DKK 1.000 i DS1 (EU), hvis der i datterselskabernes hjemland havde været regler om national sambeskatning svarende til de danske regler.

FSR anmoder om, at det bekræftes, at (alene) DKK 700 af det akkumulerede underskud i DS1 i dette eksempel vil være endeligt efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3. FSR bemærker i den forbindelse, at forslaget til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4.pkt., angiver, at et underskud ikke vil være endeligt, "i det omfang" det ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til udnyttelse af underskud i det pågældende land havde været identiske med de danske regler herom.

Kommentar

FSRs spørgsmål må forstås således, at det skal lægges til grund, at betingelserne for at anse det akkumulerede underskud i DS1 for endeligt i medfør af de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1.-3. pkt., skal anses for opfyldt, og at det også skal lægges til grund, at kun DKK 300 ville kunne være udnyttet af DS2, hvis der i datterselskabernes hjemland havde været regler om national sambeskatning, der var identiske med de danske regler herom.

Baseret på disse forudsætninger kan FSRs forståelse bekræftes.

L 48, FT 2019/20 - Svar på spørgsmål nr. 33 af 27. januar 2020

3. Det er CORIT’s opfattelse, at betingelsen om, at et underskud kun kan anses for endeligt, hvis reglerne i kildelandet var identiske med de danske regler, ikke er i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis om fradrag for endelige tab. CORIT mener ikke, at der er behov for denne yderligere betingelse, idet den ikke ses at være relevant for, om der består en risiko for dobbeltfradrag, i og med at denne risiko ene og alene må og skal vurderes ud fra reglerne i udlandet.

Med henvisning til, at betingelsen synes begrundet med en henvisning til EU-Domstolens afgørelse i sag C-322/11, K, anfører CORIT, at denne afgørelse ikke er relevant, idet den vedrørte et underskud, som aldrig havde været fradragsberettiget i kildelandet og derved ikke kunne fortabes. CORIT anfører, at afgørelsen derfor på ingen måde kan danne grundlag for en konstatering af, at den foreslåede betingelse er i overensstemmelse med EU-retten.

CORIT anmoder på baggrund heraf om en redegørelse for behovet i dansk ret for denne yderligere betingelse, samt om det er afgørelsen i sag C-322/11, K, der forsøges benyttet som argument for, at den foreslåede betingelse om, at et underskud kun kan anses for endeligt, hvis reglerne i kildelandet var identiske med de danske regler, ikke er uforenelig med EU-retten.

Kommentar

Betingelsen om, at et underskud ikke kan anses for endeligt, hvor underskuddet kunne have været anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne i datterselskabets hjemland havde været identiske med de danske regler, vurderes at være i overensstemmelse med EU-retten.

Betingelsen skal tage højde for, at Danmark efter den foreliggende praksis fra EU-Domstolen ikke er forpligtet til at tage hensyn til negative virkninger af særegenheder ved lovgivningen i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Når betingelsen anses for at være i overensstemmelse med EU-retten, bygges dette bl.a. på præmis 79 i dommen i sag C-322/11, K, men derudover også på en række yderligere domme, jf. præmis 51 i sag C-298/05, Columbus Containers, præmis 42 i sag C-293/06, Deutsche Shell, og præmis 49 i sag C-157/07, Krankenheim Wannsee.

L 48, FT 2019/20 - Svar på spørgsmål nr. 32 af 27. januar 2020.

[…]

18. FSR opstiller et konkret eksempel med et dansk moderselskab med to helejede danske datterselskaber, idet FSR angiver, at de danske selskaber siden stiftelsen uafbrudt har været omfattet af dansk sambeskatning. Derudover har det danske moderselskab i år 3 stiftet et helejet udenlandsk datterselskab i et EU- eller EØS-land, og dette selskab likvideres i år 5. FSR angiver, at det udenlandske selskab efter danske opgørelsesregler har et akkumuleret underskud på (TDKK) 24.300, idet indkomsten i de 3 indkomstår kan opgøres til henholdsvis (TDKK) -5.000 (år 3), 700 (år 4) og -20.000. Der har ikke været valgt international sambeskatning, og FSR oplyser, at det kan forudsættes, at underskuddet er endeligt efter reglerne i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

FSR har herefter i bilag A-C til sin henvendelse opstillet beregninger over, hvorledes FSR - baseret på nærmere angivne skattepligtige indkomster i hvert af de tre danske selskaber i år 3-5 - opgør de danske selskabers skattepligtige indkomster (og sambeskatningsbeskatningsindkomsten) i hvert af årene 3-5, og har endvidere beregnet det beløb, det danske moderselskab efter FSRs opfattelse vil kunne fradrage i år 5 efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E. Dette beløb opgør FSR til (TDKK) 10.536.

FSR påpeger, at det er vigtigt for både skatteydere og Skatteforvaltningen som administrerende myndighed, at hensigten med de foreslåede regler belyses bedst muligt i forhold til den praktiske regelanvendelse.

FSR anmoder på den baggrund om, at det bekræftes, at det endelige underskud, som det danske moderselskab i eksemplet kan fradrage, udgør TDKK 10.536, at det danske moderselskab kan indregne dette beløb som en negativ indkomstkomponent ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for år 5, og at den endelige sambeskatningsopgørelse for de danske selskaber, som fremgår af bilag C til FSRs henvendelse, er korrekt.

Kommentar

En vurdering og kommentering af et så omfattende og detaljeret beregningseksempel,

som det af FSR opstillede, ligger uden for rammerne for, hvad der kan tages stilling til i forbindelse med spørgsmål vedrørende et konkret lovforslag. Det bemærkes, at det ikke specifikt er angivet af FSR, hvilke fortolkningsspørgsmål der direkte eller indirekte ønskes opnået en afklaring af ved hjælp af det opstillede eksempel.

Det bemærkes dog, at FSRs beregninger synes at bygge på en misforståelse af de kommentarer til FSRs høringssvar, der er anført i høringsskemaet. FSR synes således at have forstået kommentarerne på den måde, at et underskud i et datterselskab i EU/EØS, der i et givet indkomstår ikke ville kunne være fradraget i andre koncernselskabers indkomst, såfremt der havde været anvendt international sambeskatning, ikke vil kunne indgå i det akkumulerede endelige underskud. Dette er imidlertid ikke korrekt.

Hvis der efter de danske regler om international sambeskatning ikke er mulighed for at fradrage et underskud i udenlandsk datterselskab i et givet indkomstår, men dette underskud dog fortsat kan fremføres til eventuel anvendelse i senere indkomstår, gælder det samme i relation til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E. Den foreslåede betingelse i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., afskærer således kun retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.

I relation til FSRs beregningseksempel er det derfor ikke korrekt, når det er forudsat, at begrænsninger i adgangen til at udnytte fremførselsberettigede underskud til fradrag i et givet indkomstår efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12, stk. 2, i sig selv medfører en reduktion af det underskud, der kan anses for et endeligt underskud efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E. Dette skyldes, at en fradragsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 12, stk. 2, ikke afskærer muligheden for at fremføre den resterende del af underskuddet til eventuelt fradrag i senere indkomstår.

Derudover bemærkes det, at FSRs beregninger ikke tager hensyn til, at i tilfælde, hvor der efter fradrag i endelighedsåret henstår en uudnyttet del af EU/EØS-datterselskabets negative indkomst (det endelige underskud), så vil denne del af underskuddet bortfalde efter principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud, jf. således også kommentarerne til FSRs høringssvar i høringsskemaet s. 82-83. Da FSRs beregningseksempel indebærer, at kun en del (TDKK 5.875) af det akkumulerede endelige underskud kan udnyttes i endelighedsåret, vil den resterende del (TDKK 4.661) bortfalde og ikke - som FSRs angiver i eksemplet - kunne fremføres i moderselskabet.

[…]

SKM2021.5.SKTST

5.3.1.1. Likvidation

En sådan endelig karakter kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab likvideres, og et underskud i datterselskabet - som følge af likvidationen - ikke længere vil kunne anvendes af selskabet selv, datterselskabet, koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se SKM2020.392.SR.

Fradragsretten for endelige underskud ved likvidation af et udenlandsk datterselskab begrænses på samme måde, som ved likvidation af et dansk datterselskab. Underskud i et dansk datterselskab, der likvideres, overføres ikke til moderselskabet. Underskud i datterselskabet i likvidationsåret og et eventuelt fremført underskud kan anvendes i likvidationsåret. Et uudnyttet underskud i det likviderede selskab bortfalder herefter.

Vurderingen, af om et underskud, som ønskes anvendt, kan anses for endeligt efter skattereglerne i det relevante udland, vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende på det tidspunkt, hvor der foreligger et likvidationsregnskab, og der træffes endelig beslutning om at likvidere selskabet.

5.3.2 5.3.1. Hvornår er der tale om et endeligt underskud?

Adgangen til fradrag for udenlandske underskud er i alle tilfælde betinget af, at underskuddet er endeligt. Spørgsmålet, om et underskud kan anses for et endeligt underskud i henhold til EU Domstolens praksis, beror som udgangspunkt på en vurdering af de skatteregler mv., der er gældende i den medlemsstat, hvor det udenlandske datterselskab er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. (…) Et underskuds endelige karakter kan - uanset om det vedrører underskud i et datterselskab eller et fast driftssted i et EU- eller EØS-land - udelukkende fastslås, hvis det danske selskab, forening eller fond godtgør, at der ikke er nogen mulighed for, at hverken selskabet selv eller datterselskabet, koncernselskaber, det faste driftssted eller en tredjemand kan tage hensyn til underskuddet i forbindelse med tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller fremtidige indkomstår i henhold til skattereglerne m.v., i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende eller det faste driftssted er beliggende. Se EU-Domstolens dom i sagen C-446/03, Marks & Spencer plc., præmis 55. […]

5.3.2. Opgørelsen af det endelige underskud

Selve opgørelsen af et endeligt underskud beror på en vurdering af de skatteregler m.v., der er gældende i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Den beløbsmæssige opgørelse af et endeligt underskud, må ikke resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som ville være blevet foretaget, hvis det udenlandske datterselskab havde været hjemmehørende her i landet. Det endelige underskud skal derfor opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var lidt af et dansk datterselskab eller fast driftssted. Se EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy. Afgørende for adgangen til at medregne et endeligt underskud er således, om de oppebårne indtægter, afholdte udgifter og konstaterede underskud er skattepligtige hhv. fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter danske skatteregler. […]

Praksis

Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.D.2.4.5.4 Endelige underskud

Endeligt underskud

Adgangen til fradrag for udenlandske underskud er i alle tilfælde betinget af, at underskuddet er endeligt.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne mv. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Se. SEL § 31 E, stk. 3.

Det er derfor kun muligt at fradrage et underskud, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden mv. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Se SEL § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

[…]

Vurderingen af, om et underskud, som ønskes anvendt, kan anses for endeligt efter skattereglerne i det relevante udland, vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori det danske selskab m.v. ønsker at anvende det pågældende underskud.

Det er ikke muligt at give en udtømmende positiv afgrænsning af, hvad der skal forstås ved "endeligt".

De nedenfor omtalte situationer har derfor til hensigt at illustrere, hvad der kræves for at opfylde kravet om endelighed.

Likvidation

En sådan endelig karakter kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab likvideres, og et underskud i datterselskabet - som følge af likvidationen - ikke længere vil kunne anvendes af selskabet selv, datterselskabet, koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se SKM2020.392.SR.

Selvom et datterselskab faktisk likvideres, vil der dog f.eks. ikke være tale om et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til helt eller delvist at udnytte underskuddet skattemæssigt. Det er efter EUDomstolens praksis alene afgørende, om reglerne i datterselskabets hjemland principielt muliggør en sådan udnyttelse. Det er derimod ikke afgørende, om underskuddet faktisk kunne være udnyttet eller kunne forventes udnyttet ved et salg. Se SAU

L 28, spørgsmål 7.

[…]

Indtægter i datterselskabet eller et fast driftssted

Et endeligt underskud kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab ophører med sin erhvervsvirksomhed, og datterselskabet samtidig sælger eller fjerner samtlige indtægtsgivende aktiviteter. Se EU-Domstolens dom i sagen C-172/13, Kommissionen mod Storbritannien, præmis 37.

Nedlukning af et fast driftssted, som medfører, at et eventuelt underskud i det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes, sidestilles hermed.

Så længe datterselskabet eller et fast driftssted oppebærer (selv minimale) indtægter, er det dog udelukket, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se EU-Domstolens dom i sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W Trock ApS mod Skatteministeriet, præmis 63.

Hertil kommer, at den omstændighed, at et datterselskab eller et fast driftssted ikke længere oppebærer indtægter, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se i den retning EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy. Enhver mulighed for i senere skatteår at tage hensyn til underskuddet udelukker således, at underskuddet kan anses for endeligt tabt. Det afgørende er alene, hvorvidt en sådan mulighed består ifølge skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet m.v. er hjemmehørende. Skatteforvaltningen er ikke forpligtet til at sandsynliggøre, at muligheden vil blive udnyttet. Se i den retning EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy.

Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart efter et ejerskifte kan udnytte eller ville have kunnet udnyttet underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud ikke kunne anses for endeligt. Det er efter EU-Domstolens praksis ikke afgørende, om muligheden faktisk er blevet udnyttet.

Det er en forudsætning for at afskære muligheden for at medregne et endeligt underskud, at der i det pågældende land er et klart regelsæt eller en entydig praksis. Østre Landsret fastslog således i SKM2020.299.ØLR, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor.

[…]

SKM2020.392.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger var berettiget til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at medregne underskud, som var opstået i selskabets helejede tyske datterselskab H1, når datterselskabet blev likvideret, og underskuddet derfor ikke længe ville kunne anvendes af datterselskabet, koncernselskaber eller tredjepart efter tyske skatteregler. Ved afgørelsen var det på baggrund af Spørgers oplysninger lagt til grund, at der forelå et "endeligt" underskud i henhold til EU-Domstolens praksis.

Skatterådet tillagde det ved afgørelsen afgørende vægt, at datterselskabet likvideres uden fusion mv. straks efter, at Skatterådet har taget stilling til spørgsmålet. Dertil kommer, at datterselskabets underskud ifølge Spørger ikke efter tyske regler vil kunne anvendes af koncernen eller tredjemand efter likvidationen. Koncernen har samtidig ikke haft anden aktivitet i Tyskland - i den periode hvori underskuddet er opstået - ligesom at koncernen ikke påtænker at genoptage aktiviteten i fremtiden.

C-608/17 Skatteverket mod Holmen AB

2. Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Skatteverket (skattemyndigheden, Sverige) og Holmen AB vedrørende Holmen AB’s mulighed for i selskabsskatten at fradrage underskud fra et datterdatterselskab, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat.

17. På denne baggrund har Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

1) Forudsætter den ret - som følger af [bl.a. Marks & Spencer-dommen] - for et moderselskab i en medlemsstat til i henhold til artikel 49 TEUF at kunne opnå adgang til fradrag af endelige underskud i et datterselskab i en anden medlemsstat, at datterselskabet ejes direkte af moderselskabet?

2) Skal et underskud også anses for at være endeligt for den del, der som følge af reglerne i datterselskabsstaten ikke har kunnet modregnes i overskud, som er opnået dér i et givent år, men i stedet kunne være blevet fremført for eventuelt at kunne fradrages i et efterfølgende år?

3) Skal det ved bedømmelsen af, om et underskud er endeligt, tages i betragtning, at der efter reglerne i datterselskabsstaten er begrænsninger i muligheden for et andet subjekt end underskudssubjektet selv for at opnå adgang til fradrag af underskuddet?

4) Hvis en sådan begrænsning som omhandlet i spørgsmål 3 skal tages i betragtning, skal der da tages hensyn til, i hvilken udstrækning begrænsningen rent faktisk har medført, at en del af underskuddene ikke har kunnet modregnes i de overskud, som er opnået hos et andet subjekt?«

Det første spørgsmål

20. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om begrebet endelige underskud i et ikke-hjemmehørende datterselskab som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55 kan finde anvendelse på et datterdatterselskab.

33. Det første præjudicielle spørgsmål skal herefter besvares således, at begrebet »endelige underskud« lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55 ikke finder anvendelse på et datterdatterselskab, medmindre samtlige mellemliggende selskaber mellem det moderselskab, der ansøger om koncernlempelse, og det datterdatterselskab, der har lidt de underskud, som kan anses for at være endelige, er hjemmehørende i samme medlemsstat.

Det tredje spørgsmål

34. Med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvilken betydning der ved bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, skal tillægges den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i likvidationsåret, men ikke desto mindre tillader, at sådanne underskud overføres til andre skatteår for samme selskab.

40. Følgelig skal det tredje spørgsmål besvares med, at med henblik på bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, er den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i likvidationsåret, men ikke desto mindre tillader overførslen af sådanne underskud til andre skatteår for samme selskab, ikke afgørende, medmindre moderselskabet godtgør, at det er umuligt for det at udnytte disse underskud ved, bl.a. gennem en overdragelse, at sørge for, at en tredjepart kan tage hensyn til dem i forbindelse med senere skatteår.

Det andet og det fjerde spørgsmål

41. Med sit andet og fjerde spørgsmål, som skal behandles samlet og til sidst, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om der, såfremt den omstændighed, som er nævnt i det tredje spørgsmål, viser sig relevant, skal tages hensyn til, at lovgivningen i den medlemsstat, hvor det datterselskab, som har lidt de underskud, der kan anses for at være endelige, er hjemmehørende, har haft til følge, at en del af underskuddene har måttet fremføres på grund af en begrænsning i modregningen af underskud hos samme enhed eller ikke har kunnet modregnes i de overskud, som er opnået hos en anden enhed i samme koncern.

42. I denne henseende og således som anført i forbindelse med besvarelsen af det tredje spørgsmål er restriktioner, uanset hvilke, for overførsel af underskud, der følger af lovgivningen i datterselskabets hjemstat, ikke afgørende, så længe moderselskabet ikke har godtgjort, at det ikke er umuligt for en tredjepart at anvende underskuddene, bl.a. efter en overdragelse, hvor prisen indbefatter underskuddenes skattemæssige værdi.

43. Såfremt dette godtgøres, og såfremt de øvrige betingelser, der er anført i Marks & Spencer-dommens præmis 55, i øvrigt er opfyldt, har skattemyndighederne pligt til at fastslå, at et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige, og at det som følge heraf er uforholdsmæssigt ikke at give moderselskabet mulighed for hos sig at tage hensyn til disse underskud.

44. Det er på denne baggrund uden betydning for bedømmelsen af, om underskud er endelige, i hvilket omfang det underskudsgivende selskab er blevet begrænset i sine muligheder for at fremføre uudnyttede underskud, eller i hvilket omfang andre enheder i samme koncern, der ligeledes er beliggende i det underskudsgivende datterselskabs hjemstat, kunne have været begrænset i deres muligheder for at få overført datterselskabets underskud.

45. Følgelig skal det andet og det fjerde spørgsmål besvares med, at såfremt den omstændighed, som er nævnt i det tredje spørgsmål, viser sig relevant, er det uden betydning, i hvilket omfang lovgivningen i den medlemsstat, hvor det datterselskab, som har lidt de underskud, der kan anses for at være endelige, er hjemmehørende, har haft til følge, at en del af disse underskud ikke har kunnet modregnes i det underskudsgivende datterselskabs løbende overskud eller i de løbende overskud, der er opnået hos en anden enhed i samme koncern.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:

1) Begrebet »endelige underskud« lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab som omhandlet i præmis 55 i dom af 13. december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), finder ikke anvendelse på et datterdatterselskab, medmindre samtlige mellemliggende selskaber mellem det moderselskab, der ansøger om koncernlempelse, og det datterdatterselskab, der har lidt de underskud, som kan anses for at være endelige, er hjemmehørende i samme medlemsstat.

2) Med henblik på bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige som omhandlet i præmis 55 i dom af 13. december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), er den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i likvidationsåret, men ikke desto mindre tillader overførslen af sådanne underskud til andre skatteår i samme selskab, ikke afgørende, medmindre moderselskabet godtgør, at det er umuligt for det at udnytte disse underskud ved, bl.a. gennem en overdragelse, at sørge for, at en tredjepart kan tage hensyn til dem i forbindelse med senere skatteår.

3) Såfremt den omstændighed, som er nævnt i nærværende domskonklusions punkt 2, viser sig relevant, er det uden betydning, i hvilket omfang lovgivningen i den medlemsstat, hvor det datterselskab, som har lidt de underskud, der kan anses for at være endelige, er hjemmehørende, har haft til følge, at en del af disse underskud ikke har kunnet modregnes i det underskudsgivende datterselskabs løbende overskud eller i de løbende overskud, der er opnået hos en anden enhed i samme koncern.

C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet

61. I denne henseende skal det godtgøre, at det omhandlede tab opfylder de krav, som Domstolen formulerede i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), som den forelæggende ret med rette henviser til i det præjudicielle spørgsmål.

62. I den nævnte doms præmis 55 fastslog Domstolen således, at en restriktion for etableringsfriheden i medfør af en lovgivning i en medlemsstat er uforholdsmæssig i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab for det første har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og hvor der for det andet ikke er mulighed for at tage hensyn til disse underskud i datterselskabets hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

63. Kriteriet om underskuddets endelige karakter som omhandlet i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), blev præciseret i præmis 36 i dom af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-172/13, EU:C:2015:50). Heraf fremgår, at den endelige karakter af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastlås, hvis dette datterselskab ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted.

64. Det følger af denne retspraksis, der finder analog anvendelse på underskud i ikke-hjemmehørende faste driftssteder, at tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, får endelig karakter, når det selskab, som dette driftssted tilhører, dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i det nævnte medlemsstat.

65. Det tilkommer den nationale ret at bedømme, om disse betingelser er opfyldt for så vidt angår Bevolas finske filial.

C-446/03, Marks & Spencer plc mod David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes)

41. For at vurdere, om en sådan begrænsning er begrundet, skal konsekvenserne af en ubetinget udstrækning af en fordel som den i hovedsagen omhandlede undersøges.

42. Herved har Det Forenede Kongerige og de andre medlemsstater, der har afgivet indlæg, påberåbt sig tre forhold som begrundelse for begrænsningen.

43. For det første er overskud og underskud i skattemæssig henseende to sider af samme sag, der skal behandles symmetrisk inden for rammerne af samme skattesystem for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem de forskellige berørte medlemsstater. Hvis der blev taget hensyn til underskuddet i moderselskabets medlemsstat, ville der for det andet være en risiko for, at underskuddet blev fradraget to gange. Endelig ville der for det tredje være en risiko for skatteunddragelse, hvis der ikke blev taget hensyn til underskuddet i datterselskabets etableringsmedlemsstat.

44. Hvad angår det første forhold bemærkes, at et lavere skatteprovenu ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed (jf. bl.a. dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Smi. I, s. 7477, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).

45. Ikke desto mindre vil opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, således som Det Forenede Kongerige med rette har gjort gældende, kunne gøre det nødvendigt, at man på den økonomiske virksomhed i et selskab, der har hjemsted i en af disse stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud som underskud.

46. Det vil således bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud.

47. Hvad angår det andet forhold, som vedrører risikoen for dobbelt fradrag for underskud, må det anerkendes, at medlemsstaterne skal kunne hindre dette.

48. Der opstår faktisk en risiko herfor, hvis koncernlempelse udstrækkes til underskud pådraget af ikke-hjemmehørende datterselskaber. Risikoen kan undgås ved en regel, der udelukker lempelse for disse underskud.

49. Endelig må det, hvad angår det tredje forhold, som vedrører risikoen for skatteunddragelse, anerkendes, at muligheden for at overføre underskud pådraget af et ikke-hjemmehørende datterselskab til et hjemmehørende moderselskab indebærer en risiko for, at overførslerne af underskud bliver organiseret inden for en koncern af selskaber i retning mod de selskaber, der har hjemsted i de medlemsstater, der anvender den højeste skattesats, og hvor skatteværdien af underskuddene derfor er størst.

50. Udelukkelse af koncernlempelse for underskud pådraget af ikke-hjemmehørende datterselskaber er til hinder for sådanne former for praksis, der kan være inspireret af den konstatering, at der er betydelige forskelle mellem de skattesatser, der anvendes i forskellige medlemsstater.

51. Med hensyn til disse tre forhold som helhed bemærkes, at en restriktiv lovgivning som den i hovedsagen omhandlede dels forfølger legitime mål, som er forenelige med traktaten, og som vedrører tvingende almene hensyn, dels er egnet til at sikre gennemførelsen af de pågældende mål.

52. Denne vurdering påvirkes ikke af de oplysninger, der er indeholdt i den anden del af det første spørgsmål vedrørende de ordninger, der finder anvendelse i Det Forenede Kongerige- på overskud og underskud i en udenlandsk filial til et selskab, der har hjemsted i denne medlemsstat - på udbytte udbetalt til et selskab, der har hjemsted i denne medlemsstat, af et datterselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat.

53. Det skal ikke desto mindre undersøges, om den restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendig for at nå de forfulgte mål.

54. Marks & Spencer og Kommissionen har således gjort gældende, at man kan forestille sig mindre restriktive foranstaltninger end en generel udelukkelse fra indrømmelse af koncernlempelse. De har som eksempel henvist til muligheden for at betinge lempelsen af, at det udenlandske datterselskab fuldt ud har udnyttet de muligheder for at tage hensyn til underskud, der indrømmes i den medlemsstat, hvori det er hjemmehørende. De har også henvist til muligheden for at betinge lempelsen af, at fremtidige overskud i det ikke-hjemmehørende datterselskab medindregnes i det skattepligtige overskud i det selskab, der er blevet indrømmet koncernlempelse, op til et beløb svarende til de tidligere medregnede underskud.

55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, - hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og - der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Kursgevinstlovens § 4
Tab på fordringer på koncernforbundne selskaber kan ikke fradrages. Dette gælder tillige tab på fordringer på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse uden hensyn til ændringer i valutakurserne. […]

Kursgevinstlovens § 8
Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A, skal ikke medregnes, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved gevinst på gæld til udenlandske koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31 A, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke ville kunne fradrage det tilsvarende tab på fordringen, hvis kreditor var skattepligtig til Danmark, og det godtgøres, at tab af den pågældende art ikke er fradragsberettiget. […]

Selskabsskattelovens § 12 A
Stk. 1. Opnår et selskab m.v. i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion, nedsættes uudnyttede fremførselsberettigede underskud og dernæst uudnyttede fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. dog stk. 2. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes, og for senere indkomstår. […]

Stk. 3. En hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer sidestilles med en gældsnedsættelse.  I disse tilfælde nedsættes underskuddet med det beløb, hvormed den konverterede fordrings pålydende overstiger den konverterede fordrings kursværdi på tidspunktet for konverteringen.

Selskabsskattelovens § 12 C
Stk. 1. § 12 A finder tilsvarende anvendelse, i det omfang nedbringelse eller indfrielse af en fordring sker i forbindelse med et tilskud efter § 31 D eller et kapitalindskud til debitorselskabet eller til et selskab m.v., hvori debitorselskabet ejer mere end 10 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages:

1. Af kreditor for fordringen eller kreditors ægtefælle.

[…]

Stk. 2. Stk. 1 finder kun anvendelse, hvis nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem debitorselskabet og dets kreditorer.  Hvis kapitalindskuddet sker i forbindelse med erhvervelse af aktier eller konvertible obligationer i debitorselskabet, finder § 12 A, stk. 3, tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Ved opgørelse af nedsættelsesbeløbet bortses fra det foretagne tilskud eller kapitalindskud

Stk. 4. Nedsættelsesbeløbet efter stk. 3 reduceres:

1. Med den del af nedsættelsesbeløbet, som er skattepligtigt for debitorselskabet.
2. I det omfang debitorselskabet efter reglerne i kursgevinstlovens § 8 på tidspunktet for nedbringelsen eller indfrielsen af fordringen eller den regresfordring, kautionisten ville have opnået ved en eventuel kautionsbetaling, ikke skulle medregne en eventuel gevinst på fordringen eller regresfordringen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 5. Det beløb, som nedsættelsesbeløbet skal reduceres med efter stk. 4, nr. 2, opgøres som forskellen mellem på den ene side kreditors anskaffelsessum for den pågældende fordring eller den anskaffelsessum for regresfordringen, kautionisten ville have efter en eventuel kautionsbetaling vedrørende den pågældende fordring, og på den anden side fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet, idet der bortses fra det foretagne kapitalindskud.

Praksis

SKM2022.226.SR

Sagen drejede sig om spørgers adgang til at medregne underskud, som var opstået i selskabets helejede tyske datterselskab. En sådan adgang forudsatte bl.a. efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt., at underskuddet var endeligt. Endvidere skulle det fradragsberettigede beløb opgøres efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

Datterselskabets aktiviteter havde i de seneste år været meget begrænset, og udviklingen havde vist, at der ikke var tilstrækkeligt kundegrundlag til, at driften kunne blive overskudsgivende. Datterselskabet ønskedes derfor afviklet.

Da datterselskabets egenkapital ved udgangen af indkomståret var negativ, var det nødvendigt at foretage en rekapitalisering af selskabet, således afviklingen kunne foretages som en solvent likvidation fremfor konkurs. Det ønskedes i den forbindelse bekræftet, at spørger kunne medregne underskuddet i det tyske datterselskab, når datterselskabet afslutningsvist var ophørt ved likvidation.

I vurderingen henså Skatterådet til bestemmelsens ordlyd sammenholdt med EU-Domstolens retspraksis, hvorefter underskuddet endelige karakter først kunne fastslås, når datterselskabet i) havde udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i Tyskland og ii) ikke længere oppebar nogen som helst indtægter. På den baggrund var vurderingen, at underskuddet fik endelig karakter, når datterselskabet var ophørt ved likvidation.

I relation til rekapitaliseringen bemærkede Skatterådet, at underskuddet skulle opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var blevet lidt af et dansk datterselskab. Skatterådet vurderede dog konkret i sagen, at rekapitaliseringen ikke medførte en underskudsbegrænsning efter reglerne i selskabsskattelovens §§ 12 A-12 C.

Skatterådet kunne derfor bekræfte, at spørger var berettiget til at medregne underskuddet i det tyske datterselskab, når datterselskabet var ophørt ved likvidation.