Klageren [A] har anmodet om bindende svar på følgende spørgsmål:
"Kan Skattestyrelsen bekræfte, at fortjenesten ved afståelsen af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 er skattefri efter bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1."
Skattestyrelsen har besvaret spørgsmålet med "Nej".
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmålet til "Ja".
Faktiske oplysninger
I anmodningen om bindende svar er der angivet følgende oplysninger:
"Sagsfremstilling
A anskaffede sammen med sin daværende samlever B boligen beliggende Adresse Y1, By Y1 ved købsaftale af den 26. juli 2015, jf. vedlagte bilag 1. Parret købte boligen af boet efter A afdøde moder.
Den omhandlede bolig anskaffedes af A og B med henblik på, at ejendommen skulle tjene til bolig for dem begge. B havde indtil da boet i By Y2, og A boede på [bydel], og det var hensigten med anskaffelsen af Adresse Y1, at boligen skulle danne rammen om deres samliv.
Parret tilbragte i udgangspunktet weekenderne sammen, ligesom at parret var sammen i hverdagene i det omfang, deres respektive jobs tillod det. Derudover tilbragte parret ferier og helligdage sammen.
En stor del af deres tid sammen tilbragte parret i den omhandlede bolig på Adresse Y1.
Anskaffelsen af boligen på Adresse Y1 havde endvidere til formål at danne ramme for parrets samliv fra det tidspunkt, hvor parret kunne trække sig tilbage fra arbejdsmarkedet. A var 59 år på tidspunktet for anskaffelsen af boligen på Adresse Y1, og det var hans plan at gå på pension, når han blev 66-67 år, dvs. omkring 2022.
Boligen nåede imidlertid ikke at danne rammen for parrets pensionisttilværelse, idet parret ophørte med at være kærester i januar 2021, hvorefter boligen blev solgt, jf. hertil skøde af den 8. juni 2021 vedlagt som bilag 2.
Som det fremgår af ovennævnte, anskaffede A og B således boligen på Adresse Y1 med henblik på, at denne skulle tjene til bolig for dem begge.
... ...
I naturlig forlængelse heraf har A og B hver især bidraget med det fælles indbo mv., ligesom parret har delte udgifterne til deres fælles hjem.
Det skal også fremhæves, at A havde en tæt omgangskreds i By Y1. Således har A en søster, som han er meget tæt med, og som bor lige ved siden af huset i By Y1. Derudover har A endnu en søster i By Y2. Derudover bestod omgangskredsen af gode naboer og venner.
A og B har ikke på noget tidspunkt været gift, hvorfor parret indgik en samejeaftale, der tinglystes på ejendommen. Samejeaftalen vedlægges som bilag 3.
Aftalen indeholder en række standardbestemmelser, bl.a. parrets ret til i fællesskab at bebo ejendommen, jf. bilag 3, pkt. 1.
Derudover indeholder kontrakten, jf. bilag 3, pkt. 8, bestemmelse om, at A, der lagde en kontantudbetaling på kr. 500.000, i tilfælde af samejets ophør var berettiget forlods at få godskrevet et beløb på kr. 500.000 af ejendommens friværdi. Bestemmelsen skyldtes det forhold, at A havde en bedre økonomi. Da B fik økonomi til det, betalte hun A et beløb på kr. 250.000 svarende til halvdelen af den kontante udbetaling, jf. det som bilag 4 vedlagte tillæg til samejekontrakten.
... ...
Som anført ovenfor havde A i den omhandlede periode rådighed over en lejelejlighed på [bydel], beliggende på adressen Y2, [bydel].
Der er tale om en lejelejlighed, som A har lejet siden 2006.
A bevarede trods anskaffelsen af boligen på Adresse Y1 stadig rådigheden over lejelejligheden på [bydel]. Dette som følge af, at A var ansat som […] i H1, og lejelejligheden er beliggende forholdsvis tæt på A’ arbejdsplads. Uden rådigheden over lejligheden ville det ikke være muligt at passe arbejdet.
Endvidere har A været folkeregistertilmeldt på adressen på [bydel] som følge af, at det er et vilkår for lejemålet, at A er folkeregistertilmeldt på adressen, jf. den som bilag 5 vedlagte lejekontrakt, § 11. Således har A siden 2006, hvor han overtog lejemålet, været folkeregistertilmeldt på lejelejlighedens adresse, også efter anskaffelsen af det omhandlede hus beliggende Adresse Y1, By Y1, se herom nedenfor.
A’ folkeregisteradresse i den omhandlede periode kan derfor alene tages til indtægt for det forhold, at A ikke havde mulighed for at flytte sin folkeregisteradresse, der var afgørende vigtig for muligheden for at passe hans job hos H1.
... ...
Om A ophold i perioden siden anskaffelsen af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 kan det oplyses, at han i meget vidt omfang har opholdet sig i huset i By Y1 siden anskaffelsen i juli 2015.
Således har han opholdt sig i huset i By Y1 i det omfang, det har været muligt i forhold til jobbet i København, herunder i det omfang det har været muligt at arbejde hjemmefra. Som anført ovenfor tilbragte parret i udgangspunktet weekenderne sammen, ligesom at parret var sammen i hverdagene i det omfang, deres respektive jobs tillod det. Derudover tilbragte parret ferier og helligdage sammen.
Særligt bemærkes det, at A fra marts 2020, hvor regeringen traf beslutning om lukke store dele af Danmark ned som følge af corona-pandemien, fik mulighed for arbejde hjemme i stort omfang og derved tilbringe en større del af hans tid i huset i By Y1.
Dette udnyttede A til under corona-nedlukningen at tilbringe langt hovedparten af sin tid i By Y1. Som bilag 6 vedlægges A’ opgørelse over det antal dage, han har brugt i By Y1. Som det fremgår, har A i perioden 19. marts 2020 - 11. januar 2021 tilbragt samlet 169 dage i By Y1. A’ arbejde var i København var med andre ord ikke en hindring for, at han kunne opholde sig hos B i By Y1. Opholdene i By Y1 var kun afbrudt af nødvendige ophold i København som følge A arbejde.
Som det fremgår af ovennævnte, har A således reelt boet på Adresse Y1 siden 2015.
Til støtte for ovennævnte vedlægges som bilag 7 endvidere erklæring fra B om købet af Adresse Y1 og samlivsmønsteret i den relevante periode.
Som anført ovenfor ophørte A og B med at være kærester i januar 2021 hvorefter A flyttede tilbage til [bydel].
Det er imidlertid vigtigt at understrege, at såfremt A’ og Bs forhold ikke var gået i stykker, ville A stadig have boet i huset By Y1 den dag i dag. Dette som følge af gode muligheder for hjemmearbejde, og i overensstemmelse med ovennævnte hensigt om - på sigt - at tilbringe pensionisttilværelsen i huset i By Y1.
... ...
Til sagens fulde oplysning skal det oplyses, at ejendommen opfylder arealbetingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, jf. den som bilag 8 vedlagte erklæring fra By Y2 Kommune om, at By Y2 Kommune vurderer, at ejendommen ikke kan udstykkes yderligere til selvstændig bebyggelse.
3 De påtænkte dispositioner
A ønsker at selvangive avancen ved salget af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 som skattefri.
4 Juridiske bemærkninger
4.1 Retsgrundlaget
Opnår skatteyder en avance på salg af fast ejendom, skal avancen i udgangspunktet medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1.
Af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, følger, at fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.
Om bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 kan det oplyses, at det oprindelig var en betingelse for skattefrihed, at ejendommen havde tjent til bolig for ejeren i to år. Der fandtes dog mulighed for dispensation fra kravet om to års beboelse i tilfælde, hvor ejeren var nødsaget til at afhænde ejendommen grundet særlige omstændigheder, herunder særligt separation, skilsmisse eller en ægtefælles død.
Betingelsen om to års beboelse for at opnå skattefrihed blev ophævet ved lov nr. 888 af den 29. december 1989. Lovændringen medførte, at det efterfølgende blot var en betingelse, at boligen skulle have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne havde ejet ejendommen.
Af bemærkningerne til lovforslaget (L 2 fremsat den 4. oktober 1989) fremgår ikke nærmere, hvorledes betingelsen om, at den pågældende bolig skal "have tjent til bolig for ejeren", nærmere skal fortolkes i praksis.
I forbindelse med lovforslagets behandling blev der stillet en række spørgsmål til skatteministeren. Skatteministerens besvarelse af disse spørgsmål belyser betingelsen om, at ejendommen skal "have tjent til bolig for ejeren". Følgende fremgår af skatteministerens besvarelse af spørgsmål 34:
"I forhold til de gældende regler ophæves kravet om, at beboelsen skal have strakt sig over mindst to år. Dermed vil også kortere beboelsesperioder fritage for en eventuel avancebeskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Det må dog kræves, at der rent faktisk har været tale om beboelse. I tilfælde, hvor der helt åbenbart er tale om, at ejeren eller dennes husstand blot foretager en proforma-indflytning, dvs. at der reelt ikke er tale om beboelse, vil der efter en konkret ligningsmæssig vurdering være mulighed for at beskatte en eventuel avance efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler."
Skatteministeren anførte endvidere følgende ved besvarelsen af spørgsmål 55:
"Regeringens lovforslag indebærer, at den eneste betingelse for skattefrihed af en eventuel avance ved afståelse af en ejerbolig er, at skatteyderen eller dennes husstand har beboet den pågældende ejendom. Længden af denne beboelse vil herefter ikke være afgørende, og som nævnt i min besvarelse af spørgsmål 47 og 48 vil selv meget kortvarige beboelsesperioder berettige til skattefritagelse. Det gælder også, selvom beboelsen kun har strakt sig over f.eks. et par dage. Statueringen af beboelse i denne sammenhæng kan principielt ikke gøres afhængig af længden af beboelsesperioden."
Af skatteministerens svar fremgår med al tydelighed, at der efter ændringen af bestemmelsen ikke kan opstilles krav til beboelsens varighed. Selv en kortvarig beboelsesperiode vil ifølge skatteministeren kunne opfylde betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Praksis har vist, at der ved bedømmelsen af, om en ejendom har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, lægges vægt på realiteter forud for formaliteter, således at der lægges vægt på objektivt konstaterbare forhold ved vurderingen af, hvorvidt den enkelte skatteyder har foretaget en reel beboelse af ejendommen. Dette er i overensstemmelse med skatteministerens udsagn i forbindelse med lovens vedtagelse. Der kan bl.a. henvises til Højesterets dom optrykt i TfS 2007, 179 og Østre Landsrets dom optrykt i TfS 2006, 619.
Praksis viser ligeledes, at der i overensstemmelse med skatteministerens besvarelse af ovennævnte spørgsmål ikke kan fastsættes en nærmere tidsmæssig grænse for, hvornår en ejendom kan siges at have tjent til bolig for boligens ejer eller dennes husstand. I praksis har man anset en periode på 23 dage som tilstrækkelig til at anse boligen som havende tjent til bolig for ejeren i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, jf. TfS 2003, 583.
I Skatterådets afgørelser refereret i TfS 2008, 328 og TfS 2007, 1037 fandt Skatterådet tilsvarende, at beboelse af en ejendom i en periode på henholdsvis fem og ti måneder medførte, at ejendommen måtte betragtes som havende tjent til bolig for boligens ejer i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.
... ...
Som anført ovenfor det for skattefriheden efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 tilstrækkeligt, at skatteyderen eller hans husstand har haft bolig i ejendommen, uden at der er stillet nærmere tidsmæssige krav.
Begrebet husstand omfatter ægtefælle og mindre børn. I SKM2006.760.SR er det statueret, at husstanden omfatter skatteyderens fraseparerede ægtefælle, når denne forinden samlivsophævelsen, og medens ægtefællerne fortsat blev anset for samlevende i skattemæssig henseende, har haft bolig i ejendommen.
I princippet må husstanden også omfatte en fast samlever, dog således at skattefriheden er betinget af, at samlivet fortsat opretholdes, jf. hertil professor Jan Pedersen i SR.2007.56.
... ...
Efter fast praksis kan en supplerende ejendom sælges skattefrit efter parcelhus-reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, hvis ejendommen i ejerperioden har været anvendt af ejeren af arbejdsmæssige årsager i et tilstrækkeligt omfang, se Skatteministeriets kommentar af 21. marts 2007, der er offentliggjort i SKM2007.217.DEP i forbindelse med Højesterets afgørelse af 24. januar 2007, der er offentliggjort i SKM2007.147.HR.
Det er en betingelse, at den supplerende ejendom har tjent til bolig af arbejdsmæssige årsager og, at der er tale om længerevarende og regelmæssig anvendelse. Det er dermed forsat en betingelse, at varigheden af den arbejdsmæssig anvendelse har haft en sådan karakter, at ejendommen kan anses som supplerende ejendom, der har tjent til bolig for ejeren. Det er i den forbindelse uden betydning, om ejendommen var anskaffet af arbejdsmæssige årsager eller ej, blot den faktisk blev anvendt af arbejdsmæssige årsager, dvs. overnatningerne skal være en følge af de arbejdsmæssige forhold og skal også have været nødvendige af hensyn til personens arbejde.
4.2 Nærværende sag
Som anført i sagsfremstillingen har A anskaffet den omhandlede bolig sammen med B med henblik på, at boligen skulle tjene til varig bolig for både A og B.
Der henvises endvidere til det i sagsfremstillingen anførte, hvorefter den omhandlede bolig beliggende Adresse Y1 har tjent som bolig for både A og B siden 2015.
Særligt for så vidt angår perioden fra marts 2020 og indtil samlivsophøret i januar 2021 bemærkes det, at A i denne periode har opholdt sig langt hovedparten af tiden i huset i By Y1.
Videre bemærkes det, at B må anses for at tilhøre A hustand efter ejendomavancebeskatningslovens § 8, således at hendes forhold i sig selv begrunder skattefriheden for A."
Klageren erhvervede i lige sameje med sin tidligere samlever ejendommen Adresse Y1 den 1. september 2015, og de underskrev købsaftalen den 26. juli 2015. Den 15. juni 2021 overtog tredjemand ejendommen, jf. skøde af 8. juni 2021.
Klagerens samlever havde folkeregisteradresse på ejendommen Adresse Y1 fra den 26. september 2015 til den 15. maj 2021.
Der er fremlagt en udstykningserklæring af den 11. marts 2021 fra By Y2 Kommune om, at ejendommen ikke kan udstykkes yderligere til selvstændig bebyggelse, da ejendommen på grund af beliggenheden af den eksisterende bebyggelse ikke vurderes at kunne udstykkes til en grund, som overholder mindstegrundstørrelsen på 700 m2.
Af samejekontrakten mellem klageren og dennes tidligere samlever fremgår, at de begge har ret til at bebo ejendommen og benytte de fælles faciliteter, forbedringer skal de være enige om og ingen kan sælge eller behæfte sin anpart uden den anden part er enig. Derudover skal de hver betale halvdelen af ejendommens udgifter til drift og vedligeholdelse, forbedringer og nyanskaffelser. Ifølge tillæg til samejekontrakten har klagerens tidligere samlever betalt klageren 250.000 kr.
Siden den 1. juni 2006 har klageren lejet en lejlighed beliggende Adresse Y2, [bydel]. Lejlighedens samlede bruttoetageareal er på 65 m2, og den må ikke uden udlejers skriftlige samtykke benyttes til andet end helårsbeboelse for klageren og dennes husstand.
Klageren har oplyst, at han i perioden 19. marts 2020 - 11. januar 2021 opholdt sig i alt 169 dage på ejendommen Adresse Y1.
Klagerens tidligere samlever har den 24. august 2021 afgivet følgende erklæring:
"Jeg kan hermed bekræfte, at A og jeg B i fællesskab købte huset beliggende Adresse Y1, By Y1 den 1. september 2015.
A og jeg har dannet par siden 2008.
A har haft sit arbejde og børn i København, jeg har boet i By Y2 - og fra 2015 i By Y1 - hvor jeg har mit arbejde og min familie.
Vi har været sammen i de fleste weekender - skiftevis i By Y1 og København - og på hverdage, hvor jeg har haft fri fra mit arbejde som […].
Jeg har ad to gange haft orlov og arbejdet i på Københavnske hospitaler. 3 måneder i 2008 og 5 måneder i 2013. I disse perioder boede A og jeg sammen i As lejlighed på [bydel].
Derudover har vi gennem årene været sammen i alle ferier og på helligdage.
A har ofte haft hjemmearbejdsdage i By Y1 og under corona-nedlukningen arbejdede og boede A i lange perioder i By Y1.
A og jeg har haft fælles bo i huset og hver især bidraget med indbo mm. Derudover har vi foretaget fælles indkøb, haft fælleshuskonto og delt alle udgifter mellem os.
Planen har siden huskøbet i 2015 været, at vi ville flytte sammen i vores fælles ejede hus, når A gik på pension.
Vores forhold sluttede i januar i år, og huset blev solgt pr. 15. juni."
Klagerens tidligere samlever har den 24. maj 2022 afgivet følgende erklæring:
"Denne skrivelse er en uddybning og præcisering af tidligere tilsendte skrivelse fra den 24. august 2021.
Jeg skrev, at A og jeg var sammen på skift i weekender og når jeg havde fri i hans lejlighed på [bydel] og i By Y1. Jeg skal understrege, at dette var tilfældet før vi i 2016 sammen købte huset på Adresse Y1 i By Y1.
I perioden fra september 2016, hvor vi købte huset og indtil vores forhold sluttede i januar 2021 var vi, så meget det kunne lade sig gøre, sammen i By Y1. A kom til By Y1 i næsten samtlige weekender og opholdt sig her i ferier og på helligdage. Vi opbyggede og prioriterede et fælles liv i By Y1 med venner, As søskende, fællesskab om hus og have og var begge aktive i det sociale liv i byen.
Under Corona epidemien arbejdede og opholdt A sig primært og i lange perioder i By Y1.
Vores samvær ændrede sig således fra 2016, hvor vi købte huset i By Y1, fra at være et forhold, hvor vi skiftedes til at besøge og være hos hinanden - til et forhold, hvor vi dannede par og havde bolig, hjem og fælles liv i By Y1."
Det fremgår af de øvrige oplysninger i Skattestyrelsens bindende svar:
"A har ikke fratrukket befordring mellem hjem og arbejde i perioden 2005-2020, ifølge hans skatteoplysninger."
I forbindelse med afgivelse af bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til bindende svar har klageren oplyst følgende om baggrunden for, at klageren beholdt lejelejligheden Adresse Y2 og ikke ændrede folkeregisteradresse til ejendommen Adresse Y1:
"[…]Faktum er, at opholdet på ejendommen Adresse Y1 i By Y1 ikke har været af arbejdsmæssige årsager, idet lejligheden på [bydel] er tættest på A’ arbejdsplads. Skattestyrelsen anfører således, at det forhold, at A i perioden 2015-2021 har opholdt sig i ejendommen i By Y1 ikke gør at betingelsen om, at ejendommen har tjent som bolig for ham efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er opfyldt, selv om han faktisk har opholdt sig i ejendommen. Det lægges i den forbindelse til grund, at han i perioden har haft rådighed og opholdt sig i hans oprindelige lejlighed på [bydel] - tæt på hans arbejde. Opholdet har derfor ikke, ifølge Skattestyrelsens bedømmelse, haft karakter af reel og varig beboelse i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.
Det centrale i A’ sag er imidlertid, at hans oprindelige bolig på [bydel] blev beholdt af netop arbejdsmæssige årsager efter erhvervelsen af Adresse Y1 i By Y1 sammen med hans partner, B. Det var en betingelse for at beholde lejeboligen, at A havde folkeregisteradresse på ejendommen. Det er således samme arbejdsmæssige hensyn, der ligger til grund for gældende praksis om at anerkende skattefritagelse for en supplerende helårsbolig, der anvendes af arbejdsmæssige årsager, som var årsag til, at A beholdt sin lejebolig på [bydel] og ikke kunne skifte folkeregisteradresse og tage permanent ophold i By Y1.
I A’ tilfælde var det blot ikke den supplerende ejendom, der blev solgt, men derimod ejendommen, som var hans fælles hjem med B, indtil forholdet blev opløst og boligen måtte sælges. Ud fra en bedømmelse af det samlede hændelsesforløb fra anskaffelsen til salget af ejendommen, må ejendommen i By Y1 således anses for at have tjent som fælles bolig for A og hans partner, hvorimod hans lejebolig på [bydel] var den supplerende bolig, der blev beholdt af arbejdsmæssiges hensyn i perioden 2015-2021. I Skattestyrelsens forslag til bindende svar anføres det videre, at selvangivelse af befordringsfradrag er et forhold som Landsskatteretten også har tillagt betydning i en anden sag om, hvorvidt en ejendom havde tjent som supplerende bolig. Hertil bemærkes, at A ikke har fratrukket befordringsfradrag i perioden, hvor han har ejet ejendommen i By Y1, idet han vurderede, at det ikke ville være muligst at opnå et befordringsfradrag for de faktiske befordringsudgifter mellem By Y1 og sit arbejde, når folkeregisteradressen var i [bydel].
Endelig bør det tages i betragtning ved en samlet bedømmelse af hændelsesforløbet, at A ikke ejede andre ejerboliger end det fælles hjem i By Y1, og at der på ingen måde var overvejelser om et fremtidigt salg af ejendommen eller udlejning ved erhvervelsen, og at en manglende mulighed for skattefrit salg vil stille A dårligere ved erhvervelse af en anden ejendom, som erstatning for huset i By Y1."
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har besvaret spørgsmålet med "Nej".
Skattestyrelsen har anført følgende begrundelse:
"[…]
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, skal fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, kan en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder dog afstås skattefrit, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen. Reglen kaldes "parcelhusreglen".
Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.15.7 Beboelseskravet og begrebet husstand, at hvorvidt en lejlighed eller et hus har tjent som bolig for ejeren og/eller dennes husstand fastlægges ved en bedømmelse af det samlede hændelsesforløb fra anskaffelsen til salget af ejendommen.
Udgangspunktet vil være, at ejendommen ikke har tjent som bolig, hvis ejeren har haft en anden bolig til rådighed under sit ophold i ejerboligen.
Hvis en person ejer mere end én helårsbolig, kan fortjenesten ved afståelsen af den supplerende ejerbolig i visse situationer være skattefri efter parcelhusreglen. Der er tale om en administrativ praksis, og skattefritagelsen er betinget af, at der skal være tale om en supplerende helårsbolig, der anvendes af arbejdsmæssige årsager.
A har siden 2006 haft en lejlighed på [bydel] beliggende tæt på hans arbejde. A har haft folkeregisteradresse her i hele perioden.
Ophold på ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 har således ikke været af arbejdsmæssige årsager, idet lejligheden på [bydel] er tættest på A’ arbejdsplads.
I afgørelserne TfS 2003, 583, TfS 2008, 328 og TfS 2007, 1037, som der henvises til, fik klager medhold i, at ejendommen havde tjent som bolig. I alle tre afgørelser havde klager ikke rådighed over anden bolig, hvorfor faktiske forhold ikke er sammenlignelig med denne anmodning.
Omkring begrebet husstand henvises der til SR.2007.56 Parcel- og sommerhusreglen under pres - fortolkningsproblemer og seneste praksis af Jan Pedersen. Jan Pedersen skriver:
"I princippet vil husstanden givetvis (vores understregning) også omfatte en fast samlever, dog således at skattefriheden er betinget af, at samlivet fortsat opretholdes."
Af ovennævnte afsnit fra Den juridiske vejledning fremgår, at begrebet "husstand" omfatter udelukkende ejerens ægtefælle og/eller mindre børn, hvilket stemmer overens med SKM2017.662.LSR, hvor det af Landsskatterettens afgørelse fremgår:
" Det følger af administrativ praksis, at begrebet husstand i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 skal fortolkes snævert. En skatteyders husstand afgrænses til skatteyderens ægtefælle og/eller mindre børn, herunder adoptivbørn."
Vi finder derfor ikke, at B har været en del af A` husstand.
I SKM2010.91.LSR fandt Landsskatteretten, at klagerens selvangivelse af befordringsfradrag er et forhold, der ikke kan bortses fra ved bedømmelsen af, om klageren har anset den pågældende ejendom for at tjene som hendes supplerende bolig.
A har ikke fratrukket befordringsfradrag i perioden, hvor han har ejet ejendommen i By Y1.
Ifølge jeres bemærkninger skyldes det, at A vurderede, at det ikke ville være muligst at opnå et befordringsfradrag for de faktiske befordringsudgifter mellem By Y1 og sit arbejde, når folkeregisteradressen var i [bydel].
Det fremgår af SKM2009.659.SR, at det forhold, at spørger ikke har folkeregister i Aalborg ses ikke at være afgørende for, om han kan anses for at have sædvanlig bopæl der, hvorfor han var berettiget til befordringsfradrag mellem bopælen i Aalborg og arbejdspladsen i København.
At A i perioden 2015 - 2021 har opholdt sig i ejendommene beliggende Adresse Y1, By Y1, gør ikke at betingelsen om, at ejendommen har tjent som bolig for ham efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 er opfyldt, selvom han rent faktisk har opholdt sig i ejendommen.
A har i hele perioden haft rådighed og opholdt sig i hans oprindelige lejlighed [bydel] - tæt på hans arbejde.
Ifølge de foreliggende oplysninger har A været sammen med B de fleste weekender - skiftevis i By Y1 og København og på hverdage i København, hvor B har haft fri fra sit arbejde.
Vi finder derfor, at lejligheden i København har tjent som bolig for ham - ikke kun af arbejdsmæssige årsager.
Efter en samlet vurdering finder vi det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at Adresse Y1, By Y1 har tjent til bolig for A i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Opholdet på Adresse Y1, By Y1 har ikke haft karakter af reel og varig beboelse i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Betingelsen for et skattefrit salg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 er derfor ikke opfyldt.
Det stillede spørgsmål besvares med et "nej"."
Skattestyrelsen har fremsat følgende bemærkninger i høringssvaret til Skatteankestyrelsen:
"Bs nye erklæring ændre ikke vores opfattelse. Vi finder fortsat, at ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 ikke kan sælges skattefrit jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Det forhold, at A i perioden 2015 - 2021 har opholdt sig i ejendommene beliggende Adresse Y1, By Y1, gør ikke at betingelsen om, at ejendommen har tjent som bolig for ham efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 er opfyldt, selvom han rent faktisk har opholdt sig i ejendommen.
Ved denne afgørelse er der især lagt vægt på
· at A i hele perioden har haft rådighed og opholdt sig i hans oprindelige lejlighed [bydel],
· at A ikke har fratrukket befordringsfradrag jf. ligningslovens § 9 C mellem København og By Y1. Han har ikke anset boligen i By Y1 som han sædvanlige bopæl,
· at der er usikkerhed omkring, hvor parret har opholdt sig i weekender og på Bs fridag jf. skiftende forklaringer og
· at B ikke er en del af A’ husstand jf. bl.a. SKM2017.662.LSR."
Skattestyrelsen er kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse:
"Skattestyrelsens udtalelse:
Spørgsmål er, om den omhandlede ejendom har været beboet af klagerens husstand, og derfor kan sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Det centrale spørgsmål i den forbindelse er, hvad der forstås ved "husstand".
Skattestyrelsen har givet det bindende svar ud fra den eksisterende praksis på området, således som den er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.15.7, og i bl.a. SKM2017.662.LSR. Af denne afgørelse fra Landsskatteretten fremgår følgende:
"Det følger af administrativ praksis, at begrebet husstand i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 skal fortolkes snævert. En skatteyders husstand afgrænses til skatteyderens ægtefælle og/eller mindre børn, herunder adoptivbørn."
I kontorindstillingen lægger Skatteankestyrelsen - ud over ovennævnte praksis - afgørende vægt på tidligere administrativ praksis for dispensation fra det daværende krav om mindst 2 års beboelse.
Skattestyrelsen bemærker hertil, at den tidligere praksis, som Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, ikke vedrører begrebet "husstand" i ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Den tidligere praksis vedrører derimod dispensation for bestemmelsens betingelse om mindst 2 års beboelse, bl.a. i situationer med 2 personer i fast samlivsforhold.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tidligere administrativ praksis om et andet skattemæssigt forhold ikke kan tillægges betydning vedrørende begrebet "husstand" i ejendomsavancebeskatningslovens § 8.
Skattestyrelsen er således ikke enig i kontorindstillingen, men mener fortsat, at det bindende svar er korrekt."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen skal ændres til "Ja".
Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:
"[….]
3 ANBRINGENDER
Det gøres helt overordnet gældende, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "Ja", idet Adresse Y1, By Y1, har tjent som bolig for A og B, hvilket indebærer, at avancen opnået ved salget af ejendommen i 2021 er skattefri efter parcelhusreglen.
3.1 "Tjent til bolig", jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1
Opnår skatteyder en avance på salg af fast ejendom, skal avancen i udgangspunktet medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1.
Af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, følger, at fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.
Oprindelig var det en betingelse for skattefrihed, at ejendommen havde tjent til bolig for ejeren i to år. Der fandtes dog mulighed for dispensation fra kravet om to års beboelse i tilfælde, hvor ejeren var nødsaget til at afhænde ejendommen grundet særlige omstændigheder, herunder særligt separation, skilsmisse eller en ægtefælles død.
Betingelsen om to års beboelse for at opnå skattefrihed blev ophævet ved lov nr. 888 af den 29. december 1989. Lovændringen medførte, at det efterfølgende blot var en betingelse, at boligen skulle have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne havde ejet ejendommen.
Af bemærkningerne til lovforslaget (L 2 fremsat den 4. oktober 1989) fremgår ikke nærmere, hvorledes betingelsen om, at den pågældende bolig skal "have tjent til bolig for ejeren", nærmere skal fortolkes i praksis.
I forbindelse med behandlingen af lovforslag L 2 af 4. oktober 1989, blev der stillet en række spørgsmål til skatteministeren. Skatteministerens besvarelse af disse spørgsmål belyser, hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at ejendommen skal "have tjent til bolig for ejeren". Følgende fremgår af skatteministerens besvarelse af spørgsmål 34:
"I forhold til de gældende regler ophæves kravet om, at beboelsen skal have strakt sig over mindst to år. Dermed vil også kortere beboelsesperioder fritage for en eventuel avancebeskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det må dog kræves, at der rent faktisk har været tale om beboelse. I tilfælde, hvor der helt åbenbart er tale om, at ejeren eller dennes husstand blot foretager en proformaindflytning, dvs. at der reelt ikke er tale om beboelse, vil der efter en konkret ligningsmæssig vurdering være mulighed for at beskatte en eventuel avance efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler." [Egen fremhævning].
Skatteministeren anførte følgende ved besvarelsen af spørgsmål 48:
"Eneste betingelse for skattefritagelse er herefter, at skatteyderen - som det også hidtil har været tilfældet - skal have beboet ejendommen. Blot er der ikke længere krav om, at beboelsen skal have strakt sig over en bestemt periode. Det vil være overordentlig sjældent, at der vil kunne rejses tvivl om, hvorvidt en skatteyder har beboet en ejendom. Selv meget kortvarige beboelsesperioder vil blive godkendt. Den altovervejende hovedregel vil således være, at skatteyderens oplysninger lægges til grund for den skattemæssige behandling af en eventuel ejendomsavance." [Egen fremhævning].
Skatteministeren anførte endvidere følgende ved besvarelsen af spørgsmål 55:
"Regeringens lovforslag indebærer, at den eneste betingelse for skattefrihed af en eventuel avance ved afståelse af en ejerbolig er, at skatteyderen eller dennes husstand har beboet den pågældende ejendom. Længden af denne beboelse vil herefter ikke være afgørende, og som nævnt i min besvarelse af spørgsmål 47 og 48 vil selv meget kortvarige beboelsesperioder berettige til skattefritagelse. Det gælder også, selvom beboelsen kun har strakt sig over f.eks. et par dage. Statueringen af beboelse i denne sammenhæng kan principielt ikke gøres afhængig af længden af beboelsesperioden." [Egen fremhævning].
Af skatteministerens svar fremgår med al tydelighed, at der efter ændringen af bestemmelsen ikke kan opstilles krav til beboelsens varighed. Selv en kortvarig beboelsesperiode vil ifølge skatteministeren kunne opfylde betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Skatteministeren udtaler endvidere, at den altovervejende hovedregel er, at skatteyderens oplysninger lægges til grund for den skattemæssige behandling af en eventuel ejendomsavance, medmindre der er tale om rene proforma-indflytninger. Proforma-indflytninger er en problemstilling, der navnlig er aktuel ved forældrekøbsboliger.
Praksis har vist, at der ved bedømmelsen af, om en ejendom har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, lægges vægt på realiteter frem for formaliteter, således at der lægges vægt på objektivt konstaterbare forhold ved vurderingen af, hvorvidt den enkelte skatteyder har foretaget en reel beboelse af ejendommen. Dette er i overensstemmelse med skatteministerens udsagn i forbindelse med lovens vedtagelse. Der kan bl.a. henvises til Højesterets dom refereret i TfS 2007, 179 og Østre Landsrets dom refereret i TfS 2006, 619.
Praksis viser ligeledes, at der i overensstemmelse med skatteministerens besvarelse af ovennævnte spørgsmål ikke kan fastsættes en nærmere tidsmæssig grænse for, hvornår en ejendom kan siges at have tjent til bolig for boligens ejer eller dennes husstand. I praksis har man anset en periode på 23 dage som tilstrækkelig til at anse boligen som havende tjent til bolig for ejeren i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, jf. TfS 2003, 583. Ved vurderingen af om den pågældende bolig havde tjent til bolig for skatteyderen, blev det tillagt betydning, at skatteyderens samlever havde tilkendegivet over for myndighederne, at de var samlevende i den korte periode.
I Skatterådets afgørelser refereret i TfS 2008, 328 og TfS 2007, 1037 fandt Skatterådet tilsvarende, at beboelse af en ejendom i en periode på henholdsvis fem og ti måneder medførte, at ejendommen måtte betragtes som havende tjent til bolig for boligens ejer i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, hvilket understreger, at det ikke er en tidsmæssig vurdering, men derimod en vurdering af de objektive omstændigheder vedrørende den pågældende boligsituation.
For at en bolig kan siges at tjene til bolig for en given skatteyder, stilles der krav om et varigt ophold. Et varigt ophold står i modsætning til et midlertidigt ophold, hvor sidstnævnte ikke kan begrunde skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Henset til ovenstående ministerudtalelser sammenholdt med praksis står det klart, at varighedsvurderingen ikke er en tidsmæssig vurdering, men derimod refererer til karakteren af selve opholdet uanset den tidsmæssige udstrækning. Det er med andre ord et spørgsmål om, hvilken hensigt skatteyder har med sit ophold i den omhandlede ejendom.
Dette findes overensstemmende med Den Juridiske Vejledning, afsnit C.H.2.1.15.7 Beboelseskravet og begrebet husstand, at spørgsmålet om hvorvidt en lejlighed eller et hus har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand, skal baseres på en bedømmelse af det samlede hændelsesforløb fra anskaffelsen til salget af ejendommen.
I SKM2007.74.HR og SKM2006.380.ØLR fandt henholdsvis Højesteret og Østre Landsret, at der alene forelå midlertidigt ophold for de pågældende skatteydere. Ved vurderingen heraf blev der lagt vægt på, hvorvidt opholdet havde karakter af reel beboelse, om indbo var medtaget, løbende forbrug af el, vand og varme, om familien har samme bopæl m.v. Dette fandt henholdsvis Højesteret og Østre Landsret ikke var tilfældet i disse to afgørelser.
Afgørelserne illustrerer imidlertid, at det netop er selve opholdets karakter og de objektivt dokumenterbare omstændigheder forbundet hermed, der tillægges afgørende betydning ved vurderingen af, om der foreligger reel beboelse, og dermed om en ejendom kan siges at tjene til bolig for en skatteyder.
... ...
Efter fast praksis kan en supplerende ejendom sælges skattefrit efter parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, hvis ejendommen i ejerperioden har været anvendt af ejeren af arbejdsmæssige årsager i et tilstrækkeligt omfang, se Skatteministeriets kommentar af 21. marts 2007, der er offentliggjort i SKM2007.217.DEP i forbindelse med Højesterets afgørelse af 24. januar 2007, der er offentliggjort i SKM2007.147.HR.
Det er en betingelse, at den supplerende ejendom har tjent til bolig af arbejdsmæssige årsager og, at der er tale om længerevarende og regelmæssig anvendelse. Det er dermed forsat en betingelse, at varigheden af den arbejdsmæssige anvendelse har haft en sådan karakter, at ejendommen kan anses som supplerende ejendom, der har tjent til bolig for ejeren. Det er i den forbindelse uden betydning, om ejendommen var anskaffet af arbejdsmæssige årsager eller ej, blot den faktisk blev anvendt af arbejdsmæssige årsager, dvs. overnatningerne skal være en følge af de arbejdsmæssige forhold og skal også have været nødvendige af hensyn til personens arbejde.
3.1.1.1 Nærværende sag
Som anført i sagsfremstillingen anskaffede A og B den omhandlede bolig i By Y1 med henblik på, at boligen skulle tjene til varig bolig for parret.
I nærværende sag er der således tale om, at A flyttede sin hovedbolig fra lejeboligen beliggende på adressen Y2, [bydel], til Adresse Y1, By Y1. A valgte at bibeholde sin lejebolig på [bydel], idet hans arbejdsmæssige situation nødvendiggjorde dette. Han har således alene opholdt sig i lejligheden på [bydel] i forbindelse med sit arbejde, da det ikke var realistisk for A at pendle mellem By Y1 og København hver dag til og fra arbejde med en transporttid på knap 3 timer hver vej.
Det var en betingelse for at beholde lejeboligen, at A havde folkeregisteradresse i lejligheden. Det er således samme arbejdsmæssige hensyn, der ligger til grund for gældende praksis om at anerkende skattefritagelse for en supplerende helårsbolig, der anvendes af arbejdsmæssige årsager, som var årsag til, at A beholdt sin lejebolig på [bydel] og følgelig ikke kunne skifte folkeregisteradresse og tage permanent ophold i By Y1 alle ugens syv dage.
A bidrog med indbo i ejendommen i By Y1, ligesom A og B delte udgifterne til deres fælles hjem. A har brugt alle sine fridage i By Y1 og har betragtet dette som sin primære bolig i de år, hvor A og B boede der. Særligt for så vidt angår perioden fra marts 2020 og indtil samlivsophøret i januar 2021 bemærkes det, at A i denne periode har opholdt sig langt hovedparten af tiden i huset i By Y1.
Adresse Y1 i By Y1 var således ikke blot den supplerende ejendom, der blev solgt, men derimod den ejendom, som var hans fælles hjem med B, indtil forholdet blev opløst, og boligen måtte sælges.
Havde situationen været omvendt, således at A og B havde boet i deres fælles hjem i By Y1 fra 2015, og A efterfølgende havde lejet en lejlighed i København af arbejdsmæssige årsager, såfremt A da fortsat havde opholdt sig i By Y1 i alle weekender, helligdage og ferie, havde skattemyndighederne næppe fundet anledning til at anfægte, hvorvidt ejendommen i By Y1 havde tjent til bolig for A. I det tilfælde var lejligheden i København utvivlsomt blevet anset for en supplerende bolig, og avancen ved afståelsen af ejendommen i By Y1 havde da været skattefri.
Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke i tilstrækkeligt omfang har foretaget en samlet bedømmelse af hændelsesforløbet i A’ tilfælde, men at der derimod alene er foretaget en vurdering af, om hændelsesforløbet i nærværende sag falder ind under den administrative praksis, hvorefter skattefritagelse er betinget af, at der skal være tale om en supplerende helårsbolig, der anvendes af arbejdsmæssige årsager. Idet der netop ikke er tale om erhvervelse af en supplerende helårsbolig i By Y1, men derimod en ændring af den primære bolig, idet A og B ønskede at etablere et fælles hjem, er det derimod lejligheden på [bydel], der har skiftet status fra primær bolig til supplerende bolig, der anvendes af arbejdsmæssige årsager.
Ved en samlet bedømmelse af hændelsesforløbet bør det endvidere tages i betragtning, at A ikke ejede andre ejerboliger end det fælles hjem i By Y1, og at der på ingen måde var overvejelser om et fremtidigt salg af ejendommen eller udlejning ved erhvervelsen, men derimod et ønske om at blive boende i By Y1, når A og B nåede pensionsalderen.
B bidrog ved anmodningen om det bindende svar med en erklæring af 24. august 2021, hvori hun bekræftede deres samliv, jf. bilag 4. Erklæringens ordlyd kunne imidlertid misforstås, hvorfor B efterfølgende har udarbejdet en uddybende og præciserende erklæring, jf. bilag 3. Heri bekræfter hun, at de efter erhvervelsen af ejendommen i By Y1 alene opholdt sig her, da det var deres fælles hjem.
Det gøres således sammenfattende gældende, at Adresse Y1 i By Y1 har tjent til bolig for A i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1’s forstand.
3.1.2 Husstandsbegrebet
Som anført ovenfor er det for skattefriheden efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 tilstrækkeligt, at skatteyderen eller hans husstand har haft bolig i ejendommen, uden at der er stillet nærmere tidsmæssige krav.
Begrebet husstand omfatter ægtefælle og mindre børn. I SKM2006.760.SR er det statueret, at husstanden omfatter skatteyderens fraseparerede ægtefælle, når denne forinden samlivsophævelsen, og medens ægtefællerne fortsat blev anset for samlevende i skattemæssig henseende, har haft bolig i ejendommen.
I princippet må husstanden også omfatte en fast samlever, dog således at skattefriheden er betinget af, at samlivet fortsat opretholdes i den periode, hvor den pågældende bor i boligen, jf. hertil professor Jan Pedersen i SR.2007.56:
" Begrebet husstand omfatter ægtefælle og mindre børn. […] I princippet vil husstanden givetvis også omfatte en fast samlever, dog således at skattefriheden er betinget af, at samlivet fortsat opretholdes. Skattefritagelsen gælder således ikke, når samleveren efter samlivsophævelse flytter ind i skatteyderens ejendom, som herefter sælges."
Skattestyrelsen har i sit bindende svar af 25. marts 2022, jf. bilag 1, understreget, at Jan Pedersens opfattelse af retsstillingen for så vidt angår husstandsbegrebet og samlevende alene er "givetvis" - i øvrigt uden nærmere begrundelse for denne understregning. At retsstillingen ifølge Jan Pedersen "givetvis" er som anført, må forklares med, at der ikke udtrykkeligt er taget stilling til faste samlevende i relation til husstandsbegrebet, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, men at det ifølge Jan Pedersens må anses for overvejende sandsynligt, at husstandsbegrebet skal fortolkes således at faste samlevende også er omfattet.
Faste samlevende må efter en konkret vurdering således tillige anses for omfattet af husstandsbegrebet i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1’s forstand.
3.1.2.1 Nærværende sag
A og B dannede par fra 2008 til 2021, hvoraf de boede sammen i seks år og var faste samlevende. Det gøres gældende, at B tilhørte A husstand efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, således at Bs forhold i sig selv begrunder skattefrihed for A."
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 24. juni 2022:
"Det i klagen anførte fastholdes fuldt ud. Derudover giver Skattestyrelsens udtalelse anledning til en række yderligere bemærkninger fra vores side, jf. umiddelbart nedenfor.
1 TJENT TIL BOLIG
A har ikke gjort brug af befordringsfradrag, idet hans folkeregisteradresse gennem hele forløbet har været på [bydel]. Dette skyldes, at det i lejemålet på [bydel] er en betingelse for bibeholdelse af lejemålet, at lejerne er tilmeldt folkeregisteradresse på det lejedes adresse, jf. bilag 8, side 5. Dette ændrer imidlertid ikke på den omstændighed, at A har beholdt lejligheden af arbejdsmæssige årsager, men ellers har anset huset i By Y1 som sin bopæl.
Da A har opholdt sig i lejligheden på [bydel] i hverdagene af arbejdsmæssige årsager, har han følgelig ikke har været berettiget til befordringsfradrag mellem København og By Y1.
Af Skatteforvaltningens egen hjemmeside fremgår følgende guide under "Kørselsfradrag (befordringsfradrag)".
"[…] Adresse, kørselsafstand, samkørsel og Sverige
Brug din officielle adresse Det er din officielle adresse (folkeregister-adresse), der gælder som bopæl. Hvis du opholder dig et andet sted end din sædvanlige bopæl (fx sommerhus, hotel, familie eller venner), skal du beregne fradraget mellem dit opholdssted og arbejdsplads. Fradraget kan dog ikke være højere end fradraget mellem din sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. […]" (egne fremhævninger)
Det findes derfor ikke at kunne tillægges betydning for vurderingen af A’ bopæl, at han ikke har gjort brug af et befordringsfradrag, som han under alle omstændigheder ikke har været berettiget til.
Skattestyrelsen lægger i sin udtalelse desuden vægt på, at der er skiftende forklaringer omkring, hvor A og B har opholdt sig. Forklaringerne har hele tiden været - i overensstemmelse med det faktiske hændelsesforløb - at parret forud for erhvervelsen af Adresse Y1 i By Y1 havde samliv i både København og By Y1, hvorimod de efter erhvervelsen af Adresse Y1 i By Y1 alene benyttede dette som deres fælles hjem.
Der er intet i Bs erklæring af 24. august 2021, jf. bilag 4, der modsiger, at dette er rigtigt. Erklæringen var imidlertid ikke tilstrækkelig entydig i sin ordlyd, hvorfor der var behov for at få denne uddybet, jf. bilag 3. Den uddybende erklæring skyldes således Skattestyrelsens fortolkning af den første erklæring, og den uddyber alene det allerede forklarede. Præciseringen af det tidsmæssige aspekt i forklaringen er ikke udtryk for, at indholdet af den første erklæring tilbagetrækkes, da der ikke står noget faktuelt forkert her. Det havde omvendt været tilfældet, såfremt der var sket en ændring i forklaringen.
... ...
Skattestyrelsen henviser i sin udtalelse til afgørelsen SKM2017.662.LSR til belysning af husstandsbegrebet. Af afgørelsen fremgår imidlertid også fortolkningsbidrag til betingelsen om, hvornår en bolig kan siges at tjene til bolig.
Følgende fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, der blev stadfæstet af Landsskatteretten:
"[…] For at man kan sælge en ejendom skattefrit efter denne bestemmelse, så skal der have været tale om længerevarende eller regelmæssigt tilbagevendende ophold af 1-2 overnatninger hver uge eller et samlet ophold på ca. 2 måneder. Ophold i et mindre omfang vil ikke kunne indebære, at ejendommen tjener til bolig for ejeren eller dennes husstand. I SKM2007.147.HR blev et samlet ophold på ca. 2 måneder, betragtet som et minimum. […]" (egen fremhævning)
Ovenstående retningslinjer for hvornår en ejendom tjener til bolig for en given skatteyder kan overføres til nærværende sag, hvor A netop har tilbragt stort set samtlige weekender, helligdage, ferier og øvrige hjemmearbejdsdage i By Y1. Han må således siges at have et regelmæssigt, tilbagevendende ophold af 1-2 overnatninger hver uge, jf. bl.a. bilag 9.
2 HUSSTANDSBEGREBET
Skattestyrelsen henviser i sin udtalelse til SKM2017.662.LSR som begrundelse for, at B ikke er en del af A’ husstand i ejendomsavancebeskatningslovens § 8’s forstand. Det skal hertil bemærkes, at denne afgørelse ikke findes at være sammenlignelig med nærværende sag.
I den nævnte afgørelse var det et spørgsmål om, hvorvidt klagers søn på 16 år kunne anses for en del af klagers husstand, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Sagen behandler således spørgsmålet om husstandsbegrebet i relation til børn, indtil de flytter hjemmefra."
Uddrag fra referatet fra mødet den 26. april 2023 mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler, klagerens repræsentant og klageren:
"….
Klageren forklarede, at han og hans tidligere samleverske efter at have boet på skift i By Y2 og København, i 2015 købte de bolig i By Y1 og derefter brugte de denne bolig som fællesbolig. Da de købte boligen, overvejede han at opsige lejelejligheden på [bydel], men da huslejen var billig, var det ikke relevant at finde en anden lejebolig. Efterhånden blev det nemmere at tage en hjemmearbejdsdag om fredagen, så han kunne være i By Y1. Derudover havde han hele tiden set boligsituationen med to boliger, som en midlertidig situation, da han forventede at arbejde i København indtil pensioneringen og herefter kun have brug for boligen i By Y1. Både klageren og samleversken havde bidraget med indbo til indretning af boligen i By Y1. og de havde etableret fælles bankkonto til udgifterne til deres fællesbolig.
Repræsentanten henviste til, at begge parter (A og hans tidligere samleverske) havde anset boligen i By Y1 som deres primære bolig og lejelejligheden på [bydel], som en supplerende bolig, som var nødvendig i forhold til klagerens arbejdssituation. Efter købet af ejendommen i By Y1 havde klageren ikke ændret folkeregisteradresse, da det er et vilkår i lejekontrakten på lejeboligen, at klageren har folkeregisteradresse på adressen. Derudover gav repræsentanten udtryk for, at klageren opfyldte bopælskravet, da hans husstand (tidligere samleverske) havde haft folkeregisteradresse på boligen i By Y1. Klagerens samleverske havde opnået skattefrihed af avancen ved salget af ejendommen i By Y1.
…."
Klagerens repræsentant har anført følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"Hermed for god ordens skyld en bekræftelse på, at vi har modtaget Skatteankestyrelsens skrivelse af den 17. oktober 2023 vedlagt dels Skattestyrelsens udtalelse dels Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.
Vi er fuldt enige i det af Skatteankestyrelsen udarbejdede forslag til afgørelse, hvorefter betingelserne for, at A kan afstå ejendommen Adresse Y1 efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er opfyldt, og Skatteankestyrelsen derfor foreslår det stillede spørgsmål besvaret med et "Ja"".
Klagerens repræsentant har anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"Vi skal hermed for god ordens skyld bekræfte modtagelsen af Skatteankestyrelsens skrivelse af den 15. november 2023 vedlagt sagsfremstilling m.v. af samme dato.
Vi har ikke yderligere bemærkninger eller materiale vi ønsker fremlagt i sagen, og kan fortsat tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen, hvorefter avancen ved salget af Adresse Y1 anses for skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1."
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klagerens avance ved afståelse af ejendommen Adresse Y1, By Y1, er skattefri efter bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Skatteforvaltningen indstillede afgørelsen afgjort i overensstemmelse med styrelsens tidligere udtalelse.
Landsskatterettens afgørelse
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen i et bindende svar har svaret "Nej" til følgende spørgsmål:
"Kan Skattestyrelsen bekræfte, at fortjenesten ved afståelsen af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 er skattefri efter bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1?"
Retsgrundlaget
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, skal fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1 og 2, indeholder en undtagelse hertil:
"§ 8. Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt
1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller
2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller
3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre værdiforringelse på mere end 20 pct. Af restarealet eller den bestående bebyggelse.
Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke."
Det er en betingelse for skattefrihed efter den såkaldte parcelhusregel i ejendomsavancebeskatningslovs § 8, stk. 1, at ejeren godtgør, at ejendommen i en del af eller hele ejerperioden reelt har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand, jf. SKM2005.404.HR og SKM2007.74.HR.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
B og klageren var kærester i perioden 2008-2021. B boede indtil 2015 i By Y2. Klageren boede i København, hvor han arbejdede som […] i H1, i en lejebolig på Adresse Y2 på [bydel]. Parret var sammen de fleste weekender og på hverdage, hvor B havde fri fra sit arbejde som […]. Samværet foregik i By Y1 og København. Under Bs orlover i 2008 og 2013 arbejdede hun på københavnske hospitaler i henholdsvis tre og fem måneder, hvor hun og klageren boede sammen i klagerens lejlighed på [bydel]. Derudover har parret gennem årene været sammen i alle ferier og på helligdage.
Ved købsaftale af 26. juli 2015 købte klageren i lige sameje med B ejendommen Adresse Y1, By Y1, af boet efter klagerens afdøde mor. Ejendommen er et almindeligt parcelhus. Hensigten med købet af huset i By Y1 var, at det skulle danne rammen om Bs og klagerens samliv, når de skulle pensioneres. B var registreret med adresse på ejendommen i By Y1 i perioden 26. september 2015 til 15. maj 2021. Parret solgte huset ved skøde af 8. juni 2021 i forbindelse med, at parret ophørte med at være kærester i januar 2021.
I den periode, hvor B og klageren ejede huset i By Y1, bidrog de begge med indbo i huset og delte udgifterne hertil. Klageren brugte sine fridage i By Y1, hvor han havde en tæt omgangskreds, herunder sin søster, der boede lige ved siden af huset i By Y1. I perioden marts 2020 til januar 2021, hvor parret ophørte med at være kærester, opholdt klageren sig langt hovedparten af tiden i huset i By Y1. Klageren har oplyst, at han i perioden 19. marts 2020 til 11. januar 2021 samlet tilbragte 169 dage i By Y1. I perioden arbejdede han hjemmefra i By Y1 kun afbrudt af arbejdsmæssigt nødvendige ophold i København.
Efter en samlet, konkret bedømmelse af disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at klageren har godtgjort, at huset i By Y1 i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, reelt har tjent som bolig for ham i ejerperioden.
Under de anførte omstændigheder kan det ikke føre til et andet resultat, at klageren i forbindelse med købet af den nye bolig i By Y1 i 2015 ikke opsagde lejemålet på [bydel] og efterfølgende også - af arbejdsmæssige årsager - i perioder opholdt sig dér. Tilsvarende gælder den omstændighed, at klageren i hele perioden var registreret med folkeregisteradresse på lejemålet.
Herefter, og da betingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, jf. By Y2 Kommunes udstykningserklæring af 11. marts 2021, ændrer Landsskatteretten Skattestyrelsens bindende svar fra "Nej" til "Ja".