Sag BS-36209/2022-RAN

Parter

A

(advokat Rasmus Smith Nielsen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(advokat Søren Norlén)

Denne afgørelse er truffet af retsassessor Mette Faurskov Kristiansen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er modtaget i Retten i Randers den 25. september 2022, drejer sig om, hvorvidt sagsøger, A’s skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011 skal genoptages efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse. 

A har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomstårene 2010-2011 ekstraordinært skal genoptages, subsidiært at Skattestyrelsens afgørelse og i anden række Landsskatterettens afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

Skatteministeriet Departementet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

A har i en periode i årene 2009-2012 haft arbejde i henholdsvis Y1-land og Y2-land. 

Det fremgår af et udskrift fra det danske cpr-register, at A i perioden fra den (red.dato.nr.1.fjernet) til den (red.dato.nr.2.fjernet) er registreret som udrejst til Y2-land. I perioden fra den (red.dato.nr.3.fjernet) til den (red.dato.nr.1.fjernet) var han registreret med adresse på Y3-adresse, i perioden fra den (red.dato.nr.2.fjernet) til den (red.dato.nr.4.fjernet) på Y4-adresse og i perioden fra den (red.dato.nr.4.fjernet) til den (red.dato.nr.5.fjernet) igen på Y3-adresse.

Af en selvangivelse for udenlandsk indkomst for indkomståret 2009, hvoraf A’s adresse er angivet til Y3-adresse i Y5-byområde fremgår blandt andet, at han i perioden fra den 1. oktober til den 31. december 2009 har haft ophold i udlandet. Det fremgår videre, at revisor har sat kryds i en rubrik, der angiver, indkomsten er undtaget for dansk skat i medfør af ligningslovens § 33 A. Selvangivelsen er indleveret til SKAT den 6. juli 2010 af R1-revision for A.

Der har under sagen været fremlagt Y1-landske skattebilletter og lønbeviser for A for indkomstårene 2010 og 2011 samt Y1-landske lønsedler for juni 2010, september 2010, oktober 2010, november 2010, december 2010, januar 2011 og marts 2011. På dokumenterne er A’s adresse angivet til Y3-adresse i Y5-byområde.

Der har under sagen endvidere været fremlagt Y11-nationalitet skatteoplysninger for A for indkomstårene 2011 og 2012. På dokumenterne er A’s adresse angivet til adressen Y6-adresse. 

Af sagen fremgår desuden et brev dateret den 15. februar 2012 adresseret til A, Y6-adresse, med blandt andet følgende indhold:

"…

Da du er flyttet til udlandet, har SKAT brug for forskellige oplysninger for at kunne tage stilling til dine skattepligtsforhold. 

Vi vedlægger to skemaer:

Det første, Oplysninger om bopælsforhold med videre til SKAT ved ophold i udlandet, skal du selv udfylde.

Det andet, Attestation af bopæls- og skatteforhold, skal skattemyndighederne i det land, du er flyttet til, udfylde og attestere.

Begge skemaer skal du returnere til os inden den 19. marts 2012.

…"

Den 16. oktober 2012 fremsendte SKAT to forslag til skønsmæssig fastsættelse af indkomstskat for indkomstårene 2010 og 2011 til A, Y3-adresse i Y5-byområde. 

På baggrund af forslagene blev årsopgørelserne for 2010 og 2011 udarbejdet og gjort tilgængelige i skattemappen den 6. december 2012.

Den 15. september 2015 indgav skattekonsulent hos R2-revision, KP på vegne af A, en anmodning til SKAT om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013.

På baggrund af anmodningen fra A’s revisor besluttede SKAT ved brev af den 29. februar 2016 at genoptage skatteansættelsen for indkomstårene 2012 og 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Det fremgår heraf, at ansættelsen blev foretaget i overensstemmelse med det af A’s revisor anførte. 

Ligeledes foreslog SKAT ved brev af den 29. februar 2016, at skatteansættelsen for indkomstårene 2010 og 2011 ikke blev genoptaget, hvilket blev endeligt ved afgørelse af 20. maj 2016 fra SKAT. 

Den 21. oktober 2019 fremsendte advokat Rasmus Smith Nielsen på vegne af A en anmodning om ekstraordinær genoptagelse ved Skattestyrelsen vedrørende indkomstårene 2010 og 2011. Heraf fremgik blandt andet følgende:

"…

A har været igennem en lang og længerevarende skilsmisse med børn, han har haft forskellige jobs, og han har nu egen (red.beskæftigelse.nr.1.fjernet). A har naturligvis været voldsomt påvirket af disse væsentlige ændringer i hans tilværelse, hvorfor hans fokus i første række har været herpå. Som følge heraf har A været sygemeldt i en periode.

Desuden har han været uden rådgivning, efter afgørelsen fra SKAT med afslag på genoptagelse.

…"

Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse på anmodningen om ekstraordinær genoptagelse den 14. november 2019 og senere den 16. december 2019 afgørelse om, at A fik afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010 og 2011. 

Skattestyrelsens afgørelse blev påklaget til Skatteankestyrelsen, der i forslag til afgørelse foreslog Landsskatteretten, at Skattestyrelsens afgørelse blev stadfæstet. Forslaget var i høring hos A forud for Landsskatterettens afgørelse af 28. juni 2022. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet følgende:

"…

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kan en ansættelse ændres, hvis hidtidig praksis er endelig underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Klagerens repræsentant har henvist til SKM2013.316.DEP og SKM2013.715.SKAT, der begge vedrører skattepligt ved tilflytning til Danmark, og det er gjort gældende, at der på baggrund heraf er et ændret afgørelsesgrundlag i forhold til klagerens sag som følge af en praksisændring.

Retten finder, at der ikke er grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, henset til at der ikke ses at være foretaget en ligningsmæssig behandling af klagerens skattepligtsforhold ved udrejsen af Danmark den (red.dato.nr.1.fjernet), og at det daværende SKAT derfor ikke har truffet en materiel afgørelse om, hvorvidt klageren kunne anses for at være fraflyttet Danmark i skattemæssig henseende. Dertil kommer, at den kommentar fra Skatteministeriet og styresignalet fra det daværende SKAT, som repræsentanten henviser til, omhandler skattepligtssager ved tilflytning efterkildeskattelovens § 1, jf. § 7, som ikke er sammenlignelig med klagerens fraflytningssituation.

Klageren vil herefter alene kunne få ekstraordinær genoptagelse af de påklagede indkomstår, hvis der foreligger særlige omstændigheder omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og såfremt tidsfristen på 6 måneder ligeledes er overholdt, jf. § 27, stk. 2.

Af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, (L 175, fremsat den 12. marts 2003) fremgår, at bestemmelsen er tænkt anvendt, hvis der er begået en ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne, eller hvis der i øvrigt er begået en fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, der efter en konkret vurdering anses for urimelig at opretholde. Bestemmelsen tænkes derudover anvendt, hvor en urigtig skatteansættelse skyldes andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige for eksempel har glemt et fradrag.

Bestemmelsen må efter sin ordlyd og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde, hvilket tidligere er fastslået i retspraksis, jf. bl.a. Højesterets dom af 22. marts 2021, offentliggjort som SKM2021.161.HR.

Retten finder, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse. Der er lagt vægt på, at SKAT ikke kan anses for at have begået en myndighedsfejl, henset til at SKAT foretog skønsmæssige ansættelser i henhold til skattekontrollovens bestemmelser som følge af, at klageren ikke indgav lovpligtige selvangivelser. Klageren har endvidere ved udrejsen af Danmark ikke fået foretaget en ligningsmæssig behandling af sine skattepligtsforhold, hvorved de forkerte ansættelser og eventuelt manglende lempelse alene kan bebrejdes klageren, jf. Højesterets dom af 3. november 2021, offentliggjort som U.2022.393. Det bemærkes endvidere, at klageren ejede en ejendom i Danmark, som efter oplysning fra repræsentanten blev udlejet, og at klageren heller ikke har selvangivet lejeindtægter for denne ejendom.

Klagerens personlige forhold, herunder skilsmisse og sygdom, kan ikke i sig selv anses for særlige omstændigheder, der kan danne grundlag for ekstraordinær genoptagelse. 

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er kundskabstidspunktet den 6. december 2012, hvor klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2010 og 2011 var tilgængelige i skattemappen. Klageren må på dette tidspunkt være blevet bekendt med de foretagne skatteansættelser, som er årsagen til klagerens anmodning om genoptagelse. Reaktionsfristen på 6 måneder udløb herefter den 6. juni 2013, og fristen er ikke iagttaget ved anmodningerne af henholdsvis den 15. september 2015 og den 21. oktober 2019.

Retten finder ikke grundlag for at dispensere for 6-måneders fristen efter skatteforvaltningslovens §27, stk. 2, sidste pkt., allerede fordi betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, ikke er opfyldt.

…

Klageren har ad to omgange fået sin anmodning om genoptagelse behandlet efter de formelle regler i skatteforvaltningslovens bestemmelser, der ikke samtidig hjemler en materiel behandling af skattesagen. SKAT’s afgørelse af 20. maj 2016 blev ikke påklaget af klageren og er derfor ikke behandlet af en klageinstans, og Skattestyrelsens afgørelse af 16. december 2019 er ikke behæftet med formelle fejl, ligesom Skattestyrelsen i henhold til det ovenfor anførte ikke kan anses for at have begået sagsbehandlingsfejl ved ikke at inddrage sager om skattepligt ved tilflytning.

Landsskatteretten finder derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet førsteinstans behandling hos Skattestyrelsen.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse. 

…"

Der har under sagen været enighed om, at der ved de fremsendte afgørelser til A har været medsendt klagevejledning.

Forklaring

A har forklaret, at han boede i Y1-land i noget af 2009, i 2010 og 2011. Da han kom der til i 2009, boede han på hotel i starten. Derefter flyttede han ind i end lejlighed. Han arbejdede i på fuld tid i Y1-land i hele perioden. Virksomheden havde et kontor, som han arbejdede på. Han arbejdede for virksomheden G1-virksomhed, som havde base i Y7-land. Han blev spurgt, om han ville rejse til Y1-land for at arbejde for virksomheden G2-virksomhed. Det handlede om, at det skulle flyttes noget software til Y1-land. Efter at han havde boet og arbejdet i Y1-land, flyttede han til Y2-land, hvor han boede fra 2011-2012. Han boede i Y8-by. Han og hans familie boede i et hos, der blev oversvømmet, og i den forbindelse flyttede de til adressen Y6-adresse. Virksomheden G1-virksomhed blev opkøbt af virksomheden G3-virksomhed, der havde base i Y9-by. Mens han boede på hotel, kunne der ikke anføres en adresse i Y1-land på skatteansættelserne. Det er derfor, at det er hans danske adresse, der fremgår af de Y1-landske skatteansættelser.

Han betalte skat i de lande, hvor han boede. Så vidt han ved, har han betalt skat i overensstemmelse med det, som hans revisor har anført i sin opgørelse på ekstraktens side 140.

Hans familie blev i perioden 2009-2011 boende i Y5-byområde. Årsagen var, at hans søn IA i en alder af 12-13 år fik et hashmisbrug og skulle på afvænningsophold. Det var ellers meningen, at hele familien skulle flytte til udlandet. Hans kone blev hjemme i Danmark, mens han flyttede til Y1-land, men flyttede med til Y2-land. Hans familie boede sammen med ham i hele perioden i Y2-land. 

Turen til Y2-land var en chance for at genstarte familie. Et barn med et misbrug splitter familien. Han og hans kone fik dog aldrig rigtig samlivet til at fungere. Allerede før de flyttede til Y2-land, var forholdet udfordret. De blev skilt i (red.dato.nr.6.fjernet). Han var efterfølgende meget påvirket af den store beslutning om at blive skilt efter 20 år og med to børn sammen. 

Han modtog ikke et brev fra SKAT på hans adresse på Y6-adresse i Y2-land. Han arbejdsgiver brugte R3-revision som skatterådgiver. Hvis han havde modtaget brevet, ville han have kontaktet R3-revision for at få skatterådgivning. Han ved ikke, hvornår han blev bekendt med brevet, der var sendt til Y2-land. Det var måske i forbindelse med revisors anmodning om genoptagelse i 2015.

Det er rigtigt, at han i 2009 havde en revisor til at indlevere selvangivelse, hvoraf det fremgik, at han var flyttet til Y1-land. 

Fra 2010 til 2015 har han ikke tjekket sin skattemappe. Han har ikke haft tid eller mulighed for det. Han ved heller ikke, om man brugte den elektroniske skattemappe i den periode. Det var en anden tid, hvor man endnu ikke var så digitale. Han mener, at han og i forbindelse med revisors anmodning om genoptagelse i 2015 fik kendskab til afgørelserne fra 2012. 

Han er ikke i besiddelse af dokumenter på lejlighed eller hus i Y2-land, da det var hans arbejdsgiver, der lejede det. Han mener, at deres hus i Y5-byområde blev udlejet på en uopsigelig lejekontrakt i 3 år, men han kan ikke finde kontrakten. Lejerne var en Y10-landsk familie, hvor manden hed IC. Da han og hans familie flyttede hjem fra Y2-land, var huset i Y5-byområde fortsat udlejet. De lejede derfor et hus længere nede af vejen. Han og hans familie flyttede dog tilbage til deres eget hus, inden udløb af 3 års perioden, da den Y10-landske familie havde økonomiske problemer og ikke kunne betale husleje. Han aftalte med dem, at de skulle fraflytte huset i Y5-byområde. Det endte med, at den Y10-landske familie skyldte ham over 85.000 kr. 

Han fik et delvist fradrag på regningen i ekstraktens side 159 i forbindelse med, at der var vedligeholdelsesomkostninger af en kloak på grund af rotteangreb. 

Han blev først opmærksom på situationen med skatteansættelserne i forbindelse med et møde i banken. Det var derefter, at han anmodede om genoptagelse af skatteansættelserne.

Han påklagede ikke afgørelsen i 2016. Han har altid brugt en revisor. Han vidste ikke, at der er mulighed for at påklage afgørelsen, men han tænkte at revisoren ville fortælle ham, hvilke muligheder han havde. Han indgav en anmodning om genoptagelse i 2019. Han indgav en ny anmodning om genoptagelse, da det handler om mange penge, og at gælden reelt vil være en klods om benet på ham resten af hans liv. Han blev opmærksom på, at det var en mulighed at anmode om genoptagelse i forbindelse med dialogen med advokaten. I perioden fra 2016-2019 har hans liv ikke ændret sig, men han kom i kontakt med en rådgiver/advokat, der mente, at genoptagelse var en mulighed.

Han har ikke tidligere under sagens forløb fortalt om situationen omkring sønnen IA, og han har det skidt med at tale om det i den her sammenhæng. Han brugte meget tid på at slås med kommunen for at få IA i misbrugsbehandling. Han blev interviewet sammen med sin kone på (red.radiostation.nr.1.fjernet) om den forfærdelige situation, de var i. Han har ikke en lægeerklæring på sin egen tilstand i den periode. 

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. Anbringender

3.1. Bevisbyrderegler og samvirke med officialmaksimen

3.1.1. Bevisbyrden for ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 (underkendelse af hidtidig praksis) påhviler skatteministeriet

Det er under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, (almindelig retsgrundsætning herom i fravær af regulering heraf af lovgivningsmagten) forsat Skatteministeriet v/Kammeradvokatens bevisbyrde, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skatteministeriet.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har ikke løftet denne bevisbyrde.

3.1.2. Bevisbyrden for ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, påhviler A under det mest lempede bevisbyrdekrav tilstrækkelig sandsynliggørelse

Der er enighed med Skatteministeriet v/Kammeradvokaten om, at bevisbyrden for ekstraordinær genoptagelse påhviler A, jf. de specielle bemærkninger til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, i lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, jf. de specielle bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, til lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005 (mine understregninger):

"…

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om.

 …"

Denne bevisbyrde er imidlertid alene sandsynliggørelse eller tilstrækkelig sandsynliggørelse, hvilket er det mest lempelige bevisbyrdekrav under den nedadgående rækkefølge 1) tilstrækkeligt dokumenteret, 2) tilstrækkeligt godtgjort og 3) tilstrækkeligt sandsynliggjort.

A har løftet denne bevisbyrde.

3.1.3. Bevisbyrden for manglende adgang til ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. Pkt. (særlige omstændigheder) påhviler skatteministeriet

Bevisbyrden for, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., (særlige omstændigheder) ikke er opfyldt, påhviler - modsat opfyldelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (sandsynliggørelse), Skatteministeriet, jf. de specielle bemærkninger til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt. (specielle bemærkninger til lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, jf. specielle bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) og den almindelige retsgrundsætning om bevisbyrdens placering, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skatteministeriet.

De omhandlede domme SKM2012.170.ØLR og SKM2013.124.VLR, jf. Skatteministeriet v/Kammeradvokatens svarskrift side 11, er alene til støtte for lovgivningsmagtens bestemmelse om bevisbyrden (tilstrækkelig sandsynliggørelse) vedr. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og ikke vedrørende § 27, stk. 2, 5. pkt. (almindelig retsgrundsætning). 

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har således ikke løftet sin bevisbyrde for, at der ikke - som anført af A - forelå særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.’s forstand.

3.1.4. Bevisbyrden vedrørende fraflytning i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand påhviler A under enten objektive kriterier/hensyn eller alene den subjektive hensigt om fraflytning

Bevisbyrden vedrørende fraflytning i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand påhviler A, jf. bl.a. SKM2001.483.HR, under enten objektive kriterier/hensyn eller alene den subjektive hensigt om fraflytning.

A har løftet denne bevisbyrde i sammenhæng med sin bevisbyrde under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

3.1.5. Det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen

Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006, medmindre der er klar lovregulering herimod. Bevisbyrdereglerne retter sig således alene mod sagsførelse ved den dømmende magt, hvor Skatteministeriet v/Kammeradvokaten tillige er "På Ministerens Vegne", jf. ministeransvarlighedsloven.

Der er i den forbindelse således udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31:

1. "…

2. 

3. Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7,

4. var en "skærpet bevisbyrderegel" for borgeren, men at reglen ikke ændrede

5. på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen.

6. 

7. …"

8. 

Det er således i alle tilfælde Skattestyrelsens og Landsskatterettens byrde, hvis Skattestyrelsen og Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, og Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2, i hvilken forbindelse princippet i retsplejelovens § 344, stk. 2, ikke kan anvendes, da A var under retssikkerhedslovens § 10.

En offentlig myndighed som Skattestyrelsen (bilag nr. 4) og Landsskatteretten (bilag nr. 5) kan således populært skrevet ikke gemme sig bag bevisbyrderegler (sandsynliggjort eller godtgjort) i sin sagsoplysning (officialmaksimen).

3.2. Materiel beskatning (dobbeltbeskatnings- og lempelsesreglerne)

3.2.1. A er skattemæssigt fraflyttet Danmark og er ikke skattemæssigt tilflyttet Danmark igen i indkomstårene 2010 - 2011

A var fraflyttet Danmark fra den (red.dato.nr.7.fjernet), og han flyttede tilbage til Danmark den (red.dato.nr.8.fjernet).

A havde udlejet Y3-adresse, Y5-byområde på en uopsigelig lejekontrakt i 3 år. Y3-adresse, Y5-byområde var udlejet i hele 2012.

A kan således støtte sin skattemæssige fraflytning af Danmark (indkomståret 2009) på både objektive og/eller subjektive kriterier/hensyn, som i sig selv eller samlet set skal medføre, at skattepligten anses for opgivet, jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.F.1.2.3.

Der er ej heller sket en skattemæssig tilflytning til Danmark i den omhandlede periode (indkomstårene 2010 - 2011), jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.F.1.2.2, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

3.2.2. Beskatningsretten til A’s lønindkomst tilkom ikke Danmark under dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med henholdsvis Y1-land og Y2-land i indkomstårene 2010 og 2011

Det fremgår af art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y1-land (BKI nr. 117 af 31. oktober 1974), jf. Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.F.9.2.18.4.2, at beskatningsretten til den omhandlede lønindkomst hos A tilkommer Y1-land.

Det fremgår ligeledes af art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y2-land (BKI nr. 13 af 14. april 2000), jf. Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.F.9.2.20.5.2, at beskatningsretten til lønindkomsten hos A tilkommer Y2-land.

Danmark har således ikke noget beskatningskrav vedrørende den omhandlede lønindkomst hos A i indkomstårene 2010 og 2011, uanset om den fulde skattepligt til Danmark skulle anses for opretholdt.

3.2.2. Ligningslovens § 33 og i anden række ligningslovens § 33 a (lex specialis rækkefølge) indeholder hjemmel til lempelse for dokumenteret betalt udenlandsk skat i indkomstårene 2010 og 2011

Der skal henvises til bl.a. Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.F.4.2.1, hvorunder betingelser for den interne lempelse og/eller mere fordelagtige lempelse end efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er anført.

Der er således dobbelthjemmel, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsterne under afsnit 3.2.2 ovenfor til, at A ikke beskattes af sin omhandlede lønindkomst i indkomstårene 2010 og 2011, jf. også bilag nr. 5.

Ligningslovens § 33 og i anden række ligningslovens § 33 A var tillige gældende i de omhandlede indkomstår, ligesom A kan anvende den mest gunstige dagældende eller nugældende praksis til disse bestemmelser.

A opfylder samtlige de omhandlede betingelser for lempelse under ligningslovens § 33 og i anden række ligningslovens § 33 A i indkomstårene 2010 og 2011. Dette er tillige et juridisk forhold uafhængigt af den fulde skattepligt.

De omhandlede beløb til lempelse fremgår dokumenteret (bilag nr. 6 - bilag nr. 8). I anden række må Skattestyrelsen under officialmaksimen anvende sine aftaler om udveksling af skatteoplysninger, herunder via dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, med henholdsvis Y2-land og Y1-land.

3.2.4. Lejeindtægt og ejendomsværdiskat skal nedsættes i indkomståret 2011

Lejeindtægten i 2011 var reelt alene 10.500 kr., ligesom ejendomsværdiskatten skal nedsættes som følge af udlejningen, jf. ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2, jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.H.3.5.4.           

3.3. Formelt (genoptagelsesreglerne)

3.3.1. Ingen forældelse under skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4

Der foreligger ikke forældelse af de omhandlede indkomstår (indkomstårene 2010 og 2011), jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit A.A.8.2.2.2.3.

3.3.2. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 (hidtidig praksis er underkendt)

3.3.2.1. A og hans hussstand er et tilflytningstilfælde i indkomstårene 2010 og 2011, men et fraflytningstilfælde i indkomståret 2009

A og hans familie/husstand fraflyttede Danmark den (red.dato.nr.7.fjernet) eller i indkomståret 2009. Han og hans familie/husstand er således allerede fraflyttet Danmark i indkomståret 2009, herunder skattemæssigt, hvorfor indkomstårene 2010 og 2011 er til bedømmelse som et tilflytningstilfælde.

Indkomståret 2009 er i givet fald til bedømmelse under fraflytningsreglerne.

3.3.2.2. Skattestyrelsen har ændret adm. praksis vedrørende tilflytningstilfælde 

Retsspørgsmålet under Skatteministeriet v/Kammeradvokatens bevisbyrde er, hvorvidt A er flyttet tilbage til Danmark i perioden 1. januar 2010 - 31. december 2011 eller i anden række i en del af den periode efter rettens skøn (tilflytning) under den ændrede tilflytningspraksis, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, da A er fraflyttet Danmark den (red.dato.nr.7.fjernet).

A’s skatteansættelse vedrørende bl.a. indkomstårene 2010 og 2011 er kongruent med de skattepligtssager, som er blevet genoptaget under SKM2013.316.DEP og SKM2013.715.SKAT.

Faktum i sagerne er ens, og A er 1) fejlagtigt anset for fuld skattepligtig til Danmark, 2) skattepligtig af den omhandlede lønindkomst under dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, og/eller 3) fejlagtigt ikke lempet for hans betalte udenlandske skat i medfør af ligningslovens § 33 A og i anden række ligningslovens § 33.

Der er således et ændret afgørelsesgrundlag som følge af en praksisændring i forhold til A i indkomstårene 2010 - 2011.

Det omhandlede styresignal blev indarbejdet i Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.F.1.2.2, jf. Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 18. udgave, DJØF’s Forlag, p. 802

Kravene under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er således opfyldt, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.A.8.2.2.2.2.7, Underkendelse af hidtidig praksis og Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØF’s Forlag, 2017, p. 572ff.

A har således krav på genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

3.3.3. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (særlige omstændigheder)

3.3.3.1. Sagen (de skønsmæssige indkomstansættelser for indkomstårene 2010 - 2011) er af væsentlig betydning for A og er således både per indkomstår og i alt væsentligt over 5.000 kr. I både brutto- og nettoskattebeløb (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8)

Der er tale om betydelige beløb for A, der per indkomstår og i alt væsentligt overstiger 5.000 kr. i både brutto- og nettoskattebeløb. Det omhandlede bruttoskattebeløb er således i alt 1.100.000 kr. (500.000 kr. i indkomståret 2010 og 600.000 kr. i indkomståret 2011).

Der er således for indkomstårene 2010 - 2011 en meget væsentlig forskel på A’s faktiske indtægter til beskatning i Danmark og SKAT’s/Skattestyrelsens skønsmæssige indkomstforhøjelse på i alt 1.100.000 kr. Forskellen udgør tillige en åbenlys forkert skønsmæssig indkomstansættelse.

Sagen er derfor af meget indgribende eller væsentlig betydning for A, jf. bl.a. forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (lovligt og pligtigt kriterie/hensyn) og SKM2015.647.LSR.

Den relevante del af de omhandlede forarbejder til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, lyder således (mine understregninger):

"…

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

…"

Det lovlige og pligtige kriterie/hensyn, som i sig selv kan medføre ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er således opfyldt.

Allerede derfor skal indkomstårene 2010 - 2011 genoptages for A eller i anden række i sammenhæng med de øvrige kriterier/hensyn til støtte herfor.

3.3.3.2. Der er manglede lovhjemmel til en skønsmæssig indkomstansættelse af A i indkomstårene 2010 - 2011, og kriterierne/hensynene samt beviser herfor under Skattestyrelsens bevisbyrde er ikke anført af SKAT/Skattestyrelsen (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8)

Det fremgår af forarbejderne/ de specielle bemærkninger vedrørende bevisbyrde og lovlige kriterier/hensyn ved skønsmæssig indkomstansættelse til lovforslag nr. 104 i 1995 (lov nr. 1104 af 20. december 1995) til skattekontrollovens § 5, stk. 3 (mine understregninger), som tillige er gældende ved skønsmæssig indkomstansættelse under alene praksis, at:

 “…

Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde (hvor SKAT fastsætter indkomsten skønsmæssigt som følge af manglende behørigt regnskab/selvangivelse) som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre; at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser, set i lyset af de oplysninger som skattemyndighederne er i besiddelse af. Det bemærkes i denne forbindelse at skattemyndighederne i en situation som denne som udgangspunkt ikke har pligt til at gøre brug af de særlige kontrolbeføjelser skattemyndighederne er tillagt til at indhente oplysninger fra tredjemand, det være sig fra en anden offentlig myndighed eller fra en privat virksomhed. Skattemyndighederne kan umiddelbart basere skønnet på de oplysninger som skattemyndighederne er i besiddelse af vedrørende det pågældende og tidligere indkomstår. …"

Årsagen til, at A ikke selvangav lønindtægter til Danmark for indkomstårene 2010 - 2011, herunder særligt lønindtægt, var, at han var fraflyttet Danmark, jf. bilag nr. 9 - 10 og bilag E, og at han betalte fuld skat til henholdsvis Y1-land og Y2-land, jf. bilag nr. 6 - bilag nr. 8.

Bevisbyrden for, at skønnet (den skønsmæssige indkomstansættelse) er åbenbart rimeligt eller i anden række materielt rimeligt påhviler således under alene praksis (almindelig retsgrundsætning) og skattekontrollovens § 5, stk. 3, Skatteministeriet v/Kammeradvokaten (lovgivningsmagtens bestemmelse).

En sådan bevisbyrdeanvendelse fremgår ikke af de omhandlede afgørelser for indkomstårene 2010 - 2011 fra SKAT/Skattestyrelsen (bilag nr. 11 - 12).

Det omhandlede skøn (bilag nr. 11 og bilag nr. 12) er anført uden hovenhensyn/hovedkriterier herfor, jf. fx en privatforbrugsberegning eller anvendelse af tidligere års indtægter, ligesom der mangler faktum til understøttelse eller sandsynliggørelse af de omhandlede hovedkriterier/hovedhensyn.

Et retningsgivende hovedhensyn under alene praksis var en privatforbrugsberegning, jf. Den Juridiske Vejledning 2010 - 2011, afsnit A.B.5.3.3, hvilken privatforbrugsberegning hverken foreligger for indkomståret 2010 og 2011.

I den forbindelse er der ikke henvist til afsnittet om skønsmæssig indkomstansættelse i Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit A.B.5.3.3, men til afsnittet om efterangivelse i afsnit 5.1, hvilket i sammenhæng med lovreglerne og den manglende lovhjemmel til større dele af de skønsmæssige indkomstansættelser i bl.a. indkomstårene 2010 - 2011 i sig selv kvalificerer en myndighedsfejl/materielle fejl. 

Derfor er selve den skønsmæssige indkomstansættelse, der er under SKAT’s bevisbyrde, slet ikke begrundet via anvendelse af lovlige og saglige kriterier/hensyn samt beviser herfor, jf. bl.a. forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2. Dette er i sig selv hjemmelsmangler og i anden række en væsentlig sagsbehandlingsfejl under Skattestyrelsens bevisbyrde., jf. bl.a. SKM2013.525.ØL, SKM2013.744.ØL, SKM2015.643.VLR, SKM2018.59.BR, SKM2020.51.BR og SKM2021.541.BR. 

Det er således et frit, ubundet skøn og dermed ulovligt skøn meget populært skrevet ud fra fingeren oppe i luften, som SKAT/Skattestyrelsen har foretaget vedrørende indkomstårene 2010 og 2011 (bilag nr. 11 og bilag nr. 12).

Skønnet er åbenlyst urimeligt og i anden række materielt urimeligt, også fordi Danmark under det dobbelt lovhjemmelskrav (national lovhjemmel i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og internationalretlig lovhjemmel i dobbeltbeskatningsoverenskomsternes art. 15) samt lempelsesreglerne i ligningslovens § 33 og § 33 A ikke havde fuld- eller i anden række delvis beskatningsret. Endelig er en forskel på 1.100.000 kr. (500.000 kr. og 600.000 kr.) og ca. 936.000 kr. (bilag nr. 6 - bilag nr. 8) en materiel urimelig skønsmæssig indkomstansættelse.

Der fremgår heller ingen formel beskatningslovhjemmel af SKAT’s afgørelser som skatteforvaltningslovens §§ 26 eller § 27 (bilag nr. 11 og bilag nr. 12), men der fremgår en materiel beskatningslovhjemmel i skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 16, i hvilken forbindelse der dog ikke er henvist til statsskattelovens § 4. 

Der er ingen lovlige kriterier/hensyn til en skønsmæssig indkomstansættelse af A i indkomstårene 2010 - 2011 hverken i alene praksis via en privatforbrugsopgørelse (i sig selv klart ulovligt) eller via manglende selvangivelse eller væsentlige mangler ved regnskabsmaterialet under skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Prøvelsen af den skønsmæssige indkomstansættelse (bevis- og værdiskøn) skal ved Landsskatteretten og ved domstolene skal være intensiv og ikke-tilbageholdende, idet bevis- og værdiskøn i givet modsat fald ikke kan prøves andet end administrativt eller alene beror på 1. instans (SKAT/Skattestyrelsen), hvilket for den dømmende magt/domstolene vil være en krænkelse af Grundlovens § 63, stk. 1, og retssædvane hertil samt i skattesager af EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3 (for lav prøvelsesintensitet og for tilbageholdende prøvelse).

Dette er i overensstemmelse med retspraksis fra Højesteret, jf. bl.a. U.2016.191H ("hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag" i modsætning til et åbenbart forkert grundlag og med et åbenbart urimeligt resultat), jf. herom i TfS 2015, 872.

Ovennævnte er for hvert forhold i sig selv og samlet en ansvarspådragende fejl eller i anden række 1) en fejl fra den skatteansættende myndighed, som tillige 2) har medført en materiel forkert skatteansættelse, der 3) efter en konkret bedømmelse må anses for urimelig at opretholde, hvorfor de tre kriterier/hensyn der skal medføre adgang til ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hver især er opfyldt.

Den relevante del af de omhandlede forarbejder til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, lyder således (mine understregninger):

"…

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne.

 …

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

 … 

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

 … 

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen.

Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

 …"

Derfor skal indkomstårene 2010 - 2011 genoptages for A eller i anden række i sammenhæng med de øvrige kriterier/hensyn til støtte herfor.

3.3.3.3. Bevisbyrden vedrørende fraflytning i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand påhviler A under enten objektive kriterier/hensyn eller alene den subjektive hensigt om fraflytning, og han har tilstrækkeligt godtgjort fraflytning fra Danmark den (red.dato.nr.7.fjernet) eller i anden række på et senere tidspunkt i perioden 1. januar 2010 - 31. december 2011

Fraflytning kan foretages ud fra alene objektive kriterier som fx opgivelse af helårsbolig i Danmark eller alene ud fra skattesubjektets subjektive hensigt om fraflytning, jf. bl.a. Den juridiske vejledning 2023, afsnit C.F.1.2.1. 

A har tilstrækkeligt godtgjort, at han er fraflyttet Danmark i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand allerede den (red.dato.nr.7.fjernet) og i anden række senere i perioden 1. januar 2010 - 31. december 2011 efter rettens skøn, bl.a. fordi 1) han havde helårsbolig til rådighed i Y1-land og Y2-land, 2) han fysisk faktisk alene opholdt sig i Y1-land og Y2-land, 3) han havde et krævende fuldtidsarbejde i både Y1-land og Y2-land fra den (red.dato.nr.7.fjernet), til hvilke lande han betalte skat, 4) han havde ingen erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark, og 5) hans familie flyttede med ham til udlandet, jf. bl.a. bilag nr. 6 - nr. 10 samt bilag E, jf. medholdsretspraksis herom bl.a. i U.1982.708Ø, TfS 1986, 299 Ø, TfS 1991, 132 LSR, SKM2009.482.VLR, TfS 2013, 407 Ø og SKM2013.543.ØLR.

De omhandlede kriterier/hensyn ovenfor kan i sig selv eller for fx to kriterier/hensyns vedkommende være retningsgivende for fraflytning i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand, jf. bl.a. TfS 1986, 299 Ø (subjektiv hensigt om fraflytning til Y1-land med bevaret familie og helårsbolig Danmark), SKM2009.482.VLR (subjektiv hensigt om fraflytning Y2-land uanset bevaret bopælsmulighed i Danmark) og TfS 2013, 407 Ø (subjektiv hensigt om fraflytning til Spanien uanset bevaret bopæl og ægtefælle i Danmark i en periode).

Beviskravene for fraflytning i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand må ikke være pønale, hvorfor en partsforklaring sammenholdt med objektive, skriftlige beviser er tilstrækkelig godtgørelse for fraflytning i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand under retsplejelovens § 344, stk. 1, sammenholdt med kriterierne/hensynene og beviserne herfor i både praksis og retspraksis ovenfor, jf. bl.a.  SKM2005.207.ØLR, e.c.

Klagerens forklaring om sin fraflytning (både i forhold til de objektive kriterier/hensyn og de subjektive kriterie/hensyn om fraflytningshensigt) har været kongruent i hele sagsforløbet i anden række helt overvejende kongruent i hele sagsforløbet, jf. bl.a. bilag C. Det forhold, at revisor misforstår kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, herunder alene den subjektive hensigt (er i en retsvildfarelse om retsreglerne), og i øvrigt udlejningsvilkårene i bilag C, side 2, 3. afsnit, har ingen betydning i forhold til A’s troværdighed i sagen og dermed hans bevisbyrde allerede under en byretssag vedrørende låneforhold/indsætninger på bankkonti (SKM2019.154.BR har ingen konkret præjudikatsværdi).

A var således fraflyttet Danmark i den omhandlede periode fra 1. januar 2010 - 31. december 2011, hvorfor praksis for tilflytningstilfælde er relevant, under hvilken under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ændrede, lempelige tilflytningspraksis (i sig selv genoptagelseshjemmel) A åbenlyst ikke er tilflyttet Danmark i perioden 1. januar 2010 - 31. december 2011, jf. afsnit 2.1. ovenfor.

A er således slet ikke fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i den omhandlede periode perioden 1. januar 2010 - 31. december 2011 eller i anden række i en del af den omhandlede periode. Og han er ubestridt ikke begrænset skattepligtig af de omhandlede lønindtægter fra Y1-land og Y2-land, ligesom de omhandlede lønindtægter under dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tilfalder henholdsvis Y1-land og Y2-land til beskatning, jf. art. 15 i begge dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Der er således under det dobbelte lovhjemmelskrav for international beskatning hverken nationalretlig lovhjemmel til beskatning (kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1) eller internationalretlig lovhjemmel til beskatning (dobbeltbeskatningsoverenskomsternes art. 15). Begge lovhjemmelsgrundlag er således ikke til stede til beskatning af A i indkomstårene 2010 og 2011.

Det har ingen betydning, at A igen tager ophold i Danmark den (red.dato.nr.2.fjernet), da tilbageflytning til Danmark ca. 3 år efter ((red.dato.nr.7.fjernet) - (red.dato.nr.2.fjernet)) ikke er noget lovligt kriterie/hensyn under fraflytningsretspraksis - og praksis ((red.dato.nr.7.fjernet)) samt tilflytningsretspraksis - og praksis (1. januar 2010) under kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det forhold, at A i perioden (red.dato.nr.7.fjernet) - (red.dato.nr.1.fjernet) (bilag E) var tilmeldt folkeregisteret i Danmark er hverken en tilstrækkelig eller nødvendig betingelse for at statuere fuld skattepligt til Danmark i den omhandlede periode. Samme principper er i øvrigt gældende i forhold til bl.a. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 (skattefrihed) samt for reglerne om kørselsfradrag i ligningslovens § 9, hvorunder en flerhed af kriterier/hensyn og beviser skal pligtmæssigt anvendes ved skønnet/afvejningen. I den forbindelse kan det i øvrigt konstateres via bilag E, at A var tilmeldt folkeregisteret som boende i Y2-land i perioden (red.dato.nr.1.fjernet) - (red.dato.nr.2.fjernet) eller i en del af den omhandlede perioden fra 1. januar 2010 - 31. december 2011.

For så vidt angår A’s revisors kryds ved ligningslovens § 33 A (bilag nr. 9) har den ingen relevant betydning for om, hvorvidt A de facto og de jure var fraflyttet Danmark den (red.dato.nr.7.fjernet), bl.a. fordi ligningslovens § 33 A var den eneste lempelsesregel blandt mange, herunder dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y1-land art. 15 og 23 samt ligningslovens § 33, som det omhandlede skema (bilag nr. 9) gav og giver mulighed for benyttelse af. Undgåelse af dobbeltbeskatning (tillige fuld skattepligt til Y1-land, jf. bilag nr. 7) og beskatning svarende til udenlandsk Y1-landsk lønbeskatning blev således efter de foreliggende oplysninger forsøgt løst praktisk derved af A’s revisor.

Den omhandlede udlejning af Y3-adresse på en 3-årig uopsigelig lejekontrakt vil blive tilstrækkeligt sandsynliggjort eller tilstrækkeligt godtgjort via A’s partsforklaring samt vidneforklaring fra fx den daværende revisor, idet revisors angivelse heraf i den oprindelige genoptagelsesanmodning (bilag C) efter det oplyste beror på en misforståelse og fejlkommunikation.

Retsspørgsmålet om skatteretlig fraflytning og tilflytning for A i perioden (red.dato.nr.7.fjernet) - 31. december 2011 under SKAT/Skattestyrelsens afgørelser (bilag nr. 11 - 12) er således retlig relevant, og den manglende undersøgelse heraf hos Skattestyrelsen beror på ansvarspådragende fejl eller i anden en myndighedsfejl/materiel fejl (hverken undersøgelse ved skatteretlig fraflytning af 1) objektive kriterier/hensyn eller 2) subjektiv hensigt).

A har i den forbindelse tillige tilstrækkeligt godtgjort eller sandsynliggjort, jf. bl.a. U.2001.1854 H og U.2001.1459 H, at han skatteretligt havde opgivet sin fulde skattepligt til Danmark (red.dato.nr.7.fjernet), jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvilket er under 1) objektive kriterier/hensyn samt 2) i sig selv under hans tilstrækkeligt sandsynliggjorte eller godtgjorte subjektive hensigt om fraflytning af Danmark den (red.dato.nr.7.fjernet), jf. bl.a. TfS 1986, 299 ØLD, TfS 1987, 25 LSR, TfS 1998, 652 LSR, TfS 1991, 132 LSR og SKM2009.482.VLR, Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017 i sag 136764923 samt den dagældende ligningsvejledning 2009, afsnit D.A.1.1.2.1.

U.2018.3845 H vedrører fraflytning i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand, i hvilken dom Højesteret har anført følgende i sine præmisser (mine understregninger):

"…

Landsretten har ved den indankede dom endeligt fastslået, at A og B i indkomstårene 2003- 2007 ikke havde opgivet deres bopæl i Danmark, og at de i denne periode fortsat reelt var bosiddende her i landet og dermed var fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

…"

Det er åbenlyst modsat i denne sag med A, der slet ikke var bosiddende her i landet i bl.a. indkomstårene 2010 - 2011, jf. bl.a. bilag nr. 6 - bilag nr. 10 samt bilag E, hvorfor bl.a. U.2018.3845H ingen konkret præjudikatsværdi har til støtte for Skatteministeriet v/Kammeradvokatens påstande.

Det forhold, hvis retten i anden række - direkte mod bl.a. bilag nr. 7 og bilag nr. 9 - alene skulle finde, at A alene var fraflyttet Danmark i en del af den omhandlede periode i indkomstårene 2010 - 2011, kvalificerer tillige anvendelse af følgende relevante i sig selv retningsgivende kriterier/hensyn i de omhandlede forarbejder til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Dette skal i sig selv i medfør af ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, og/eller skatteforvaltningslovens § 27, stk. nr. 8, medføre ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010 - 2011, således at anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, tillige og i sig selv medfører en anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det ovenfor anførte under 5.000 kr.’s kriteriet/hensynet medfører således 1) en åbenlys forkert skønsmæssig indkomstansættelse (0 indkomst under dansk beskatningsret) og 2) de manglende tilstrækkelige undersøgelser af retsreglerne om fraflytning og tilflytning er ansvarspådragende fejl, herunder som pønal beskatning, og i anden række A) myndighedsfejl B) der har medført en materiel forkert skatteansættelse, som C) må anses for urimelig at opretholde.

Den relevante del af de omhandlede forarbejder til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, lyder således (mine understregninger):

"…

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne.

 …

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

 … 

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

 … 

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

 …"

Derfor skal indkomstårene 2010 - 2011 genoptages for A eller i anden række i sammenhæng med de øvrige kriterier/hensyn til støtte herfor.

3.3.3.4. Den tilsidesatte praksis vedrørende tilflytningsfælde må forudsætningsvis og nødvendigvis have fundet anvendelse ved skatteansættelsen af A for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2011, da han i overensstemmelse med sin revisors selvangivelse af 8. juli 2010 var fraflyttet Danmark den (red.dato.nr.7.fjernet) (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8)

 Den tilsidesatte hidtidige praksis vedrørende tilflytningstilfælde, jf. SKM2013.316.DEP og SKM2013.715.SKAT, må forudsætningsvist og nødvendigvis have fundet anvendelse ved skatteansættelse af A for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2011 (bilag nr. 11 og bilag nr. 12), da han i overensstemmelse med sin selvangivelse var fraflyttet Danmark.

Derfor skal den omhandlede periode (1. januar 2010 - 31. december 2011) behandles under tilflytningsreglerne, og Skatteministeriet kan ikke undslå sig anvendelsen af gældende ret eller sin forpligtelse til at følge eller overholde gældende ret ved ikke at anvende den omhandlede gældende ret (juridisk cirkulær argumentation). Den omhandlede praksis vedrørende tilflytning skulle således være anvendt vedrørende indkomstårene 2010 og 2011, jf. bl.a. bilag nr. 9, 10, 11 og bilag 12 samt bilag E.

Det forhold, at Skatteministeriet via sin styrelse SKAT, jf. U.1955.13H, ikke har været opmærksom på fraflytning og tilflytning i skatteretlig forstand i sine afgørelser, jf. bl.a. bilag nr. 11 og bilag nr. 12, jf. bl.a. bilag nr. 9 og bilag E, kvalificerer alene generelt væsentlige eller i anden række konkret væsentlige sagsbehandlingsfejl og afgørelsernes ugyldighed, og udgør dermed åbenlyst ikke et diskvalificerende kriterie/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. 

Derfor er bl.a. SKM2019.192.HR relevant til støtte for A’s anbringender herom, idet "har fundet anvendelse" i sammenhæng og ud fra en semantisk forståelse betyder "burde finde anvendelse" eller "har rent faktisk fundet anvendelse". Samme fortolkning må undergives Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit A.A.8.2.2.2.2.7, på hvilken vejledning A i sig selv kan støtte ret.

Den relevante del af de omhandlede forarbejder til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, lyder således (mine understregninger):

"…

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne.

 …

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

 …"

Derfor skal indkomstårene 2010 - 2011 genoptages for A eller i anden række i sammenhæng med de øvrige kriterier/hensyn til støtte herfor.

3.3.3.5. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Y1-land og Y2-land er ikke inddraget i Skattestyrelsens oprindelige afgørelser eller i afslaget på genoptagelse, og beskatningsretten til as lønindkomst tilkom ikke Danmark under dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med henholdsvis Y1-land og Y2-land i indkomstårene 2010 og 2011 (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.8)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Y2-land og Y1-land er ikke inddraget i Skattestyrelsens oprindelige afgørelser (bilag nr. 11 - 12) eller i Skattestyrelsens afslag på genoptagelse (bilag nr. 4). 

Beskatningsretten til A’s lønindkomst under de omhandlede dobbeltbeskatningskonventioner med henholdsvis Y1-land og Y2-land tilkom Danmark, jf. afsnit 3.2.2 ovenfor.

Han er således uden ekstraordinær genoptagelse reelt under ulovlig dobbeltbeskatning i de omhandlede indkomstår, hvilket også understøttes af, at hans skatteansættelse for indkomstårene 2012 og 2013 er blevet ændret efter ordinær genoptagelse, jf. bilag nr. 5.

Den relevante del af de omhandlede forarbejder til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, lyder således (mine understregninger):

"…

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne.

 …

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

…"

Derfor skal indkomstårene 2010 - 2011 genoptages for A eller i anden række i sammenhæng med de øvrige kriterier/hensyn til støtte herfor.

3.3.3.6. Ligningslovens § 33 og i anden række ligningslovens § 33 a (efter omstændighederne lex specialis rækkefølge) indeholder hjemmel til lempelse for dokumenteret betalt udenlandsk skat i indkomstårene 2010 og 2011 (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8)

Der skal henvises til bl.a. Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.F.4.2.1, hvorunder betingelser for den interne lempelse og/eller mere fordelagtig lempelse end efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er anført og til afsnit 3.2.3 ovenfor.

Der er således dobbelthjemmel, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, til at A ikke beskattes af sin omhandlede lønindkomst i indkomstårene 2010 og 2011, jf. også bilag nr. 5.

Ligningslovens § 33 og i anden række ligningslovens § 33 A var tillige gældende i de omhandlede indkomstår, ligesom A kan anvende den mest gunstige dagældende eller nugældende praksis til disse bestemmelser.

Ligningslovens § 33 (intern, national lempelsesregel) skal således under alle omstændigheder finde anvendelse for A i indkomstårene 2010 - 2011, jf. bl.a. bilag nr. 6 - 10, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1 (fri bevisbedømmelse) og retsplejelovens § 344, stk. 2 (Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har ikke godtgjort via oplysninger fra Y1-land og Y2-land under udvekslingsaftaler, at der ikke er betalt den omhandlede dokumenterede skat i indkomstårene 2010 - 2011).

A opfylder samtlige de omhandlede betingelser for lempelse under ligningslovens § 33 A og i anden række ligningslovens § 33 i indkomstårene 2010 og 2011. Anvendelsen af ligningslovens § 33 er tillige mulig og pligtmæssig under A’s fulde skattepligt til Danmark i indkomstårene 2010 - 2011.

De omhandlede beløb til lempelse fremgår dokumenteret, jf. bilag nr. 6 - bilag nr. 8. I anden række må Skattestyrelsen under officialmaksimen anvende sine aftaler om udveksling af skatteoplysninger, herunder via dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, med henholdsvis Y2-land og Y1-land.

SKAT sendte et brev den 15. februar 2012 til A’s Y11-nationalitet adresse (bilag nr. 10), idet Skattestyrelsen vidste, at han og hans familie var fraflyttet Danmark (bl.a. bilag nr. 9 med selvangivelse for indkomståret 2009 med kryds i lempelsesreglerne allerede 9. juli 2010 og bilag E).

Skattestyrelsen/SKAT er således aktivt blevet gjort opmærksom på lempelsesreglerne (ligningslovens § 33 og § 33 A) af A og hans revisor allerede fra indkomståret 2009 og frem (bilag nr. 9) forud for afgørelserne (bilag nr. 11 og bilag nr. 12), ligesom Skattestyrelsen vidste, at A og hans familie boede i udlandet (bl.a. bilag nr. 9 - 10 og bilag E) og under sin egen skønsmæssige indkomstansættelse havde udenlandsk indkomst til mindst lempelse i dansk skat. Skattestyrelsen vidste i den forbindelse via indberetningspligten for bl.a. A-skat og AM-bidrag, at A ingen indkomst havde fra danske kilder (danske arbejdsgivere) i indkomstårene 2010 - 2011.

A har derfor, jf. bilag nr. 7 - 8, krav på lempelse for sin udenlandske skat i medfør af i første række ligningslovens § 33 og i anden række ligningslovens § 33 A.

Desuden vidste SKAT/Skattestyrelsen på tidspunktet for de materielle/underliggende afgørelser (bilag nr. 11 og bilag nr. 12), at A oppebar indkomst fra Y1-land og Y2-land, med hvilke lande Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. bilag nr. 9 og bilag nr. 10. 

A har i den forbindelse dokumenteret, at han havde betydelig udenlandsk indkomst til lempelse som følge af dobbeltbeskatning, jf. bilag nr. 6 - bilag nr. 8.

Bevisbyrden er subsidiær til eller underordnet officialmaksimen, hvorfor bevisbyrdens placering i forhold til ligningslovens § 33 A og § 33 ikke betyder, at SKAT/Skattestyrelsen ikke har sin sædvanlige selvstændige oplysningspligt, herunder i sammenhæng med de foreliggende oplysninger, jf. bl.a. bilag nr. 9 - 10 og bilag E. Officialmaksimen er således upåvirket af bevisbyrdens placering, herunder i forhold til forsøg indhentelse af nødvendige oplysninger fra skattesubjektet.

Det fremgår således af FOU.2014.0006 og FOB.2018-31, hvori det udtales af Ombudsmanden, at:

"…

Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en "skærpet bevisbyrderegel" for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen.

…"

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten er ydermere i en retsvildfarelse herom, hvilken retsvildfarelse både Skattestyrelsen og Landsskatteretten formentlig tillige er i, jf. duplikkens side 4, hvoraf fremgår:

"…

og det er til fulde op til ham at tilvejebringe de nødvendige beviser om det gamle indkomstår, som han nu ønsker genoptaget.

…"

Dette skal i sig selv i medfør af ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. nr. 8, medføre ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010 - 2011. 

Den manglende undersøgelse af og/eller anvendelse af lempelsesreglerne, herunder via dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, er således 1) en ansvarspådragende fejl og i anden række 2) en myndighedsfejl hos SKAT/Skattestyrelsen, ligesom 3) den skønsmæssige indkomstansættelse som følge heraf er åbenbart urimelig. Den skønsmæssig ansættelse er under bl.a. disse omstændigheder tillige 4) ulovligt pønal.

Det kriterie/hensyn med et beløb over 5.000 kr. fremgår direkte af forarbejderne (lovgivningsmagtens bestemmelse) og er således pligtigt at inddrage i skønnet, uanset om Skatteministeriet v/Kammeradvokaten finder det rimeligt eller ej.

Den relevante del af de omhandlede forarbejder til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, lyder således (mine understregninger):

"…

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne.

 …

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

 …

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

 … 

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

 …"

Derfor skal indkomstårene 2010 - 2011 genoptages for A eller i anden række i sammenhæng med de øvrige kriterier/hensyn til støtte herfor.

 

3.3.3.7. Lejeindtægt og ejendomsværdiskat skal nedsættes i indkomståret 2011 (lovligt og pligtigt kriterium/hensyn under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8)

Lejeindtægt og ejendomsværdiskat skal nedsættes i indkomståret 2011, jf. afsnit 3.2.4 ovenfor, hvilket kvalificerer genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

3.3.3.8. Ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, vedrørende et glemt fradrag og retspraksis hertil har ingen relevans i forhold til A (ingen lovhjemmel hertil, herunder som fortolket i retspraksis)

Ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, vedrørende et glemt fradrag har ingen relevans i forhold til A under forarbejderne i sig selv og i sammenhæng.

Det omhandlede tilfælde med et glemt fradrag vedrører således alene fx et glemt fradrag for fx udgifter i en erhvervsmæssig virksomhed eller hobbyvirksomhed eller for befordring, jf. bl.a. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9 C. Fradrag i skatteretlig forstand, herunder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand, betyder retmæssige fradrag for udgifter i den skattepligtige indkomst og intet andet.

Den omhandlede undtagelse eller genoptagelsesbegrænsning i forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har således et begrænset anvendelsesområde, som ikke kan udstrækkes til i øvrigt anmodet lempelse i den skattepligtige indkomst (bilag nr. 9) under ligningslovens § 33 og § 33 A (efter omstændighederne lex specialis rækkefølge).

SKM2003.288.HR vedrører den dagældende skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, og indkomstår forud for forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003), allerede hvorfor dommen ingen præjudikatsværdi har (andet lovgrundlag).

SKM2017.224.HR, jf. SKM2016.544.ØLR, vedrører alene spørgsmålet om et glemt fradrag, hvorfor skattesubjektets viden herom har en betydning (glemt eller ikke glemt fradrag). Den omhandlede dom har således alene præjudikatsværdi i forhold til retsspørgsmål om glemte fradrag.

U.2019.2477H har ingen præjudikatsværdi vedrørende det anførte, allerede fordi der ingen støtte i dommen er for det af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten anførte herom. 

3.3.3.9. Konklusion (samlet afvejning af kriterier/hensyn) under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Disse beviste kriterier/hensyn skal - hver især eller samlet under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, - medføre genoptagelse af A’s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011, jf. bl.a. jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningslovens med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 512 - 513 samt 580ff. og 582ff., jf. bl.a. TfS 1996, 554 VLK, TfS 1999, 170, TfS 2002.628 TSS, TfS 1997.557 VLD, SKM2003.248 ØLD og SKM2006.488 ØLD.

3.4. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt. (særlige omstændigheder) - ordlyd og forarbejder

Det fremgår af forarbejderne (specielle bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) til skattestyrelsesloven § 35, stk. 2, der er videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvilke kriterier/hensyn, der skal tillægges betydning som særlige omstændigheder/ordlyd og forarbejder (mine understregninger): 

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Det kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset om denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

3.4.1. Skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8 (særlige omstændigheder), og § 27, stk. 2, 5. pkt. (særlige omstændigheder) skal fortolkes kongruent

Ordlyden til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2, 5. pkt., er enslydende med angivelse af særlige omstændigheder. 

Formålet med begge ekstraordinære genoptagelsesregler er, at skattesubjekter som A skal opnå en materiel rigtig skatteansættelse inden for den absolutte forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, hvis kriterierne/hensynene i forarbejderne er opfyldt.

De anførte kriterier/hensyn under forarbejderne (de specielle bemærkninger) til henholdsvis skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., er tillige i hvert fald delvist sammenfaldende, hvor "herunder" og "sagens karakter" særligt skal betones i forhold til A. 

Forarbejderne i § 27, stk. 2, 5. pkt. ("herunder" og "sagens karakter") skal således som altovervejende udgangspunkt og i videst muligt omfang fortolkes kongruent i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, (hovedkriterier/hensyn deri).

Dette er tillige i overensstemmelse med litteraturen, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, DJØF’s Forlag, bl.a. side 590 og 594. 

En sådan kongruent fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2, 5. pkt., er i overensstemmelse med retspraksis under Københavns Byrets dom af 22. november 2022 under BS-674/2021-KBH (samme bestemmelser blot vedr. momstilsvar), hvoraf bl.a. fremgår:

"…

På baggrund af Landsskatterettens afgørelse om særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, og under henvisning til, at det kan lægges til grund, at [xx] aldrig modtog de foreløbige momsansættelser for de 3 kvartaler, der ikke mere findes i skattemyndighedernes arkiver eller systemer, finder retten, at der tillige foreligger sådanne særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 4. pkt., at der skal bortses fra fristen på 6 måneder i § 32, stk. 2, 1. pkt. 9. 

…"

Den omhandlede byretsdom er gældende ret, uanset at Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har indbragt dommen for Østre Landsret, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt. Endnu mere faktum understøtter i øvrigt fortsat medhold i den sag.

Anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, vil tillige og i sig selv medfører en anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorfor den kongruente fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., jf. Københavns Byret af 22. november 2022 med BS-674/2021, tillige kan anvendes via skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Det kan ikke tillægges A pønal virkning under ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., at han ikke indbragte den oprindelige åbenlyst forkerte afgørelse fra Skattestyrelsen (bilag nr. 1) for Landsskatteretten, idet en materiel korrekt afgørelse (fx åbenbart urimelig skønsmæssig indkomstansættelse) er det retningsgivende kriterium/hensyn for ekstraordinær genoptagelse. Den absolutte forældelse er 10 år, som er reguleret af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, hvorfor de ekstraordinære genoptagelsesregler ikke kan fortolkes som absolutte forældelsesregler via ulovlig pønal kriterie/hensynsinddragelse og - afvejning.

Det omhandlede anførte lidt mere restriktive anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., i forhold i Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit A.A.8.2.2.2.4, i forhold til styresignaler har ingen støtte i forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt., jf. specielle bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, eller i retspraksis til bestemmelsen.

Det er således et ulovligt kriterie/hensyn at skærpe bedømmelsen vedrørende styresignaler, herunder ulovligt diskriminerende kriterie/hensyn under bl.a. EMRK TP 1, art. 1, jf. art. 14, jf. bl.a. EMD’s dom Darby vs. Sverige af 9. maj 1989, hvilken retstilstand derfor ikke kan anvendes over for skattesubjekterne som A.

Det er præjudikatværdien af bl.a. EMD’s dom Darby vs. Sverige af 9. maj 1989, jf. EMRK TP 1, art. 1, jf. art. 14, som skal anvendes (diskriminerende beskatning). Selve faktum i sagen er således irrelevant.

Den omhandlede dom SKM2017.177.BR vedrører et faktummæssigt andet problem ("…Retten bemærker navnlig, at problemer med at anvende elektroniske løsninger ikke kan betragtes som "særlige omstændigheder…"), ligesom U.2023.34 H vedrører nutidens standarder og ikke standarderne i 2012.

Det har derfor naturligvis en betydning som kriterie/hensyn, at digitale løsninger og særligt korrespondance var i sin absolutte begyndelse i 2012, og at anvendelsen af sin digitale skattemappe ikke var en almindelig kendt eller anvendt løsning for langt de fleste skatteborgere på det tidspunkt. Dette understøttes da også, at SKAT/Skattestyrelsen sendte fysiske breve til A i bl.a. 2012, jf. bl.a. bilag nr. 10.

Desuden skal det tillægges betydning under "særlige omstændigheder", at A allerede den 15. september 2015 (bilag C) indgav genoptagelsesanmodning og dermed reagerede.

A’s dårlige til meget dårlige psykiske sundhedstilstand i perioden 2012 - 2019 må tilstrækkeligt sandsynliggøres via i første række hans partsforklaring under sandhedspligt, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1 (fri bevisbedømmelse).

Det er således det individuelle, pligtmæssige konkrete skøn, der skal foretages for A, hvorunder hans subjektive viden tillige skal tillægges afgørende betydning eller indgå som retningsgivende kriterie/hensyn ved afvejningen.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har således ikke godtgjort, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., ikke finder anvendelse.

Derfor skal indkomstårene 2010 - 2011 genoptages for A, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

3.5. De processuelle garantier i EMRK TP 1, art. 1, jf. Hentrich vs. Frankrig, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, vil være tilsidesat ved en manglede genoptagelse

For en ordens skyld vedrører EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, alene sikring af betaling af skatter (inddrivelse/formel skatteret) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret), jf. EMRK TP 1, art. 1, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med fast og sikker retspraksis fra EMD, administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMD’s egen forklaring af indholdet at de gældende friheds-, menneske- og grundrettigheder.

De processuelle garantier i EMRK TP 1, art. 1, jf. Hentrich vs. Frankrig, bl.a. præmis 44 og 49, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, vil være tilsidesat ved en manglende genoptagelse.

En manglende genoptagelse er tillige i sig selv og i sammenhæng med de processuelle garantier i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. bl.a. principperne i NKM vs. Ungarn, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3 (juridisk dobbeltbeskatning inden for EU og EØS).

3.6. Retten til god forvaltning vil under princippet i EU-Charterets art. 41 være tilsidesat ved en manglende genoptagelse

Sagen for så vidt angår dobbeltbeskatningen med Y1-land indeholder et grænseoverskridende element i EU-retlig forstand, allerede fordi der foreligger en dobbeltbeskatningskonflikt med Y1-land som EØS-land, og er for en ordens skyld uden for de harmoniserede skatteområder.

Princippet i EU-charterets art. 41 er gældende også for medlemsstaterne, når de gennemfører EU-retten i forhold til EØS-lande under EØS-aftalen, jf. for fortolkning af den omhandlede retspraksis fra EUD hos Jonas Christoffersen m.fl. i EU-Charteret med kommentarer, 2. udgave, DJØF’s Forlag, p. 419 - 420.

Derfor finder EU-retten, herunder EU-charteret anvendelse i forhold til beskatningen med Y1-land.

EU-charteret finder anvendelse vertikalt (stat til skattesubjekt), jf. Højesterets dom af 21. januar 2018 i sagsnr. 127/2018, jf. U.2017.824H. Og derfor finder princippet i EU-charterets art. 41 tillige anvendelse.

Princippet i EU-charterets art. 41 indeholder en ret til genoptagelse eller ret til at få sin sag behandlet retmæssigt under national ret og EU-ret.

3.7. Landsskatterettens afgørelse lider af væsentlige sagsbehandlingsfejl som retlig refleksvirkning eller som følge af retlig afsmitning af de væsentlige sagsbehandlingsfejl hos Skattestyrelsen

U.2023.5413H kan ikke omfatte hjemmelsmangler, jf. Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil, jf. også Højesteretsretspræsident Jens Peter Christensen om fortolkning af domme i U.2013B.15. Legalitetsprøvelse er kernen i Grundlovens § 63, stk. 1, hvilken grundlovsbestemmelse alene er udvidet via retssædvane.

Landsskatterettens behandling af Skattestyrelsen væsentlige sagsbehandlingsfejl vil medføre en refleksvirkning eller afsmitning på Landsskatterettens afgørelse. 

Således at væsentlige sagsbehandlingsfejl i 1. instans (bilag nr. 4) med retsvirkningen ugyldighed med retsfølgen annullation og i anden række hjemvisning, der ikke er korrekt behandlet hos Landsskatteretten (bilag nr. 5), medfører samme ugyldighed af Landsskatterettens afgørelse.

Skattestyrelsen er således ikke retligt immuniseret, exterritorialiseret eller renset via 2. instansens i givet fald forkerte behandling af sagens aspekter vedr. sagsbehandling hos 1. instans (Skattestyrelsen), bl.a. fordi Skatteministeriet i givet fald, jf. U.55.13H, vil være selvprøvende vedr. sagsbehandlingsfejl, medmindre overspring af det administrative prøvelsessystem vælges af skattesubjekterne.

Den vurdering skal tillige vurderes i sammenhæng med retspraksis til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., som i sig selv er en retsstridig endelighedsbestemmelse, jf. U.2001.861H.

I modsat fald vil der foreligge en krænkelse af EMD TP 1, art. 1, jf. bl.a. EMD’s dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49, samt EUC art. 41 og EUC art. 47.

Prøvelsen af væsentlige sagsbehandlingsfejl af den dømmende magt antages at være udviklet via en udvidende retssædvane til Grundlovens § 63, stk. 1, hvorfor den udøvende magt (Skatteministeriet v/Kammeradvokaten via anbringender) og den dømmende magt (via U.2023.5413H) som udgangspunkt selv kan ændre i denne retssædvane uden den lovgivende magts accept og ultimativt grundlovsgivende magts accept, jf. vedr. ændring af retssædvaner på grundlovsniveau i bl.a. TfS 2013, 651. 

I hvert fald retspolitisk er U.2023.5413H stærkt betænkelig i forhold til Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil. Det kan således ikke udelukkes via en senere Højesteretsdom herom, at ændring af retssædvaner på grundlovsniveau efter en mere nutidig retsopfattelse, jf. bl.a. princippet i U.2017.824H, må kræve en procedure efter Grundlovens § 88 (grundlovsgivende magt).

3.7.1. Hensynene bag den almindelige retsgrundsætning om generel væsentlig af tilsidesættelse eller krænkelse af garantiforskrifter, der er udgangspunktet

Det er et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf.

Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes. 

Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må tillige være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes. 

Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. 

Disse hensyn ovenfor i forhold til retsreglernes erosion og retlig vilkårlighed under bl.a. Skatteministeriets afgørelsesvirksomhed er tillige beskrevet i Advokatrådets Retssikkerhedsprogram under formand advokat Jan Erlund fra 1994, p. 27-28, at (mine fremhævninger): 

"… 

Man skal være opmærksom på, at befordringen af en pragmatisk retstradition ved domstolene og i forvaltningen ikke opdrager individer, der begår fejl, til at undgå nye fejl. Hertil kommer, at formelle regler i praksis bliver meningsløse, hvis de ikke håndhæves. Domstolene og andre dele af det danske retsvæsen har næppe levet fuldt op til deres ansvar i den henseende. 

 …" 

Desuden har Skattestyrelsen ret vidtgående muligheder for genoptagelse af en annulleret afgørelse, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bl.a. af Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 6. udgave, DJØF’s Forlag, p. 439. Også dette hensyn/kriterium skal inddrages i en vurdering af den samlede balance eller afvejning af hensyn/kriterier under en almindelig retsgrundsætning (domstolenes selvstændigt retsskabende virksomhed) på området.

Derfor skal Skattestyrelsens og/eller Landsskatterettens tilsidesættelser af garantiforskrifter bedømmes under en generel væsentlighedsvurdering og ikke under en konkret væsentlighedsvurdering.

3.7.2. Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten

SKAT har i sin afgørelse af 20. maj 2016 og Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 16. december 2019 tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten, der er forvaltningsretlige garantiforskrifter, vedrørende bl.a. reglerne om lovhjemmel til beskatning (skønsmæssig indkomstansættelse), reglerne om fra- og tilflytning i bl.a. kildeskattelovens §§ 1, 2 og 6, skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og ligningslovens §§ 33 og § 33 A, jf. bilag nr. 11 - 12.

Det er godtgjort, jf. afsnit 2.6. ovenfor via bilag nr. 7 - 9, at A har betalt skat til Y1-land og Y2-land i indkomstårene 2010 - 2011.

De omhandlede sagsbehandlingsfejl er i første række generelt væsentlige og i anden række konkret væsentlige. Det kan således ikke udelukkes, jf. bl.a. U.1996.1462, eller ikke afvises, jf. bl.a. U.2005.1780H, at Skattestyrelsen var kommet frem til et andet resultat, hvis sagen havde været tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt oplyst eller i anden række tilstrækkeligt begrundet.

Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Retsvirkningen heraf er under den subsidiære påstand hjemvisning til fornyet behandling.

3.7.3. Landsskatteretten har tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten

Landsskatteretten er under en udvidet begrundelsespligt, jf. Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2.

Landsskatteretten har i sin afgørelse af 28. juni 2022 (bilag nr. 5) tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten, der er forvaltningsretlige garantiforskrifter, vedrørende bl.a. følgende:

(i) Der fremgår ingen anvendelse af skattekontrolloven, herunder specifikke bestemmelser heri og udledte hovedhensyn/kriterier herfra samt relevant faktum hertil, i de omhandlede afgørelser fra SKAT, jf. bilag nr. 11 og bilag nr. 12. Og de skønsmæssige indkomstansættelser generelt på bl.a. de omhandlede afgørelsestidspunkter var i vidt omfang under alene praksis (ulovhjemlet og uhjemlet), jf. TfS 2015, 282. Der foreligger således både mindst myndighedsfejl i forhold til den materielle beskatning og/eller sagsbehandlingsfejl i forhold til officialmaksimen og/eller begrundelsespligten.

Dette har stået Landsskatteretten klart via sammenfattende klage, materialesamling og mundtlig forelæggelse og procedure, herunder i hvert fald den juridiske retsformand, hvorfor der tillige forelægger en skinbegrundelse (en helmængde af begrebet magtfordrejning).

(ii) Landsskatteretten har heller ikke behandlet eller inddraget i sin afgørelse, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for en skønsmæssig indkomstansættelse.

(iii) Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Y1-land og Y2-land er ikke behandlet, hvilke dobbeltbeskatningsoverenskomster som mindst myndighedsfejl i sig selv eller i anden række under samlet afvejning skal medføre medhold. 

(iv) Ligningslovens § 33 A og i anden række ligningslovens § 33 er ikke behandlet, hvilke bestemmelser (én af dem) som mindst myndighedsfejl i sig selv eller i anden række under samlet afvejning skal medføre medhold.

(v) Landsskatteretten har heller ikke inddraget i sin afvejning, at A allerede den 15. september 2015 anmodede om ekstraordinær genoptagelse, og at det alene beror på SKAT’s og Skattestyrelsens mindst myndighedsfejl, at de omhandlede indkomstår 2010 og 2011 allerede er blevet genoptaget, jf. afsnit (i) - (iv) ovenfor, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt. Eller m.a.o. Skattestyrelsens egne mindst myndighedsfejl anvendes til at bebrejde A, at han igen i 21. oktober 2019 skal begynde forfra med Skattestyrelsen.

(vi) Der må ikke anvendes pønale hensyn/kriterier ved en skatteansættelse, jf. bl.a. FOU1984.156 og cirkulære om taksation nr. 4 af 13. januar 1988, afsnit 2, hvilket Landsskatteretten umiddelbart har gjort ved at lægge vægt på, at der ikke er foretaget selvangivelse af A’s udlejningsejendom.

(vii) Landsskatteretten skal foretage en intensiv og ikke-tilbageholdende prøvelse af sagens faktum og jus, hvilken prøvelse Landsskatteretten, jf. afsnit i - iv, ikke har foretaget.

(viii) De omhandlede fejl kan således ikke på nogen måde retligt bebrejdes A som under Landsskatterettens begrundelse, herunder manglende undersøgelse og angivelse af formelle og materielle beskatningslovhjemler og manglende angivelse af det underliggende skønsgrundlag, manglende iagttagelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster, nationale lempelsesregler samt lovpligtig reduktion for ejendomsværdiskat under både SKAT’s/Skattestyrelsens bevisbyrde og officialmaksimen. 

SKAT vidste netop, at han og hans familie/husstand opholdt sig udlandet fra den (red.dato.nr.7.fjernet) via A’s egne oplysninger herom, jf. bilag nr. 9. Så de ovennævnte forhold kan både i forhold til sagens opståen ud over de omhandlede fejl i sig selv eller i anden række fortrinsvist alene henføres til SKAT.

De omhandlede sagsbehandlingsfejl er i første række generelt væsentlige og i anden række konkret væsentlige. Det kan således ikke udelukkes, jf. bl.a. U.1996.1462, eller ikke afvises, jf. bl.a. U.2005.1780H, at Skattestyrelsen var kommet frem til et andet resultat, hvis sagen havde været tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt oplyst eller i anden række tilstrækkeligt begrundet.

Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Retsvirkningen heraf er under den subsidiære påstand hjemvisning til fornyet behandling.

3.7.4. Landsskatteretten har tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten uden forvaltningsretlig reparation eller helbredelse hverken retligt eller faktisk

Landsskatteretten er under en udvidet begrundelsespligt, jf. Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2.

Væsentlige sagsbehandlingsfejl under garantiforskrifter, der medfører ugyldighed, har som retsfølge enten annullation eller i anden række hjemvisning.

Landsskatteretten eller skatteankenævnene eller domstolene kan ikke blot statuerer ugyldighed og så helbrede eller rette de omhandlede væsentlige sagsbehandlingsfejl. 

Der er således som altovervejende udgangspunkt ingen adgang til forvaltningsretlig reparation eller forvaltningsretlig helbredelse af Skattestyrelsens væsentlige sagsbehandlingsfejl ved Landsskatteretten, idet en sådan adgang vil stride imod det almindelige forvaltningsretlige system herfor og de underliggende hensyn vedrørende dette almindelige forvaltningsretlige system (almindelige retsgrundsætninger) på skatte-, moms- og afgiftsområdet 

De omhandlede generelt væsentlige og i anden række konkret sagsbehandlingsfejl hos Skattestyrelsen er i øvrigt i vidt omfang blevet gentaget ved Landsskatteretten, hvorfor der også på det grundlag ikke foreligger en sådan adgang.

Helbredelse eller rettelse som retsfølge kan alene anvendes under særlige omstændigheder og ikke på mangler vedr. officialmaksimen, aktindsigt eller prøvelsesintensitet mv., Revsbech m.fl., Forvaltningsret, 8. udgave, 2019, p. 387, jf. Bent Christensen, Forvaltningsret - prøvelse, s. 152 ff. Se endvidere Jon Andersen i Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, s. 861 f., og Fenger (red.), Forvaltningsret, s. 949. 

Allerede derfor er den omhandlede retsfølge ikke relevant vedrørende A.

Der skal vedrørende de afgørende retssikkerhedshensyn, som hele ugyldighedslæren hviler på, henvises til bl.a. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udgave, 2018, Karnov Group, p. 517ff.

Der er ikke mulighed i retspraksis, herunder ud fra de anførte grundlæggende retssikkerhedshensyn bag ugyldighedsreglerne, for at helbrede eller rette væsentlige sagsbehandlingsfejl ved domstolene, således at 1. instans for prøvelse reelt er ved den dømmende magt via først fx tilstrækkelig faktisk og retlig oplysninger af sager ved byretten.

Det vil ligeledes reelt være en i hvert fald delvis prøvelsesudelukkelse eller prøvelsesbegrænsning blot den anden vej eller nedad i det administrative system, herunder hos rekursmyndighederne. En sådan retstilstand vil tillige være i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, jf. bl.a. EMD’s dom Hentrich vs. Frankrig, 1994, præmis 43, 44 og 49, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

Ugyldigheden skal under retspraksis, herunder fra EMD, således mindst have retsfølgen hjemvisning. 

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

4. Anbringender

Det er ubestridt, at der ikke kan ske ordinær genoptagelse af A’s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26.

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at A’s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2011 ikke skal genoptages ekstraordinært. 

Det er til fulde A’s bevisbyrde, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, og den har han ikke løftet. 

Der foreligger ikke omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og nr. 8, som han har påberåbt sig, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2011, jf. afsnit 4.1 og 4.2, nedenfor.

Selv hvis retten skulle finde, at forholdene berettiger til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, eller nr. 8, så er reaktionsfristen for at anmode om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., under alle omstændigheder ikke overholdt, jf. nærmere under afsnit 4.1.2 og 4.2.4, og der ikke er grundlag for at dispensere fra denne reaktionsfrist, jf. afsnit 4.3.

Endelig foreligger der ikke sagsbehandlingsfejl, hjemmelsmangler eller manglende iagttagelse af menneskeretlige eller EU-retlige garantier, der kan begrunde ugyldighed af Landsskatterettens afgørelse af 28. juni 2022, jf. nærmere under afsnit 4.4 og afsnit 4.5.

4.1. Ingen underkendelse af hidtidig praksis (skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7)

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af den skattepligtige indkomst, hvis hidtidige praksis er underkendt.

Af forarbejderne til dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 7, jf. lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999, fremgår under de særlige bemærkninger til § 1, nr. 20: 

"Under nr. 7 foreslås, at der lovfæstes en adgang for Told- og Skattestyrelsen til generelt at tillade genoptagelse af skatteansættelser i tilfælde, hvor hidtidig ligningsmæssig praksis er underkendt ved en Landsskatteretskendelse eller ved en dom. […] Genoptagelsesadgangen består kun i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, viderefører denne bestemmelse, jf. de særlige bemærkninger til § 27, jf. lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005.

Bestemmelsen hjemler altså alene adgang til ekstraordinær genoptagelse i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse, jf. også UfR 2019.2477 H. Det er ikke tilfældet i denne sag.

A har gjort gældende, at der ved SKM2013.316.DEP og SKM2013.715.SKAT er sket en praksisændring, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2011. Dette bestrides. 

A gjorde også dette gældende under Landsskatterettens behandling af sagen, jf. bilag 5.

Det er til fulde A’s bevisbyrde, at han skulle være omfattet af denne praksis, og den bevisbyrde har han ikke løftet. 

SKM2013.316.DEP og SKM2013.715.SKAT omhandler tilflytningstilfælde. A’s skattemæssige tilknytning til Danmark i indkomstårene 2010 og 2011 skal derimod bedømmes som et fraflytningstilfælde. 

SKAT har ikke ved skønnet over den skattepligtige indkomst lagt vægt på nogen praksis vedrørende tilflytningstilfælde, jf. bilag 11 og 12. Af SKAT’s varslingsskrivelse for indkomståret 2011 (bilag 12, s. 2, øverst) fremgår således blot følgende: 

"I perioden 01.08.2011 til 04.09.2012 hvor ophold i Y2-land har været et års tid, hvorfor vi anser at du har bevaret den fulde skattepligt og anses for hjemmehørende i Danmark, løn tjent i Y2-land er derfor skønnet samt overskud vedudlejningen af ejendommen Y3-adresse for perioden 01.10.2011 til 31.12.2011." (min understregning).

SKAT har således ikke foretaget en egentlig prøvelse af A’s skattemæssige tilknytning til Danmark, men derimod lagt til grund, at han havde bevaret sin danske skattepligt. Han er således blevet bedømt efter reglerne for fraflytning - og var ikke fraflyttet. Den af A påberåbte praksis angående tilflytning har således ikke fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse.

4.1.1. Sagen skal bedømmes - og er bedømt - som et fraflytningstilfælde

I det følgende gennemgås de faktuelle forhold, der viser, hvorfor han ikke er fraflyttet. For spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse efter nr. 7 er det ikke afgørende, om denne vurdering er korrekt, hvad Skatteministeriet i øvrigt gør gældende, at den er, men derimod, at det er en vurdering af fraflytning, ikke tilflytning:

Det fremgår af udskrift fra CPR-registret jf. bilag E, at A var registreret med bolig i Danmark frem til (red.dato.nr.1.fjernet) og igen fra (red.dato.nr.2.fjernet).

Det påhviler materielt A at godtgøre, at boligen i Danmark var opgivet og den fulde skattepligt ophørt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og eksempelvis, U.2001.1854 H, U.2001.1459 H og SKM2022.35.ØLR. 

Det forhold, at A atter tog ophold i Danmark få år efter hans flytning, underbygger, at han ikke havde til hensigt varigt at fraflytte Danmark, jf. også U.2018.3845 H. Han har i det hele taget heller ikke fremlagt nogen dokumentation for, at han havde til hensigt varigt at fraflytte Danmark.

A har ikke godtgjort dette ved det i stævningens afsnit 3.2.3 og replikkens afsnit 4.4. anførte. Den blotte oplysning, at A i en periode i 2010 og 2011 opholdt sig i udlandet, fører ikke til, at A’s skattepligt til Danmark kunne anses for ophørt. 

A reagerede efter det oplyste ikke på skattemyndighedernes henvendelse af 15. februar 2012 (bilag 10), hvor skattemyndighederne anmodede om dokumentation og oplysninger til brug for behandlingen af A’s skattepligt. Herefter blev han behandlet som fuldt skattepligtig, og hans indkomst blev fastsat skønsmæssigt (bilag 11 og bilag 12). 

A har ikke alene ved sin forklaring godtgjort at have udlejet sin bolig på Y3-adresse på en for ham 3-årig, uopsigelig lejekontrakt, jf. eksempelvis SKM2005.207.ØLR. Ved sin oprindelige anmodning om ekstraordinær genoptagelse har A’s revisor på hans vegne tværtimod anført, at udlejningen ikke skete på sådanne vilkår (bilag C, s. 2, 3. afsnit). Der er således tale om skiftende forklaringer og en deraf følgende skærpet bevisbyrde, jf. SKM2022.107.VLR, SKM2013.389.ØLR og U.2011.1114 H. 

At oplysningen blev afgivet af A’s revisor, kan ikke tillægges vægt til A’s fordel, jf. eksempelvis U.2018.3845 H og SKM2019.172.ØLR og SKM2008.902.BR. 

Den pågældende lejekontrakt er fortsat ikke fremlagt. Det er naturligvis A, der er nærmest til at dokumentere de faktiske forhold vedrørende sin faste ejendom, herunder lejeforhold og betalingen af el mv.

A har endvidere ved selvangivelsen for 2009, jf. bilag 9, hvor han angav, at hans løn var skattefritaget efter ligningslovens § 33 A, tilkendegivet at være fuldt skattepligtig til Danmark. Det følger således direkte af ordlyden i ligningslovens § 33 A, at bestemmelsen alene finder anvendelse, hvis A var fuldt skattepligtig til Danmark.

Samlet har han således ikke godtgjort, at han havde opgivet sin danske bopæl, dvs. fraflyttet Danmark.

4.1.2. Reaktionsfristen er ikke overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ekstraordinær skatteansættelse på skatteyders initiativ alene kan ske, hvis den fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 (den ordinære ansættelsesfrist).

SKM2013.715.SKAT er offentliggjort 9. oktober 2013, og SKM2013.316.DEP er offentliggjort 22. maj 2013. Kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er således senest 9. oktober 2013.

A’s anmodning om genoptagelse af 21. oktober 2019, der omtaler styresignalet, er dermed først indgivet 6 år efter det iflg. A relevante styresignal.

Skatteministeriet bestrider, at kundskabstidspunktet for den omtalte praksisændring skal fastlægges ud fra A’s subjektive viden, jf. stævningens afsnit 3.2.4.8. A henviser i den forbindelse til Den juridiske vejlednings afsnit om reaktionsfristen (afsnit A.A.8.2.2.2.4), hvoraf det følger, at fastlæggelsen af kundskabstidspunktet sker på grundlag af en meget konkret vurdering, og at som udgangspunkt vil fastlæggelse af kundskabstidspunktet ske på grundlag af borgerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger. 

Skatteministeriet bemærker, at der af samme afsnit (Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.4) fremgår følgende: 

"Dette udgangspunkt gælder dog i mindre omfang ved ekstraordinær genoptagelse efter endelig underkendelse af hidtidig praksis. Se SFL § 27, stk. 1, nr. 7. Se A.A.8.2.2.2.2.7. Når der i sådanne tilfælde offentliggøres et styresignal, løber reaktionsfristen normalt fra tidspunktet for offentliggørelse på hjemmesiden www.skat.dk."

Det subjektive kundskabstidspunkt til det retlige grundlag kan i sagens natur ikke tillægges betydning.

A har dermed ikke overholdt reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Den af A citerede praksis, Darby vs. Sverige (replikken, s. 11, næstsidste afsnit), giver ikke støtte for det modsatte synspunkt. 

4.2. Ingen særlige omstændigheder (skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8)

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige kan give tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. Sagens omdrejningspunkt er således, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Af bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 27, jf. lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, fremgår, at bestemmelsen er en videreførelse af den dagældende skattestyrelseslovs § 35.

Det fremgår af bemærkningerne til dagældende § 35, stk. 1, nr. 8, jf. de almindelige bemærkninger afsnit 2.1.2.2. og endvidere de særlige bemærkninger til bestemmelsen jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, at:                   

"Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.

          […]

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

          […]

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. 

          […]

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. […]" (mine understregninger)

Som det også fremgår af eksempelvis U.2021.3465 H, U.2017.1570 H og U.2019.192 HR, har bestemmelsen dermed et snævert anvendelsesområde og anvendes restriktivt. 

Det er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at skatteansættelsen er materielt forkert, jf. eksempelvis SKM2017.224.HR, U.2010.2996.H, SKM2010.551.HR SKM2001.183H, SKM2015.632.VLR, SKM2007.44VLR, og SKM2005.240.ØLR.

Det følger videre af fast retspraksis, at ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, forudsætter, at skatteyderen ikke har været i stand til rettidigt at klage efter de almindelige regler eller at søge om ordinær genoptagelse ("særlige omstændigheder"). Har skatteyderen hele tiden været - eller burde have været - klar over de forhold, som begrunder genoptagelsesanmodningen, er ekstraordinær genoptagelse derfor udelukket, jf. f.eks. SKM2003.288.HR, SKM2017.224.HR og UfR 2019.2477 H.

Dette er i overensstemmelse med forarbejderne, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, jf. forarbejderne til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, s. 4609, jf. også SKM.2017.224.HR.

A kom til kundskab om de forhold, der begrunder anmodningen om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, senest i forbindelse med, at afgørelserne blev gjort til- gængelige for ham i skattemappen den 6. december 2012 jf. bilag A, bilag B og bilag 5, s. 2. Disse forhold kan ikke danne grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter en anmodning, der er fremsat den 21. oktober 2019.

4.2.1. Bevisbyrden

Det påhviler A at godtgøre, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. de ovenfor citerede bemærkninger og endvidere eksempelvis SKM2017.224.HR og SKM2022.272.ØLR.

A har ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. 

A har således ikke godtgjort, at der foreligger myndighedsfejl angående ansættelsen af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2011, ligesom  han ikke har godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder i øvrigt, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. 

SKAT gjorde adskillige forsøg på at indhente de nødvendige oplysninger vedrørende A’s skatteforhold. SKAT anmodede således A om oplysninger vedrørende hans fulde skattepligt den 15. februar 2012 (bilag 10), ligesom SKAT korrekt partshørte A vedrørende forhøjelsen af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 og 2011 i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 20, jf. bilag 11 og bilag 12.

At A undlod at reagere på disse henvendelser fra SKAT, kan ikke nu føre til, at det påhviler SKAT at godtgøre, at A ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse. En sådan retsstilling ville da også være i strid med ovenfor citerede praksis og bestemmelsens forarbejder.

FOU.2014.6 og FOB.2018-31, som A henviser til, jf. processkrift 1, afsnit 3.4, giver da heller ikke støtte for et sådant synspunkt. I FOU.2014.6 havde Landsskatteretten undladt at tage relevante retsregler i betragtning, og i FOB.2018- 31 havde Københavns Kommune undladt at inddrage oplysninger, som borgeren positivt havde afgivet til kommunen i sin sagsbehandling. De citerede udtalelser er derfor ikke sammenlignelige med situationen i nærværende sag, hvor myndighederne behørigt har søgt at indhente oplysninger ved A, der har undladt at medvirke hertil.

4.2.2. Ingen myndighedsfejl ved skønsudøvelsen

A har ikke godtgjort, at der foreligger myndighedsfejl af betydning for ansættelsen af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 og 2011, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

4.2.2.1. Lovhjemmel til skønsmæssig ansættelse

A har, jf. stævningens afsnit 3.2.4.3, gjort gældende, at der manglede lovhjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse. Dette bestrides.

Det følger af dagældende skattekontrollov, jf. lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005 med efter- følgende ændringer, at enhver, der er skattepligtig til landet, skal selvangive sin indkomst. Det følger videre af § 5, stk. 3, at skattemyndighederne kan fastsætte indkomsten efter skøn, såfremt selvangivelsespligten ikke overholdes.

A, der var fuldt skattepligtig til Danmark og ikke havde eller har dokumenteret at være fraflyttet Danmark, indgav ubestridt ikke selvangivelser i Danmark for indkomstårene 2010 og 2011, jf. stævningens afsnit 2.4, svarskriftet s. 2, 6. afsnit, duplikken afsnit 2.1 og bilag 11-12. 

SKAT var således berettiget til at foretage skønsmæssig fastsættelse af A’s skattepligtige indkomst.

4.2.2.2. Skønnet udøvet på korrekt grundlag 

A bestrider, at skønnet er udøvet på et korrekt grundlag, jf. replikkens side 7-8. Han henviser bl.a. til bemærkningerne til den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, hvoraf det bl.a. fremgår, at det som udgangspunkt påhviler skattemyndighederne at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af.

Skatteministeriet bestrider denne udlægning. Skønnet er udøvet på et tilstrækkeligt og korrekt grundlag.

Det følger af de samme specielle bemærkninger til dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, som også citeret af A, jf. replikkens s. 7-8, at skattemyndighederne "kan umiddelbart basere skønnet på de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af vedrørende det pågældende og tidligere indkomstår".

SKAT baserede netop skønnet på de oplysninger, som SKAT var i besiddelse af, jf. bilag 11 og 12. 

Det fremgår af forslag til afgørelse for indkomståret 2010, jf. bilag 11, at indtægt fra udlandet er skønnet, og at SKAT ikke har kendskab til, at A har haft løn eller overførselsindkomst i Danmark. Det fremgår desuden, at det er SKAT’s formodning, at han har tjent penge i udlandet, og at de øvrige beløb for 2010 har andre indberettet til SKAT. Tilsvarende fremgår af forslag til afgørelse for indkomståret 2011, jf. bilag 12. 

Derudover fremgår følgende af bilag 12 for indkomståret 2011:

"I perioden 01.08.2011 til 04.09.2012 hvor ophold i Y2-land har været et års tid, hvorfor vi anser at du har bevaret den fulde skattepligt og anses for hjemmehørende i Danmark, løn tjent i Y2-land er derfor skønnet samt overskud ved udlejningen af ejendommen Y3-adresse for perioden 01.10.2011 til 31.12.2011."

Skønnet er således foretaget korrekt på baggrund af de foreliggende oplysninger.

Det påhviler til fulde A at godtgøre, at skønnet er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag, jf. f.eks. UfR 2016.191 H, U 2011.1458 H, U 2010.2996 H, U 2009.476/2H og SKM2007.130.VLR.

A har ikke løftet denne bevisbyrde. Under alle omstændigheder er det ikke bevist, at der skulle være tale om myndighedsfejl, som kan berettige ekstraordinær genoptagelse mange år senere. A’s bevisbyrde er skærpet som følge af, at der er tale om en gammel sag, og det er til fulde op til ham at tilvejebringe de nødvendige beviser om de gamle indkomstår, som han nu ønsker genoptaget.

SKAT lagde med rette til grund, at A ikke var fraflyttet Danmark, jf. ovenfor afsnit 4.1.1. Bevisbyrden kan ikke løftes gennem parts- og vidneforklaringer. Herefter fastsatte SKAT med rette hans indtægt skønsmæssigt.

A’s egne oplysninger underbygger skønnets rimelighed. A har, jf. stævningens afsnit 2.7, gjort gældende, at han har indtjent i alt 936.819 kr. i indkomstårene fra arbejdsgivere i hhv. Y2-land og Y1-land, mens SKAT skønnede indkomsten til 1,1 mio. kr. (bilag A og B). A’s indkomst afveg således, selv efter hans egen udlægning, kun i begrænset omfang fra skattemyndighedernes skøn.

Det er ikke en myndighedsfejl, at SKAT ikke tog højde for oplysninger, som A trods pligt hertil ikke selvangav eller oplyste, da SKAT indkaldte materiale.

4.2.2.3. En evt. begrundelsesmangel er uvæsentlig

A har gjort gældende, jf. stævningens afsnit 3.2.4.3 og replikkens s. 7, 2. afsnit ff., at de materielle afgørelser om fastsættelse af hans skattepligtige indkomst lider af en begrundelsesmangel. Dette bestrides.

Betingelserne for, at en afgørelse er ugyldig og dermed skal annulleres, er, at den pågældende afgørelse lider af en retlig mangel, at denne er væsentlig, og at særlige omstændigheder ikke taler imod ugyldighed, jf. f.eks. FOB2005.527 og U.2007.225/2H.

Den skønsmæssige ansættelse af A’s indkomst for indkomstårene 2010 og 2011 er materielt korrekt, jf. det ovenfor anførte, ligesom der er henvist til dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, hvorefter skattemyndighederne kunne ansætte A’s indkomst skønsmæssigt. Begge varslingsskrivelser indeholder ligeledes en vejledning til at selvangive indkomsten jf. bilag 11, s. 2, og bilag 12, s. 2. 

A har således hverken dokumenteret, at der skulle være en mangel, at den skulle være væsentlig, eller at den ikke skulle kunne repareres under domstolsprøvelse. Der er således ikke nogen begrundelsesmangel, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse nu.

Det er i den sammenhæng også uden betydning, at afgørelserne ikke indeholder en henvisning til statsskattelovens § 4. Det er under alle omstændigheder konkret uvæsentligt og afskar ikke A fra at varetage sine interesser, jf. hertil også U.2008.2538 H.

Under alle omstændigheder kan en evt. begrundelsesmangel ikke begrunde ekstraordinær genoptagelse.

4.2.2.4. Lempelse og dobbeltbeskatning

A har gjort gældende, at det udgør en myndighedsfejl, at SKAT ikke inddrog spørgsmålet om dobbeltbeskatning og lempelse, jf. stævningens afsnit 3.2.4.4 og 3.2.4.5, og replikkens s. 10, 6. afsnit. Dette bestrides.

SKAT havde ikke noget grundlag for at vurdere, om der var grundlag for lempelse. SKAT vidste jo ikke, hvad indkomsten var, eller hvordan den blev beskattet, for A oplyste ikke herom, herunder reagerede han ikke på anmodning om oplysninger (bilag 10). SKAT kunne derfor ikke inddrage muligheden for lempelse. SKAT havde heller ikke noget grundlag for at inddrage spørgsmålet om dobbeltbeskatning, jf. også SKM2016.574.ØLR. 

Videre følger det eksempelvis af SKM2019.634.ØLR, at det påhviler A at godtgøre, at han var berettiget til lempelse efter § 33, ligesom det følger af SKM2019.512.ØLR og SKM2018.207.BR, at det påhviler A at godtgøre, at han er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. A har ikke tilstrækkelig godtgjort de udenlandske skattebetalinger alene ved bilag 7-9. 

4.2.2.5. Skattepligt

A har gjort gældende, at det udgør en myndighedsfejl, at SKAT ikke foretog en materiel behandling af hans skattepligt i forbindelse med de skønsmæssige ansættelser, jf. bilag 11, 12, A og B. Dette bestrides.

A reagerede ikke på SKAT’s anmodning om oplysninger vedrørende hans bopælsforhold og skattemæssige tilknytning jf. bilag 10. Under sådanne omstændigheder er manglende inddragelse af oplysninger - som SKAT ikke besad - naturligvis ikke en myndighedsfejl jf. SKM2016.574.ØLR.

Der henvises i øvrigt til det anførte i afsnit 4.1 og 4.1.1, hvor der redegøres for A’s skattepligt, herunder at han ikke var fraflyttet. 

4.2.3. Øvrige forhold: Personlige forhold og beløbets størrelse

A har heller ikke godtgjort andre "særlige omstændigheder" efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Skatteministeriet skal derfor frifindes.

Det er videre uklart, om A gør gældende, at de påberåbte personlige forhold (flytninger, sygdom mv.) udgør særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, eller om disse alene gøres gældende i relation til dispensationsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt. 

A kan ikke løfte sin bevisbyrde ved sin blotte påstand om personlige forhold, der skulle udgøre særlige omstændigheder, herunder at han havde været psykisk påvirket af omstændighederne, idet der, jf. SKM2013.739.ØLR og SKM2017.242.VLR, må kræves samtidig lægeerklæring eller anden sikker dokumentation, der underbygger, at A i hele perioden har været ude af stand til at varetage sine skattemæssige interesser. A har ikke fremlagt sådan dokumentation, og har dermed ikke godtgjort forholdet. Det er ikke et forhold, der kan dokumenteres alene gennem partsforklaring.

Skatteministeriet bestrider endvidere, at A er berettiget til ekstraordinær genoptagelse alene på grund af beløbets størrelse jf. bl.a. stævningens afsnit 3.2.4.1. Beløbets størrelse kan ikke i sig selv føre til ekstraordinær genoptagelse jf. blandt andet SKM2021.161.HR.

4.2.4. Reaktionsfristen er ikke overholdt, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ekstraordinær skatteansættelse på skatteyders initiativ alene kan ske, hvis den fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 (den ordinære ansættelsesfrist).

Det påhviler til fulde A at godtgøre, at reaktionsfristen er overholdt, jf. den lige nedenfor citerede praksis og videre eksempelvis SKM2017.97.VLR.

SKAT’s afgørelser om forhøjelse af A’s skattepligtige indkomst blev tilgængelige i hans skattemappe den 6. december 2012, jf. bilag A og bilag B. Allerede på dette tidspunkt må A således have været klar over de omstændigheder, der begrunder hans anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse, der er til prøvelse i denne sag, blev fremsat 21. oktober 2019, altså næsten 7 år senere. Fristen er således ikke overholdt, jf. eksempelvis SKM2013.124.VLR, SKM2016.585.VLR og SKM2010.551.HR (tidl. Instans SKM2008.627.ØLR.

4.3. Ikke grundlag for dispensation fra reaktionsfristen (§ 27, stk. 2, 5. pkt.)

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., at reaktionsfristen, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt., kan fraviges, hvis særlige omstændigheder taler derfor. 

I forhold til den påberåbte praksisændring, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, så er kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., senest 9. oktober 2013, da SKM2013.715.SKAT er offentliggjort 9. oktober 2013, og SKM2013.316.DEP er offentliggjort 22. maj 2013, jf. afsnit 4.1.2. I forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, så er kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., den 6. december 2012, jf. lige ovenfor i afsnit 4.2.4.

Det påhviler til fulde A at godtgøre, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., der kan begrunde fravigelse af reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Det er jo ham, der gør gældende, at der foreligger sådanne omstændigheder, og det skal være hans forhold, der begrunder fravigelsen. Det er derfor hans bevisbyrde, jf. modsat replikkens afsnit 4.3. 

4.3.1. Personlige forhold 

Det er ikke godtgjort, at A’s personlige forhold (sygdom, flytninger, mv.) gjorde ham ude af stand til at varetage sine interesser, hverken i dele af eller hele perioden imellem kundskabstidspunktet og anmodningen om ekstraordinær genoptagelse. 

Det påhviler A at godtgøre sådanne forhold, jf. SKM2012.170.ØLR og SKM2013.124.VLR, ligesom det fremgår af samme praksis, at sådanne forhold ikke kan godtgøres alene ved A’s forklaring. 

4.3.2. Anvendelse af skattemappen

A har gjort gældende, at han ikke modtog SKAT’s breve og afgørelser vedrørende indkomstårene 2010 og 2011, herunder heller ikke årsopgørelserne for indkomstårene 2010 og 2011, jf. bilag A og B, der blev gjort tilgængelige for ham i hans skattemappe den 6. december 2012.

Idet de har været tilgængelige i hans skattemappe, har han modtaget dem.

A påberåber sig, at det skal tillægges vægt ved vurderingen af særlige omstændigheder, at digitale løsninger, herunder skattemappen, endnu ikke var "kendt og anvendt af de fleste borgere" i 2012 (stævningens s. 18, 1. afsnit og replikkens afsnit 4.7). 

Det bestrides, at det påberåbte om anvendelsen af skattemappen kan føre til, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. SKM2017.177.BR, ligesom myndighederne generelt kan opfylde forpligtelsen til partshøring ved anvendelse af offentlige IT-løsninger, jf. f.eks. U.2023.34 H. 

Under alle omstændigheder er anmodningen om ekstraordinær genoptagelse, der er til behandling i denne sag, indgivet mere end seks måneder efter, at A fik kundskab om brevene og afgørelserne, idet han jo tidligere har indgivet genoptagelsesanmodning angående samme sag.

4.3.3. Behandlingen af en aktindsigtsanmodning indgivet i 2019

Spørgsmålet om aktindsigt, som påberåbt af A, jf. stævningens s. 17, kan heller ikke føre til dispensation fra reaktionsfristen. Kundskabstidspunktet for A var den 6. december 2012 og allersenest den 9. oktober 2013, jf. afsnit 4.1.2 og 4.2.4. Det er således uden betydning, at A den 26. juni 2019 - altså længe efter reaktionsfristens udløb - indgav en anmodning om aktindsigt. 

4.3.4. Den tidligere genoptagelsesanmodning

A har gjort gældende, at det kan tillægges vægt ift. spørgsmålet om "særlige omstændigheder", jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., at han anmodede om genoptagelse første gang den 15. september 2015, jf. replikkens s. 12, 2. afsnit.

Det bestrides.

For det første er fristen for genoptagelse fast, og det er ikke i sig selv undskyldeligt, at fristoverskridelsen er kort. A’s anmodning om genoptagelse af 15. september 2015 var også for sen. Alle oplysninger, han henviste til, havde han i hvert fald kendskab til den 6. december 2012, hvor hans årsopgørelser for de omtvistede indkomstår blev tilgængelige i skattemappen.

For det andet blev anmodningen af 15. september 2015 afvist. A reagerede ikke på SKAT’s varsling om afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af 29. februar 2016 (bilag D), ligesom han ikke indbragte SKAT’s afgørelse om afslag på ekstraordinær genoptagelse af 20. maj 2016 (bilag 1) for et administrativt rekursorgan (eller for domstolene). A fik dermed i 2016 prøvet spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse og benyttede sig ikke af rekursadgangen for afgørelsen. 

En ny anmodning om ekstraordinær genoptagelse baseret på samme forhold, men endnu senere, skal ikke imødekommes.

4.3.5. Forholdet til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

A har med henvisning til Københavns Byret af 22. november 2022 (BS- 674/2021) gjort gældende, at anvendelse af § 27, stk. 1, nr. 8, fører til, at der også skal dispenseres fra fristreglen i stk. 2, jf. processkrift 1, s. 9.

Det bestrides, at Københavns Byrets dom af 22. november 2022 kan tages til indtægt for det synspunkt. Dommen er anket af Skatteministeriet og berammet til hovedforhandling i Østre Landsret den 23. april 2024.

Det fastholdes, at der i nærværende sag ikke foreligger omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Selv hvis retten skulle finde, at sådanne omstændigheder er til stede, er det imidlertid ikke godtgjort, at der foreligger omstændigheder, der kan begrunde dispensation fra reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

Ifølge retspraksis er det afgørende efter § 27, stk. 2, 5. pkt. således, om der foreligger oplysninger om forhold, der kan begrunde fristoverskridelsen, og som derved gør fristoverskridelsen berettiget, jf. herved bl.a. SKM2013.124.VLR. Det påhviler til fulde A at godtgøre, at sådanne betingelser var til stede.

Genoptagelsesanmodningen er, for så vidt angår spørgsmålet om særlige omstændigheder, begrundet i oplysninger, der har været A bekendt (som minimum) siden A’s skatteansættelser blev tilgængelige for ham i skattemappen den 6. december 2012, og A har ikke godtgjort nogen omstændigheder, der forhindrede ham i at søge om genoptagelse indenfor 6-måneders fristen, jf. også svarskriftets afsnit 5.3 og duplikkens afsnit 4.1.

4.4. Skattemyndighederne har ikke tilsidesat officialmaksime eller begrundelsespligt 

A gør gældende, at Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen og begrundelsespligten ved sin afgørelse af 16. december 2019 (stævningens s. 19), og at Landsskatteretten har tilsidesat officialmaksimen og begrundelsespligten ved sin afgørelse af 28. juni 2022 (stævningens s. 20 ff.).

Betingelserne for, at en afgørelse er ugyldig og dermed bør annulleres, er, at den pågældende afgørelse lider af en retlig mangel, at denne er væsentlig, og at særlige omstændigheder ikke taler imod ugyldighed, jf. f.eks. FOB2005.527 og SKM2006.677.HR.

Under alle omstændigheder er en evt. sagsbehandlingsfejl konkret uvæsentlig, idet afgørelsen er materielt korrekt, og idet retten vil have mulighed for at reparere forholdet under denne sag. For så vidt angår eventuelle sagsbehandlingsfejl hos Skattestyrelsen, er disse blevet repareret af Landsskatteretten. En eventuel sagsbehandlingsfejl kan derfor ikke føre til, at afgørelsen er ugyldig.

4.4.1. Skattestyrelsens afgørelse af den 16. december 2019

Spørgsmålet om eventuel ugyldighed på grund af sagsbehandlingsfejl, herunder begrundelsesmangler, skal under alle omstændigheder bedømmes i forhold til Landsskatterettens afgørelse og ikke i forhold til Skattestyrelsens afgørelse, jf. UfR 2023.5413 H. En eventuel begrundelsesmangel ved Skattestyrelsens afgørelse er således uden betydning for sagens udfald. Eventuelle mangler er jo repareret af Landsskatteretten.

Herudover bestrides det, at Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen eller begrundelsespligten.

Skattestyrelsen har således i forbindelse med behandlingen af genoptagelsesanmodningen behørigt partshørt, jf. bilag 3, og har inddraget de relevante omstændigheder for anvendelse af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, jf. bilag 4, afsnit 1.4. Skattestyrelsen har således vurderet, at der ikke foreligger nye oplysninger, at der er lagt vægt på skilsmisse og sygemelding, og at A har været uden rådgiver. Skattestyrelsen har (korrekt) konkluderet, at disse forhold ikke forhindrede A i at indgive anmodning om genoptagelse rettidigt eller i det mindste indenfor reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., og at A havde mulighed for at klage i forbindelse med SKAT’s afgørelse af 20. maj 2016. Der er henvist til de relevante retsregler om ekstraordinær genoptagelse, jf. bilag 4 afsnit 1.3 såvel som afsnit 1.4.

4.4.2. Landsskatterettens afgørelse af 28. juni 2022

For så vidt angår Landsskatterettens afgørelse af 28. juni 2022, bestrides det, at Landsskatteretten har tilsidesat officialmaksimen eller begrundelsespligten.

Landsskatteretten har i forbindelse med behandlingen af genoptagelsesanmodningen behørigt partshørt jf. bilag F, og afgørelsen inddrager de omstændigheder, som er relevante for anvendelsen af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, jf. bilag 5, s. 16-17. Landsskatteretten har således (korrekt) vurderet, at der ikke var grundlag for at dispensere fra reaktionsfristen, og at der ikke forelå særlige omstændigheder. Der er henvist til de relevante retsregler om ekstraordinær genoptagelse, jf. bilag 5, s. 16-17.

En prøvelse af, hvorvidt der skal ske ekstraordinær genoptagelse, er ikke en prøvelse af den materielle, underliggende skattesag. Det fremgår forudsætningsvist af eksempelvis SKM2021.576.HR, SKM2021.161.HR og SKM2017.224.HR. A’s anbringender om eventuelle begrundelsesmangler i den underliggende, materielle skattesags afgørelser, jf. stævningens afsnit 3.2.7 og 3.2.8, kan således ikke føre til hjemvisning af Landsskatterettens afgørelse af 28. juni 2022, selv hvis det godtgøres, at disse afgørelser lider af retlige mangler. Skatteministeriet bestrider endvidere, at disse afgørelser skulle lide af sådanne mangler, jf. det under 4.2.2.3 anførte.

4.5. Imødegåelse af A’s øvrige anbringender

A har, jf. stævningens afsnit 3.2.5 og 3.2.6, gjort gældende, at manglende genoptagelse strider mod menneskerettighederne og EU-retten. Der er ingen holdepunkter for, at manglende genoptagelse vil udgøre en tilsidesættelse af EU-charteret om grundlæggende rettigheders artikel 41, Den Europæiske Menneskerettighedskonventions tillægsprotokol 1, artikel 1 eller EU-retten eller menneskeretten i øvrigt. 

A har, jf. stævningens afsnit 3.2.8 (vi), gjort gældende, at Landsskatteretten har inddraget pønale hensyn ved sin afgørelse af 28. juni 2022. Dette bestrides. Der er således, jf. bilag 5, s. 17, 1. afsnit, lagt vægt på, at A ved at undlade at selvangive sin indtægt og få sine skattemæssige forhold behandlet kan bebrejdes evt. ligningsmæssige fejl. Dette er ikke et pønalt hensyn. Der er heller ikke tale om inddragelse af pønale hensyn for så vidt angår den skønsmæssige ansættelse eller for så vidt angår beviskravene for fraflytning i kildeskattelovens § 1, stk. 1, som A har gjort gældende i replikken, side 10, og processkrift 1, side 4. Det bestrides i det hele taget, at skattemyndighederne har anvendt pønale hensyn ved sagsbehandlingen. Beviskravene er saglige og følger i øvrigt af retspraksis.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at A ikke foretog selvangivelse for indkomstårene 2010 og 2011, ligesom det er ubestridt, at han ikke reagerede på SKAT’s henvendelser ved brev sendt til adressen i Y2-land, de fremsendte forslag til skatteansættelse sendt til A’s adresse i Danmark eller på de skønsmæssige ansættelser af indkomstskatten for de pågældende indkomstår, der blev lagt i A’s skattemappe.

Det er endvidere ubestridt, at A efter i 2015 at have anmodet om genoptagelse for indkomstårene 2010-2013, hvilket SKAT i 2016 gav afslag på for så vidt angår indkomstårene 2010 og 2011, ikke påklagede afgørelsen. SKAT genoptog skatteansættelserne for indkomstårene 2012 og 2023 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26.

Det er derudover ubestridt, at forslag til og afgørelser fra SKAT vedrørende A har været vedlagt klagevejledning.

A anmodede i 2019 om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2010 og 2011, hvilket SKAT gav afslag på. Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, der stadfæstede afslaget i 2022. 

A har anmodet om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kan en skatteansættelse ændres, hvis hidtidig praksis er underkendt ved dom, en afgørelse fra skatteforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. 

Den praksisændring, som A henviser til, omhandler tilflytningstilfælde og har derfor ikke fundet eller ville have kunnet finde anvendelse på A’s situation, idet han efter sine egne oplysninger fraflyttede Danmark - også i skattemæssig henseende. SKAT anvendte endvidere ikke den pågældende praksis, idet SKAT forudsatte at A havde bevaret den fulde skattepligt til Danmark.

På den baggrund er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ikke opfyldt.

Spørgsmålet er herefter, som der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og hvorvidt tidsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. 

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at bestemmelsen er tænkt anvendt, hvis der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne, eller hvis der i øvrigt er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, der efter en konkret vurdering anses for urimelig at opretholde. Derudover er bestemmelsen tiltænkt anvendt, hvor en urigtig skatteansættelse skyldes andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. 

Retten finder ikke, at der på baggrund af bevisførelsen, herunder forklaringen fra A, foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. 

Retten har herved lagt vægt på, at SKAT ikke har begået ansvarspådragende fejl eller fejl i øvrigt, idet SKAT foretog skønsmæssige ansættelser af indkomstskatten som følge af, at A ikke indgav selvangivelser for indkomstårene 2010 og 2011. A har endvidere ikke, ved indlevering af selvangivelsen for 2009 eller ved oplysningerne om udlejning af ejendommen i Y5-byområde eller oplysningerne om sine personlige forhold, godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan danne grundlag for en ekstraordinær genoptagelse. 

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er således ikke opfyldt. 

Det bemærkes videre, at årsopgørelserne for indkomstårene 2010 og 2011 er kommet A til kundskab den 6. december 2012, hvor de blev tilgængelige i skattemappen. Klagefristen udløb derfor den 6. juni 2013, og klagerne er modtaget i henholdsvis 2015 og 2019. Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, ikke er opfyldt, er det ikke relevant at diskutere, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde dispensation fra klagefristen.

A har subsidiært nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse og i anden række Landsskatterettens afgørelse hjemvises til fornyet behandling. 

Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en sag, hvis førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i det retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør hjemvisning ske, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget er væsentligt ændret i rekursinstansen. 

Efter oplysningerne om sagens forløb, herunder behandling af A’s anmodninger om genoptagelse hos Skattestyrelsen og i Landsskatteretten, finder retten ikke, at der er grundlag for at statuere, at afgørelserne er truffet på et forkert retligt grundlag eller i øvrigt behæftet med væsentlige formelle fejl. Retten finder endvidere ikke, at der er begået sagsbehandlingsfejl i de sagsbehandlende instanser, der kan begrunde hjemvisning af sagen. 

Den subsidiære påstand om hjemvisning tages derfor ikke til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 45.000 kr.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet Departementet frifindes. 

A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 45.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.