Spørgsmål

1.     Kan det bekræftes, at salget af fysisk reklameplads på digitale billboards, som Spørger videreformidler fra en dansk etableret Publisher til en DSP, jf. momslovens § 4, stk. 4, skal anses som værende salg af en elektronisk ydelse, som denne defineres i momsforordningens artikel 7, stk. 1?

2.     Hvis Skatterådet har besvaret spørgsmål 1 med "nej", kan det da bekræftes, at salget af fysisk reklameplads på digitale billboards, som Spørger videreformidler fra en dansk etableret Publisher til en DSP, jf. momslovens § 4, stk. 4, skal anses som salg af en reklameydelse?

3.     Hvis Skatterådet har besvaret spørgsmål 1 og 2 med "nej", kan det da bekræftes, at salget af fysisk reklameplads på digitale billboards, som Spørger videreformidler fra en dansk etableret Publisher til en DSP, jf. momslovens § 4, stk. 4, skal anses som salg af en ydelse vedrørende fast ejendom?

4.     Hvis Skattestyrelsen har besvaret spørgsmål 1 med "ja", kan det i så fald bekræftes, at det momsmæssige leveringssted for leverancen af reklameplads fra den dansk etablerede Publisher til Spørger ikke er i Danmark, jf. momslovens § 16, stk. 1?

Svar

1.     Ja

2.     Bortfalder

3.     Bortfalder

4.     Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab etableret i et tredjeland. Spørger er hverken etableret eller momsregistreret i Danmark.

Spørger driver en online platform/hjemmeside, hvorfra der udbydes både fysisk samt online "reklameplads" på websites mv. "Reklameplads" kan både bestå i fysiske digitale "billboards"/reklameskilte, men også online bannerreklamer på hjemmesider er omfattet.

Spørger driver en online platformshjemmeside, hvorfra der sælges "reklameplads" (på engelsk "Advertisement space" eller "Ad opportunities") på forskellige fysiske lokationer rundt omkring i verden, samt på hjemmesider. Det skal i denne forbindelse understreges, at det ikke er reklamemateriale såsom kampagner, bannere eller reklamefilm, som er den udbudte ydelse, men i stedet er det selve pladsen, hvor disse medier skal fremvises. Ved "reklameplads" i fysisk form skal forstås digitale skilte (billboards), som er placeret rundt omkring i verden, og som kan modtage re-klamematerialet elektronisk og dernæst "afspille" billede- eller videomaterialet direkte på skiltet/billboard’et. Disse skilte kan være placeret på mange forskellige lokationer såsom ved busstop, i lufthavne og på større pladser i storbyer.

Spørger ejer ikke selv den tilbudte reklameplads, men i stedet udbyder Spørger reklameplads på vegne af andre virksomheder, der i denne sammenhæng skal betegnes som "Publishers". Det er disse Publishers, som ejer reklamepladsen.

For at Publishers bliver givet adgang til at kunne sælge reklameplads på Spørgers platform, indgås der en aftale mellem Publisher og Spørger, hvilket betegnes som en "Publisher Master Supply Agreement" (forkortet "MSA"). Under betingelserne nærmere angivet i Publisher MSA gives Publishers adgang til Spørgers tjeneste/platform, som gør det muligt for Publishers at markedsføre og sælge deres reklameplads og ligeledes modtage reklamemateriale i digitalt format.

Reklamepladsen udbydes via Spørgers platform til såkaldte "Demand Side Buyers" (forkortet DSP), som enten kan være annoncører, der selv har til hensigt at anvende den indkøbte reklameplads til egen markedsføring, eller virksomheder, der videresælger reklamepladsen til tredjeparter såsom reklamevirksomheder etc.

Spørgers platform fungerer som en såkaldt Sell Side platform (forkortet SSP), hvor det er muligt for DSP at byde på en given udbudt reklameplads på samme måde som en auktion. Det er således køberen med det højeste bud, der får adgang til at købe reklamepladsen. Se hertil bilag 1 (forelagt for Skattestyrelsen).

I den situation, hvor DSP selv ønsker at anvende den indkøbte reklameplads til egen markedsføring, da vil DSP i første omgang skulle overføre/uploade sit reklamemateriale i digitalt format på Spørgers platform. Der er således tale om overførsel af reklamemateriale i form af billeder, og/eller videomateriale via Spørgers platformshjemmeside. Reklamematerialet bliver dernæst sendt videre fra Spørgers platform til Publisher (fortsat i elektronisk format), som afspiller/viser reklamematerialet på det købte reklameplads i det omfang det er aftalt.

Lige så snart reklamen har været vist på den købte reklameplads, vil Spørger opkræve betaling fra DSP for den købte reklameplads og dernæst foretage udbetaling til Publisher, hvoraf der er fratrukket Spørgers eget gebyr på 15 % for anvendelse af Spørgers platform.

Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at Spørger skal anses som værende en formidler i eget navn for fremmed regning i henhold til momslovens § 4, stk. 4. Spørger anses dermed for at have købt og videresolgt den tilbudte reklameplads til DSP’en.

Indledningsvist (dvs. i spørgsmål 1 og spørgsmål 2) ønsker Spørger at få afklaret, hvorledes leverancen mellem en Publisher og Spørger skal anses momsmæssigt i den situation, hvor Publisher er etableret i Danmark og den af Publisher udbudte reklameplads består af digitale billboards, som fysisk befinder sig i Danmark.

Dernæst ønsker Spørger at få afklaret, hvilke konsekvenser Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1 og 2 vil få på den fakturering, som sker mellem den dansketablerede Publisher og Spørger, der er etableret i et tredjeland. Nærmere bestemt om faktureringen skal være inkl. dansk moms eller uden dansk moms.

Det skal igen understreges, at den relevante transaktion for dette bindende svar ikke er selve overførslen af reklamemateriale fra DSP til Publisher via Spørgers platform. Skatterådet bedes i stedet tage stilling til leverancen af reklameplads fra Publisher til DSP via Spørgers platform.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Begrundelse:

Under dette spørgsmål bedes Skattestyrelsen bekræfte, at den leverance som Spørger videreformidler, jf. momslovens § 4, stk. 4, mellem Publisher og DSP skal anses for at udgøre salg af en elektronisk leveret ydelse, jf. momsforordningens artikel 7, stk. 1.

Definitionen på hvad der menes med "elektronisk leverede ydelser" fremgår af Rådets gennemførelsesforordning (forordning nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem).

Det følger heraf i artikel 7, stk. 1, at:

"Elektronisk leverede ydelser som omhandlet i direktiv 2006/112/EF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi".

Det følger særskilt af forordningens bilag 1 under punkt 3 i bilag II til direktiv 2006/112/EF, "at sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside skal anses som elektronisk leverede ydelser, jf. artikel 7, stk. 2, litra f."

Det er Spørgers opfattelse, at når reklamepladsen er fysiske digitale billboards beliggende i Danmark, da er der på samme vis som ved annonceringsplads på hjemmesider, tale om en elektronisk leveret ydelse. Dette skal begrundes ved, at der er tale om en digital fremvisning af reklamematerialet på billboards. Der er derfor ikke tale om reklameydelser som ved trykt annoncering på fysiske skilte mv., da de digitale billboards kan vise flere forskellige reklamer fra flere annoncører.

Selve reklamepladsen bliver også udbudt elektronisk via Spørgers platform, og der foreligger dermed en hovedsagelig automatiseret proces, hvor reklamepladsen bliver udbudt på Spørgers platformshjemmeside ved brug af informationsteknologi og dernæst solgt til DSP. Det er derfor Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen ved sin besvarelse af spørgsmål 1 bør inddrage den digitale natur af leverancen af reklameplads via Spørgers platform.

Spørgsmål 2:

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "nej".

Begrundelse:

For at den leverede ydelse kan anses som værende en reklameydelse forudsætter det, at ydelsen falder ind under definitionen af, hvad der menes med en "reklameydelse". Betegnelsen "reklameydelse" nævnes i momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 2, som har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:

1) …

2) Reklameydelser"

Hvad der nærmere forstås ved reklameydelser er blevet fortolket af EU-domstolen ved en række sager. Det følger af EU-domstolens praksis, at betegnelsen "reklamevirksomhed" generelt skal fortolkes bredt til eksempelvis også at omfatte markedsføring i form af salgsfremmende foranstaltninger såsom pressekonferencer, seminarer, cocktailparties, underholdningsarrangementer og leje af lokaler til reklameformål.

I sagen C-69/92, Kommissionen mod Luxembourg, tog EU-domstolen stilling til, hvad der nærmere kan defineres som værende en reklameydelse. I sagen havde Luxembourg udelukket en række økonomiske transaktioner fra begrebet "reklamevirksomhed", herunder pressekonferencer, seminarer, cocktailparties, underholdningsarrangementer og leje af lokaler til reklameformål. EU-domstolen tilsidesatte denne vurdering, og udtalte sig samtidig generelt om, hvad der omfattes af begrebet "reklamevirksomhed".

Det følger således af præmis 17:

"Det bemærkes, at begrebet reklame nødvendigvis indebærer spredning af et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller en tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf. Budskabet spredes normalt i tale, skrift og/eller billeder gennem pressen, radio og/eller tv, men det kan også, helt eller delvis, spredes ved hjælp af andre midler."

Endvidere følger det af sagens præmis 20:

"Det er således tilstrækkeligt, at et markedsføringstiltag, såsom salg af varer til nedsat pris, uddeling af gratis varer, levering af tjenesteydelser til nedsat pris eller gratis eller arrangering af et cocktailparty eller en banket, indebærer overbringelse af et budskab, der skal orientere offentligheden om den pågældende vares eller tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med det formål at forøge salget heraf, for at der er tale om reklamevirksomhed som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), i sjette direktiv."

Det følger ligeledes af sag C-73/92, Kommissionen mod Spanien, præmis 15-16:

"Såfremt der alene benyttes sådanne andre midler, skal der med henblik på afgørelsen af, om den pågældende transaktion udgør reklamevirksomhed som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), i sjette direktiv, i det enkelte tilfælde tages hensyn til samtlige omstændigheder omkring den pågældende ydelse. En sådan omstændighed, der kan medføre, at en ydelse må betegnes som »reklame«, foreligger, når de anvendte midler tilvejebringes af et reklamebureau. Det er dog ingen ufravigelig betingelse, at der er tale om en sådan tjenesteyder. Det er ikke udelukket, at en reklameydelse leveres af en virksomhed, der ikke udelukkende, end ikke hovedsagelig, beskæftiger sig med reklame, selvom denne situation ikke er særlig sandsynlig.

Det er således tilstrækkeligt, at et markedsføringstiltag, såsom salg af varer til nedsat pris, uddeling af gratis varer, levering af tjenesteydelser til nedsat pris eller gratis eller arrangering af et cocktailparty eller en banket, indebærer overbringelse af et budskab, der skal orientere offentligheden om den pågældende vares eller tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med det formål at forøge salget heraf, for at der er tale om reklamevirksomhed som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), i sjette direktiv."

Ydelser, der omvendt ikke er uløseligt forbundet med at overbringe reklamebudskabet, anses derfor ikke for reklameydelser, selv om disse ydelser er nødvendige for gennemførelsen af reklamekampagnen, jf. JV, afsnit D.A.6.2.6.4.

På trods af den brede fortolkning af, hvad der nærmere skal forstås ved en reklameydelse, er det Spørgers opfattelse, at den leverede reklameplads ikke kan anses som en reklameydelse, da ydelsen isoleret set ikke vedrører spredning af et reklamemæssigt budskab, men i stedet at levere en "reklameplads", hvorfra DSP selv kan levere et sådant reklamemæssigt budskab. Ydelsen "reklameplads" må derfor ikke forveksles med den rene reklameydelse, hvor der foretages noget med henblik på at orientere offentligheden om en vare eller tjenesteydelses eksistens og kvalitet med henblik på at forøge dets salg.

I stedet er der tale om reklameplads, som udbydes i elektronisk format og fremvises på fysiske digitale billboards. Det er derfor, som angivet ovenfor under spørgsmål 1, fortsat Spørgers opfattelse, at levering af reklameplads på fysiske digitale billboards skal kvalificeres som elektronisk leverede ydelser, jf. momsforordningens artikel 7.

Spørgsmål 3:

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et "nej".

Begrundelse:

Den ydelse, som Spørger skal anses for at videreformidle i henhold til momslovens § 4, stk. 4, fra den dansk etablerede Publisher, vedrører reklameplads på fysiske digitale billboards, som er beliggende i Danmark. Derfor bedes Skattestyrelsen for fuldkommenhedens skyld bekræfte, at når Spørger anses for at videreformidle salget af reklameplads på sådanne fysiske digitale billboards i Danmark, at denne ydelse i så fald ikke skal anses som værende en ydelse i forbindelse med fast ejendom.

Ved momsforordningens artikel 13b er der med virkning fra 2017 indført en fælles definition af "fast ejendom". Artikel 13b er indsat i momsforordningen ved artikel 1, nr. 2, litra a), i gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.

Momsforordningens artikel 13b har følgende ordlyd:

"I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være »fast ejendom«:

a) enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes

b) enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes

c) ethvert element, der er installeret og som udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændig(t), f.eks. døre, vinduer, tage, trapper og elevatorer

d) ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres"

I momssystemsdirektivets artikel 47 fastlægges det momsmæssige leveringssted ved tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder hvilke typer af ydelser som falder ind under betegnelsen "fast ejendom". Artikel 47 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende."

Momsforordningens artikel 31a, stk. 3 skelner mellem, hvornår en reklameydelse ikke skal anses som værende en ydelse i forbindelse med fast ejendom. Momsfor-ordningens artikel 31a, stk. 3 har således følgende ordlyd:

Artikel 31a

Stk. 1. Ydelser i forbindelse med fast ejendom som omhandlet i artikel 47 i direktiv 2006/112/EF omfatter kun ydelser, som har tilstrækkelig direkte tilknytning til den pågældende ejendom. Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

(…)

Stk. 3. Stk. 1 omfatter ikke følgende:

(…)

c) levering af reklame, også selv om det indebærer anvendelse af fast ejendom

(…)

For at en ydelse, jf. momsforordningens artikel 31a, stk. 3, litra e, ikke kan anses for at vedrøre fast ejendom skal tre betingelser være opfyldt:

·       Der skal stilles en standplads til rådighed

·       Der skal leveres en eller flere dertil knyttede tjenester

·       Denne eller disse tilknyttede tjenester skal gøre det muligt for udstilleren at udstille genstande og promovere sine ydelser eller produkter.

Hvis disse betingelser er opfyldt, vil der i stedet være tale om en reklameydelse.

Det er Spørgers opfattelse, at leverancen af reklameplads ikke har tilstrækkelig tilknytning til den pågældende faste ejendom, som det digitale billboard er monteret på, hvorfor der efter Spørgers opfattelse ikke er tilstrækkeligt grundlag til at anse salget af reklameplads på digitale billboards i Danmark for en ydelse i forbindelse med fast ejendom.

Ligeledes er det Spørgers opfattelse, at leverancen af reklameplads via Spørgers platform ikke skal anses som en reklameydelse af de argumenter som fremgår under spørgsmål 2.

Det er i stedet Spørgers opfattelse, at leverancen af reklameplads skal anses som en elektronisk leveret ydelse, jf. momsforordningens artikel 7, hvorfor der i øvrigt henvises til argumentationen under spørgsmål 1.

Spørgsmål 4:

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et "ja".

Begrundelse:

Ved salg af elektronisk leverede ydelser til en afgiftspligtig person skal fastsættelse af det momsmæssige leveringssted ske efter hovedreglen i momslovens § 16, stk. 1. Dette følger også af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.8.12.

Momslovens § 16, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b."

Eftersom Spørger ikke er etableret i Danmark, men i stedet etableret i et tredjeland, vil det kunne udledes modsætningsvis af momslovens § 16, stk. 1, at leveringsstedet for salget af reklameplads ikke er i Danmark. Derfor er det vores opfattelse, at der ikke skal opkræves dansk moms af salget mellem Publisher og Spørger.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at salget af fysisk reklameplads på digitale billboards, som Spørger videreformidler fra en dansk etableret Publisher til en DSP, jf. momslovens § 4, stk. 4, skal anses som værende salg af en elektronisk ydelse, som denne defineres i momsforordningens artikel 7, stk. 1.

Spørgsmål 2

Hvis Skatterådet har besvaret spørgsmål 1 med "nej", ønskes det bekræftet, at salget af fysisk reklameplads på digitale billboards, som Spørger videreformidler fra en dansk etableret Publisher til en DSP, jf. momslovens § 4, stk. 4, skal anses som salg af en reklameydelse.

Spørgsmål 3

Hvis Skatterådet har besvaret spørgsmål 1 og 2 med "nej", ønskes det bekræftet, at salget af fysisk reklameplads på digitale billboards, som Spørger videreformidler fra en dansk etableret Publisher til en DSP, jf. momslovens § 4, stk. 4, skal anses som salg af en ydelse vedrørende fast ejendom.

Begrundelse

Spørgsmål 1-3 behandles samlet, da de momsmæssige begreber "elektronisk leveret ydelse", reklameydelse og ydelse vedrørende fast ejendom ikke udelukker, at en ydelse som udgangspunkt er omfattet af to af begreberne eller af alle tre.

Spørgsmålene behandles, da en besvarelse er en forudsætning for at kunne besvare spørgsmål 4.

I overensstemmelse med anmodningen er det ved besvarelsen lagt til grund, at spørger kan anses for en formidler, som formidler de omhandlede ydelser i eget navn, men for fremmed regning, og som derfor efter momslovens § 4, stk. 4, skal anses for at have købt og videresolgt den tilbudte reklameplads.

Er ydelsen en elektronisk leveret ydelse?

Det er oplyst, at der ved "reklameplads" i fysisk form skal forstås digitale skilte (billboards), som er placeret rundt omkring i verden, og som kan modtage reklamematerialet elektronisk og dernæst "afspille" billede- eller videomaterialet direkte på skiltet/billboard’et. Disse skilte kan være placeret på mange forskellige lokationer såsom ved busstop, i lufthavne og på større pladser i storbyer.

Reklamepladsen udbydes via Spørgers platform til såkaldte "Demand Side Buyers" (forkortet DSP), som enten kan være annoncører, der selv har til hensigt at anvende den indkøbte reklameplads til egen markedsføring, eller virksomheder, der videresælger reklamepladsen til tredjeparter såsom reklamevirksomheder etc.

Spørgers platform fungerer som en såkaldt Sell Side platform (forkortet SSP), hvor det er muligt for DSP at byde på en given udbudt reklameplads på samme måde som en auktion.

I den situation, hvor DSP selv ønsker at anvende den indkøbte reklameplads til egen markedsføring, da vil DSP i første omgang skulle overføre/uploade sit reklamemateriale i digitalt format på Spørgers platform. Der er således tale om overførsel af reklamemateriale i form af billeder, og/eller videomateriale via Spørgers platformshjemmeside. Reklamematerialet bliver dernæst sendt videre fra Spørgers platform til Publisher (ejeren af reklamepladsen) (fortsat i elektronisk format), som afspiller/viser reklamematerialet på det købte reklameplads i det omfang det er aftalt. Når reklamen har været vist på den købte reklameplads, opkræver spørger betaling fra DSP for den købte reklameplads og foretager udbetaling til publisher.

Efter den vejledende liste i momssystemdirektivets bilag II udgør følgende ydelser elektronisk leverede ydelser:

1)      Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

2)      Levering og ajourføring af software

3)      Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

4)      Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, og politiske kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller underholdningsmæssige udsendelser eller begivenheder

5)      Levering af fjernundervisning.

Den i nærværende sag omhandlede ydelse er ikke nævnt i bilag II.

Artikel 7, stk. 2, i Rådets Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (gennemførelsesforordningen) nævner yderligere et antal eksempel på elektronisk leverede ydelser. Et af eksemplerne er de ydelser, der er anført i gennemførelsesforordningens bilag I.

I bilag I er anført yderligere et antal eksempler på elektronisk leverede ydelser, herunder sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside og levering af audioindhold og audiovisuelt indhold via kommunikationsnet, som ikke udbydes af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle ansvar.

Den i nærværende sag omhandlede ydelse er ikke nævnt i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, eller i gennemførelsesforordningens bilag I.

Artikel 7, stk. 3, i gennemførelsesforordningen nævner et antal eksempler på ydelser, der ikke er elektronisk leverede ydelser, herunder reklameydelser navnlig i aviser, på plakater og på tv. Bemærk, at artikel 7, stk. 3, ikke omfatter alle former for reklameydelser, jf. artikel 7, stk. 2, og gennemførelsesforordningens bilag I, hvorefter sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside er en elektronisk leveret ydelse.

Den i nærværende sag omhandlede ydelse er ikke nævnt i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3.

Det skal derfor efterprøves, om den i nærværende sag omhandlede ydelse opfylder kriterierne i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, som har følgende ordlyd:

"1. »Elektronisk leverede ydelser« som omhandlet i direktiv 2006/112/EF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi."

-Leveret via internettet eller et elektronisk net

I nærværende sag udbydes reklamepladsen via Spørgers platform. På denne platform kan DSP byde på en given udbudt reklameplads på samme måde som ved en auktion. Vinderen af auktionen overfører/uploader reklamematerialet i digitalt format i form af billeder, og/eller videomateriale på Spørgers platform. Reklamematerialet bliver dernæst sendt videre fra Spørgers platform til Publisher (ejeren af reklamepladsen) (fortsat i elektronisk format), som afspiller/viser reklamematerialet på det købte reklameplads i det omfang det er aftalt.

Både indgåelse af kontrakter om tilrådighedsstillelse af reklameplads og gennemførelse af kontrakterne sker således via internettet eller et elektronisk net.

-Leveringen er hovedsageligt automatiseret

Af samme grunde som ydelsen kan anses for leveret via internettet eller et elektronisk net, kan ydelsen anses for hovedsageligt automatiseret.

-Kun minimal menneskelig indgriben

Den af spørger beskrevne proces indbefatter ikke menneskelig indgriben. Det bemærkes, at en ydelse skal anses for alene at kræve "minimal menneskelig indgriben" i situationer, hvor leverandøren først gør det system, som er nødvendigt for at levere ydelsen, startklart, regelmæssigt vedligeholder systemet og reparer det i tilfælde af funktionsproblemer, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.6.2.8.12 og den deri nævnte retningslinje fra momsudvalget (drøftelser på det 102. møde 2015, dokument D).

Det bemærkes yderligere, at ved anvendelsen af begrebet "minimal menneskelig indgriben", som indgår i definitionen af "Elektronisk leverede ydelser", skal der lægges vægt på leverandørens indgriben uden hensyntagen til graden af menneskelig indgriben fra kundens side, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.6.2.8.12 og den deri nævnte retningslinje fra momsudvalget (drøftelser på det 102. møde 2015, dokument D).

-Samlet vurdering

Den i nærværende sag omhandlede ydelse er ikke nævnt i momssystemdirektivets bilag II, gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2 eller gennemførelsesforordningens bilag I, som en elektronisk leveret ydelse.

Omvendt er den i nærværende sag omhandlede ydelse heller ikke nævnt i gennem-førelsesforordningens artikel 7, stk. 3, som en ydelse, der ikke er en elektronisk leveret ydelse.

Ydelsen i nærværende sag opfylder kriterierne i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, for at være en elektronisk leveret ydelse. Ydelsen er derfor en elektronisk leveret ydelse. Dette resultat støttes af, at blandt de eksempler på elektronisk leverede ydelser, som er nævnt i gennemførelsesforordningens bilag I, er sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en net-side og levering af audioindhold og audiovisuelt indhold via kommunikationsnet, som ikke udbydes af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle ansvar.

Det kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke medføre et andet resultat, at reklameydelser navnlig i aviser, på plakater og på tv i artikel 7, stk. 3, i gennemførelsesfor-ordningen er nævnt som et eksempel på en ydelse, der ikke er en elektronisk leveret ydelse. Som nævnt ovenfor kan artikel 7, stk. 3, ikke anses for at omfatte alle former for reklameydelser, jf. artikel 7, stk. 2, og gennemførelsesforordningens bilag I, hvorefter sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en net-side er en elektronisk leveret ydelse.

Er ydelsen en reklameydelse?

Det afgørende for, om en ydelse kan anses for en reklameydelse, er, at ydelsen har til formål at sprede et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller ydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf, jf. EU-Domstolens dom i sag C-69/92, Kommissionen med Luxembourg.

På denne baggrund må de i nærværende sag omhandlede ydelser som udgangspunkt kunne anses for reklameydelser.

Efter fast praksis har leveringsstedsreglerne for elektronisk leverede ydelser forrang for leveringsstedsreglerne for reklameydelser i tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan omfattes af begge regelsæt, jf. Den juridiske vejlednings afsnit D.A.6.2.6.4. Bannerreklamer anses derfor i praksis ikke for at være reklameydelser. Forud for indførelsen af reglerne om elektronisk leverede ydelser blev bannerreklamer anset for reklameydelser. Se fx SKM2006.203.VLR.

Er det en ydelse vedrørende fast ejendom?

Efter Skattestyrelsens opfattelse må digitale skilte (billboards) anses for "fast ejendom", idet de er fastgjort i jorden og ikke let kan demonteres eller flyttes, jf. artikel 13b, litra b i gennemførelsesforordningen.

De i nærværende sag omhandlede ydelser opfylder betingelsen i artikel 31a, stk. 1, litra a, om, at ydelser kan anses for en ydelse vedrørende fast ejendom, når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser. Skattestyrelsen finder derfor, at ydelserne i nærværende sag har en tilstrækkelig direkte tilknytning til en fast ejendom, sådan at ydelserne som udgangspunkt kan anses for en ydelse vedrørende fast ejendom.

Imidlertid fremgår det af gennemførelsesforordningens artikel 31a, stk. 3, litra c, at levering af reklame ikke udgør en ydelse vedrørende fast ejendom, også selv om leveringen indebærer anvendelse af fast ejendom. Bestemmelsen må efter Skattestyrelsens opfattelse naturligt forstås som en bestemmelse om, at leveringsstedsreglerne for reklameydelser har forrang for leveringsstedsbestemmelserne for ydelser vedrørende fast ejendom i tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan omfattes af begge regelsæt.

De i nærværende sag omhandlede ydelser skal derfor ikke anses for ydelser vedrørende fast ejendom, idet det er Skattestyrelsens opfattelse, at de som udgangspunkt kan anses for reklameydelser.

Vedrørende gennemførelsesforordningens artikel 31a, stk. 3, litra e, der omhandler tilrådighedsstillelse af standpladser på en messe eller udstilling, som spørger har henvist til, skal det for en god ordens skyld bemærkes, at ydelser omfattet af bestemmelsen ikke skal anses for reklameydelser, jf. EU-Domstolens dom i sag C-114/05, Gilian Beach Ltd.

Hvilken bestemmelse har forrang?

Skattestyrelsen finder på baggrund af ovenstående, at de i nærværende sag omhandlede ydelser, som udgangspunkt kan anses for omfattet af alle tre begreber i momsloven: Elektronisk leveret ydelse, reklameydelse og ydelse vedrørende fast ejendom.

Da ydelserne kan anses for reklameydelser, skal de imidlertid ikke anses for ydelser vedrørende fast ejendom, jf. ovenfor. Som nævnt har leveringsstedsreglerne for elektronisk leverede ydelser efter fast praksis forrang for leveringsstedsreglerne for reklameydelser i tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan omfattes af begge regelsæt. Ved besvarelsen af spørgsmål 4 skal det derfor lægges til grund, at der i nærværende sag er tale om elektronisk leverede ydelser.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 4

Hvis Skattestyrelsen har besvaret spørgsmål 1 med "ja", ønskes det bekræftet, at det momsmæssige leveringssted for leverancen af reklameplads fra den dansk etablerede Publisher til Spørger ikke er i Danmark, jf. momslovens § 16, stk. 1.

Begrundelse

Som nævnt ovenfor skal det ved besvarelsen af spørgsmål 4 lægges til grund, at der i nærværende sag er tale om elektronisk leverede ydelser.

Det er oplyst, at spørger er etableret i et tredjeland og ikke er etableret i Danmark.

Efter momssystemdirektivets artikel 44 er det momsmæssige leveringssted for de i nærværende sag omhandlede ydelser derfor i det pågældende tredjeland. Dog med forbehold for artikel 59a om faktisk benyttelse.

Efter momslovens § 16, stk. 1, er leveringsstedet for ydelser her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil. Efter bestemmelsen har de i nærværende sag omhandlede ydelser derfor ikke leveringssted her i landet.

Det følger ganske vist af momslovens § 16, stk. 1, sidste led, og stk. 3, at reklameydelser har leveringssted her i landet, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person etableret her i landet til en afgiftspligtig person etableret uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Som nævnt ovenfor skal det ved besvarelsen af spørgsmål 4 imidlertid lægges til grund, at der i nærværende sag er tale om elektronisk leverede ydelser, og ikke reklameydelser. Selvom ydelserne efter deres art også kan anses for reklameydelser, er de derfor ikke omfattet af momslovens § 16, stk. 3, jf. SKM2019.359.SR, hvor det samme blev udtalt.

Ligesom det følger af momslovens § 16, stk. 1, sidste led, og § 18, at leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet. Som nævnt ovenfor skal det ved besvarelsen af spørgsmål 4 imidlertid lægges til grund, at der i nærværende sag er tale om elektronisk leverede ydelser, og ikke ydelser vedrørende fast ejendom.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1-3

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 4, har følgende ordlyd:

" Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Momssystemdirektivets artikel 28 har følgende ordlyd:

" Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Momslovens § 18 har følgende ordlyd:

"§ 18. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende."

Momssystemdirektivets artikel 47 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende."

Momslovens § 21 c, som ændret ved § 5 i lov nr. 1726 af 27. december 2018 og § 1 i lov nr. 810 af 9. juni 2020, har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester er her i landet, når de leveres til en ikkeafgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet.

Stk. 2. Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk ydelse.

Stk. 3. Som elektronisk leverede ydelser anses især:

1) Levering og hosting af websteder.

2) Fjernvedligeholdelse af software og hardware.

3) Levering og ajourføring af software.

4) Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser.

5) Levering af musik, film og spil, herunder hasardspil og andre spil om penge, samt politiske, kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller uddannelsesmæssige udsendelser eller begivenheder.

6) Levering af fjernundervisning.

Stk. 4. Som teleydelser anses især:

1) Faste og mobile telefoniydelser til transmission og kobling af tale, data og video, herunder telefoniydelser med en billeddannelseskomponent.

2) Telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni.

3) Voicemail, ventende opkald, viderestilling af opkald, opkaldsidentifikation, trevejsopkald og andre opkaldsstyringstjenester.

4) Personsøgetjenester.

5) Audioteksttjenester.

6) Fax, telegraf og telex.

7) Adgang til internettet, herunder World Wide Web.

8) Private nettilslutninger med telekommunikationsforbindelser, der udelukkende er til brug for kunden.

Stk. 5. Radio- og tv-spredningstjenester omfatter ydelser bestående af audioindhold og audiovisuelt indhold, herunder radio- eller tv-programmer, der udbydes via kommunikationsnet af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle ansvar med det formål, at offentligheden samtidig kan høre eller se dem på grundlag af en programoversigt. Som radio- og tv-spredningstjenester anses især:

1) Radio- og tv-programmer, der transmitteres eller retransmitteres over et radio- eller tv-net.

2) Radio- eller tv-programmer, der distribueres via internettet eller et lignende elektronisk net, hvis de spredes, samtidig med at de transmitteres eller retransmitteres over et radio- eller tv-net."

Momssystemdirektivets artikel 58 har følgende ordlyd:

"1.   Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser til en ikkeafgiftspligtig person er det sted, hvor denne person er etableret, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:

a) teleydelser

b) radio- og TV-spredningstjenester

c) elektronisk leverede tjenesteydelser, navnlig de i bilag II omhandlede tjenesteydelser.

Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk leveret tjenesteydelse."

Momssystemdirektivets bilag II har følgende ordlyd:

"VEJLEDENDE LISTE OVER ELEKTRONISK LEVEREDE TJENESTEYDELSER OMHANDLET I ARTIKEL 58 STK. 1, LITRA C)

1)      Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

2)      Levering og ajourføring af software

3)      Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

4)      Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, og politiske kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller underholdningsmæssige udsendelser eller begivenheder.

5)      Levering af fjernundervisning."

Momslovens § 21 d har følgende ordlyd:

"§ 21 d. Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:

1) (…)

2) Reklameydelser.

3) (…)

Stk. 2. For de ydelser, der er nævnt i stk. 1, anses leveringsstedet dog for at være her i landet, såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet."

Momssystemdirektivets artikel 59 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for Fællesskabet, er det sted, hvor denne person er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:

a) (…)

b) reklamevirksomhed

c) (…)"

I den engelske sprogversion har momssystemdirektivets artikel 59 følgende ordlyd:

"The place of supply of the following services to a non-taxable person who is established or has his permanent address or usually resides outside the Community, shall be the place where that person is established, has his permanent address or usually resides:

(a) (…)

(b) advertising services;

(c) (…)"

Artiklerne 7, 13b og 31a samt bilag I i Rådets Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (moms(gennemførelsesforordningen)) har følgende ordlyd:

"Artikel 7

1. »Elektronisk leverede ydelser« som omhandlet i direktiv 2006/112/EF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.

2. Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

a) (…)

f) de i bilag I anførte ydelser.

3. Stk. 1 omfatter ikke følgende:

a) (…)

m) annoncering, f.eks. i aviser, på plakater og på tv

n) (…)

Artikel 13b

I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være »fast ejendom«:

a) enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes

b) enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes

c) ethvert element, der er installeret og som udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændig(t), f.eks. døre, vinduer, tage, trapper og elevatorer

d) ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres.

Artikel 31a

1. Ydelser i forbindelse med fast ejendom som omhandlet i artikel 47 i direktiv 2006/112/EF omfatter kun ydelser, som har tilstrækkelig direkte tilknytning til den pågældende ejendom. Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a) når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser

b) når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende faste ejendom.

2. Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

a) (…)

h) leasing eller udlejning af fast ejendom, der ikke er omfattet af stk. 3, litra c), herunder oplagring af varer, for hvilke en specifik del af ejendommen er bestemt udelukkende til brug for kunden

3. Stk. 1 omfatter ikke følgende:

a) (…)

c) levering af reklame, også selv om det indebærer anvendelse af fast ejendom

d) (…)

e) tilrådighedsstillelse af en standplads på en messe eller udstilling sammen med andre dertil knyttede tjenester, der gør det muligt for udstilleren at udstille genstande, f.eks. design af standen, transport og opbevaring af genstande, tilrådighedsstillelse af maskiner, kabellægning, forsikring og reklame

f) (…)

BILAG I

Artikel 7 i denne forordning

1) Punkt 1 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) (…)

3) Punkt 3 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) (…)

h) sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside

i) (…)

4) Punkt 4 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) (…)

h) levering af audioindhold og audiovisuelt indhold via kommunikationsnet, som ikke udbydes af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle ansvar"

I den engelske sprogversion har gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3, litra m), følgende ordlyd:

“3. Paragraph 1 shall not cover the following:

(a) (…)

(m) advertising services, in particular as in newspapers, on posters and on television;

(n) (…)"

Praksis

C-73/93, Kommissionen mod Spanien

Domstolen bemærker følgende i præmisserne 14-16:

"14 Det bemærkes, at begrebet reklame nødvendigvis indebærer spredning af et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller en tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf. Budskabet spredes normalt i tale, skrift og/eller billeder gennem pressen, radio og/eller tv, men det kan også, helt eller delvis, spredes ved hjælp af andre midler.

15 Såfremt der alene benyttes sådanne andre midler, skal der med henblik på afgørelsen af, om den pågældende transaktion udgør reklamevirksomhed som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), i sjette direktiv, i det enkelte tilfælde tages hensyn til samtlige omstændigheder omkring den pågældende ydelse. En sådan omstændighed, der kan medføre, at en ydelse må betegnes som "reklame", foreligger, når de anvendte midler tilvejebringes af et reklamebureau. Det er dog ingen ufravigelig betingelse, at der er tale om en sådan tjenesteyder. Det er ikke udelukket, at en reklameydelse leveres af en virksomhed, der ikke udelukkende, end ikke hovedsagelig, beskæftiger sig med reklame, selv om denne situation ikke er særlig sandsynlig.

16 Det er således tilstrækkeligt, at et markedsføringstiltag, såsom salg af varer til nedsat pris, uddeling af gratis varer, levering af tjenesteydelser til nedsat pris eller gratis eller arrangering af et cocktailparty eller en banket, indebærer overbringelse af et budskab, der skal orientere offentligheden om den pågældende vares eller tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med det formål at forøge salget heraf, for at der er tale om reklamevirksomhed som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), i sjette direktiv."

C-69/92, Kommissionen mod Luxembourg

EF-domstolen udtalte, at det ikke er en ufravigelig betingelse, at leverandøren af ydelsen kan karakteriseres som et reklamebureau, for at ydelsen kan anses for at være "reklamevirksomhed".

Det afgørende er, at ydelsen har til formål at sprede et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller ydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf.

Begrebet omfatter også transaktioner, der er uløseligt forbundet med en reklamekampagne og derfor er med til at overbringe reklamebudskabet, eksempelvis fremstilling af reklamemateriale.

C-114/05, Gililan Beach Ltd.

Sagen omhandlede leveringsstedet for ydelser til udstillere på sejlsportsmesser, såsom stande og kommunikationsmidler, personale til modtagelse af besøgende samt leje og overvågning af udstillingsområderne.

EF-domstolen svarede, at disse messeydelser er omfattet af det dagældende sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c. Messeydelser er således ikke omfattet af begrebet "reklamevirksomhed" i momssystemdirektivets artikel 59, litra b.

SKM2006.203.VLR

Sagen vedrørte spørgsmålet om fastlæggelse af det momsmæssige leveringssted for bannerreklamer for udenlandske spillevirksomheder beliggende uden for EU på en dansksproget hjemmeside. Landsretten fastslog, at den dagældende momslovs § 18, stk. 3, nr. 3, (en tilsvarende bestemmelse kan nu findes i § 16, stk. 3, jf. § 21 d) skulle fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, pkt. b, og at det afgørende derfor var, om den faktiske benyttelse eller udnyttelse af reklame-ydelsen havde fundet sted her i landet. Stedet for den økonomiske udnyttelse af ydelserne kunne efter landsrettens opfattelse ikke tillægges særlig betydning, idet den økonomiske udnyttelse af ydelser i sådanne tilfælde altid vil ligge uden for EU.

Landsretten fastslog, at hjemmesiden som dansksproget måtte antages at være målrettet mod dansksprogede brugere som led i spillevirksomhedernes bestræbelser på at opnå andele i det danske marked for online spil. På den baggrund fastslog landsretten, at den faktiske benyttelse af reklameydelserne primært fandt sted i Danmark, og der blev derfor givet Skatteministeriet medhold i, at reklameydelserne var momspligtige her til landet.

SKM2019.359.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de administrations- og rådgivningsydelser, som spørger leverer til en spiludbyder etableret i et område uden for EU, udgør en samlet managementydelse. Der skulle derfor ske en særskilt vurdering af hver enkelt ydelse ved fastlæggelsen af, om ydelserne faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark. For en række af ydelserne kunne Skatterådet dog bekræfte, at ydelserne ikke faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark. Der er derfor ikke momsmæssigt beskatningssted (leveringssted) i Danmark. Skatterådet fandt samtidig, at en ydelse, der består i overvågning af forummer, der er indrettet i forbindelse med spiludbyders spil, ikke er omfattet af reglerne om faktisk benyttelse/udnyttelse. Der er derfor ikke leveringssted i Danmark. Skatterådet fandt i modsætning til spørger, at reklameydelser indkøbt i eget navn og viderefaktureret til spiludbyder kan anses for faktisk udnyttet i Danmark, når der er tale om reklamer i aviser, tidsskrifter, radio og fjernsyn, og reklamerne bliver udsendt fra Danmark. For disse reklameydelser er der leveringssted i Danmark.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit D.A.6.2.6.4

"(…)

For at en ydelse kan anses for en reklameydelse, skal der være tale om spredning af et budskab, som skal informere om en vares eller ydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget. Se sag C-69/92, Kommissionen mod Luxembourg.

ML § 21 d, stk. 1, nr. 2, dækker reklameydelser i bred forstand, herunder eksempelvis:

·       Markedsføring

·       Udbud af reklame

·       Annoncering i medier. Dog ikke bannerreklamer på websteder, som er omfattet af ML § 21 c. Se afsnit D.A.6.2.8.12 om elektroniske ydelser.

·       Reklametryk

·       Distribution af reklame

·       Udlevering af reklamegenstande

·       Pressedækning

·       Sponsorering

·       Produktion af reklamemidler, fx reklamefilm, postkort, billeder, fotos, annoncer samt messe- og udstillingsstande.

(…)

Underleverandørydelser

ML § 21 d, stk. 1, nr. 2, omfatter også ydelser, der leveres indirekte til annoncøren.

Ydelser, der leveres af en underleverandør til et reklamebureau, der viderefakturerer ydelsen til annoncøren, er derfor også omfattet af ML § 21, d, stk. 1, nr. 2. Se sagerne C-108/00, SPI og C-438/01, Design Concept S.A.

Hvilke ydelser udgør ikke "reklameydelser"?

Ydelser, der ikke er uløseligt forbundet med at overbringe reklamebudskabet, anses ikke for reklameydelser, selv om disse ydelser er nødvendige for gennemførelsen af reklamekampagnen. Se sag C-69/92, Kommissionen mod Luxembourg.

Bannerreklamer

Bannerreklamer på et websted er ikke omfattet af ML § 21 d, stk. 1 nr. 2, men i stedet af ML § 21 c, stk. 1 og 3, om elektronisk leverede ydelser. Se momsforordningens artikel 7 og bilag I, punkt 3, litra h), samt afsnit D.A.6.2.8.12 om elektroniske ydelser (ML § 21 c, stk. 1 og 3).

Messer og udstillinger

Messer og udstillinger er ikke omfattet af ML § 21 d, stk. 1, nr. 2, men i stedet af ML § 21. Se sag C-114/05, Gilian Beach Ltd. Se også afsnit D.A.6.2.7.3 og D.A.6.2.8.3 om adgang til arrangementer inden for kunst, kultur, sport mv. ML § 21, stk. 1, og afsnit D.A.6.2.8.10 om ydelser i forbindelse med arrangementer inden for kultur, kunst, sport mv. ML § 21, stk. 2.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit D.A.6.2.8.12

"(…)

Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at ved anvendelsen af begrebet "minimal menneskelig indgriben", som indgår i definitionen af "Elektronisk leverede ydelser", skal der lægges vægt på leverandørens indgriben uden hensyntagen til graden af menneskelig indgriben fra kundens side. Momsudvalget finder næsten enstemmigt, at i tilfælde, hvor hver enkelt levering kræver menneskelig indgriben fra leverandørens side, skal leveringen anses for at medføre mere end minimal menneskelig indgriben. Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at særligt tilvejebringelse af ikke-standardiserede PDF-filer via e-mails skal anses for at involvere mere end minimal menneskelig indgriben.

Momsudvalget udtaler enstemmigt, at en ydelse skal anses for alene at kræve "minimal menneskelig indgriben" i situationer, hvor leverandøren først gør det system, som er nødvendigt for at levere ydelsen, startklart, regelmæssigt vedligeholder systemet og reparer det i tilfælde af funktionsproblemer.

Momsudvalget udtaler næsten med enstemmighed, at man skal følge følgende fremgangsmåde for at afgøre om en ydelse kan kvalificeres som en elektronisk leveret ydelse:

·       Først skal det kontrolleres, om ydelsen er nævnt i momssystemdirektivets Bilag II eller i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, som værende omfattet af definitionen.

·       Dernæst, hvis ydelsen ikke er nævnt i momssystemdirektivets Bilag II eller i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, skal det undersøges, om ydelsen er nævnt i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3, som en ydelse, der ikke er omfattet af definitionen.

·       Endeligt skal det, hvis ydelsen ikke kan findes på nogen af disse lister, efterprøves, om ydelsen opfylder kriterierne i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1 for at være omfattet af definition.

(…)

Se Momsudvalgets retningslinje vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 102. møde 30. marts 2015, dokument D.

Skattestyrelsen deler udvalgets opfattelse.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se D.A.1.4. Retningslinjerne kan downloades fra udvalgets hjemmeside.

Se også SKM2019.277.SR og SKM2019.432.SR.

(…)"

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Momslovens § 16, stk. 1 og 3 har følgende ordlyd:

"§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b.

Stk. 2. (…)

Stk. 3. For teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, anses leveringsstedet for at være her i landet, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person etableret her i landet til en afgiftspligtig person etableret uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

Stk. 4. (…)"

Momssystemdirektivets artikel 44 og 59a har følgende ordlyd:

"Artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

Artikel 59a

Med henblik på at undgå dobbelt påligning eller ikkepåligning af afgifter eller konkurrenceforvridning kan medlemsstaterne med hensyn til tjenesteydelser, hvis leveringssted bestemmes efter artikel 44 og 45, artikel 54, stk. 1, andet afsnit, og artikel 56, 58 og 59, anse:

a) leveringsstedet for en eller alle af disse ydelser, når dette er beliggende på deres område, som beliggende uden for Fællesskabet, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted uden for Fællesskabet

b) leveringsstedet for en eller alle af disse ydelser, når dette er beliggende uden for Fællesskabet, som beliggende på deres område, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted inden for deres område."

Se i øvrigt under Spørgsmål 1-3.