Offentliggøres i redigeret form.

Spørgsmål 1

1. Er Skatterådet enig i, at hytter opført af Spørger kan afskrives skattemæssigt i henhold til reglerne i afskrivningslovens § 5?

Svar

1. Nej 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har i 2022-2023 opført 8 feriehytter. Hytterne, der hver er på 32 m², er opført med henblik på korttidsudlejning til ferieformål. Der fremgår af feriehytternes hjemmeside, at der til feriehytterne er knyttet en reception med åbningstid kl. 16.00-18.00 og en online reception, der kan kontaktes fra kl. 8:00-20.00. Gæsterne kan tjekke ind fra kl. 16.00. og skal tjekke ud til kl. 10.00. Det fremgår endvidere, at hytterne ikke ligger på en campingplads.

Hytterne er opført på lejet grund.

Hytterne er ikke bygget på stedet, men er samlet på en fabrik og herefter fragtet til placeringen. Hytterne er ikke fastgjorte på fundamenter, men er monteret på jordskruer. Spørger har fremsendt billeddokumentation af hytterne, hvoraf det fremgår, hvordan hytterne ser ud, hvordan de er opførte, og hvordan de er fastgjorte.

Hytterne udlejes til ferieformål via f.eks. AirBNB, Booking.com, Facebook, egen hjemmeside eller lignende.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers vurdering, at spørgsmålet skal besvares med et "Ja".

Spørgeren gør til støtte for sin opfattelse gældende, at hytternes konstruktion, montage og formål medfører, at der i afskrivningslovens forstand ikke er tale om bygninger. Han anfører herved, at hytterne ham bekendt ikke anses for som fast ejendom i henhold til ejendomsvurderingsloven. Efter endt brug er det muligt at afmontere hytterne og fx. flytte dem til en ny placering eller sælge dem. Alle tilslutninger til kloak, el mv. kan let afmonteres og samles igen på en ny placering.

Det er således Spørgers vurdering, at hytterne kan afskrives som driftsmidler, jf. afskrivningslovens § 5. Spørger henviser i denne forbindelse til afgørelsen SKM2014.59.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at pavillonmoduler skulle afskrives som driftsmidler.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de hytter, som spørger har opført, kan afskrives som driftsmidler, jf. afskrivningslovens § 5.

Begrundelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt de opførte feriehytter kan afskrives som driftsmidler. Driftsmidler afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2, mens erhvervsmæssige bygninger kan afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 3.

Det fremgår hverken af lovteksten eller af forarbejderne til afskrivningslovens § 14, hvad der nærmere forstås ved begrebet "bygning".

I Vester Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2009.479.VLR henvises der til den definition af bygninger, der anvendes i Vurderingsvejledningen. Som bygninger og bygningsbestanddel anses efter Vurderingsvejledningens afsnit A.4.2., alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden i det omfang, de er beregnet til forbliven på stedet.

Skattestyrelsen bemærker i denne forbindelse, at bygninger dog også kan være lavet af træ uden støbt fundament. Det er således ikke nogen nødvendig betingelse for, at en bygning kan anses som sådan, at der er tale om en muret eller støbt kontraktion.

I SKM2003.255.VLR blev campinghytter, der ikke havde været flyttet, efter deres karakter, udformning og materialevalg anset for anskaffet med henblik på varig forbliven på stedet, hvorfor landsretten fandt, at de ikke var driftsmidler i afskrivningslovens forstand.

Derimod blev campinghytter, der let kunne flyttes, i TfS1984, 413 LSR anset for driftsmidler i afskrivningslovens forstand. Tilsvarende kunne flytbare pavillionmoduler i SKM2014.59.LSR afskrives som driftsmidler. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen særlig vægt på en udtalelse fra SKAT dateret 23. november 2001. Ifølge denne udtalelse vil følgende forhold tale for at afskrive et aktiv af denne type som et driftsmateriel:

• Den fysiske placering er rent midlertidig
• Aktivet er ikke bygget på stedet
• Aktivet er flytbart
• De indlagte installationer er midlertidige
• Aktivet medtages ikke ved den offentlige vurdering

Afsnit C.C.2.4.4.2 i Den juridiske vejledning 2024-1 omhandler spørgsmålet om, hvad der er afgørende for, om et aktiv efter afskrivningsloven skal anses for en bygning, en installation eller et driftsmiddel. Det anføres her, at den vurderingsmæssige behandling er afgørende. Det vil sige, at en feriehytte, der ved ejendomsvurderingen medregnes som fast ejendom, efter afskrivningsloven skal anses for en bygning.

Da den vurderingsmæssige behandling har betydning for, om de omhandlede feriehytter skal anses for driftsmidler eller bygninger, har Skattestyrelsen spurgt Vurderingsstyrelsen, hvorledes de omhandlede feriehytter behandles vurderingsmæssigt.

Vurderingsstyrelsen har som svar på Skattestyrelsens forespørgsel udtalt følgende:

"Vi mener, at feriehytterne på ejendommen vil være at betragte som bygninger, der vil blive medtaget ved en ny offentlig ejendomsvurdering.

Begrundelse

I vurderingsmæssig henseende forstås en fast ejendom, som det matrikulerede grundareal med de bygninger, der er opført på grunden. Følgende er registret på ejendommen: Ejendommens matrikulerede grundareal, er på 2.095 m². BBR-oplysninger: Bygning 1: Anden bygning til ferieformål (anvendelseskode 529) opført i 2023. Bebygget areal er 32 m². Ydermateriale af træ og tagdækningsmateriale er tagpap med lille hældning. Opvarmning med varmepumpe og elektricitet.

Bygning 2: Bygning med ferielejligheder til erhvervsmæssig udlejning (anvendelseskode 522) opført i 2023. Bebygget areal er 32 m². Ydermateriale af træ og tagdækningsmateriale er tagpap med lille hældning. Opvarmning med varmepumpe og elektricitet.

Bygning 3: Bygning med ferielejligheder til erhvervsmæssig udlejning (anvendelseskode 522) opført i 2023. Bebygget areal er 32 m². Ydermateriale af træ og tagdækningsmateriale er tagpap med lille hældning. Opvarmning med varmepumpe og elektricitet.

Bygning 4: Bygning med ferielejligheder til erhvervsmæssig udlejning (anvendelseskode 522) opført i 2023. Bebygget areal er 32 m². Ydermateriale af træ og tagdækningsmateriale er tagpap med lille hældning. Opvarmning med varmepumpe og elektricitet.

Bygning 5: Bygning med ferielejligheder til erhvervsmæssig udlejning (anvendelseskode 522) opført i 2023. Bebygget areal er 32 m². Ydermateriale af træ og tagdækningsmateriale er tagpap med lille hældning. Opvarmning med varmepumpe og elektricitet.

Bygning 6: Bygning med ferielejligheder til erhvervsmæssig udlejning (anvendelseskode 522) opført i 2023. Bebygget areal er 32 m². Ydermateriale af træ og tagdækningsmateriale er tagpap med lille hældning. Opvarmning med varmepumpe og Elektricitet

Bygning 7: Bygning med ferielejligheder til erhvervsmæssig udlejning (anvendelseskode 522) opført i 2023. Bebygget areal er 32 m². Ydermateriale af træ og tagdækningsmateriale er tagpap med lille hældning. Opvarmning med varmepumpe og elektricitet.

Bygning 8: Bygning med ferielejligheder til erhvervsmæssig udlejning (anvendelseskode 522) opført i 2023. Bebygget areal er 32 m². Ydermateriale af træ og tagdækningsmateriale er tagpap med lille hældning. Opvarmning med varmepumpe og elektricitet.

Ejendommen er omfattet af kommuneplanramme 13.01.C01, blandet bolig og erhvervsbebyggelse, med bebyggelsesprocent på 30.

Ejendommen er en ubebygget grund, hvor der i 2022 er søgt om tilladelse til opførelse af 8 feriehytter til udlejning.

Varde Kommune har den medio 2022 givet byggetilladelse til opførsel af 8 udlejningshytter af 32 m². Medio 2023 er der givet ibrugtagningstilladelse.

I byggetilladelsen til bygningerne fremgår det, at byggeriet er omfattet af bygningsreglement 2018 (BR18).

Bygningerne medregnes i opgørelsen af ejendommens bebyggelsesprocent, som ifølge kommuneplanrammen 30 %. Ejendommenes bebyggede areal på i alt 256 m² udgør 12,2 % af grundens areal.

Ud fra en samlet vurdering af ovenstående, vil bygningerne være at betragte som fast ejendom, der vil blive medtaget ved en ny offentlig vurdering. Der er især lagt vægt på følgende:

1. I vurderingsmæssig henseende forstås en fast ejendom, som det matrikulerede grundareal med de bygninger, der er opført på grunden.
2. Der er tale om permanente bygninger, der er fastgjort til skruefundament.
3. Bygningerne er registreret i BBR som permanente bygninger.
4. Bygningerne medregnes i ejendommens bebyggelsesprocent.
5. Bygningerne er omfattet af og opført efter reglerne i BR18, godkendt til længere ophold."

Med henvisning til Vurderingsstyrelsens udtalelse og på grundlag af en samlet vurdering foretaget ud fra de kriterier, der nævnes i SKM2014.59.LSR, finder Skattestyrelsen, at de omhandlede feriehytter bør anse for bygninger i afskrivningslovens forstand. Der lægges herved især vægt på, at feriehytterne i lighed med de campinghytter, som SKM2003.255.VLR angik, må anses for varigt placeret på grunden, som de med skruefundament er fastgjort til, herunder at de er tilsluttet faste installationer såsom el og vand. Skattestyrelsen er således af den opfattelse, at feriehytterne ikke er sammenlignelige med de let flytbare campinghytter og pavillionmoduler, der omhandles i henholdsvis i SKM2003.255.VLR og SKM2014.59.LSR.

Skattestyrelsen finder således, at hytterne ikke kan afskrives som driftsmidler, jf. afskrivningslovens § 5. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 1 bør besvares med "Nej".

Indstilling

Det indstilles at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 5

Driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. dog § 5 B.

   Stk. 2. Indkomstårets afskrivninger foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomståret, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt og leveret i indkomstårets løb. Udgifter til forbedring behandles på samme måde som anskaffelsessummer. Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør det beløb, hvortil driftsmidler og skibe anskaffet i tidligere indkomstår er nedbragt ved afskrivninger. Driftsmidler og skibe, der anvendes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, indgår i afskrivningssaldoen med det beløb, der kan fradrages efter § 6, stk. 1, nr. 3.

   Stk. 3. Afskrivning kan højst udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 2. Udgør den afskrivningsberettigede saldoværdi før indkomstårets afskrivning et grundbeløb på 12.300 kr. (2010-niveau) eller derunder, kan beløbet fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst.

[…]

Afskrivningslovens § 14, stk. 1 og 2

Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

   Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,

2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Afskrivningslovens § 25, stk. 1

Udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, kan afskrives, såfremt bygningen er opført på lejet grund, bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse eller ikkeerhvervsmæssige formål. Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret eller året for forbedringen foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen eller forbedringsudgiften. Den årlige afskrivning kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed. Såfremt der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et beløb, der er fastsat på forhånd, reduceres afskrivningsgrundlaget med dette beløb.

Praksis

SKM2014.59.LSR

Flytbare pavillionmoduler, der var beregnet til at blive placeret midlertidigt på stedet, skulle efter en samlet vurdering afskrives som driftsmidler.

SKM2009.479.VLR

Landsretten fandt, at et golfanlæg ikke kunne afskrives i medfør af afskrivningslovens § 14, stk. 1, som bygning.

Anlægget kunne heller ikke afskrives efter § 14, stk. 3, fordi golfanlægget ikke kunne anses for at være sammenlignelig med de udtrykkeligt opregnede aktiver i stk. 3, ligesom golfanlægget ikke kunne anses for at tjene driften af de afskrivningsberettigede bygninger, da der i begrebet "tjener driften" ligger, at det accessoriske aktiv skal være af underordnet betydning i forhold til hovedaktiviteten i virksomheden.

Afskrivning efter afskrivningslovens § 27 vedrører alene jordbrugsbedrifter og giver derfor ikke hjemmel til at afskrive et golfanlæg.

Endelig fastslog landsretten, at en ejers adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på det aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, alene må anses for at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven og ikke længere tillige af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKM2003.255.VLR

Skatteyderen drev en campingplads og foretog udlejning af bl.a. sommerhuse. Henset til at campinghytterne måtte anses for at være anskaffet og opført med henblik på varig forbliven på stedet, fandt landsretten ikke, at de kunne afskrives som driftsmidler. Skatteyderen blev heller ikke anset for at være berettiget til fradrag for vedligeholdelse af hytterne i videre omfang end godkendt af skattemyndighederne.

TfS 1984.413.LSR

Campinghytter til udlejning, der er opstillet uden støbning af fundament og som let kan flyttes, afskrives som driftsmidler efter afskrivningsloven.

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.C.2.4.4.1 Afskrivningsberettigede bygninger

Definition af en bygning

Det fremgår hverken af lovteksten eller af forarbejderne til AL § 14, hvad der nærmere skal forstås ved begrebet "bygning".

Ved afgrænsningen af begrebet må der derfor tages udgangspunkt i en naturlig sproglig forståelse af en "bygning". Det må dog antages, at begrebet "bygning" udover egentlige bygninger også omfatter bygningsværker. I f.eks. SKM2014.815.LSR blev bl.a. en mole i en lystbådehavn anset for afskrivningsberettiget efter AL § 14, ligesom et stadionanlæg i SKM2015.194.SR kunne afskrives som en bygning.

I forbindelse med afgrænsning af begrebet "bygning" henvises der i SKM2009.479.VLR til Vurderingsvejledningens afsnit A.4.2, hvorefter kun "murede og støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang de er beregnet til forbliven på stedet", anses som bygninger eller bygningsbestanddele".

I SKM2009.479.VLR blev det afvist at anse et golfbaneanlæg for at være en bygning i afskrivningslovens forstand.

Husbåde anses for at være skibe i afskrivningslovens forstand og afskrives derfor som skibe og ikke som bygninger. Se SKM2003.418.LR, SKM2013.777.SR og SKM.2021.339.SR.

Hvis en "bygning" er flytbar, skal den efter omstændighederne afskrives som et driftsmiddel. Se således SKM2014.59.LSR, hvor pavillonmoduler skulle afskrives som driftsmidler. Ved afgørelsen lagde Landsskatteretten særlig vægt på en udtalelse fra SKAT dateret 23. november 2001. Ifølge udtalelsen vil følgende forhold tale for at afskrive et aktiv af denne type som et driftsmiddel:

• Den fysiske placering er rent midlertidig
• Aktivet er ikke bygget på stedet
• Aktivet er flytbart
• De indlagte installationer er midlertidige
• Aktivet medtages ikke ved den offentlige vurdering   

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.C.2.4.4.2 Installationer i bygninger

Ejendomsvurderingen afgørende

Den vurderingsmæssige behandling af ejendommen er afgørende for, om en anskaffelse skal anses for at være:

• En bygningsbestanddel
• En installation
• Et driftsmiddel/inventar (løsøre).

Det kan have stor betydning, hvordan en anskaffelse kvalificeres. Hvis en anskaffelse vurderes til at være en bygningsbestanddel, og bygningen ikke er afskrivningsberettiget, kan anskaffelsen ikke afskrives med skattemæssig virkning.

Ved ejendomsværdien forstås ifølge EVL § 16, stk. 1, værdien af den samlede ejendom, sådan som ejendommen forefindes på vurderingstidspunktet. Driftsmateriel og inventar medtages ikke. Derimod medtages ved ansættelsen af ejendomsværdien sædvanligt tilbehør til ejendommen.

Ejendomsvurderingslovens begreb "sædvanligt tilbehør" svarer til afskrivningslovens begreb "installationer".

Ved ansættelsen af ejendomsværdien regnes, udover de egentlige bygninger og bygningsbestanddele, også sædvanligt tilbehør (installationer) med til den faste ejendom. Derimod regnes fx besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel ikke med.