Dato for udgivelse
15 Apr 2024 14:38
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15 Apr 2024 11:31
SKM-nummer
SKM2024.219.SKTST
Myndighed
Skatteforvaltningen
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
24-0334438
Dokument type
Styresignal
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Kryptoaktiver, opgørelsesmetode, nettoprincip, fradrag, dokumentation
Resumé

Styresignalet indeholder en beskrivelse af den tidligere praksis, den ændrede praksis og den nye praksis vedrørende opgørelsen af udokumenterede indsætninger ved handel med kryptoaktiver. Ændringen er også beskrevet i SAU alm. del spm. 120 og 121 (Folketingsåret 2023/24).

Skattestyrelsen har i efteråret 2022 ændret praksis for opgørelsen af udokumenterede indsætninger. Forud for efteråret 2022 er disse blevet opgjort til 0 kr. Administrationen af de udokumenterede indsætninger fra efteråret 2022 har dog ikke været i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis.

Skattestyrelsens praksis ændres med dette styresignal, så udokumenterede indsætninger igen opgøres til 0 kr., når erhvervelsen ikke kan dokumenteres.

Reference(r)

Statsskattelovens §§ 4 og 6

Henvisning

Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.5.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.B.1.8.5. Opgørelse af gevinst og tab på finansielle kontrakter.

1. Baggrund for ændring af praksis

Styresignalet beskriver ændringen af praksis for udokumenterede indsætninger, som Skattestyrelsen har anvendt siden efteråret 2022. Ændringen er også beskrevet i SAU alm. del spm. 120 og 121 (Folketingsåret 2023/24).

Af svarene til Skatteudvalget fremgår det bl.a., at Skattestyrelsen har implementeret en ny it-løsning, der giver Skattestyrelsen mulighed for at anvende mere præcise oplysninger for kursværdien på et givent tidspunkt. Det gør Skattestyrelsen i stand til at foretage en mere nøjagtig skatteberegning i de tilfælde, hvor borgeren ikke selv indsender den tilstrækkelige dokumentation i forbindelse med handel med kryptoaktiver.

Skattestyrelsen har siden efteråret 2022 indhentet oplysninger, der gjorde det muligt at opgøre værdien på indsætningstidspunktet.

Skattestyrelsen er blevet opmærksom på, at den metode, som har været anvendt efter implementeringen af den nye it-løsning, ikke kan anvendes. Det gælder i sager med såkaldte udokumenterede indsætninger, hvor borgeren ikke har dokumenteret erhvervelsen af kryptoaktivet, som er indsat på fx en wallet. Det vil sige, at borgeren ikke har dokumenteret anskaffelsestidspunktet, anskaffelsesmåden og anskaffelsessummen for indsætningen.

I disse tilfælde er anskaffelsessummen forud for efteråret 2022 blevet opgjort til 0 kr. Administrationen af de udokumenterede indsætninger har fra efteråret 2022 ikke været i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis.

Styresignalet beskriver den tidligere praksis og den nye praksis vedrørende værdiansættelse af udokumenterede indsætninger. Styresignalet fastsætter endvidere frister for genoptagelse og reaktionsfrist.

Skattestyrelsen bemærker, at genoptagelsesstyresignalet kun vedrører beskatning i spekulationstilfælde. Styresignalet ændrer således ikke på den eksisterende praksis for, hvordan og hvornår aktiver, der stammer fra fx ubeskattede midler herunder sort arbejde eller uregistreret virksomhed, skal beskattes. 

2. Det retlige grundlag

Udgangspunktet for skattepligtig indkomst fremgår af statsskattelovens § 4. En opgørelse af den skattepligtige indkomst foretages i sammenspillet mellem statsskattelovens §§ 4 og 6.

Statsskattelovens § 4 har følgende ordlyd:

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks. […]"

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har følgende ordlyd:

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a)     driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger […]"

Skattekontrollovens § 74, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Har en skattepligtig omfattet af § 5 ikke rettidigt givet told- og skatteforvaltningen oplysninger efter § 2, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skatteansættelse skønsmæssigt. […]"

Afgørelser fra Landsskatteretten

Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020 (SKM2020.400.LSR)

I sagen fandt Landsskatteretten, at klageren havde erhvervet kryptoaktiver i spekulationshensigt.

Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelse i sagen. Retten fandt, at klageren ikke havde fremlagt den fornødne dokumentation, som det ville kræve for at foretage opgørelsen anderledes end gjort. Blandt andet var anskaffelsessummen for solgte bitcoins ikke dokumenteret og derfor ansat til 0 kr.

Landsskatterettens afgørelse af 28. september 2023 (SKM2023.480.LSR)

Sagen vedrørte salg af kryptoaktiver. Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsens opgørelse måtte lægges til grund. Retten fandt således, at anskaffelsessummen skulle fastsættes til 0 kr. i de tilfælde, hvor anskaffelsen ikke var dokumenteret, jf. SKM2020.400.LSR.

3. Oprindelig praksis

Skattestyrelsen kan identificere indsætninger af kryptoaktiver, som borgeren i forbindelse med kontrol af skatteansættelsen ikke har indsendt dokumentation for. En sådan indsætning kaldes en udokumenteret indsætning.

Udokumenterede indsætninger forstås som udokumenterede erhvervelser af kryptoaktiver, hvor borgeren ikke har dokumenteret anskaffelsestidspunktet, anskaffelsesmåden eller anskaffelsessummen mv. for kryptoaktiver, som er indsat på fx en wallet.

I sager med udokumenterede indsætninger har Skattestyrelsen, i mangel af dokumentation for erhvervelsen, indtil efteråret 2022 opgjort anskaffelsessummen til 0 kr. med henvisning til SKM2020.400.LSR.

4. Ændret praksis

Siden efteråret 2022 har Skattestyrelsen indhentet oplysninger om kurser, hvilket betød, at indsætningen kunne værdiansættes.

Skattestyrelsen har derfor fra efteråret 2022 i sager med udokumenterede indsætninger ansat en anskaffelsessum svarende til kursværdien på det tidspunkt, hvor indsætningen sker. Herefter har Skattestyrelsen foretaget en forhøjelse af den skattepligtige indkomst svarende til værdien af indsætningen efter statsskattelovens § 4. Værdien af indsætningen blev herefter anvendt som anskaffelsessummen i FIFO-beregningen ved den senere afståelse.

Det følger af Landsskatterettens praksis, at når en anskaffelse ikke kan dokumenteres, skal anskaffelsessummen ansættes til 0 kr. Det vil sige, at anskaffelsen skal ansættes til 0 kr. på indsætningstidspunktet. Når borgeren afstår det skattepligtige aktiv (realiserer), er borgeren skattepligtig af forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. 

5. Ny praksis

I tilfælde af spekulation indebærer sammenspillet mellem statsskattelovens §§ 4 og 6, at indtægterne er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, og at anskaffelsessummerne er fradragsberettigede i disse indtægter efter statsskattelovens § 6. Der følger således et nettoprincip af bestemmelserne. Udgangspunktet for ethvert fradrag er, at dette er dokumenteret.

Det skattepligtige resultat ved spekulation opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. Det påhviler den skattepligtige at oplyse om den skattepligtige indkomst herunder oplyse om anskaffelsessummer og afståelsessummer. Når en anskaffelsessum ikke kan dokumenteres, fordi den skattepligtige ikke har oplyst om erhvervelsen heraf, skal anskaffelsessummen ansættes til 0 kr.

Landsskatteretten fandt i SKM2020.400.LSR, at klageren ikke havde dokumenteret sine anskaffelser af kryptoaktiver, og at Skattestyrelsens ansættelse til 0 kr. i disse tilfælde var korrekt, hvorfor Landsskatteretten stadfæstede den anvendte opgørelsesmetode. Landsskatteretten nåede i SKM2023.480.LSR samme resultat.

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at idet anskaffelsen er udokumenteret, kan det, uanset muligheden for indhentelse af kurser, ikke konstateres, om indsætningstidspunktet også er erhvervelsestidspunktet. Det er derfor ikke korrekt at bruge værdien på indsætningstidspunktet som anskaffelsessum.

En ansættelse til 0 kr., som foretages, når der ikke foreligger dokumentation for erhvervelsen, er ikke et skøn, som udøves med hjemmel i skattekontrollovens § 74, men derimod en korrektion med et skønsmæssigt element.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den praksis, som Skattestyrelsen har haft siden efteråret 2022 med værdiansættelse af udokumenterede indsætninger, ikke er i overensstemmelse med SKM2020.400.LSR og SKM2023.480.LSR.

Derfor ændres Skattestyrelsens praksis med dette styresignal, så udokumenterede indsætninger igen opgøres til 0 kr., når erhvervelsen ikke kan dokumenteres. Konsekvensen af en genoptagelsesanmodning efter styresignalet vil være, at der sker en konsekvensforhøjelse i det indkomstår, hvor kryptoaktivet realiseres.

6. Genoptagelse

Skattestyrelsen har vurderet, at Skattestyrelsens praksis fra efteråret 2022 og frem ikke er i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at tilbageførelsen til den oprindelige praksis, som Landsskatteretten har stadfæstet, skal anses for en praksisændring.

6.1. Frister for genoptagelse

Styresignalet udgør en underkendelse af Skattestyrelsens ændrede praksis, og der er på denne baggrund adgang til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

6.2. Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, og der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Der vil således på baggrund af dette styresignal kunne ske genoptagelse af skatteansættelser efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fra og med indkomståret 2020, hvis der fremsættes anmodning herom senest den 1. maj 2024. Det betyder, at såfremt anmodningen om genoptagelse først fremsættes efter den 1. maj 2024, vil fristen for genoptagelse af indkomståret 2020 være udløbet. Efter 1. maj 2024 og frem til og med 1. maj 2025 vil alene skatteansættelser for indkomståret 2021 og frem kunne genoptages.

6.3. Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan der ske genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Der vil med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kunne ske genoptagelse af skatteansættelser for indkomståret 2021 og frem.

6.4. Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på skat.dk.

6.5. Forældelse

Adgangen til ekstraordinær genoptagelse er begrænset af den absolutte forældelsesfrist på 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

6.6. Anmodning om genoptagelse/dokumentation

Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via skat.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CPR-nr.

7.  Gyldighed

Den administrative praksis fra efteråret 2022 har ikke været beskrevet i Den juridiske vejledning.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2023.480.LSR er indarbejdet i Den juridiske vejledning 2024-1.

Styresignalet er gyldigt enten, indtil genoptagelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløber, eller indtil det tidspunkt, hvor reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er udløbet.