Sag BS-50058/2022-KBH

Parter

A

(selvmøder)

mod

Skatteministeriet

(advokat Sebastian Knop Reventlow)

Denne afgørelse er truffet af dommer Kasper Madsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 2. december 2022. 

Sagen, der angår prøvelse af en del af Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2022, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt A i relation til indtægter i 2013 fra sit arbejde som læge i Y1-land skal betragtes som lønmodtager eller som selvstændig erhvervsdrivende. 

Parterne er enige om, at spørgsmålet om A’s mulighed for at få fradrag for omkostninger til uddannelse for sin søn i 2013 samt spørgsmålet om, hvorvidt Danmark har beskatningsretten iht. indkomsten oppebåret i Y1-land, ikke er omfattet af denne sag.

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at A skal anses for selvstændig erhvervsdrivende i henhold til det arbejde, han udførte som læge i Y1-land i indkomståret 2013.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.  

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2022 (sagsnr. 17-0691220) fremgår:

"…
Klager:	A
Klage over:	SKAT’s afgørelse af 01-01-2017
CPR-nr.:	[***]
Indkomstår:	2013
Klagepunkt	SKAT’s afgørelse     Klagerens opfattelse      Landsskatterettens afgørelse

Retlig kvalifikation                  Lønmodtager      Selvstændig erhvervsdrivende        Lønmodtager                          

Fradrag for omkostninger         0 kr.                   28.500 kr.                                               0 kr.          

for engelsksproget

uddannelsesforløb

i Y2-land for klagerens søn

Møde mv.

Klageren har udtalt sig over for Landsskatteretten på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren havde i det påklagede indkomstår adresse på Y3-adresse.

Klageren indgik den 6. juni 2013 en aftale med Y4-by Kommune, Y1-land, benævnt "(red.sætning.nr.1.fjernet)".

Af aftalen fremgår bl.a. følgende:

(red.aftale.nr.1.fjernet)

Aftalen er underskrevet af en repræsentant fra Y4-by Kommune og af klageren som arbejdstager.

Klageren havde følgende indtægter i Y1-land i perioden:

Indtægter i Y1-land i perioden                         (red.valuta.nr.1.fjernet)                             DKK

Løn fra Y4-by Kommune og                                99.135 (red.valuta.nr.1.fjernet)            93.707 DKK

Y6-by Politi

Skattefri kørselsgodtgørelse                               6.448,40 (red.valuta.nr.1.fjernet)          5.610 DKK

Indtægt fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet)            101.877,00 (red.valuta.nr.1.fjernet)      92.805 DKK

Løn fra Omsorgskontoret for behandling           12.460 (red.valuta.nr.1.fjernet)            11.539 DKK

af patienter på kommunale sygehjem ifm.

sygebesøg og lægevagt (patienters egenandel)       

Egenbetaling fra patienter                                  37.723 (red.valuta.nr.1.fjernet)             35.131 DKK

Salg af medicin                                                 394,20 (red.valuta.nr.1.fjernet)                  367 DKK

Ifølge den Y1-landske årsopgørelse for 2013 blev der beregnet skat af følgende beløb:

(red.årsopgørelse.nr.1.fjernet)

Som dokumentation for forsikringsforhold har klageren fremlagt en udskrift fra betalingsservice, hvoraf fremgår, at klageren har betalt for heltidsulykkesforsikring for perioden 1. april 2013 til 1. april 2014 til dækning af klagerens egen sygdom mm.

Klageren har over for Skatteankestyrelsen forklaret, at han tegnede en separat ansvarsforsikring i tillæg til ulykkesforsikringen, da han som privatpraktiserende læge i Y1-land havde pligt hertil, og idet han alene hæftede for eventuelle skader på patienter. Der er ikke fremlagt dokumentation herfor.

Erklæring fra tidligere kommunelæge i Y4-by Kommune, Y1-land

Der er for Skatteankestyrelsen fremlagt en erklæring fra tidligere kommunelæge i Y4-by Kommune, Y1-land.

Det bekræftes i erklæringen, at klageren havde indgået en aftale med kommunen om en "Egen driftsaftale", hvor det var aftalt, at klageren ikke modtog basisindtægt/en fast månedsløn men løn/honorar efter udført arbejde, og at han for alle patientkonsultationer og sygebesøg fakturerede patienterne for deres egenandel, mens han fakturerede (red.forvaltning.nr.1.fjernet) ((red.forvaltning.nr.1.fjernet)) for refusion af beløb, som den Y1-landske stat betaler til praktiserende læger i henhold til gældende takster. Egenbetalinger fra patienterne og refusion fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) blev udbetalt uden træk af forskudsskatter.

Klageren kunne derudover tage lægevagter og føre tilsyn med kommunens sygehus. Vederlaget herfor blev aftalt med kommunen og udbetalt som timeløn med feriepenge. Der blev afregnet skatter af denne løn. Feriepengene blev udbetalt uden faktisk afholdelse af ferie.

I erklæringen bekræftes endvidere klagerens forklaringer om arbejdstid og udgifter mm.

Fradrag for omkostninger til et uddannelsesforløb for klagerens søn

Klageren har i resultatopgørelsen for 2013 for sin virksomhed "Konsulent A" fratrukket udgifter på 28.500 kr. vedrørende uddannelsesomkostninger for sin søn.

Klagerens revisor har forklaret, at uddannelsesomkostningerne vedrører dokumenterede udgifter til videreuddannelse for klagerens søn med henblik på at forberede familien på en tilværelse som udstationeret i et projektland.

SKAT’s afgørelse

SKAT har anset klagerens indkomst fra Y1-land optjent i forbindelse med arbejde som lægevikar for at udgøre vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

SKAT har anset indkomsten fra de Y1-landske kommuner og (red.forvaltning.nr.1.fjernet) for at være omfattet af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, mens indtægten fra patienternes egenbetaling er omfattet af artikel 22 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SKAT har beskattet klageren af indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) efter den subsidiære beskatningsret i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 26, stk. 2.

SKAT har ikke godkendt fradrag for omkostninger til uddannelsesforløb for klagerens søn.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. anført følgende:

"1. Korrektion af resultat af selvstændig virksomhed

(…)

1.4. SKAT’s bemærkninger og begrundelse

Din indkomst fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) m.m. er selvangivet som et negativt nettoresultat og modregnet i virksomhedens bruttoindtægt (omsætning) og har dermed reduceret overskuddet af din danske virksomhed med i alt 23.930 kr.

SKAT har i den forbindelse foretaget en vurdering af den indsendte lægevikaraftale fra Y4-by kommune, der har dannet grundlag for dit virke og din aflønning som læge i Y1-land.

Generelt var aftalen kendetegnet ved at lønnen udbetales i henhold til gældende hovedtariffaftale, fastsat efter Y1-landske regler og som var gældende for andre læger i den enkelte kommune. Du oppebar tillige feriepenge basseret på den optjente lønindkomst.

Det fremgår i øvrigt af lægevikaraftalen, at kommunen tager forbehold for ændringer i opgave og arbejdssted.

Ifølge den individuelle aftale stiller kommunen følgende til rådighed:

Lokaler, herunder strøm, renhold etc. (red.personale.nr.1.fjernet) Telefon.

Udstyr, herunder data.

Salg af medicin indkomst af Y4-by kommune tilfalder Y4-by kommune.

Det fremgår af dine bemærkninger vedrørende vores forslag af 24. oktober 2016, under afsnit A, at din hovedanke er, at SKAT ikke mener at du udøver selvstændig virksomhed for egen regning og risiko i relation til de opgaver du har påtaget dig for den Y1-landske kommune.

Dine bemærkninger jf. afsnit A, punkt 1

(…)

SKAT’s bemærkninger til afsnit A punkt 1. /

Det er SKAT's opfattelse, at under henvisning til Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskattelovens afsnit B.3. 1.1.4 omkring erhvervsmæssige omkostninger, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, når der af vederlaget afholdes erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for et lønmodtagerforhold.

Det vil sige udgifter til f.eks. ansat personale medarbejdende ægtefælle, leje af erhvervslokaler, kontorholdsudgifter.

Dele af disse erhvervsmæssige omkostninger fremgår af din ansættelsesaftale, som udgifter kommunen stiller til rådighed.

Desuden fremgår det ikke, at du skulle have afholdt udgifter til en erhvervsforsikring, som dækker udgifter for evt. skader på patienter, som må formodes at skulle gælde for selvstændige praktiserende læger i såvel Danmark som i Y1-land.

Dine bemærkninger jf. afsnit A punkt 2

(…)

SKAT’s bemærkninger til afsnit A punkt 2

Vedrørende arbejdstid og pauser kan SKAT henvises til Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskattelovens afsnit B.3. l.1.5, vedrørende selvstændig arbejdstilrettelæggelse, hvori det fremgår, at selvom indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver det ikke at betyde at der ikke foreligger tjenesteforhold.

Dine bemærkninger jf. afsnit A punkt 3

(…)

SKAT’s bemærkninger til afsnit A punkt 3

Det fremgår af de modtagne specifikationer, at en del at den lønindkomst der udbetales den 12. september indeholder feriepenge. Beløbene er medtaget under specifikationen af legevakter, hvoraf feriepengene er indeholdt i lønnen på brutto 38.632,22 med 4.139,17 (red.valuta.nr.1.fjernet), den samlede løn er med i udbetalingen den 12. september 2013.

I udbetalingen på brutto 15.002,12 (red.valuta.nr.1.fjernet) udgør feriepengene 1.607,37 (red.valuta.nr.1.fjernet), beløbet er ligeledes med i udbetalingen den 12.9.2013. Til sidst er feriepengene på 2.504,10 (red.valuta.nr.1.fjernet) med i bruttobeløbet på 23.371,60 (red.valuta.nr.1.fjernet), som ligeledes udbetales 12. september 2013.

Der er ifølge modtaget lønsedler fra Y4-by kommune udbetalt timeløn og i den forbindelse tilbageholdt forskudsskat, ligesom det fremgår af modtagne ansættelseskontrakt, at der er tilknyttet et afgrænset antal patienter, svarende til i alt 1.200 indbygger, hvorfor der i den sammenhæng er lagt vægt på, ved vurdering af om der er tale om tjenesteforhold, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn og provision mv.) vederlaget er i overvejende grad udbetalt som netto indkomst (Der er trukket forskudsskat inden udbetalingen).

Dine bemærkninger til afsnit A punkt 4

(…)

SKAT’s bemærkninger til afsnit A punkt 4

I det der henvises til afsnit A punkt 1, finder SKAT ikke, at udgifter til telefon og kørsel, som i øvrigt til dels af dækket via skattefrie godtgørelser og delvis betalt leje af bil, er af en sådan omfang [sic], at de er atypisk for en lønmodtager.

I øvrigt kan det oplyses, at lønindkomst udbetalt på provisionsbasis ligeledes er omfattet af kildeskattelovens § 43, hvor det fremgår at:

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Dine bemærkninger til afsnit A punkt 5

(…)

SKAT’s bemærkninger til afsnit A punkt 5

Det er SKAT’s opfattelse at din tilknytning til Y4-by kommune er som led i et ansættelsesforhold og ikke som selvstændig virksomhed.

Indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienters egenbetaling anses som en integreret del af indkomsten. Det vil sige, at du ikke kunne modtage disse indkomster, hvis du ikke havde ansættelse ved den Y1-landske kommune. I lighed med Landsskatterettens bemærkninger, jf. SKM2004.443.LSR anses du ikke for at have et tjenestelignende forhold til de patienter du har behandlet, hvorfor egenbetalingen fra patienterne anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med norden artikel 22.

SKAT’s konklusion om lønmodtager eller selvstændig

På baggrund af ovenstående bemærkninger til afsnit A punkt 1-5 kan SKAT konkludere, at indkomsten optjent i Y1-land er at betragte som vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold og ikke som selvstændig virksomhed. Der er herved lagt vægt på, at den Y1-landske kommune afholder erhvervsudgifterne. Du ikke selv har afholdt udgifter der er atypisk for en lønmodtager. Der er modtaget nettoindtægter og det fremgår af specifikation at dele af lønnen vedrører feriepenge.

Samtidig ses du ikke og have haft udgifter til en erhvervsforsikring der evt. kan udbetale erstatninger til patienter.

SKAT fastholder tillige, at indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetaling anses som en integreret del af indkomsten for lægevikararbejde i Y1-land, da det vurderes, at det er selve ansættelsen med den enkelte Y1-landske kommune, der har været adgangsgivende for, at du kunne erhverve disse indkomster. Se tillige SKM 2004.443 LSR.

Konsekvensen af ovenstående er, at indkomsten, såvel bruttoindkomsten som fradrag fra Y1-land skal "trækkes ud" af det selvangivne overskud af selvstændig virksomhed.

Se nærmere til sidst under punkt 2.4

2.  Udgifter vedrørende Konsulentvirksomheden i øvrigt

(…)

2.4.  SKAT’s bemærkninger og begrundelse

(…)

Vedr. B - Uddannelsesomkostninger

[…]

(…)

3.  Lønindkomst fra Y1-landske kommuner

(…)

3.4.  SKAT’s bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis henvises der til omtalte forhold under afsnit: 0- Generel beskrivelse af de faktiske forhold, herunder at: - du anses for fuld skattepligtig til Danmark, - den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet samt, - den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige hertil af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. Statsskattelovens § 4.

Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler, jfr. SKAT’s juridiske vejledning, afsnit C.F.2.1 - Opgørelse af udenlandsk indkomst.

Baseret på det indsendte materiale samt SKAT’s kontroloplysninger kan din løn fra Y1-landske kommuner opgøres til følgende beløb, idet det bemærkes, at SKAT under henvisning til din modtagne redegørelse jf. Afsnit C punkt 1 og 2 reducerer tidligere oplyste lønindkomst på 119.010 (red.valuta.nr.1.fjernet) med henholdsvis 11.250 (red.valuta.nr.1.fjernet) og 8.556 (red.valuta.nr.1.fjernet).

Da SKAT efter en fornyet gennemgang af dine lønsedler og opgørelse over vagterne finder, at beløbene er inkluderet i den udbetalt løn.

Den samlede kommunale løn inklusiv [sic] feriepenge kan herefter specificeres sådan, idet den samlede indberettede lønindkomst fra Y4-by kommune og Y6-by Politidistrik herefter svare overens med de oplysninger som SKAT i Danmark har modtaget fra de Y1-landske skattemyndigheder.

                                                          I Y1-landske kroner        Dagskurs jf. Punkt 1.1       I danske kroner                                                 

Y4-by Kommune løn udbetalt        77.005 (red.valuta.nr.1.fjernet)       94.94                    73.109 kr.
12.9.2013

G2-virksomhed                              6.750 (red.valuta.nr.1.fjernet)          93,39                     6.304 kr.
Udbetalt 20.8.2013

G2-virksomhed                             12.500 (red.valuta.nr.1.fjernet)          93,13                   11.641 kr.
Udbetalt 2.9.2013

Beløb med manglende bilag          556 (red.valuta.nr.1.fjernet)        93,13                   518 kr.   

Lønafregning Y6-by Politi-             848 (red.valuta.nr.1.fjernet)          91,92                    779 kr.
distrikt 30.9.2013

Lønafregning Y6-by Politi-            1.476 (red.valuta.nr.1.fjernet)         91,88              1.356 kr.                   
distrikt 15.10.2013

Samlet lønindkomst fra Y1-land      99.135 (red.valuta.nr.1.fjernet)                             93.707 kr.

Den opgjorte indkomst er skattepligtig personlig indkomst. Reglerne står i statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c og personskatteloven§ 3, stk. 1. Indkomsten anses tillige som bidragspligtig indkomst, jfr. Arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2.

Indkomsten anses omfattet af artikel 19 i den dansk / nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jfr. SKM 2004.443 LSR. Det betyder, at Danmark giver et nedslag i den danske skat, med den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den Y1-landske indkomst (exemption lempelse). Reglerne står i den nordiske DBO artikel 25, stk. I, litra b.

Da nedslaget vedrørende lønindkomsten fra Y1-land beregnes automatisk kan der ikke også godskrives betalt skat fra Y1-land.

Den selvangivne Y1-landske skat fjernes derfor  -29.970 kr.

4.  Indkomst fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet)

(…)

4.4. SKAT’s bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis henvises der til omtalte forhold under afsnit: 0 - Generel beskrivelse af de faktiske forhold, herunder, at du anses for fuld skattepligtig til Danmark, at den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet samt, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler.

Baseret på det indsendte materiale, samt SKAT’s kontroloplysninger, kan indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) opgøres til følgende beløb:

Samlet modtaget refusion fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet)  101.877 (red.valuta.nr.1.fjernet)

Beløbet er identisk med de oplysninger der er modtaget fra de Y1-landske skattemyndigheder.

Dagskursen fra Nationalbanken er jævnfør punkt 0, opført ved hver udbetaling, hvorefter udbetalingen fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) omregnet til danske kroner anses at udgøre i alt 92.805 kr.

I det der henvises til dette brevs punkt 1.4, hvor SKAT har beskrevet dine bemærkninger til vores forslag af 24. oktober 2016.

Under brevet afsnit A punkt 5 har du oplyst, hvorfor du mener at indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) er inkluderet din resultatopgørelse for egen virksomhed.

SKAT har kommenteret dine bemærkninger under afsnittet: SKAT’s bemærkninger til afsnit A punkt 5.

Det fremgår af SKAT’s bemærkninger, at SKAT fastholder, at indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) er en integreret del af indkomsten fra lægevikararbejdet i Y1-land, da det er selve ansættelsen med Y4-by kommune, der har været adgangsgivende for, at du kunne erhverve denne indkomst.

SKAT fastholder at indkomsten er optjent som vederlag i et tjenesteforhold og ikke som selvstændig virksomhed, hvorfor indkomsten er omfattet af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den opgjorte indkomst er skattepligtig personlig indkomst. Reglerne står i Statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c og Personskatteloven § 3, stk. 1. Indkomsten anses tillige som bidragspligtig indkomst, jfr. Arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2.

Det fremgår af den indsendte (red.tekst.nr.2.fjernet) for 2013, at du ikke har betalt skat af indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet).

Landsskatteretten og Højesteret siger blandt andet i afgørelsen SKM 2004.443, LSR og SKM 2015,24 H, at en vikarlæges løn fra kommunen samt vederlag fra (red.forvaltning.nr.2.fjernet) (nu (red.forvaltning.nr.1.fjernet)) var omfattet af den nordiske DBO artikel 19. Danmark anser efter de interne danske regler indkomst fra (red.forvaltning.nr.2.fjernet) som et lønmodtageranliggende, og indtægten er omfattet af den nordiske DBO artikel 19 om offentlige hverv.

SKAT finder efter en konkret vurdering af de faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven afsnit B.3. 1.1, at dit arbejde som lægevikar i Y1-land er udøvet som led i et ansættelsesforhold. Der henvises tillige til dette brevs afsnit 1.4. for yderligere begrundelse.

Det betyder, at indkomsten anses for personligt vederlag i et offentligt ansættelsesforhold og derved omfattet af Den nordiske DBO artikel 19.

I den nordiske DBO artikel 19 står der, at det kun er Y1-land, der kan beskatte løn eller andet lignende vederlag, som du har fået udbetalt af lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner mv. i Y1-land for arbejde, du har udført i Y1-land.

Y1-land anser efter de Y1-landske interne regler indkomst fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) m.v. som indkomst fra frit erhverv. Indkomsten er omfattet af den nordiske DBO artikel 14. Det står i den (red.tekst.nr.3.fjernet), afsnit 4.1.5.

Der står i den nordiske [sic] DBO artikel 14, at du skal betale skat i Danmark i de tilfælde, hvor:

-  Du er hjemmehørende i Danmark og

-  Du ikke har et fast sted i Y1-land, hvorfra du driver frit erhverv eller

-  Du har opholdt dig i Y1-land i mindre end 183 dage indenfor en 12 måneders periode

Y1-land har ifølge SKAT’s oplysninger ikke beskattet din indkomst som lægevikar fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) m.v. SKAT lægger derfor til grund, at Y1-land ikke finder, at Y1-land efter de Y1-landske interne regler, kan beskatte indkomsten.

Landsskatteretten siger blandt andet i afgørelsen SKM 2009.809 LSR, at indkomst udbetalt af (red.forvaltning.nr.2.fjernet) (nu (red.forvaltning.nr.1.fjernet)), som ikke var selvangivet i hverken Y1-land eller Danmark, var omfattet af DBO artikel 26, stk. 2. Sagen handlede om en læge, der var fuldt skattepligtig til Danmark, og som arbejdede i Y1-land som lægevikar i kortere perioder. Arbejdet var formidlet af et vikarbureau. Indkomst fra offentligt hverv samt vederlag fra (red.forvaltning.nr.2.fjernet) var omfattet af den nordiske DBO artikel 19.

Der står i den nordiske DBO artikel 26, stk. 2, at Danmark beskatter indkomsten i de tilfælde, hvor du er hjemmehørende i Danmark og Y1-land har retten til at beskatte din indkomst efter reglerne i den nordiske DBO, men hvor Y1-land på grund af landets lovgivning ikke beskatter indkomsten.  

Da du er fuldt skattepligtig til Danmark og da Y1-land ikke beskatter indkomsten på grund af de Y1-landske interne regler, finder SKAT, at Danmark er tillagt beskatningsretten til indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) m.v. Du skal derfor betale skat af indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) m.v. i Danmark og du får ikke nedslag i den danske skat. Det fremgår af den nordiske DBO artikel 26, stk. 2 og SKM 2009.809 LSR og SKM 2015,24 H.

(…)

5.  Patienters egenbetaling

(…)

5.4. SKAT’s bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis henvises der til omtalte forhold under afsnit: 0 - Generel beskrivelse af de faktiske forhold, herunder, at patienternes egenbetaling m.fl. anses som en integreret del af indkomsten for lægevikararbejde i Y1-land, da det vurderes, at det er selve ansættelsen med den enkelte Y1-landske kommune, der har været adgangsgivende for, at du kunne erhverve disse indkomster. Se tillige SKM 2004.443 LSR. at du tillige anses for fuld skattepligtig til Danmark, at den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet samt, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler.

Det fremgår af det indsendte materiale punkt 4 og punkt 5, at patienters egenbetaling udgør i alt 50.183 (red.valuta.nr.1.fjernet).

Der er modtaget oplysninger omkring udbetalingstidspunkter jævnfør din redegørelse af 9. november 2016 punkt D.

Herefter kan patienters egenbetaling opgøres sådan:

Dato  Beløb i (red.valuta.nr.1.fjernet)               Kurs                   Beløb i DKK

20-8-2013     3.075 (red.valuta.nr.1.fjernet)      93,39                    2.871,74

5-9-2013     7.688 (red.valuta.nr.1.fjernet)        92,67                    7.124,47

11-11-2013      l.697 (red.valuta.nr.1.fjernet)   90,89                    1.542,40

27-8-2013  14 .716 (red.valuta.nr.1.fjernet)      92,91                  13.672,64

27-8-2013     5.766 (red.valuta.nr.1.fjernet)      92,91                    5.357,19

4-9-2013     7.056 (red.valuta.nr.1.fjernet)        93,13                    6.575,49

30-8-2013        235 (red.valuta.nr.1.fjernet)      92,20                       216,67

28-8-2013     2.667 (red.valuta.nr.1.fjernet)      92,56                    2.468,58

8-8-2013     5.048 (red.valuta.nr.1.fjernet)        94,59                    4.774,90

30-8-2013     1.765 (red.valuta.nr.1.fjernet)      92,20                    1.627,33

2-9-2013         470 (red.valuta.nr.1.fjernet)       93,13                       437,71

I alt              50.183 (red.valuta.nr.1.fjernet)                                   46.669,12

Efter modtaget oplysninger [sic] om udbetalingstidspunkterne, jævnfør dine bemærkninger til vores forslag af 24. oktober afsnit D, kan patienters egenbetaling herefter nedsættes til i alt  46.669 kr.

Under afsnit A har du oplyst hvorfor du mener indkomsten fra patienters egenbetaling er indkluderet din resultatopgørelse for egen virksomhed. SKAT har kommenteret dine bemærkninger under afsnittet SKAT’s bemærkninger til afsnit A punkt 5

Det fremgår af SKAT’s bemærkninger, at SKAT fastholder, at indkomsten fra patienters egenbetaling er en integreret del af indkomsten fra lægevikararbejdet i Y1-land, da det er selve ansættelsen med Y4-by kommune, der har været adgangsgivende for at du kunne erhverve denne indkomst. SKAT fastholder, at du i lighed med Landsskatterettens bemærkninger, jf. SKM2004.443.LSR, anses ikke at have et tjenestelignende forhold til de patienter du har behandlet, hvorfor egenbetalingen fra patienterne anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med norden artikel 22.

Den opgjorte indkomst er skattepligtig personlig indkomst. Reglerne står i Statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c og Personskatteloven§ 3, stk. 1. Indkomsten anses tillige som bidragspligtig indkomst, jfr. Arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2.

Landsskatterettens siger [sic] i afgørelsen SKM 2004.443 LSR, at en læges indtægt fra patienters egenbetaling ved arbejde som lægevikar i Y1-land var anden indtægt omfattet af reglerne i Den Nordiske DBO artikel 22.

I den Nordiske DBO artikel 22, stk. 1, står der, at det kun er Danmark, der kan beskatte denne indkomst i de tilfælde, hvor du er hjemmehørende i Danmark.

Du er fuldt skattepligtig til Danmark, fordi du har fast bolig til rådighed her i landet. Da du samtidig ikke er fuldt skattepligtig til Y1-land, er du hjemmehørende i Danmark. Det står i reglerne i Den Nordiske DBO artikel 4, stk. 2."

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at indkomsten fra Y1-land optjent i forbindelse med arbejdet som lægevikar udgør indkomst fra selvstændigt erhverv.

Der er endvidere nedlagt påstand om fradrag på 28.500 kr. for omkostninger til uddannelse for klagerens søn.

Til støtte for påstandene har klageren bl.a. anført følgende:

"Som det ses af nedenstående detaljerede begrundelse, anfører jeg, at en række centrale argumenter for, at min status i forbindelse med indtægt for arbejde som læge i Y1-land for størstedelens vedkommende var at betragte som selvstændig virksomhed, ikke er imødegået, hvorfor jeg i nedenstående genfremsætter disse argumenter og uddyber disse yderligere og vedhæfter yderligere dokumentation. Det drejer sig om argumenter, jeg i en skrivelse af 02.11.2016 (Annex 4) havde fremført som svar på en skrivelse af IA af 24.10.2016 (Annex 3) om samme forhold, og hvor SKAT’s afgørelse af 01.02.2017 blot genfremsætter samme påstande som i den foregående skrivelse af 24.10.2016 uden at forholde sig til centrale punkter i min argumentation. Flere af de centrale punkter i min klage mener jeg er af principiel betydning med hensyn til bedømmelse af min status som selvstændig erhvervsdrivende og dermed mulighed for at trække en lang række udgifter relaterede til indtægten som selvstændig erhvervsdrivende fra i resultatopgørelsen for min virksomhed, hvilket naturligvis har indflydelse på min samlede nettoindtægt og dermed samlede beskatning for 2013.

Tidsforløb med angivelse af hoveddokumenter for denne klagesag

•  Annex 1: 28.01.2016, skrivelse fra SKAT med anmodning om udlevering af relevante oplysninger for bedømmelse af indtægt fra Y1-land samt specifikation af overskud af virksomhed

•  Annex 2: 03.03.2016, svar fra undertegnede, med tilsendelse af samtlige relevante bilag og indledende skrivelse med forklaring til bilagene og argumenter for status som selvstændig virksomhed i forbindelse med indtjening for arbejde som læge i Y1-land.

•  Annex 3: 24.10.2016, skrivelse fra SKAT: 'Forslag: Vi vil ændre din skat', 26 sider, med forslag til ændring af skat på grundlag af bedømmelse af Annex 2.

•  Annex 4: 02.11.2016, svar fra undertegnede, med en lang række argumenter til forsvar for den oprindelige selvangivelse, hovedsageligt med fokus på en argumentation for min status som selvstændig erhvervsdrivende i forbindelse med indtægt som læge i Y1-land

•  Annex 5: 01.02.2017: svar fra SKAT,' Afgørelse: Vi har ændret din skat', 39 sider.

•  Annex 6: Excel-ark med alle hovedtal fra selvangivelse og klage,' Tax 2013, version 28, with comments, revised March 2017', med ændrede tal fremhævet med rødt

•  Annex 7: Udgifter til mobiltelefon i Y1-land i perioden 22.07-31.08.2013

•  Annex 8: Oversigt over udgifter til specialkurser i 2011 for at opnå godkendelse som almenpraktiserende læge i Y1-land.

•  Annex 9: Ulykkesforsikring relevant for beskæftigelse i Y1-land.

Hovedargumenter i klagen 

A Der er i forhold til den principielle problemstilling om at karakterisere indtægter fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetaling som indtægt for selvstændig virksomhed ikke taget stilling til følgende forhold argumenteret for og dokumenteret i forbindelse med min tidligere skrivelse af 24.10.2016 (Annex 3):

1) At jeg selv fuldstændig bestemte arbejdstider og omfanget af patienter for den del af indtægten, der vedrørte arbejde i lægeklinikker og selv bestemte, i hvilket omfang, og hvornår jeg ønskede at tage lægevagter. Derudover påtog jeg mig tilsyn på plejehjem med en timeløn, som dog blev forhandlet og aftalt med kommunen, og som grundet sin karakter af timelønsarbejde blev beskattet af Y1-land som sådan. Med andre ord har hovedparten af min indtægt i Y1-land (60%) - og den del af indtægten, som diskussionen drejer sig om, været karakteristisk for indtægt for selvstændig erhvervsdrivende.

2) At jeg ikke er garanteret nogen minimumsindtægt, hverken for de 60% selvstændigt arbejde eller de 40% lønnet arbejde: Min kontrakt med Y4-by Kommune specificerer faktisk, at der ikke er garanteret nogen ' basisindtægt', hvilket er væsensforskelligt [sic] for andre læger, der fungerer som 'fastlæger' for kommunen. Ligeledes har jeg hverken modtaget capitatilskud eller minimumsbetaling fra offentlig myndighed i forbindelse med indtægten i Y1-land. Ej heller har jeg været garanteret et vis antal lægevagter og kun under opholdet i Y1-land blev det aftalt, at jeg skulle [sic] fungere som tilsynslæge på kommunens plejehjem med en forhandlet timeløn, som tidligere dokumenteret ved relevant korrespondance med kommunen (bilag til Annex 4). Med andre ord var jeg for indtægter på klinikker og for lægevagtskørsel ikke garanteret nogen minimumsindtægt, så ved sygdom ville [sic] jeg ikke tjene noget. Alt dette er væsensforskelligt i forhold til [sic] øvrige læger, der arbejder eller vikarierer under 'fastlægeordningen'.

3) At jeg har haft en lang række betydelige udgifter nødvendige for opnåelse af indtægten på klinikker og ved lægevagt, som ikke er dækket af kommunen, fx betydelige rejseudgifter, leje af bil, mobiltelefon (Annex 7), medicinsk udrustning, lægemidler og egen ulykkesforsikring (Annex 9) for at dække risiko i forbindelse med arbejde som læge. Derudover havde jeg nødvendige dokumenterede ekstraudgifter til forplejning i forbindelse med 16 lægevagter, hvor der var opholdspligt 85 km fra min bopæl, og jeg havde nødvendige ekstraudgifter i forbindelse med administration af inddrivelse af egenbetaling for patienter, hvoraf 68 dokumenteret var i restance og måtte inddrives af mig, og hvor jeg måtte holde regnskab og sørge for opfølgning på samtlige cirka 600 patienter behandlet på månedsbasis i kommunen.

4) At den helt centrale dom i behandlingen af ligningen for danske læger i Y1-land, SKM2004.443.LSR faktisk tydeligt tager højde for, at visse læger skal lignes som havende lønindtægt og andre væsentligt som havende indtægt som selvstændig erhvervsdrivende, dvs. læger i min situation: Som jeg skrev i Annex 4, men aldrig fik besvaret: "Som belæg for din konklusion, at jeg 'for 2013 ikke har udøvet selvstændig virksomhed for egen regning og risiko i relation til de opgaver, jeg påtog med for den Y1-landske kommune' refererer du desuden flere gange til SKM2004.443.LSR, og nævner specifikt med reference til fradragsreglerne følgende på side 21: 'SKM2004.443.LSR, som fastslår, at en læge, der arbejder som lægevikar i Y1-land, skal anses som lønmodtager i relation til indkomsten fra henholdsvis kommune og Trygdekontoret (nu (red.forvaltning.nr.1.fjernet)) samt patienternes egenbetaling'.

Dette er en forkert og forenklet konklusion af SKM2004.443.LSR og tager slet ikke højde for de nuancerede betragtninger, der fremføres i nævnte dom og som reflektrerer de faktiske forhold for danske læger i Y1-land:

Dommen udtrykker sig nemlig meget nuanceret og refererer til den store variation, der forekommer for danske læger i Y1-land: Spektret går nemlig fra a) vikarlæger, som har fået en stilling formidlet gennem et vikarbureau, og som har fået 'tilbudt en fast løn for kommune lægevikariatet og en garantiindtægt for hvervet som vagtlæge, hvilket Told- og Skattestyrelsen opfatter som to forskellige former for beskæftige/se' (side 6 af 8 i SKM2004.443.LSR) - disse forhold er meget langt fra mine - og til b) 'Læger, der selv finder ansættelse eller ansættes via en formidlingsbureau .... i kommunelægevikariater' {side 7 af 8 i SKM2004.443.LSR). For sidstnævnte kategori af Jæger {som ieg hører til) henregnes lønnen at være omfattet af artikel 19 i den nordiske DBO, hvorimod 'indtægter i forbindelse med lægevagtskørsel anses som indtægter som omfattet af artikel 14 om frit erhverv. hvilket endvidere fremgår af definitionen af udtrykket 'frit erhverv' (side 6 af 8 i SKM2004.443.LSR).

For den specifikke læge, som SKM2004. 443. LSR drejer sig om, og som jo fik en fast løn for kommunelægevikariatet og en garantiindtægt for hvervet som vagtlæge konkluderer dommen selvfølgelig i sin afsluttende paragraf (det er kun den paragraf, du citerer, ikke den ovenstående, som vedrører min situation), at løn fra kommunerne og udbetaling fra (red.forvaltning.nr.3.fjernet) omfattes af artikel 19 (patienternes egenbetaling i alle tilfælde af artikel 22), men det er jo netop ikke min situation. Min situation, som beskrevet på side 6 ud af 8 i dommen er, at jeg for egen regning og risiko både har kørt lægevagtkørsel uden garantiindtægt og har arbejdet på klinikker uden fast løn. Følgelig bør det naturligvis for mig gælde, at min indtægt fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) (som er hovedindtægten fra den lægevagtkørsel, der omtales på side 7 i dommen, og som i denne paragraf i dommen tydeligvis henvises til paragraf 14 om frit erhverv), samt mine indtægter fra patienternes egenbetaling henregnes som frit erhverv (da jeg jo ikke for nogen af mine indtægtskategorier er garanteret nogen indtægt og selv har udgifter forbundet med alle indtægterne). Af samme grund og netop med baggrund i denne detaljerede gennemgang af bl.a. SKM2004.443.LSR har min revisor inkluderet indtægterne fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetalinger i min Resultatopgørelse for egen virksomhed og naturligvis fratrukket de dertil relaterede udgifter."

5) At de 'feriepenge', jeg fik udbetalt i forbindelse med grundhonoraret for lægevagtskørsel ikke var relateret til afholdelse af ferie, men blot som tidligere dokumenteret udbetaltes samtidig med hovedstolen midt under en intensiv arbejdsperiode, og dermed ikke havde karakter af lønnet indtægt.

B Herudover indeholder SKAT’s seneste skrivelse af 01.02.2017 (Annex 5) følgende faktuelle fejl:

1) På side 3 anføres det, at min aftale med kommunen specificerer 'Normal arbejdstid og pauser' i henhold til gældende tarifaftale og arbejdsplan. Faktisk bestemte jeg selv arbejdstidens længde og omfanget af pauser, hvilket fremgår af tidligere tilsendte patientopgørelser (bilag til Annex 4), som viser, at behandlinger er foretaget på alle tidspunkter i tidsrummet 09.00-21.00 på klinikkerne og hele døgnet under lægevagt, hvor jeg også bad patienter møde op efter aftale.

2) På side 4 i Annex 5 anføres det, at jeg skulle have fået telefon og medicin stillet til rådighed for kommunen. Det passer kun for så vidt angår fastnettelefon og nogle mediciner. Udgift til mobiltelefon (Annex 7) og en række andre mediciner, som jeg solgte både i klinik og på lægevagt, stod jeg selv for, som tidligere dokumenteret.

3) På side 14 står det fejlagtigt, at 'vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn og provision mv.), og vederlaget er i overvejende grad udbetalt som nettoindkomst (der er trukket forskudsskat inden udbetalingen). Det passer ikke: Vederlag for klinikker og lægevagt og egenbetalinger fra patienterne, som tilsammen udgør langt den største del af indtægten i Y1-land (cirka 60%) er som dokumenteret i forbindelse med Annex 2 udbetalt som bruttobeløb fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) uden forskudstræk. Forskudstræk er kun anvendt ved løndelen fra kommunen (vagtgodtgørelse og løn for tilsyn på plejehjem).

4) På side 15 står der, at ' Indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienters egenbetaling anses som en integreret del af indkomsten'. Det er ikke korrekt: den er kun relateret til dage arbejdet på klinik og på lægevagt, og disse dage er ikke garanteret, hverken længde eller antal under min aftale med kommunen.

5) På side 15 står der, at jeg 'ikke selv har afholdt udgifter, der er atypisk for en lønmodtager'. Det passer ikke: Jeg har selv haft udgift til leje af bil, betydelige rejseudgifter og udgifter til mobiltelefon (Annex 7), medicin, ulykkesforsikring (Annex 9), forplejning under 16 lægevagter med opholdspligt 85 km fra bopæl, samt administrering af indbetaling for 600 patienter om måneden.

6) På side 25 står der som begrundelse for at ligne en læge efter den nordiske DBO artikel 19 og ikke efter artikel 14, at denne læge efter SKM2009.809LSR var formidlet af et lægevikarbureau. Men det var mit engagement netop ikke. Under 11 ophold siden 1991 i samme kommune i Y7-landsdel har jeg altid selv formidlet kontakten til kommunen og forhandlet en aftale på plads. Jeg har siden 1991 opbygget et renomme i kommunen og har investeret penge i udstyr, etc., for at være i stand til at arbejde som selvstændig praktiserende læge i kommunen. Jeg har alle 11 gange hørt til den kategori af læger, der ikke arbejdede som fastlæge, og som patienterne frit kunne vælge grundet en grad af frihed i lægevalget. Jeg har med andre ord opbygget et klientel, som har foretrukket at søge mig under samtlige 11 ophold, dvs. typisk for selvstændig erhvervsdrivende.

C Som kommentar til 'Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskattelovens afsnit B.3.2.2., som omtaler, hvornår der er tale om løn og hvornår der er tale om selvstændig virksomhed (afgrænsningen)', kan jeg anføre følgende argumenter til understøttelse for, at mine indtægter fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og egenbetalinger fra patienter i forbindelse med arbejde i klinik og ved lægevagtskørsel i Y1-land er at regne som selvstændig virksomhed:

1) Jeg har flere kunder, idet jeg samtidig med indtægten i Y1-land modtog konsulenthonorar for medicinsk konsulentvirksomhed på et HIV/AIDS projekt i Y2-land.

2) Jeg er ikke begrænset i/ hindret i til stadighed at tage nye kunder ind

3) Jeg afholder erhvervsmæssige udgifter i et klart større omfang end jeg ville have gjort, hvis du var ansat, for eksempel kurser i 2011 på næsten 25.000 kr., samt i 2013 betydelige udgifter til kørsel, mobiltelefon, ekstraforplejning, medicin og udstyr.

4) Jeg afholder selv de udgifter, der i et ansættelsesforhold ville have været afholdt af en arbejdsgiver, fx udgifter til mobiltelefon, kørsel, medicin og medicinsk udstyr samt ekstraforplejning i forbindelse med lægevagtskørsel med pligt til at opholde sig 85 km fra bolig.

5) Jeg får mit vederlag udbetalt uden fradrag af SKAT for så vidt angår de 60% af min indtægt, som udbetales af (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og gennem patienternes egenbetalinger

6) Jeg anvender egne redskaber, som jeg løbende har erhvervet mig i forbindelse med i alt 11 ophold i Y7-landsdel og flere tidligere ophold i Y8-landsdel, hvor jeg altid skulle anskaffe eget materiale til lægevagtskørsel og specielt for Y1-land har oparbejdet en fast kundekreds af patienter, som foretrækker mig som læge

7) Jeg har selv tilrettelagt, ledet og fordelt arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren (kommunen) end den, der fulgte af den afgivne ordre om at indgå i arbejdsforholdet. Jeg har egen instruktionsbeføjelse og planlægger selv dit [sic] arbejde, herunder arbejdstiden, prioritering af rækkefølgen for udførelse af opgaver osv.

8) Jeg modtager ikke feriepenge, arbejdsgiverpension eller andet, der er normalt i et ansættelsesforhold for den del af indtægten, der kommer fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetaling, og mht. vagtgodtgørelsen, som regnes som løn beskattet i Y1-land, udbetales feriepenge samtidig med hovedstolen, dvs. uafhængigt af afholdelse af ferie.

9) Jeg har ikke et funktionærlignende opsigelsesvarsel

10) Jeg honoreres alene, hvis du [sic] udfører arbejdet, dvs. jeg får intet vederlag, hvis jeg er syg

11) Jeg (og ikke min hvervgiver) hæfter selv for skader påført andre 

12) Vederlag for arbejde i klinik og ved lægevagtskørsel blev som dokumenteret i forbindelse med indsendelse af Annex 2 først udbetalt fuldt ud efter regning og ved fuldstændig udførelse af arbejdet.

13) Indkomsten var afhængig af et vist overskud, idet jeg som anført havde betydelige egne udgifter for at opnå indtægten.

14) Som indkomstmodtager måtte jeg delvist skaffe det anvendte udstyr (stetoskop, lægekuffert, mobiltelefon (Annex 7), etc.) samt materialer (medicin), samt påtage mig betydelige rejseudgifter og udgifter til leje af bil.

15) Som indkomstmodtager krævede min erhvervsudøvelse særlig autorisation: I løbet af 2011 deltog jeg i særlige kurser, som jeg selv afholdt udgifterne til (Annex 8, i alt 24.919 DKK), hvilket gjorde, at jeg opnåede permanent licens til selvstændig virksomhed som læge i Y1-land, hvilket jeg udøvede i 2013. D […]

SKAT’s udtalelse

SKAT har i deres udtalelse til klagen bl.a. anført følgende:

"Generelt har SKAT vurderet at denne sag på ingen måder adskiller sig fra andre lignende/ tilsvarende sager, der omhandler Y1-landsk indkomst til danske læger.

SKAT har derfor tilstræbt at afgøre denne sag i overensstemmelse med regelsættet på området, herunder:

SKM 2004.443. LSR.

Klagen skyldes, at klagerens indtægt fra Y1-land ved virksomhed som praktiserende lægevikar er af SKAT anset for omfattet af art. 14 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Landsskatteretten anser indkomsten, der er udbetalt af kommunen og Trygdekontoret, for at opfylde betingelserne i art. 19. Den del der består af egenbetaling anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 22.

SKM2009.809. LSR.

Udenlandsk indkomst, Y1-land, læge.

En læge, der var fuldt skattepligtig til Danmark, arbejdede i Y1-land. Arbejdet var formidlet af et vikarbureau.

Indkomsten fra offentligt hverv, var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 19. Indkomst udbetalt af (red.forvaltning.nr.2.fjernet), som ikke var selvangivet hverken i Y1-land eller i Danmark, var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 26. stk. 2. Egenbetaling fra patienter i Y1-land, som ikke var selvangivet, var omfattet af statsskattelovens § 4.

Der forelå ikke forældelse.

Sagen er indbragt for domstolen

H2014.81.2013

Højesteret har ved afgørelse den 9. december 2014 Stadfæstet dommen.

Klager begærer, bortset for forhøjelsen på 37.960 kr. i resultatopgørelsen, sin indkomst fastholdt til det selvangivne. (SKAT har forgæves forsøgt at afdække beløbet på de 37.960 kr.).

Han klager over, at SKAT ikke har imødekommet, at hans status, i forbindelse med indtægt som læge i Y1-land, for størstedelens vedkommende var at betragte som selvstændig virksomhed. Han oplyser, at flere af de centrale punkter i klagen mener han er af principiel betydning med hensyn til bedømmelse af statussen som selvstændig erhvervsdrivende og dermed mulighed for at trække en lang række udgifter fra i resultatopgørelsen for hans virksomhed, hvilket har indflydelse på den samlede nettoindtægt og dermed den samlede beskatning for 2013.

Punkt A: Hovedargumenter i klagen:

A mener ikke, at SKAT har taget stilling til følgende forhold:

1: At han selv fuldstændig bestemte arbejdstid og omfanget af patienter, at hovedparten af indtægten i Y1-land (60%) har været karakteristisk for indtægt for selvstændig virksomhed.

SKAT har kommenteret dette punkt i afgørelsen under SKAT’s bemærkninger til afsnit A punkt 2, se side 14.

2: At han ikke er garanteret nogen minimumsindtægt.

SKAT har kommenteret dette punkt i afgørelsen under SKAT’s bemærkninger til afsnit A punkt 4, se side 14.

3: At han har haft en lang række betydelige udgifter herunder rejseudgifter, leje af bil, mobil telefon, medicinsk udrustning og egen ulykkesforsikring (Anex 9). SKAT har kommenteret dette punkt i afgørelsen under SKAT’s bemærkninger til afsnit A punkt 1, se side 13. Der er alene medsendt klagen udgifter til ulykkesforsikring i forhold til evt. egen skade. Ikke en evt. erhvervsforsikring til dækning af lægens skade på patienterne, hvorfor SKAT antager at en sådan udgift er afholdt af kommunen (lægens arbejdsgiver).

4: Hvor han nærmere kommer ind på de afgørelser der er på lægevikarområdet. I den forbindelse oplyser han, at SKAT’s oplysninger under retsregler punkt 1.3 se side 13 i afgørelsen SKM2004.443 LSR, som fastslår, at en læge, der arbejder som lægevikar i Y1-land, skal anses som lønmodtager i - - - -

Dette oplyser han er forkert og forenklet konklusion af SKM 2004.443 Han mener at være omfattet af artikel 14 i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale.

SKAT har kommenteret dette punkt i afgørelsen under SKAT’s bemærkninger til afsnit A punkt 5, se side 15, her har SKAT i øvrigt konkluderet om lønmodtage eller selvstændig at, indkomsten optjent i Y1-land er at betragte som vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold og ikke som selvstændig virksomhed.

SKAT fastholder dermed at indkomsten såvel bruttoindkomsten som fradrag fra Y1-land skal "trækkes ud" af det selvangivne overskud af selvstændig virksomhed  Hvorefter SKAT fastholder overskud af virksomhed med 122.728 kr.

Der kan henvises til afgørelsen side 1 og side 20.

Punkt B: SKAT’s afgørelse af 1-2-2017 indeholder faktuelle fejl

1) Afgørelsen side 3 anføres der normal arbejdstid og pauser - "Faktisk bestemte jeg selv arbejdstidens længde og omfanget af pauser ... ".

SKAT har fået oplysningerne fra arbejdsaftalen med Y4-by kommune se punkt 9, 10 og 11 i aftalen.

Der er også modtaget individuel aftale, hvor det fremgår, hvad kommunen stiller til rådighed.

2) SKAT har anført, at han har fået telefon og medicin stillet til rådighed, hvilket A kun kan delvis bekræfte.

SKAT har taget oplysningerne fra den individuelle arbejdsaftale med Y4-by kommune.

3) SKAT skulle fejlagtig have oplyst på side 14 - at vederlaget er beregnet som det er almindeligt i tjenesteforhold og vederlaget er i overvejende grad udbetalt som nettoindkomst (der er trukket forskudsskat inden udbetalingen) - Det mener A ikke er korrekt, da langt den største del cirka 60 % stammer fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) der udbetaler brutto beløb.

SKAT har taget oplysningerne omkring feriepengene fra de modtagne lønsedler. SKAT har i sine bemærkninger på side 14 til afsnit A punkt 3 oplyst, at en del af den indkomst som er medtaget under specifikationen af legevakter indeholder feriepenge.

4) På side 5 har SKAT oplyst at indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienters egenbetaling anses som en integreret del af indkomsten, hvilket A ikke mener er korrekt, den er kun relateret til dage arbejdet på klinik og på lægevagt.

Som det fremgår under SKAT’s konklusion i afgørelsen side 15 fastholder SKAT, at indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienters egenbetaling er en integreret del af indkomsten som lægevikar da det vurderes, at det er selve ansættelsen ved kommunen, der er adgangsgivende for at kunne modtage indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienters egenbetaling, hvilket A ikke ved klagen har moddokumenteret.

5) På side 15 har SKAT oplyst, at han ikke selv har afholdt udgifter der er atypisk for en lønmodtager. A mener ikke dette er korrekt, da han selv har haft udgifter til leje af bil, betydelige rejseudgifter, udgifter til mobil, medicin, ulykkesforsikring og forplejning under 16 lægevagter med opholdspligt 85 km fra bopæl, samt administrering af indbetaling for 600 patienter om måneden. SKAT finder ikke at disse udgifter er unormale og kan henvise til afgørelsen side 13, hvor det oplyses at der som oftest vil være tale om erhvervsmæssige omkostninger når der af vederlaget afholdes udgifter der er atypiske f.eks. ansættelse af personale, leje af lokaler og kontorholdudgifter, dele af disse udgifter fremgår af den individuelle aftale om at arbejdsgiverkommune afholder dem. 

6) På side 25 oplyser A, at begrundelsen for at ligne en læge efter den nordiske DBO artikel 19 og ikke 14 var, at denne læge efter SKM2009.809 var formidlet af et lægevikarbureau, A anføre endvidere, at under de 11 ophold han har haft siden 1991 i samme kommune i Y7-landsdel, har han altid selv formidlet kontakten og forhandlet en aftale på plads.

På side 24-25 behandler SKAT indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet), herunder oplyser omkring reglerne om den subsidiære beskatningsret der gives til Danmark når Y1-land ikke beskatter indkomsten.

Punkt C A’s argumenter til understøttelse for at indtægterne fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienters egenbetaling er at regne som selvstændig virksomhed. A har under punkterne 1 til 15 beskrevet, hvornår der er tale om selvstændig virksomhed. SKAT’s bemærkninger fremkommer efter bindestregen under hvert punkt.

1) Flere kunder idet samtidig med indtægterne fra Y1-land også modtog konsulent honorar fra projekt i Y2-land - SKAT har ikke taget stilling til dette da forholdet ikke vedrører Y1-land.

2) Ikke begrænset til at tage nye kunder - SKAT vurderer, at der ikke kan tages kunder fra øvrige områder af landet.

3) Afholder store udgifter til kurser- næsten 25.000 og betydelige udgifter. - SKAT har behandlet forholdet under punkt afsnit A punkt 1 jf. side 13 i afgørelsen.

4) Punkt 4 vedr. også udgifter-Forholdet er behandlet under afsnit A punkt 1 jf. side 13 i afgørelsen.

5) Han får vederlaget fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienterne udbetalt uden skattetræk. - SKAT har oplyst, under A punkt 4 i afgørelsen side 14, at lønindkomst udbetalt på provisionsbasis ligeledes er omfattet af kildeskattelovens § 43

6) Anvender egne redskab som han selv anskaffer i forbindelse med 11 ophold i Y1-land og specielt for Y1-land har oparbejdet en fast kundekreds. - SKAT antager den korte periode som ferievikar jf. arbejdsaftalen gældende for 22. juli til 30. august ikke kan vurderes, at give en fast kundekreds.

7) Har selv tilrettelagt sit arbejde - SKAT har behandlet forholdet under afsnit A punkt 2.

8) Han oplyser at der ikke modtages feriepenge af indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienters egenbetaling. SKAT kan oplyse, at han modtager feriepenge for indkomsten benævnt vagtgodtgørelsen, som også beskattes som løn i Y1-land.

9) Han har ikke funktionærlignende opsigelsesvarsel - SKAT vurderer, at der er tale om afgrænset periode ansættelse.

10) Honoreres alene hvis han arbejder - SKAT har behandlet forholdet i afgørelsen under afsnit A punkt 4.

11) Jeg (og ikke min hvervgiver) hæfter selv for skader påført andre - SKAT har ikke modtaget dokumentation for dette. Der er alene dokumenteret betalt ulykkesforsikringen, jf. Anex [sic]  9, hvilket kun gælder skader på sig selv og ikke på andre.

12) Vederlaget for arbejde på klinik blev først udbetalt fuldt ud efter regning - SKAT har ikke yderligere kommentarer.

13) Indkomsten var afhængig af et vist overskud da han havde betydelige egenudgifter. - SKAT har ikke yderligere kommentarer end allerede nævnt vedr. udgifter.

14) Som indkomstmodtager måtte jeg delvist skaffe det anvendte udstyr lægekuffert etc. Samt materialer medicin og betydelige rejseudgifter og udgifter ved leje af bil. SKAT har ikke yderligere kommentarer end allerede nævnt vedr. udgifter.

15) Særlig autorisation i løbet af 2011 deltog han i kursus, som han selv afholdte udgift til. Den er specificeret under Anex 8 i alt 24. 919 kr. SKAT har ikke modtaget oplysninger om indholdet af kurset, det fremgår af specifikationen, at det vedrører udgifter til mad og overnatning.

Punkt D Der klages over at SKAT ikke har accepteret A’s udgifter til sønnens skolepenge for at muliggøre tilbagevending til Y2-land

Forholdet er behandlet i afgørelsen under punkt B - Uddannelsesomkostninger se side 18 i SKAT’s [sic] afgørelse.

Det oplyses, at udgiften er afholdt for at muliggøre fortsættelsen af en ny udstationering. SKAT vurderer, at udgiften ikke er direkte tilknyttet erhvervelsen af den erhvervsmæssige indkomst, jævnfør statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Klageren har fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Klageren har bl.a. anført følgende i sine bemærkninger:

"DE TO BESKÆFTIGELSESFORMER FOR DANSKE LÆGER I Y1-LAND Der eksisterer grundlæggende to former for beskæftigelse for danske læger i Y1-landske kommuner:

A) Fastlønnet beskæftigelse med ansættelse i kommunen og vilkår som ved almindelig ansættelse. Denne beskæftigelsesform anvendes af flertallet af læger og af næsten alle udenlandske læger (og særligt dem, der formidles gennem vikarbureau), og i hvert fald af samtlige de læger, der er refereret til i skattedommene fra 2004, 2009 og 2015.

B) Kontrakt med ‘egen driftsaftale’ eller ‘privat driftsaftale’ med vilkår som er typiske for selvstændige erhvervsdrivende, som redegjort for i detaljer herunder. I det følgende vil jeg i min detaljerede redegørelse for forskellen mellem de to typer beskæftigelse henvise til dem som henholds [sic] beskæftigelsesform A og B. 2

For begge beskæftigelsesformer er arbejdet typisk opdelt i

a) Behandling af patienter på klinikker med kommunalt ansat personale, hvor indtægterne består af honorarer fra patienterne (egenandel) og honorarer fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) ((red.forvaltning.nr.1.fjernet)) - dog med fuldstændig forskellig administration af disse indtægter (for beskæftigelsesform A får lægen ingen af disse penge, kun en fast løn uafhængigt af størrelsen af egenandel og (red.forvaltning.nr.1.fjernet), for B får lægen alle disse penge ubeskåret), samt b) Behandling af patienter i forbindelse med lægevagtskørsel, typisk med basis på den største klinik i kommunen. Her består indtægterne ligeledes af honorarer fra patienterne (egenandel) og honorarer fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet), men også af en basal vagtgodtgørelse pr. time, lægen stiller sig til rådighed for lægevagtskørsel, betegnet ‘vaktgodtgjørelse’. Også for disse tre indtægtstyper er administrationen af dem forskellig, særligt hvad angår koblingen mellem disse indtægter og indtægterne for arbejde på klinik, når det gælder de to beskæftigelsesformer. For både beskæftigelsesform A og B modtager lægen alle indtægterne uafhængigt af, om man har fast løn for det øvrige arbejde (A) eller ikke (B). Men helt afgørende er læger under beskæftigelsesform A forpligtet til at tage vagter og dermed modtage vaktgodtgjørelse (som udbetales som løn), det er praktiserende læger med beskæftigelsesform B ikke.

Betalingen af egenandeler [sic] og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)-honorarer foregår fuldstændigt forskelligt afhængigt af, hvilken beskæftigelsesform, lægen arbejder under. Der er også store forskelle når det gælder kontakten mellem patienterne og lægen, planlægning af lægens arbejde, arbejdstidens længde, forpligtelserne for lægen, mulighederne for at tiltrække flere patienter og opbygge et større og større patientgrundlag, pligten til afholdelse af egne udgifter og en lang række øvrige faktorer, som detaljeret vil blive redegjort for herunder. For at illustrere hele denne kompleksitet og gøre det entydigt klart, hvordan pengene udbetales, og hvilke indtægtsformer, der indgår for de to typer - fastlønnet (A) og privat praktiserende (B) - har jeg skitseret det med farver og betegnelser herunder grafisk. Dette inden jeg præsenterer yderligere detaljeforklaringer.

A) Ansættelse som fastlønnet læge ved en Y1-landsk kommune

(red.dobbeltbeskatningsaftalen.bilag.nr.1.fjernet) 

B) Kontrakt med kommunen som privatpraktiserende læge

(red.dobbeltbeskatningsaftalen.bilag.nr.2.fjernet) 

Det helt centrale argument i min fremstilling er, at samtlige domme omtalt i dette sagsforløb (SKM 2004.443 LSR, SKM 2009.809 LSR og SKM 2015,24 H) alle er baseret på en vurdering af læger, som arbejder efter beskæftigelsesform A, dvs. læger med ‘Fastlønnet ansættelse ved en Y1-landsk kommune’. Ingen af disse domme og ingen af de vurderinger, der til dato er foretaget af SKAT omkring danske lægers arbejde i Y1-land, vedrører min situation, nemlig situationen for det mindretal af læger i Y1-land (hovedsagelig Y1-landske læger og meget sjældent udenlandske læger), der har indgået en ‘egen driftsaftale’ (senere benævnt ‘privat driftsaftale’) med en Y1-landsk kommune som grundlag for udbetaling af egenandeler og (red.forvaltning.nr.1.fjernet) ifølge Normaltariffen.

Følgende fremgår af SKAT’s konklusion af 24.10.2016: “SKM 2004.443 LSR, som fastslår, at en læges indkomst ved arbejde som lægevikar i Y1-land var lønindtægt omfattet af den nordiske DBO artikel 19 for den del af indtægten, der bestod af løn fra kommuner, mv., mens den del, der bestod af egenbetaling fra patienter, ansås for andre indtægter omfattet af artikel 22". Fuldstændigt afgørende for forståelsen af denne problemstilling er det, at denne centrale paragraf i den flere år lange juridiske diskussion kun vedrører de øverste tre linier [sic] i grafen herover for læger med beskæftigelsesform A (markeret med orange og brun), og overhovedet ikke indtægtsformerne for B. Der står fx på side 6 i samme dom: “Kommunelægevikariatet er en direkte ansættelse i en Y1-landsk kommune i en fast stilling med løn, formidlet gennem G3-virksomhed, og som sådan omfattet af artikel 19. Beskæftigelsen som vagtlæge honoreres med vagtgodtgørelse efter overenskomst mellem Den Y1-landske Lægeforening og Kommunernes sentralforbund, anses (efter ordlyden) for omfattet af artikel 14 om frit erhverv i den nordiske skatteaftale." Her fremgår det tydeligt, at det er beskæftigelsesform A, der omtales, og overhovedet ikke beskæftigelsesform B. Hele ovenstående diskussion omhandler de midler, en fastlønnet læge (beskæftigelsesform A) får udbetalt fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet), når lægen tager vagter (det orangefarvede), idet vagtgodtgørelsen altid er blevet beskattet som løn af de Y1-landske myndigheder. (red.forvaltning.nr.1.fjernet)-udbetalingerne (farvet orange i skemaet for A) blev imidlertid i dommen af 2004 betragtet som hørende under artikel 14, hvilket dog i dommen af 2009 (2009.809 LSR) blev omstødt til artikel 19, da man som argument sagde, at det var selve ‘ansættelsen i den Y1-landske kommune’, der var adgangsgivende til disse indtægter (altså de orange indtægter: egenbetaling og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)). Og det er også korrekt, da læger med Beskæftigelsesform A (dvs. med fast løn for klinikarbejde) er forpligtet til at deltage i vagtlægeordningen, hvorfor alle indtægterne fra lægevagten kan siges at være på baggrund af, at ‘ansættelsen i den Y1-landske kommune’ var ‘adgangsgivende’ til alle indtægter relateret til lægevagterne, vagtgodtgørelsen, egenandelen og (red.forvaltning.nr.1.fjernet). Men alt dette er netop IKKE tilfældet for beskæftigelsesform B, hvor der for det første ikke foreligger forpligtelse til at indgå i lægevagterne, og hvis man alligevel frivilligt beslutter sig for at tage vagter, kan man som privat praktiserende læge (beskæftigelsesform B) individuelt forhandle sig frem til niveauet for vagtgodtgørelsen (farvet brun i planchen for B) - hvilket er helt forskelligt fra lægerne med fastløn (beskæftigelsesform A). Det vil med andre ord sige, at AL indtægt for beskæftigelsesform B er relateret til lægens indsats og behandling af patienterne efter takster for privat praktiserende læger, og det uden garanti for nogen indtægt under fx sygdom, hvor lægerne under beskæftigelsesform A får samme indtægt for arbejde på klinikken, uafhængigt af arbejdstid på klinikken og antallet af patienter. Den eneste variable for beskæftigelsesform A er antallet af vagter og patienterne på disse, men de fastlønnende læger er FORPLIGTET til at indgå i vagtlægeordningen, det er lægerne under B ikke. I nævnte dom fra Landsskatteretten fra 2004 var det tydeligt, at hverken Danmark eller Y1-land beskattede (red.forvaltning.nr.1.fjernet)-indtægterne fra disse vagter (igen Beskæftigelsesform A), hvorfor Højesteret i dommen SKM 2015,24 H stadfæstede, at Danmark havde ret til beskatningen af disse indtægter. Men hele sagsforløbet med dommene i 2004, 2009 og 2015 baserer sig på beskæftigelsesform A - overhovedet ikke på beskæftigelsesform B.

Derfor har intet af det, der baserer sig på det centrale argument i rækken af domme, relevans for min situation, idet jeg som detaljeret argumenteret for herunder har en kontrakt som selvstændig praktiserende læge med den Y1-landske kommune, som på alle relevante punkter indebærer, at jeg arbejder med 100% økonomisk risiko og 100% ansvar (for ulykker og mht. ansvar i forhold til patientbehandling) uden at kommunen bærer nogen økonomisk risiko, hvis jeg fx er syg eller fraværende af anden årsag, og uden at kommunen har ansvar for eventuelle fejl, jeg måtte begå over for patienterne, hvilket alt sammen bekræftes i skrivelsen fra Kommunelæge IC af 13.10.2021 (tidligere vedhæftet sammen med øvrige relevante dokumenter). Igen: dette er totalt forskelligt for beskæftigelsesform A, hvor kommunen reelt sætter penge til, hvis den fastlønnede læge bliver syg, da man så i givet tilfælde skal betale for en vikar (ud over den fastlønnede læge) og også betale ekstra sygedagpenge ud over lønnen.

Specifikke forskelle på beskæftigelsesform A (fastlønnet) og beskæftigelsesfrom B (privat praktiserende læge)

Vedr. juridiske forpligtelser

a) Læger med ‘egen driftsaftale’ (beskæftigelsesform B) er IKKE forpligtet til at deltage i de kommunale lægevagter, men kan frivilligt tilvælge dette. Vagterne er derfor ikke en integreret del af deres aftale med kommunen, og følgelig er ‘vagtgodtgørelsen’, som er den eneste indtægt, læger med beskæftigelsesform B, har, som beskattes som ‘løn’ i Y1-land, ikke en indtægt den privat praktiserende læge er sikret. Yderligere kan ‘vagtgodtgørelsen’s niveau forhandles med kommunen, og er derfor at betragte som et ‘honorar’, ikke ‘løn’ som den er for beskæftigelsesform A, hvor niveauet er fast og ens for alle læger med den form for aftale (fastløn).

Vedr. vagtgodtgørelsen

b) ‘Vagtgodtgørelsen’ blev først indført i slutningen af 90’erne. Før da modtog undertegnede ikke nogen godtgørelse (beskattet som ‘løn’ i Y1-land) overhovedet fra Y4-by Kommune, men kun egenandeler og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)-penge. Vagtgodtgørelsen blev kun indført for at gøre det attraktivt også for læger med fastlønsaftale at tage vagter, da der ved få patienter kun ville være få egenandeler og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)-penge. Med andre ord er dette tilkommet for de privat praktiserende læger, som tidligere ikke fik nogen godtgørelse overhovedet. Det vil sige, for læger med Beskæftigelsesform B har ‘lønnen’ IKKE udgjort forudsætningen for at opnå de øvrige indtægter (egenandeler og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)), hverken historisk eller på noget senere tidspunkt, hvilket er selve hovedkernen i den juridiske diskussion i dommene 2004, 2009 og 2015. Men det ER det for læger med beskæftigelsesform A, for de er tvunget til at tage vagter og dermed få vagtgodtgørelse og dermed få udbetalt ‘egenandeler’ og ‘(red.forvaltning.nr.1.fjernet)-penge’ på BAGGRUND af vagtgodtgørelsen. Læger med Beskæftigelsesform B kan arbejde og tjene gode penge UDEN at tage vagter og dermed uden vagtgodtgørelse, idet de på klinikkerne KUN får ‘egenandel’ og ‘(red.forvaltning.nr.1.fjernet)’, dvs. deres indtjening der er overhovedet ikke afhængig af en forpligtelse i forhold til kommunen for at indgå i lægevagter.

Vedr. indtægterne egenandel og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)

c) Indtægterne for de privat praktiserende læger (beskæftigelsesform B) i form af ‘egenandeler’ og (red.forvaltning.nr.1.fjernet) kan som nævnt erhverves uden overhovedet at tage vagter, hvilket er tilfældet for en stor del af de privatpraktiserende læger, som satser på et stort klientel i dag- og aftentid (sygebesøg) i stedte for vagter. De privatpraktiserende læger er dog ikke garanteret disse indtægter, som kun opnås, hvis de faktisk arbejder - modsat de fastlønnede læger (beskæftigelsesform A), som får fast løn uanset om de er syge, og uanset hvor meget eller lidt, de arbejder. De fastlønnede læger har derfor ingen økonomisk interesse i at tage ekstra patienter, tage på sygebesøg eller arbejde uden for de tidspunkter, hvor det kommunalt ansatte hjælpepersonale er tilgængeligt. Det har derimod de privatpraktiserende læger (beskæftigelsesform B), som får honorar fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienterne fuldstændig afhængigt af, hvilke ydelser, de foretager og hvor mange patienter de behandler.

Vedr. planlægning af arbejdsdagen og arbejdstiden

d) For de fastlønnede læger (beskæftigelsesform A) er arbejdsdagen givet på forhånd, nemlig de tidsrum, hvor det kommunalt ansatte personale er tilstede. For de praktiserende læger (beskæftigelsesform B) kan de vælge arbejdstiderne frit: fx kan de arbejde før og efter normal arbejdstid og må så betale personalet, hvis de ønsker det; og de kan selv bestemme, hvilke dage, de ønsker at arbejde, og hvilke dage, de vil tage fri; de kan også vælge at behandle patienter i hjemmene på sygebesøg under og efter normal åbningstid af klinikken og de kan opfordre patienterne til at komme til konsultation i weekender og på helligdage. Med andre ord bestemmer de selv deres arbejdstid, antallet af patienter, og dermed deres indtægtsgrundlag.

Vedr. kontakt til patienterne og muligheden for at øge sit patientgrundlag

e) For de fastlønnede læger (beskæftigelsesform A) er patientlisten givet på forhånd, da den er tildelt af kommunen. De privat praktiserende læger (beskæftigelsesform B) kan derimod selv ændre på deres liste og privat tiltrække yderligere patienter, så deres indtægtsgrundlag stiger. Selv om undertegnede i 2013 kun var i Y1-land i 6 uger, var det faktisk 10. ophold i samme kommune over en overrække med i alt 3-4 års ophold i samme kommune, hvilket er enestående i lokal sammenhæng. Det er ingen overdrivelse at sige, at jeg har et enestående renommé i hele den sydlige del af Y4-by Kommune, hvor Y9-by ligger, og at jeg der over nævnte årrække havde opbygget et stort klientel, som i sin tur gjorde det rentabelt at indgå kontrakt som privat praktiserende læge (beskæftigelsesform B). At det er tilfældet vil kunne bekræftes ved et opkald til et hvilket som helst telefonnummer i sydlige Y4-by (byerne Y9-by og Y10-by).

Vedr. dækning af udgifter til behandling af patienter samt forsikring

f) For de fastlønnede læger (beskæftigelsesform A) dækker kommunen samtlige udgifter relateret til deres arbejde:

•  Aflønning af personale inden for den normale åbningstid af klinikkerne

•  Alt nødvendigt udstyr til behandling af patienterne

•  Al nødvendig medicin til behandling af patienterne på klinikken

•  Alle udgifter forbundet med opkrævning af patienternes egenbetaling, som jo tilfalder kommunen og ikke den fastlønnede læge (som får sin faste løn uafhængigt af, om patienterne faktisk betaler deres egenandel)

•  Enhver form for ulykkes- og ansvarsforsikring

•  De offentlige telefoner

•  I det omfang de fastlønnede læger deltager i lægevagter får de stillet lejebil til rådighed

•  De fastlønnede læger får dækket udgifter til kurser af kommunen

De privat praktiserende læger (beskæftigelsesform B) må derimod dække følgende udgifter (som også dokumenteret i skrivelse fra tidligere kommunelæge 1 IC af 10. oktober 2021):

•  Aflønning af personale uden for den normale åbningstid af klinikkerne, hvis de ønsker assistance

•  Eget udstyr som lægekuffert til sygebesøg, elektronisk blodtryksmåler og ultralyd - for på den måde at tilbyde flere ydelser og dermed øge deres indtægt. Derudover må den privat praktiserende læge også selv skaffe alt grundlæggende udstyr som stetoskop, otoskop osv.

•  Al nødvendig medicin til sygebesøg for dermed at kunne behandle patienterne på stedet ved besøg i patienternes hjem og dermed øge deres renommé og dermed deres indtjening - medicinen sælges til patienterne med fortjeneste, men den praktiserende læge må først investere i køb af medicinen. I den sydlige del af Y4-by Kommune, 65 km fra nærmeste apotek, er det en forudsætning for en privat praktiserende læge, at han investerer i medicin, så han kan yde tilstrækkelig behandling af patienterne langt fra apoteket.

•  Alle udgifter til inddrivelse af egenandeler fra patienterne. Den privat praktiserende læge modtager kun egenbetalingerne, hvis patienterne faktisk betaler - for de fastlønnede læger har det jo ingen betydning, om patienterne betaler eller ej - kommunen betaler dem samme faste løn, hvorvidt patienterne betaler eller ej. 7 Inddrivelsen af udestående egenbetalinger er et omfattende arbejde for de privat praktiserende læger, som indeholder: registrering af alle indbetalinger; ajourføring med, at patienterne betaler inden for tidsfristen; kontakt til patienterne (telefonopkald, husbesøg), afsendelse af breve, rykkere, og fortsat ajourføring, hvilket for mig i 2013 tog flere måneder, inden alle pengene var inddrevet.

•  Alle udgifter til ulykkes- og ansvarsforsikring, som ene og alene er den privat praktiserende læges ansvar. Jeg havde i første række misforstået forsikringsdækningen og måtte efterfølgende korrigere dette, men det ændrer ikke ved, at det var mit ansvar som privat praktiserende læge at stå for enhver form for forsikringsdækning relateret til arbejdet, som også dokumenteret af tidligere (red.stillingsbetegnelse.nr.1.fjernet) IC i skrivelse af 13.10.21.

•  Den privatpraktiserende læge baserer en stor del af sit arbejde på sygebesøg, og kan ikke gennemføre disse uden mobiltelefon, som han selv må betale for.

•  Som privatpraktiserende læge havde jeg betydelige udgifter til lejebil i forbindelse med lægevagtskørsel og sygebesøg.

•  Som dokumenteret i vedhæftet bilag, havde undertegnede i 2011 udgifter for næsten 25.000 for kursusgebyr (se venligst bilag for det ene af de to kurser med et kursusgebyr på 5.000 (red.valuta.nr.1.fjernet), vedhæftet, hvortil kom udgifter til rejser og hotelophold i forbindelse med gennemførelse af to kurser, som var et krav for at modtage honorar fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet)). Jeg har naturligvis bilag på alle beløbene for dette.

Vedr. prioritering af patienterne

g) De fastlønnede læger (beskæftigelsesform A) forventes at tage de patienter, der står på deres liste inden for normal arbejdstid. Hvis der er ydelser, de ikke behersker (særlige kirurgiske indgreb, ultralyd, etc.) må de sende patienterne videre til specialister. De privat praktiserende læger (beskæftigelsesform B) har derimod interesse i at øge deres kompetencer inden for særlige indgreb (kirurgiske indgreb) og ultralyd for på den måde at tiltrække flere ‘kunder’ (patienter), hvilket igen øger deres indtjening. Undertegnede har under 3-4 års arbejde i Y4-by frem til 2013 løbende øget mine kompetencer og færdigheder for netop at øge tilbuddet af ydelser og dermed min indtjening som privat praktiserende læge. Som privatpraktiserende læge i Y4-by Kommune kan jeg nemlig selv tilrettelægge, lede og fordele arbejdet uden anden instruktion fra kommunen end den, som fulgte af den afgivne ordre om at indgå i arbejdsforholdet med en ‘egen driftsaftale’ eller ‘Privat driftsaftale’. Jeg har med andre ord egen instruktionsbeføjelse og planlægger selv mit arbejde, herunder arbejdstiden, prioritering for udførelse af arbejdsopgaverne, eventuelle sygebesøg, eventuel lægevagtskørsel, etc. Jeg er med andre ord 100% ansvarlig for min indtjening og ikke garanteret nogen minimumsindtjening eller indtjening overhovedet, og jeg er 100% ansvarlig for at gennemføre behandlinger, bestemme omfanget af disse, antallet af patienter, opbygning af en patientliste, samt vedligeholdelsen af denne og om muligt udvidelse af denne.

Centrale problemstillinger og modsvar fra mig til SKAT

Vedr. spørgsmål om ‘tjenesteforhold’ og ‘lønindkomst’

1. SKAT’s position: SKAT har som konsekvens af dommene fra 2004, 2009 og 2015 (refereret herover) ‘anset indkomsten fra de Y1-landske kommuner, patienternes egenbetaling og fra 8 (red.forvaltning.nr.1.fjernet) for at udgøre ‘lønindkomst for personligt arbejde i et tjenesteforhold’ (citeret i Skatteankestyrelsens skrivelse af 27.01.22, side 6)..

MIT MODSVAR: SKAT tager slet ikke højde for, at der er to grundlæggende beskæftigelsesformer, nemlig som fastlønnet (beskæftigelsesform A) og som privat praktiserende læge (beskæftigelsesform B) med ‘egen driftsaftale’ - senere kaldt ‘privat driftsaftale’, og at jeg havde en sådan aftale, i modsætning til flertallet af øvrige læger i kommunen og i modsætning til de udenlandske læger, som fik deres aftaler med kommunen gennem et vikarbureau - på lige fod med alle de læger, der er omtalt i dommene i 2004, 2009 og 2015 (se venligst Skatteankestyrelsens skrivelse af 27.01.22, side 11). Dermed tager SKAT ikke højde for, at lægerne med beskæftigelsesform B (min situation) overhovedet ikke modtager nogen obligatorisk ‘lønindkomst’ for arbejde i klinikkerne, kun en vagtgodtgørelse, som for dem er variabel i niveau og til forhandling, dvs. et honorar, hvis de altså vælger at køre lægevagter, som for dem ikke er obligatoriske.

Vedr. spørgsmålet om vagtgodtgørelsen som ‘lønnet indtægt’ og som ‘adgangsgivende’ for egenandel og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)'s penge

2. SKAT’s position: SKAT omtaler selve ansættelsen ved kommunen som ‘adgangsgivende’ for at modtage patienternes egenbetaling og indtægterne fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) (citeret side 19 i Skatteankestyrelsens skrivelse af 27.01.22) og betegner her disse indkomster (egenbetaling og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)) som ‘en integreret del af indkomsten som lægevikar’. I en uddybende kommentar til dette, specifikt omkring ‘ansættelse’ i kommunen, anfører SKAT, at der er tale om en ‘ansættelseskontrakt, hvortil der er tilknyttet et begrænset antal af patienter svarende til indbyggerantallet, og at vederlaget for dette er beregnet som almindeligt i et tjenesteforhold (timeløn og provision) og udbetalt som ‘netto indkomst’, og de betegner det som ‘en løbende ydelse’.

MIT MODSVAR: Dette er en helt grundlæggende misforståelse, for læger som jeg - praktiserende læger med beskæftigelsesform B - får slet ikke udbetalt løn som ved ansættelse, nemlig løn relateret til antallet af patienter og med en fast tildelt liste. Det gør derimod de fastlønnede læger (beskæftigelsesform A), som netop får en løn, der er relateret til, at de er forpligtet til at servicere patienter fra en liste, de har fået tildelt, hvis størrelse de ikke kan påvirke, og hvor udførelsen af deres hverv er karakteristisk på enhver måde for et tjenesteforhold (de refererer direkte til helsesjefen i kommunen, de skal adlyde ordrer fra denne, de skal tage job på plejehjem (uden ekstra betaling) og de skal indgå i lægevagterne som obligatorisk del af deres ansættelse). For de fastansatte lægers løn beregnes der et skattetræk, hvorefter lønnen udbetales som nettobetaling. Alt dette er forskelligt fra læger med beskæftigelsesform B, hvor den såkaldte ‘løn’ i virkeligheden er et honorar for timer på lægevagt, et honorar, der ikke er obligatorisk, da vagter ikke er obligatoriske, og et honorar, som på ingen måde er ‘adgangsgivende’ til de indtægter, lægerne får i dagtid på klinikkerne fra egenbetaling og (red.forvaltning.nr.1.fjernet). På dette helt afgørende punkt sondrer SKAT ikke mellem de læger, for hvem vagtgodtgørelsen er en obligatorisk lønindtægt, ud over lægernes faste løn for arbejde i dagtid på klinikkerne (de fastlønnede læger med beskæftigelsesform A) og de privat praktiserende læger som mig (beskæftigelsesform B), for hvem vagtgodtgørelsen a) er et honorar, da størrelsen kan forhandles i en separat aftale, og b) ikke er obligatorisk, da de privat praktiserende læger ikke er forpligtet at tage vagter. Dermed bortfalder det centrale argument fra SKAT, som fuldstændigt misforstår betydningen af ‘løn’ for patienter med beskæftigelsesform B (privat praktiserende læger), da der her er tale om et honorar for timer på vagt (som lægen selv afgør, om han vil tage, og selv forhandler sig frem til honorarets størrelse), og dette derfor absolut IKKE en ’løbende ydelse’, en betegnelse SKAT bruger med reference til ‘lønnen’ fra den Y1-landske kommune, hvilket dog kun er tilfældet for beskæftigelsesform A (fastlønnede læger) og ikke for beskæftigelsesform B, hvor ‘lønnen’ netop IKKE er en løbende ydelse, men et variabelt, forhandlingsbart og ikke obligatorisk timehonorar under vagter. SKAT’s fejlagtige omtale af ‘lønnen’ som en ‘løbende ydelse’ (når det gælder praktiserende læger med aftaler som min) omtales i Skatteankestyrelsens brev af 27.01.22 side 22 øverst).

Med andre ord passer den helt centrale problemstilling i skattesagerne fra 2004, 2009 og 2015 ikke på mig som privat praktiserende læge, da al indtægt i form af ‘egenandel og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)-penge’ i dagtid ikke er afhængig af nogen ‘fast løn’ som adgangsgivende til disse indtægter. Dette illustreres ved, at der historisk slet ikke fandtes en ‘vagtgodtgørelse’ for de privat praktiserende læger, og at den uanset om den findes eller ej, ikke er ‘adgangsgivende’ for de øvrige indtægter i dagtid. Mht. vagterne udgør ‘vagtgodtgørelsen’ et timehonorar for lægevagt, som kun udbetales, hvis den privat praktiserende læge indvilliger i at tage vagter, hvilket han ikke er forpligtet til. For læger med Beskæftigelsesform B har ‘vagtgodtgørelsen’ dermed IKKE historisk udgjort forudsætningen for at opnå de øvrige indtægter (egenandeler og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)), hvilket er selve hovedkernen i den juridiske diskussion i dommene 2004, 2009 og 2015. Men det ER den for læger med beskæftigelsesform A, for de er tvunget til at tage vagter og dermed få vagtgodtgørelse og dermed få udbetalt ‘egenandeler’ og ‘(red.forvaltning.nr.1.fjernet)-penge’ på BAGGRUND af vagtgodtgørelsen.

Den helt afgørende forskel mellem beskæftigelsesform A (fastløn) og beskæftigelsesform B (privat praktiserende med ‘egen driftsaftale’) er, at den største del af indtægten (fra klinikkerne i dagtid) IKKE er adgangsgivende for indtægterne fra patienterne (egenandel) og (red.forvaltning.nr.1.fjernet), da lægen jo ikke er garanteret disse indtægter overhovedet. De fastlønnede læger er derimod garanteret en fast løn og modtager IKKE egenbetaling og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)-penge for klinikarbejdet.

Dermed bortfalder hele det centrale argument i SKAT’s erklæringer vedrørende karakteren af min indtægt, da alle argumenter fra SKAT og alle de sager, der har været ført, er ført i forhold til læger med beskæftigelsesform A, nemlig læger med fast løn for arbejde på klinikkerne i dagtid.

Vedr. spørgsmålet om, hvorvidt jeg arbejder for ‘egen regning og risiko’

2. SKAT’s position: SKAT mener, at jeg at jeg ikke ‘udøver selvstændig virksomhed for egen regning og risiko i relation til de opgaver, jeg har påtaget mig for den Y1-landske kommune’ (citeret i Skatteankestyrelsens skrivelse af 27.01.22, side 5, og igen i konklusionen i samme skrivelse øverst side 21 om ‘økonomisk risiko’).

MIT MODSVAR: På alle tænkelige parametre udøver jeg ‘selvstændig virksomhed’ og det er mig, der alene har ‘risikoen’ i forbindelse med udøvelse af mit hverv, som jeg for en stor del har udgifter til, dvs. at jeg i en udstrækning, der ligger langt ud over et normalt ‘tjenesteforhold’, må investere egne midler i at opnå indtjeningen: a) jeg er ikke garanteret nogen fast indtægt for arbejde på klinikken, dvs. jeg får ingen indtægt ved sygdom eller hvis jeg tager en fridag - dette modsat de fastlønnede læger, som ved sygdom endda får en ekstra kompensation ved sygdom; b) jeg må selv stå for betragtelige udgifter: aflønning af personale uden for normal kontortid; anskaffelse af en mængde grundlæggende udstyr og ekstra udstyr, hvis jeg vil opnå ekstra indtjening (elektronisk blodtryksmåler, ultralydsudstyr); administration af patienternes egenbetaling og inddrivelse af manglende betalinger; mobiltelefon; stor del af udgifter til lejebil; gennemførelse af nødvendige kurser for at opnå indtægt fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) (næsten 25.000 kroner i 2011); alle nødvendige forsikringer, inklusive ansvarsforsikring. [sic]

Vedr. spørgsmålet om, hvorvidt jeg arbejder for ‘egen regning og risiko’

3. SKAT vurderer, at jeg ikke kan tage kunder fra øvrige dele af landet, ud over den tildelte liste (citeret i Skatteankestyrelsens skrivelse af 27.01.22, side 19), og at den korte periode som ferievikar i juli-august 2013 ikke var tilstrækkelig til at oparbejde en fast kundekreds (længere nede på samme side i Skatteankestyrelsens skrivelse).

MIT MODSVAR: Som redegjort herover og bekræftet af skrivelse fra tidligere kommunelæge IC af 13.10.21, kan undertegnede selv tiltrække kunder (patienter) fra andre dele af landet, hvilket konkret har været tilfældet mange gange, hvor patienter fra den nordlige del af kommunen Y4-by eller nabokommunen Y11-by har opsøgt mig som privat praktiserende læge ud over de givne lister. Dette har de gjort på grund af mit langvarige og gode ry og i forlængelse af de behandlinger, jeg har foretaget på lægevagter, og som har givet anledning til, at de har ønsket mig som privat praktiserende læge og har opsøgt mig under ethvert arbejdsophold i Y4-by kommune. Jeg har således over en årrække oparbejdet en betydelig liste af patienter, som ønsker mig som læge, når jeg arbejder i Y1-land. Igen et karakteristikum for en selvstændig erhvervsdrivende, at jeg har oparbejdet en fast og stigende kundekreds.

Forslag til afgørelse ved Landsskatteretten

Da det i ovenstående i detaljer og med mange argumenter bekræftet af tidligere kommunelæge IC i skrivelse af 13.10.21 er godtgjort, at undertegnede i 2013 og i øvrigt ved alle tidligere arbejdsophold i Y4-by Kommune har haft en ‘egen driftsaftale’ eller ‘privat driftsaftale’ med forhold, som på en lang række punkter er væsensforskellige fra alle de læger, der har været omfattet af dommene i 2004, 2009 og 2015, kan disse domme ikke anvendes med reference til beskatningen af min indtægt fra Y1-land, som på alle væsentlige punkter er karakteristisk for indtjening som ved selvstændig virksomhed:

•  Jeg er ikke garanteret nogen indtægt ved sygdom eller fridage (som jeg i øvrigt selv afgør)

•  Jeg er ikke forpligtet til at indgå i kommunale opgaver på plejehjem eller lægevagtkøring.

•  Min indtægt er fuldstændig afhængig af antal patienter og udførte ydelser

•  Jeg kan selv solicitere nye patienter både inden for kommunen og fra andre kommuner og således øge mit kundegrundlag i min virksomhed som privat praktiserende læge, og jeg har selv ansvaret for at inddrive penge, der ikke betales af patienterne, og det gennem en omfattende administrativ, kompliceret og dyr indsats, som jeg 100% selv er ansvarlig for. Patienterne indgår således i et tjenesteforhold i forhold til mig.

•  Vagtgodtgørelsen er ikke ‘adgangsgivende’ for indtægter fra egenbetaling eller (red.forvaltning.nr.1.fjernet), indtægter, som i øvrigt sammenlagt udgør op til 90% af de samlede indtægter.

•  Jeg må selv betale op til 25.000 årligt for kurser (se vedhæftet dokumentation), der giver adgang til (red.forvaltning.nr.1.fjernet) indtægter, ligesom jeg har en lang række udgifter forbundet med arbejdet, der meget langt overstiger, hvad en normal ‘lønmodtager’ kan forvente at betale - redegjort for i detalje herover .

•  Jeg er selv ansvarlig for at tegne nødvendige forsikringer, inklusive ansvarsforsikring, som bekræftet af tidligere kommunelæge IC i nævnte skrivelse af 13.10.21.

Alle disse forhold er, som detaljeret redegjort i det ovenstående, totalt forskellige for forholdene for de fastlønnede læger, der ofte har opnået aftale med kommunen gennem et vikarbureau - de læger, der er refereret til og omfattet af alle tidligere domme vedrørende danske læger i Y1-land, specielt dommene i 2004, 2009 og 2015. Disse domme tager stilling til beskatningen af indtægter for lægevagtkøring (vagtgodtgørelse, egenbetaling og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)) for læger med beskæftigelsesform A, der for al øvrigt arbejde lønnes som fastlønnede, hvorfor deres ansættelse som fastlønnede læger netop er ‘adgangsgivende’ for indtægterne fra egenbetaling og (red.forvaltning.nr.1.fjernet), som de kun kan opnå i forbindelse med lægevagter. Men disse domme tager på intet tidspunkt højde for de skattemæssige forhold for det mindretal af læger i Y1-land, der som jeg har indgået en ‘egen driftsaftale’ eller ‘privat driftsaftale’, og hvor al indtægt er at betragte som selvstændig virksomhed, også vagtgodtgørelsen, som rettelig er et honorar. Følgelig bør jeg også for al indtægt, der ikke er beskattet i Y1-land - patienternes egenbetaling og (red.forvaltning.nr.1.fjernet) - beskattes af denne som ved selvstændig virksomhed, dvs. med mulighed for fradrag som anvendt i min ligning for 2013."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Skattestyrelsen har i deres udtalelse anført, at de er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse 

Klageren har sendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Klageren har i sine bemærkninger bl.a. anført følgende:

"Hovedpunkter i min fremstilling af 28.02.22, som der ikke er taget højde for

Følgende er de hovedpunkter i min skrivelse af 28.02.22, som der ikke er taget højde for.

1) Du har ikke taget højde for, at der findes to forskellige former for beskæftigelse som læge i Y4-by Kommune: Fastlønnet (type A), hvor lønnen fra kommunen udgør en ‘løbende ydelse’ og Privatpraktiserende læge (type B), som slet ikke modtager løn fra kommunen. De fastlønnede læger modtager fast løn for alt arbejde i dagstid, uafhængigt af arbejdstid, antal patienter i konsultation og antal patienter på lægens liste. De privatpraktiserende læger som mig modtager derimod intet vederlag overhovedet fra kommunen for dagarbejde i klinik, men kun et variabelt honorar for vagtarbejde (pr. time til disposition) og for arbejde på kommunale plejehjem, hvis der vel at mærke indgås separat aftale om, at lægen faktisk tager vagter og arbejder på kommunale plejehjem. Denne fuldstændig afgørende forskel er slet ikke nævnt i dokumenter fra Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen. Og det er heller ikke nævnt, at jeg som privatpraktiserende læge IKKE modtager nogen form for ‘løbende ydelse’.

2) Du har ikke taget højde for, at ingen af de tidligere domme vedr. danske lægers arbejde i Y1-land, fra 2004, 2009 og 2015, omtaler læger, der arbejder som privatpraktiserende læger i Y1-landske kommuner, kun læger med fastlønsaftale.

3) Du har ikke taget højde for, at jeg i mit arbejde har 100% økonomisk risiko og 100% ansvar for evt. fejl påført patienterne, hvilket er underbygget af skrivelse af 13.10.21 fra tidligere cheflæge i kommunen IC. Ved sygdom modtager jeg således ingen honorar og ingen løn, hvor de fastlønnede læger modtager deres faste løn uafhængigt af sygdom, hvor de ovenikøbet modtager ekstra sygedagpenge. Og det er mit ansvar som privatpraktiserende læge at tegne en ansvarsforsikring, som IC også understreger. Jeg er ikke dækket af nogen kommunal forsikring.

4) Du har ikke taget højde for, at det, der i Skattestyrelsens opgørelse anføres som min ‘løn’, reelt er et variabelt honorar for at være til rådighed på vagter og for timebetaling på kommunale plejehjem. Begge honorar forhandles individuelt med kommunen, hvor de fastlønnede læger forventes at arbejde på de kommunale plejehjem som del af den forpligtelse, de får deres faste løn for, samtidig med, at de fastlønnede læger er forpligtede til at indgå i vagtplanen, hvor de får den faste vagtgodtgørelse, som de ikke kan forhandle.

5) Du har ikke taget højde for, at de åbningstider for arbejde i klinik, der er anført i min (red.tekst.nr.4.fjernet) reelt er vejledende, idet jeg frit kan vælge at arbejde før, under og efter disse tidsrammer, selv kan vælge fridage, og selv kan vælge at omlægge konsultationer til sygebesøg i patientens hjem, alt sammen for honorar udbetalt af (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetaling uden nogen form for løn fra kommunen. Og at jeg dermed 100% bestemmer min egen arbejdstid som privatpraktiserende læge.

6) Du har ikke taget højde for, at jeg som privatpraktiserende læge selv kan ændre på min liste over patienter ved aktivt at tiltrække flere patienter både fra kommunen og nabokommunerne, og at patienterne selv kan tilvælge mig som læge, hvilket et stort antal har gjort efter sammenlagt 11 arbejdsperioder på samme klinik i samme kommune.

7) Du har ikke taget højde for, at jeg som privatpraktiserende læge i 2013 havde væsentlige udgifter direkte relateret til min indtjening, som væsentligt oversteg det, man kan forvente af en lønmodtager: Blandt andet 12.651 DKK til lejebil; 29.152 DKK i rejseudgifter inklusive udgifter til kørsel i forbindelse med sygebesøg og lægevagter; 53.505 DKK i udgifter til inddrivelse af betaling fra patienterne; cirka 6.000 DKK til køb af lægekuffert, stetoskop og elektrisk blodtryksmåler; 4.500 DKK til indkøb af medicin, hvortil kommer betydelige udgifter til egen mobiltelefon samt i 2011 24.918 DKK til obligatoriske kurser for at opnå indtjening som privatpraktiserende læge i 2013. Særskilt og sammenlagt er disse udgifter af et niveau, som langt overstiger almindelige udgifter ved lønnet arbejde.

8) Du har ikke taget højde for, at jeg som privatpraktiserende læge selv kan ‘tilrettelægge, lede og fordele arbejdet uden anden instruktion fra kommunen end den, som fulgte af den afgivne ordre og at indgåelse i arbejdsforholdet med en ‘egen driftsaftale’ eller ‘privat driftsaftale’. Og at jeg dermed har egen instruktionsbeføjelse og selv planlægger mit arbejde, herunder arbejdstiden, prioritering for udførelse af arbedsopgaverne, eventuelle sygebesøg og eventuel lægevagtskørsel. Alt sammen helt modsat forholdene for de fastlønnede læger i kommunen, den type læge, der er omfattet af alle dommene i Danmark med relevans til danske lægers arbejde i Y1-land.

9) Du har ikke taget højde for, at SKAT’s helt centrale argument om, at min kontrakt med Y4-by Kommune er ‘adgangsgivende’ for indtægterne fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetalinger som demonstreret i detaljer og med skemaer IKKE er korrekt, da jeg slet ikke modtager noget honorar eller nogen løn fra kommunen for mit arbejde som privatpraktiserende læge på klinikkerne i dagtid (og ej heller ved sygebesøg og arbejde uden for dagtid), hvilket alt sammen udelukkende honoreres af (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetalinger.

10) Du har ikke taget højde for, at jeg selv har al risiko forbundet med mit arbejde: Jeg har ingen garanteret indtægt for arbejde i dagtid på klinikkerne; jeg er ikke garanteret indtægter fra vagter; jeg er ikke garanteret indtægter fra arbejde på kommunale plejehjem; jeg får med andre ord 0 kroner i indtægt ved sygdom eller andet selvvalgt fravær; jeg må selv tegne en ansvarsforsikring, da jeg ikke er dækket af nogle kommunale forsikringer. Og endelig har jeg som ovenfor nævnt betydelige udgifter forbundet med min indtjening som privatpraktiserende læge.

Hovedpunkter i din foreløbige vurdering af sagen af 12.04.22 (inklusive Skattestyrelsens udtalelse af 11.04.22), som ikke er korrekte

Følgende er de hovedpunkter i din skrivelse af 12.04.22, som ikke er korrekte:

1) På side 2 i Skattestyrelsens udtalelse i sagen står der, at ‘kommunen bl.a. stiller lokaler, strøm, telefon og udstyr til rådighed’. Mit svar: Det er kun delvist korrekt, for som demonstreret har jeg selv alle udgifter til mobiltelefon, uden hvilken arbejde med sygebesøg og lægevagter ikke kan gennemføres. Og jeg har selv betydelige udgifter til udstyr (lægekuffert, stetoskop og elektronisk blodtryksmåler) samt til indkøb af medicin til patienterne. Alle disse udgifter bliver dækket for de fastlønnede læger i kommunen, men ikke for de privatpraktiserende læger.

2) På side 2 i Skattestyrelsens udtalelse i sagen står der, at ‘Klageren har ikke afholdt udgifter, som er usædvanlig høje for en lønmodtager’. Mit svar: Relateret til kun 41 dages arbejde som privatpraktiserende læge i Y4-by Kommune havde jeg af udgifter blandt andet 12.651 DKK til lejebil; 29.152 DKK i rejseudgifter inklusive udgifter til kørsel i forbindelse med sygebesøg og lægevagter; 53.505 DKK i udgifter til inddrivelse af betaling fra patienterne; køb af lægekuffert, stetoskop og elektrisk blodtryksmåler for i alt cirka 6.000 DKK; 4.500 DKK til indkøb af medicin, hvortil kommer betydelige udgifter til egen mobiltelefon samt i 2011 24.918 DKK til obligatoriske kurser for at opnå indtjening som privatpraktiserende læge i 2013. Særskilt og sammenlagt er disse udgifter af et niveau, som langt overstiger almindelige udgifter ved lønnet arbejde.

3) På side 2 i Skattestyrelsens udtalelse i sagen står der, at ‘Klageren modtog også feriepenge i forbindelse med sin stilling’. Mit svar: Jeg modtog hverken løn eller feriepenge for min stilling, men derimod et variabelt honorar som vagtgodtgørelse hvis jeg valgte at tage vagter og et variabelt honorar for arbejde på kommunale plejehjem, hvis jeg valgte dette efter forhandling med kommunen. Begge dele forhandlede jeg mig til, og også satsen for honoraret, og disse honorarer blev udbetalt med betegnelsen ‘løn inklusive feriepenge’, som udbetaltes på en gang og samtidig, men som altså udgjorde et variabelt honorar. For arbejde i dagtid på klinikkerne modtog jeg overhovedet ingen løn fra kommunen. Alt dette som dokumenteret i min skrivelse af 28.02.22 med skemaer og detaljerede forklaringer helt anderledes end forholdene for de fastlønnede læger, hvor både dagarbejde på klinik og arbejde på kommunale plejehjem honoreres med en fast løn med feriepenge uafhængig af arbejdstid eller antal af patienter eller de given ydelser.

4) På side 2 i Skattestyrelsens udtalelse i sagen står der, at jeg ‘ikke har udøvet selvstændig erhvervsdrivende virksomhed for egen regning og risiko’. Mit svar: jeg har selv al risiko forbundet med mit arbejde: Jeg har ingen garanteret indtægt for arbejde i dagtid på klinikkerne; jeg er ikke garanteret indtægter fra vagter; jeg er ikke garanteret indtægter fra arbejde på kommunale plejehjem; jeg får med andre ord 0 kroner i indtægt ved sygdom eller andet selvvalgt fravær; jeg må selv tegne en ansvarsforsikring, da jeg ikke er dækket af nogle kommunale forsikringer; jeg har som ovenfor nævnt betydelige udgifter forbundet med min indtjening som privatpraktiserende læge, som langt overstiger det, man kan forvente af en lønmodtager

5) På side 3 i Skattestyrelsens udtalelse i sagen står der: ‘Det er kun udgifter som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligholde [sic] indkomst, der kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst jf. Statsskatteloven §6, stk. 1. Mit svar:

Som argumenteret i min oprindelige klage af 29.03.17 til Skatteankestyrelsen er det netop for at ‘vedligeholde’ en indtægt som konsulent i Y2-land, som jeg også havde i 2013, at jeg fastholdt min søn i et uddannelsesforløb, som var afgørende for min indtægt som konsulent i 2013 i Y2-land, som forudsatte villighed til at blive udstationeret i Y2-land for anden gang.

6) På side 3 i din redegørelse citeres arbejdsaftalen med Y4-by Kommune, hvor der bl.a. står: ‘Lønnsansiennitet pr.: Årslønn i 100% stilling: Egen driftsaftale’. Mit svar/kommentar: Dette betyder, at der netop IKKE udbetales løn for arbejde i klinik, men at alt vederlag udbetales i henhold til en ‘egen driftsaftale’, ifølge hvilken den privatpraktiserende læge kun modtager honorarer fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetalinger. Dette forhold er hverken nævnt eller undersøgt af Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen i hele dette sagskompleks.

7) På side 4 i din redegørelse står der vedr. ansvarsforsikring, at jeg ‘ikke har fremlagt dokumentation for, at jeg alene hæfter for eventuelle skader på patienterne’. Mit svar: I skrivelse af 13.10.21 konkluderer tidligere kommunalt ansvarlige læge ((red.stillingsbetegnelse.nr.1.fjernet)), IC: “(red.udtalelse.nr.1.fjernet)"

8) På side 5 i din redegørelse står der: ‘Generelt var aftalen kendetegnet ved at lønnen udbetales i henhold til gældende hovedtariffaftale, fastsat efter Y1-landske regler og som var gældende for andre læger i den enkelte kommune.’ Mit svar: Dette er helt forkert og viser, at Skattestyrelsen ikke forstår forskellen på de to typer læger, der arbejder i kommunen, de fastlønnede (beskæftigelsesform A) og de privatpraktiserende læger (beskæftigelsesform B). De førstnævnte får løn som løbende ydelse. Det modtager de sidstnævnte, herunder jeg, overhovedet ikke. Vi modtager som omtalt kun et honorar (med feriepenge), som er variabelt (størrelsen kan forhandles) og kun, hvis vi indvilliger i at tage vagter og arbejde på kommunale plejehjem, hvilket vi ikke er forpligtet til i henhold til indgående aftaler. Så hvor de fastlønnede læger får en fast løn som løbende ydelse og er forpligtet både til at tage vagter og arbejde på kommunale plejehjem uden ekstra vederlag, er de privatpraktiserende læger ikke garanteret nogen løn overhovedet, og må selv frivilligt vælge, om de ønsker at tage vagter og arbejde på kommunale plejehjem, for hvilket de modtager et forhandlet honorar.

9) På side 6 i din redegørelse står der: ‘Desuden fremgår det ikke, at du skulle have afholdt udgifter til erhvervsforsikring, som dækker udgifter for evt. skader på patienter, som må formodes at skulle gælde for selvstændige praktiserende læger i såvel Danmark som i Y1-land.’ Mit svar: Som tidligere forklaret havde jeg misforstået dækningen af den forsikring, jeg havde tegnet i 2013, men det ændrer ikke ved, som forklaret af tidligere (red.stillingsbetegnelse.nr.1.fjernet) IC i skrivelse af 13.10.21, at det var mit ansvar at tegne en sådan forsikring, og at kommunen IKKE hæfter for ansvar i forbindelse med udøvelse af mit hverv, da jeg overhovedet ikke er dækket af nogle kommunale forsikringer.

10) På side 6 i din redegørelse er der en længere forklaring om ‘provisionsløn’: ‘...der er tilknyttet et begrænset antal patienter, svarende til i alt 1.200 indbyggere, hvorfor der i den sammenhæng er lagt vægt på, ved vurdering om der er tale om tjenesteforhold, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn og provision mv.). Mit svar: Dette er helt forkert og igen udtryk for, at Skattestyrelsen ikke forstår, at jeg som privatpraktiserende læge overhovedet ikke modtager nogen løn eller noget vederlag relateret til behandlingen af de 1.200 indbyggere i optageområdet fra Y4-by Kommune. Som tidligere forklaret modtager jeg overhovedet ingen løn fra Y4-by Kommune, kun et honorar for vagter og arbejde på plejehjem, som er til forhandling, og et arbejde, jeg selv frivilligt kan bestemme. For alt arbejde relateret til de 1.200 patienter modtager jeg intet vederlag/løn/provisionsløn eller noget som helst fra Y4-by Kommune, men i stedet honorar fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetalinger. Og jeg kan i øvrigt selv bestemme, om jeg vil øge antallet af patienter og tiltrække flere ud over dem i optageområdet. Igen har Skattestyrelsen grundlæggende misforstået sondringen mellem fastlønnede læger og privatpraktiserende læger, som jeg ellers i min skrivelse af 28.02.22 med detaljerede diagrammer og forklaringer har redegjort for, og som også fremgår af skrivelsen fra tidligere (red.stillingsbetegnelse.nr.1.fjernet) IC af 13.10.21. På dette helt afgørende punkt, lønnen for arbejde på klinikker, gælder det, at den kun udbetales til de fastlønnede læger, men ikke til de privatpraktiserende læger.

11) På side 7 i din redegørelse står der følgende: ‘Det er SKAT’s opfattelse, at din tilknytning til Y4-by Kommune er som led i et ansættelsesforhold og ikke som selvstændig virksomhed. Mit svar: Jeg er slet ikke ansat i Y4-by Kommune, hvorfor jeg ikke modtager nogen ‘løbende ydelse’ fra kommunen. Kommunen selv betragter mig derfor som selvstændig erhvervsdrivende, for hvem de kun har stillet rammer i form af kontor og personale (som jeg dog selv skal aflønne uden for normal arbejdstid), men uden andre forpligtelser fra kommunens side, hverken økonomisk (fast løn), risikomæssigt (ingen kommunale forsikringer dækker mig i mit arbejde) eller ledelsesmæssigt (jeg refererer ikke til nogen i kommunen). Alt dette igen væsensforskelligt fra de fastlønnede læger, som modtager fast løn (‘løbende ydelse’), er dækket af de kommunale forsikringer og skal arbejde de steder, på de tidspunkter og med de ekstraydelser (fx arbejde på kommunale plejehjem), som kommunen dikterer; og de fastlønnede læger refererer direkte til kommunens helsesjef.

12) På side 18 i din redegørelse står der følgende om min forsikringsdækning: ‘...hvorfor SKAT antager at en sådan udgift er afholdt af kommunen (lægens arbejdsgiver). Mit svar: Som dokumenteret i skrivelse fra (red.stillingsbetegnelse.nr.1.fjernet) IC af 13.10.21 dækker kommunen IKKE nogen forsikringer for mig som privatpraktiserende læge. Dette er udelukkende mit eget ansvar.

13) På side 19 i den redegørelse står der: ‘.....det er selve ansættelsen ved kommunen, der er adgangsgivende for at kunne modtage indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienters egenbetaling, hvilket A ikke ved klagen har moddokumenteret. Mit svar: I lighed med ovenstående er dette igen en helt grundlæggende misforståelse: Jeg er slet ikke ansat af Y4-by Kommune, hvorfor jeg ikke modtager nogen løn eller anden ‘løbende ydelse’. Jeg har indgået en ‘egen driftaftale’ med Y4-by Kommune, ifølge hvilken jeg bærer al økonomisk risiko; har meget store egne udgifter, som ikke dækkes af kommunen (lejebil, mobiltelefon, forsikring, lægemidler til patienterne, inddrivelse af restancer, aflønning af personale udenfor almindelig arbejdstid, medicinsk udstyr); og har 100% ansvar for evt. fejl begået i forbindelse med behandling af patienterne eller omgang med personalet. Og det er i regi af denne ‘egen driftsaftale’ eller ‘privat driftsaftale’, at jeg som privatpraktiserende læge kan modtage honorar fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetaling. Dvs. der er ingen ansættelse med løn som adgangsgivende til indtægter fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetaling, men en aftale om at udføre selvstændigt erhverv som privatpraktiserende læge med 100% økonomisk risiko for lægen og 100% ansvar for lægen for udført arbejde og evt. konsekvenser af dette.

14) På side 19 i din redegørelse står der: ‘SKAT vurderer, at der ikke kan tages kunder fra øvrige områder af landet.’ MIt svar: Dette er ukorrekt: Dette var min 11. periode med ‘arbeidsaftale’ i Y4-by Kommune, og igennem flere års arbejde i kommunen har jeg oparbejdet et ry, som gør, at jeg tiltrækker patienter ikke blot fra øvrige dele af Y4-by Kommune, men også fra nabokommunerne (Y12-by og Y11-by).

15) På side 19 i din redegørelse står der: ‘SKAT antager den korte periode som ferievikar jf. Arbejdsaftalen gældende for 22. Juli til 30. August ikke kan vurderes at give en fast kundekreds.’ Mit svar: Som nævnt er dette forkert, da det var 11. arbejdsaftale for kommunen, for sammenlagt over 3 år, i hvilke perioder jeg har oparbejdet et unikt ry som en dygtig og pålidelig læge, som patienter ikke bare fra den sydlige del af kommunen, men fra øvrige dele af kommunen og fra nabokommuner, ønsker som læge, når det er muligt. Der er nemlig frit lægevalg i kommunen, så patienterne kan selv afgøre, om de vil rejse lange afstande for at gå til læge, hvilket en betydelig del af patienterne gør.

16) På side 20 i din redegørelse står der vedr. ansvarsforsikring: SKAT har ikke modtaget dokumentation for dette (at jeg hæfter for ansvar i forhold til patienterne). Mit svar: Jeg har i skrivelse fra (red.stillingsbetegnelse.nr.1.fjernet) IC dateret 13.10.21 dokumenteret følgende: ‘(red.skrivelse.nr.1.fjernet).’

17) På side 20 i din redegørelse står der vedr. deltagelse i obligatoriske kurser for at opnå indtjening fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetalinger: ‘SKAT har ikke modtaget oplysninger om indholdet af kurset, det fremgår af specifikationen, at det vedrører udgifter til mad og overnatning’. Mit svar: Sammen med min skrivelse af 28.02.22 sendte jeg dig kopi af program for det ene af de to kurser med angivelse af kursusafgift. Udgiften på 24.919 DKK for deltagelse i to obligatoriske kurser i 2011, som var forudsætningen for al min indtjening i 2013, anses - sammen med den lange række af øvrige dokumenterede udgifter - langt at overstige det udgiftsniveau, som er karakteristisk for en lønmodtager.

18) På side 21 i din redegørelse konkluderes følgende: ‘....forudsætter kontraktforholdet, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger’. Mit svar: Følgende udgifter må anses som ‘væsentlige erhvervsmæssige omkostninger’ af vederlaget: 12.651 DKK til lejebil; 29.152 DKK i rejseudgifter inklusive udgifter til kørsel i forbindelse med sygebesøg og lægevagter; 53.505 DKK i udgifter til inddrivelse af betaling fra patienterne; køb af lægekuffert, stetoskop og elektrisk blodtryksmåler for i alt cirka 6.000 DKK; 4.500 DKK til indkøb af medicin, hvortil kommer betydelige udgifter til egen mobiltelefon samt i 2011 24.919 DKK til obligatoriske kurser for at opnå indtjening som privatpraktiserende læge i 2013. Særskilt og sammenlagt er disse udgifter af et niveau, som langt overstiger almindelige udgifter ved lønnet arbejde. 

På side 21 i din redegørelse konkluderes følgende: ‘Der lægges derfor til grund, at klageren i forbindelse med varetagelsen af arbejdet var dækket af kommunens erhvervsforsikring.’ Mit svar: Som allerede dokumenteret i skrivelse af 13.10.21 fra (red.stillingsbetegnelse.nr.1.fjernet) IC er jeg IKKE dækket af kommunens erhvervsforsikring: “(red.skrivelse.nr.1.fjernet)"

Jeg vil derfor konkludere, at der ikke på de ovenfor anførte afgørende og centrale punkter er taget hensyn til mine redegørelser eller min fremførte dokumentation, inklusive skrivelsen fra (red.stillingsbetegnelse.nr.1.fjernet) IC af 13.10.21, dokumentationen for deltagelse i obligatoriske kurser for 24.919 DKK eller forklaringerne med skemaer og detaljerede redegørelser  vedrørende forskellen på de fastlønnede læger og privatpraktiserende læger som undertegnede.

I stedet anvender Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen argumenter, som alle har relevans for fastlønnede læger - dem, der har været genstand for dommene i 2004, 2009 og 2015, men ikke har relevans for det mindretal af læger i Y1-land, der arbejder som privatpraktiserende læger i Y1-landske kommuner.

På den baggrund anser jeg denne sag som helt principiel, hvorfor jeg som nævnt ønsker den fremlagt på møde i Landsskatteretten.

Af samme grund vil jeg herunder igen resumere nogle af de centrale problemstillinger, jeg anførte den 28.02.22, med mine modsvar, og endelig mit forslag til afgørelse i Landsskatteretten."

Retsmøde

Klageren fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender, herunder at han havde indgået en aftale med de Y1-landske myndigheder om en "egen privat driftsaftale", som er afgørende for, om man anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende i forbindelse med arbejde udført som lægevikar i Y1-land. Klageren fastholdt, at han havde en væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med udførelsen af arbejdet, idet han ikke modtog fast løn og selv afholdt udgifter til bl.a. personale, forsikring, udstyr, bil og mobiltelefon.

Skattestyrelsen fastholdt i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes, og at der er lagt vægt på, at den Y1-landske kommune i henhold til de fremlagte aftaler dækkede de fleste udgifter i forbindelse med klagerens udførelse af arbejdet som lægevikar, og at klageren ikke anses for at have afholdt væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, som er atypiske for lønmodtagerforhold. Efter en konkret vurdering anses klageren således for at være lønmodtager.

Efter afholdelsen af retsmødet har klageren indsendt yderligere materiale, herunder et brev fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) om privat praksis ved Y4-by Kommune for perioden fra den 27. januar 2021 til den 26. februar 2021 og en aftale med overskriften "Vedlegg 4b til § 5-4 - Mønsteravtale for direkte oppgjør" med adgang til direkte refusion fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet). Aftalen er underskrevet af klageren den 3. februar 2021.

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende

Der skal tages stilling til, om klageren var lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i forbindelse med arbejde udført som lægevikar i Y1-land i indkomståret 2013.

Klageren var i det påklagede indkomstår fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke. Det fremgår desuden af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Cirkulæret fastslår i pkt. 3.1.1.4. endvidere omkring erhvervsmæssige omkostninger, at forudsætter kontraktforholdet, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, som er atypiske for lønmodtagerforhold, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Der gøres dog særligt opmærksom på, at udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller lignende udgifter, som efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, ikke i sig selv bevirker, at vederlaget må anses for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Klageren indgik henholdsvis den 12. og 13. juni 2013 aftale med Y4-by Kommune i Y1-land om et ferievikariat for perioden fra den 22. juli 2013 til den 30. august 2013.

Ifølge aftalen med kommunen modtog klageren ikke basistilskud/fast månedsløn men løn og godtgørelse i henhold til gældende takster og feriepenge i henhold til ferieloven og (red.aftale.nr.2.fjernet), som blev udbetalt som nettoindkomst. Klageren modtog derudover betalinger direkte fra patienterne for deres "egenandele" og refusion fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) ((red.forvaltning.nr.1.fjernet)) i henhold til gældende takster, som blev udbetalt som bruttoindkomst.

Det fremgår af aftalen mellem kommunen og klageren, at kommunen afholdt udgifter til lægelokale, herunder strøm og rengøring mv., personale, telefon, udstyr og forbrugsmaterialer. Klageren fik også delvis dækning af betaling for lejebil.

Klageren var ifølge aftalen forpligtet til at være tilgængelig for konsultation i lægekontorets faste åbningstider.

I kontrakten var der endvidere aftalt en gensidig opsigelsesfrist på 14 dage både under og efter prøvetid.

Efter en konkret vurdering af aftalen mellem klageren og Y4-by Kommune vurderes det, at klageren må anses for at være lønmodtager. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at klageren ikke havde en væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med sit arbejde som lægevikar i Y1-land. Der er herunder især lagt vægt på, at kommunen stillede lokaler og personale til rådighed inden for lægekontorets åbningstider. Klageren har forklaret, at han har haft væsentlige udgifter til lejebil mv. Disse blev til dels dækket af skattefrie godtgørelser. Det anses heller ikke for at være dokumenteret, at klageren afholdt udgifter til en ansvarsforsikring til dækning af eventuelle skader påført patienter mv. i forbindelse med arbejdet som læge. Endelig har klageren ikke dokumenteret at have haft udgifter til opkrævning af egenbetaling fra patienter, da posten i regnskabet ikke er dokumenteret og i øvrigt er opgjort som et fast beløb pr. dag, som klageren arbejdede i Y1-land.

Det forhold, at klageren ikke havde en garantiindtægt/fast månedsløn eller fik udbetalt løn under sygdom, betyder ikke, at klageren havde en væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet.

Det forhold, at klageren selv bestemte, hvilken rækkefølge han behandlede patienterne i og længden af konsultationerne mv., følger endvidere af arbejdets karakter og statuerer ikke, at der ikke er et over-/underordnelsesforhold.

Landsskatteretten finder således på baggrund af en samlet afvejning af de anførte grunde, at klagerens lønindtægt fra de Y1-landske kommuner og (red.forvaltning.nr.1.fjernet) udgør lønindtægt for personligt arbejde i et tjenesteforhold omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 19, mens den del, der består af egenbetaling fra patienter, er omfattet af artikel 22.

De af klageren fremlagte aftaler indgået med (red.forvaltning.nr.1.fjernet) i 2021 vedrørende adgangen til direkte refusion fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) kan ikke føre til andet resultat.

Indtægten fra patienternes egenbetaling og refusion fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) anses for at være en integreret del af indkomsten som lægevikar i Y1-land, da selve ansættelsen med den Y1-landske kommune var adgangsgivende for erhvervelsen af indkomsten fra patienterne og (red.forvaltning.nr.1.fjernet).

Ifølge artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan kun Y1-land beskatte indkomst omfattet af denne bestemmelse. Danmark kan medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, litra b.

Y1-land har imidlertid ikke beskattet indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet), da de Y1-landske skattemyndigheder efter intern Y1-landsk ret anser indkomsten for næringsindkomst, og beskatningskompetencen efter de Y1-landske skattemyndigheders opfattelse tilkommer derfor Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2009, offentliggjort som SKM2009.809.LSR, at Danmark - når Y1-land ikke beskatter - kan anvende den subsidiære beskatningsret i overenskomsten artikel 26, stk. 2. Danmark kan derfor beskatte indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) efter overenskomstens artikel 26, stk. 2.

Det følger af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 22, stk. 1, at det kun er Danmark, som kan beskatte indkomst omfattet af artikel 22, når den pågældende er hjemmehørende i Danmark.

Landsskatteretten stadfæster således SKAT’s afgørelse i det hele vedrørende dette punkt.

Fradrag for omkostninger til uddannelse for klagerens søn […]".

A har til brug for sagen indhentet to erklæringer fra IE, enhedsleder for lægetjenesten i Y4-by Kommune, dateret den 15. november 2023 hhv. den 12. februar 2024. Af erklæringerne fremgår bl.a., at A i Y1-land har arbejdet under egen driftsaftale, og at dette betyder, at han som læge har modtaget egenbetaling fra patienterne, og at han ikke er dækket af kommunale forsikringer. Det fremgår endvidere, at A har arbejdet som selvstændig næringsdrivende og ikke har været ansat af Y4-by Kommune, og at han ikke har været omfattet af (red.aftale.nr.2.fjernet).

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og IC. 

A har forklaret bl.a., at han under sit arbejde i Y1-land ikke var fastlønnet. Han opererede derimod under egen driftsaftale. Det valg traf han fra begyndelsen. Den sondring mellem de to begreber er vigtig. Forskellen er, at hvis man er fastlønnet, får man fast løn for sit arbejde på lægeklinikken i dagtimerne uafhængigt af antallet af patienter, ligesom man har pligt til at indgå i vagtberedskabet, at arbejde på de kommunale plejehjem mv.  Det er væsensforskelligt fra hans situation. Når man arbejder iht. sin egen driftsaftale, får man ikke nogen fast løn. Det ved alle i Y1-land. Man får i det tilfælde penge fra patienterne og fra organisationen (red.forvaltning.nr.1.fjernet). Han havde ingen garanteret indtægt. Han var heller ikke ansat på prøvetid og havde ikke noget opsigelsesvarsel, sådan som det fremgår af ansættelsesaftalen. 

Han medgiver, at aftalegrundlaget er meget tvetydigt, herunder når det i hans ansættelsesaftale står anført, at ansættelsen er omfattet af: "(red.aftale.nr.2.fjernet) (HTA) og (red.aftale.nr.3.fjernet) (HA) så langt det passer". Han ønsker, at dette havde været genstand for en genforhandling med henblik på at skabe mere klarhed. Alle de argumenter, som Skatteministeriet har anvendt i denne sag, er derfor uden relevans for bedømmelsen af, hvorvidt han er at betragte som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Han er med undtagelse af "(red.aftale.nr.2.fjernet)" således heller ikke omfattet af nogen af de pligter og rettigheder, der fremgår af hans ansættelsesaftale med Y4-by Kommune, selv om det står anført i den underskrevne aftale. Aftalegrundlaget i denne sag er blot udtryk for en skabelon. 

De læger, der tidligere er blevet betragtet som selvstændig erhvervsdrivende under deres arbejde i Y1-land, har haft en anden situation end ham. 

Han var frit stillet og kunne tilrettelægge sit arbejde, som han ville. Der var ingen, som havde instruktionsbeføjelser over ham. Han kunne arbejde i weekenderne, hvis han ville. Hvis han blev syg, fik han ingen indtægt modsat læger omfattet af (red.aftale.nr.3.fjernet). Det samme gælder i relation til erhvervsansvarsforsikringen, som han selv havde pligt til at tegne for at få lov at komme og arbejde. Han skulle selv aflønne sit personale uden for åbningstiderne. Han skulle også selv indkøbe lægemidler og videresælge dem til patienterne, der havde 85 km. til hovedbyen i området. Han skulle ligeledes selv anskaffe og betale for mobiltelefon og en lejebil. 

Han lavede desuden daglige opgørelser over, hvad hver enkelt patient havde konsulteret ham om, og hvad hver enkelt patient skyldte ham herfor. Faktureringen skete på den måde, at han udstedte en faktura efter de gældende standardtakster herfor. Det samlede beløb er sammensat dels af en basisdel og dels af den egenbetaling, som den enkelte patient skal erlægge, og som er variabel. Patienten får dernæst tilsendt et brev med angivelse af, hvor meget og hvortil de skal betale. Patienterne skal betale til kommunen. Det er også baggrunden for, at IG fra Y4-by Kommune udbad sig disse finansrapporter. Han modtog derefter pengene fra kommunen, fordi det i sidste ende er kommunen, som er forpligtet til at betale for de pågældende patienters lægeydelser. Han modtog dog først patienternes egenbetalinger i takt med, at Y4-by Kommune modtog finansrapporterne fra lægekontorerne. Ud fra disse finansrapporter kunne kommunen således se, hvem der havde betalt, og først derefter kunne beløbet videreføres til ham. 

Hvis patienterne ikke betalte, måtte han selv inddrive beløbene. Han brugte fire måneder på at inddrive egenbetalinger fra en række patienter, og han var først færdig med dette kort før julen 2013. Han mener ikke, at det forhold, at betalingerne i vidt omfang skete gennem kommunen, støtter Skatteministeriets anbringende om, at han var i et tjenesteforhold. Han har ikke fremlagt sine Y1-landske bankkontoudtog, hvilket han godt kunne have gjort.

Han har afholdt udgifter til et kursus på cirka 25.000 kr. Det var et krav. Han har afholdt betragtelige udgifter, som langt overstiger normalen for lønmodtagere. Han påtog sig derved en stor økonomisk risiko.

60 % af hans arbejde i Y1-land var dagarbejde. Dette var han ikke garanteret, og han modtog heller ingen grundløn. Han har ikke fået timebetaling. Han har påtaget sig ekstravagter, men dette var helt frivilligt. De fremlagte lønsedler har udelukkende relation til disse ekstravagter, og han ville slet ikke have modtaget nogen lønsedler overhovedet, hvis han ikke havde påtaget sig det pågældende ekstraarbejde. 

Det er rigtigt, at han fik stillet lokaler til rådighed. Dette beroede på, at han ikke modtog noget driftstilskud, som alle privatpraktiserende læger i Y1-land normalt får, og som de kan anvende til ansættelse af personale mv. Han fik til gengæld stillet lokaler til rådighed. 

Selv om det af lønsedlerne fremgår, at der er et pensionstræk, har han ikke fået udbetalt nogen pension vedrørende sit arbejde i Y1-land. Det skyldes, at han indsendte en erklæring fra de danske myndigheder (erklæring E101). 

Hans opgørelse over "udgifter til administration af indtjening, herunder opkrævning af indbetaling" er hans eget skøn over omkostningerne derved, herunder det indtægtstab han led som følge af, at han ikke kunne anvende tiden til at have nye patienter. Han har opgjort det som 41 dage á 1.500 (red.valuta.nr.1.fjernet), hvilket han finder meget rimeligt. 

IC har forklaret bl.a., at han har arbejdet som privatpraktiserende læge siden begyndelsen af 1990’erne dels i Y13-land og dels i ca. 10 år i Y1-land. Han har været (red.stillingsbetegnesle.nr.1.fjernet) i en periode. Han er (red.stilling.nr.2.fjernet) i Y4-by Kommune. 

Man får ikke udbetalt nogen fast løn og er ikke garanteret nogen bestemt indkomst, når man som læge i Y1-land opererer under egen driftsaftale. Man opfattes i Y1-land som selvstændig erhvervsdrivende. Der ydes sædvanligvis et driftstilskud til den enkelte læge, men i A’s tilfælde fik han i stedet for mulighed for at kunne benytte sig af lokaler og sundhedspersonale.

A havde selv ansvaret for inddrivelse af patienternes egenbetalinger. I modsat fald ville han miste de pågældende beløb.

Hvis man som læge er syg, får man normalt ingen betaling. Det kommer dog an på ens nærmere aftalevilkår.

"(red.aftale.nr.2.fjernet)" gjaldt ikke i A’s situation, idet denne kun gælder for fastansatte læger i staten. 

A var pligtig at tegne en egen ansvarsforsikring for at kunne virke som praktiserende læge i Y1-land. Den Y1-landske patientskadeerstatning gjaldt dog for A i tidsrummet 8 - 15.30, men ikke uden for denne normale åbningstid. 

A var ikke egentligt forpligtet til at købe medicin eller medicinsk udstyr i øvrigt, men der har i Y4-by Kommune været en ganske langstrakt tradition for, at selvstændige læger har eget medicindepot.

Man kan godt sige, at man som læge med egen driftsaftale påtager sig en økonomisk risiko, for i værste fald, f.eks. under sygdom, får man ingen indtægter. I andre kommuner i Y1-land betaler kommunen et driftstilskud til lægen, så lægen kan betale for personale mv. Den risiko vil Y4-by Kommune dog ikke påtage sig, og kommunen stiller som nævnt lokaler og personale til rådighed.

Han kender ikke A’s ansættelseskontrakt i detaljer, men A har tidligere forevist ham sin kontrakt. Han har ikke været med til at ansætte A eller på anden måde været involveret i A’s ansættelsesforhold.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. Anbringender

3.1 Lønmodtager kontra selvstændigt erhvervsdrivende

3.1.1 Retsgrundlaget

Det afgørende for, om jeg kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende er, om jeg har udført personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens 543, stk. 1. Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende i skatteretlig henseende skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Overordnet set anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. afsnit 3.1.1. i Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Omvendt er selvstændig erhvervsvirksomhed efter cirkulæret kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I sit Svarskrift af 13.03.23 anfører R1-advokathus, at jeg i sagen er nærmest til at tilvejebringe og sikre den relevante dokumentation for, at indkomsten er erhvervet som led i selvstændig virksomhed, og at bevisbyrden påhviler mig. Jeg mener dog, at jeg i tilstrækkelig grad har gjort det gennem seks år, men summerer gerne dette op også med de seneste bilag, og vidnet til Hovedforhandlingen vil kunne bekræfte nedenstående forhold, idet kriterierne for, om der er tale om tjenesteforhold i henhold til nævnte Cirkulære, gennemgås. I den forbindelse skal der lægges vægt på, hvorvidt:

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol: Nej, undertegnede har status som 'selvstændig næringsdrivende' […] og modtager ikke tilsyn eller kontrol fra kommunalt hold.

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver: Nej, undertegnede havde i indkomståret også andre hvervgivere (forsikringsselskaber, private foreninger) gennem min virksomhed.

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse: Nej, som privatpraktiserende læge kan jeg arbejde og behandle patienter efter egen planlægning og i selvvalgt tidsrum. Det er en fordel at gøre det i tidsrum, hvor kommunen stiller personale til rådighed, men jeg kan selv vælge alle dele af døgnet til at udføre arbejde, ligesom jeg selv kan vælge at behandle patienterne i eget hjem og vælge at køre lægevagt eller at tage opgaver for andre hvervgivere (kommunale plejehjem, forsikringsselskaber, etc.).

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren: Nej, arbejdstiden […] er vejledende og angiver kun, hvornår kommunen stiller personale til rådighed for den praktiserende læge, hvis han vælger at behandle patienter i det tidsrum.

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel: Nej, det varsel, der er angivet […], gælder ikke for den privatpraktiserende læge, som med en 'egen driftsaftale' slet ikke er ansat og dermed ikke er omfattet af (red.aftale.nr.2.fjernet), og dennes bestemmelser vedrørende arbejdsforhold, inklusive varsel […].

f) Vederlaget er beregnet. som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.: Nej, al behandling af patienter på klinikker og på lægevagt honoreres med patienternes egenbetaling og (red.forvaltning.nr.1.fjernet) refusioner og varierer kun i forhold til udførte ydelser og antal patienter uden nogen fast løn eller løbende ydelse (modsat forholdene for de fastlønnede læger, som får fast løn uanset antal patienter og udførte ydelser). Dette udgør den overvejende indkomst for den privatpraktiserende læge. En mindre indkomst udgøres af et variabelt forhandlingsbart timehonorar under vagt og i forbindelse med arbejde på plejehjem, som ikke indgår i aftalen men forhandles ekstraordinært med den privatpraktiserende læge med 'egen driftsaftale'.

g) Vederlaget udbetales periodisk: Nej, vederlaget udbetales kun efter indsendelse af faktura til patienterne for egenbetaling og (red.forvaltning.nr.1.fjernet) for refusioner. Timehonorar udbetales månedligt, hvis den privatpraktiserende læge selv vælger at køre lægevagt, men det udgør en mindre del af den samlede indtægt og er ikke fastlagt i arbejdsaftalen med kommunen, men aftalt separat og efter lægens eget ønske og til et variabelt timehonorar, hvis størrelse lægen selv kan forhandle sig til. Derudover får lægen også egenbetalinger og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)-refusioner i forbindelse med lægevagterne.

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet: Som detaljeret redegjort for i tidligere skrivelser og detaljeret understøttet […], har jeg haft følgende udgifter: som det anføres i bilaget: "(red.bilagstekst.nr.1.fjernet).» (red.bilagstekst.nr.2.fjernet)» I konkrete tal er der tale om følgende udgifter direkte relateret til arbejdsopholdet i 2013, som alle tidligere redegjort for: a) Obligatoriske kurser for at opretholde licens som privatpraktiserende læge i Y1-land med ret til lægevagter, taget i 2011: DKK 24-919; b) medicinsk udstyr (lægekuffert, stetoskop, otoskop, blodtryksapparat), værdi i alt anslået til cirka DKK 6.000; c) lægemidler til praksis, DKK 3-429; d) egenfinansiering af lejebil til kørsel på lægevagt og sygebesøg: DKK 12.651; e) udgifter til inddrivelse af udeblevne egenbetalinger fra patienterne, fra august-december 2013, kørsel og mobiltelefon, udregnet som en fast daglig takst pr. dag svarende til normalt gennemsnitligt timehonorar som praktiserende læge for tiden i Y1-land, idet der dagligt mindst er beregnet en time for dette arbejde, DKK 53-505; f) ulykkesforsikring (opfattet som ansvarsforsikring), DKK 2.898. I alt er der tale om udgifter på DKK 103-402, og selv om man ikke godkender udgifterne til inddrivelse af egenbetalinger fra patienterne, resterer der stadig DKK 49.897 ved delvis godkendelse af udgifter til egenbetaling fra patienterne, et beløb mellem DKK 49.897 og DKK 103-402 under alle omstændigheder et beløb langt over, hvad der er 'sædvanligt i lønmodtagerforhold', hvilket dette jo på ingen måde er.

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren: Nej, den største del af indtægten udgøres af patienternes egenbetaling og (red.forvaltning.nr.1.fjernet) refusioner, uden skattetræk.

j) Indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring. funktionærloven. lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø: Nej, feriepenge udbetalt på basis af timehonorar udbetales øjeblikkeligt og har ingen relevans til afholdelse af ferie. Undertegnede er ikke omfattet af hverken arbejdsskadeforsikring eller andre offentlige forsikringsordninger […].

Endvidere fremgår det af Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.2., at der ved vurdering af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed skal lægges på, hvorvidt:

a) Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre: Ja, undertegnede er fuldstændig ansvarlig for planlægning og prioritering af patienterne, deres behandling og administrationen af mit arbejde i det hele taget. Jeg kan vælge at behandle patienterne på klinik eller i hjem eller på institution. Jeg bestemmer selv min arbejdstid, hvilke opgaver jeg ønsker at påtage mig, hvilke behandlingsmetoder, jeg ønsker at anvende, hvornår jeg vil inddrage andre kolleger eller personale, og om jeg vil betale personale for at arbejde uden for normal åbningstid af klinikken. Alt dette uden nogen kommunal ledelse, fordeling eller tilsyn i det hele taget.

b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold: Ja, den privatpraktiserende læge med 'egen driftsaftale' bestemmer selv arbejdstid, arbejdssted (klinik, privathjem, institution, lægevagt), inddragelse af personale og udførelse af øvrige opgaver (forsikringssager, etc.).

c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre: Nej. Har andre samtidige hvervgivere, både som læge (fx politiet, forsikringsselskabet, private foreninger), samt som konsulent.

d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko: Ja, den privatpraktiserende læge med 'egen driftsaftale' har al økonomisk risiko forbundet med udførelse af sit hverv, er ikke garanteret nogen løn og får ingen kompensation under sygdom og fravær […].

e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp: Ja, bortset fra det personale, kommunen stiller til rådighed for klinikken i dagstid (der arbejder såvel fastlønnede læger som privatpraktiserende læger med 'egen driftsaftale' på klinikken), må jeg selv betale assisterende personale uden for normale åbningstider […].

f) vederlaget erlægges efter regning. og betaling først ydes fuld ud. når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet: Ja, det gælder for 100% af indtægten, for alt arbejde, både (red.forvaltning.nr.1.fjernet), egenandel og vagtgodtgørelse […].

g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere: Ja, for alle aspekter af arbejdet som privat praktiserende læge, og for andre hvervgivere. Som privatpraktiserende læge med 'egen drifts-aftale' har jeg indflydelse på patientlistens sammensætning og kan selvstændigt tage andre hvervgivere: politi, forsikringsselskaber, private foreninger […].

h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud: Ja, med betydelige udgifter allerede dokumenteret her ovenstående (under det første punkt h) skal der meget stor indtægt til at generere et overskud […].

i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber. maskiner. værktøj e.l.: Ja, for så vidt angår alt erhvervet udstyr: lægekuffert, stetoskop, otoskop, blodtryksmåler, ultralydsapparat, etc. […].

j) helt eller delvist leverer de materialer. der medgår til arbejdets udførelse: Ja, som privatpraktiserende læge med 'egen driftsaftale' er jeg nødt til at købe medicin for egen regning, som sælges i klinik og på sygebesøg, med risiko for underskud.

k) Indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvist udøves herfra: Nej, dette er det ene afto af samtlige kriterier, som ikke er opfyldt (det andet kriterie  n herunder). Kommunen stiller lokaler til rådighed for såvel de privatpraktiserende læger med 'egen driftsaftale', som arbejder sammen med de kommunalt ansatte læger (fastlønnede), men lægerne med 'egen driftsaftale' skal selv betale for en lang række udstyr og indkøb af medicin (se ovenfor). […]

l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation. bevilling o.l.. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse: Ja, men den privatpraktiserende læge skal selv dække udgiften. For undertegnede 24-918 DKK for kurser nødvendige for udførelse af arbejde i 2013 […].

m) indkomstmodtageren ved annoncering. skiltning eller lignende tilkendegiver. at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art: I 2013 havde jeg sammenlagt arbejdet godt 3 år som praktiserende læge i Y4-by Kommune i de forløbne år og derved oparbejdet et meget godt renommé, som havde gjort, at patienterne længe inden arbejdsperioden var klar over, at jeg ville komme og arbejde og følgelig søgte mig som læge. Det gentog sig alle årene og medførte en stor søgning til mig som praktiserende læge, hvilket er selve grundlaget for, at det i perioder er mere lønsomt end det ville være at arbejde som fastlønnet læge, til trods for, at jeg selv bærer 100% økonomisk risiko med en 'egen driftsaftale', dvs. ingen garanteret indtægt og risiko for, at de store udgifter ikke opvejes af betydeligt større indtægter. […]

n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret. og ydelsen er faktureret med tillæg af moms: I Y1-land er der ikke krav om, at de privatpraktiserende læger med 'egen driftsaftale' er momsregistreret, dette for at sidestille patienternes egenbetalinger i forhold til situationen for de fastlønnede kommunalt ansatte læger. Som allerede redegjort for, tilfalder egenbetalingerne kommunen for de fastlønnede læger, men lægen for de privatpraktiserende læger.

o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren: Ja, helt entydigt: den privatpraktiserende læge med 'egen driftsaftale' er selv pligtig at tegne alle nødvendige forsikringer, inklusive ansvarsforsikring, som dokumenteret […].

3.1.2 Konklusion

Ifølge Cirkulære nr. 129 af Personskatteloven af 4. juli, 1994 gælder følgende: I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. Som demonstreret herover taler næsten alle ovenstående 25 kriterier for, at undertegnede er at betragte som 'selvstændig næringsdrivende', hvilket også bekræftes af den ansvarlige for lægetjenesten i kommunen […], hvorfor jeg bør beskattes derefter.

Underanbringender

3.2	Til støtte for ovenstående anbringende gøres yderligere følgende underanbringender gældende:
at	1) Alle hjemmesider, der reklamerer for danske lægevikarer i Y1-land (se fx […] vikarbureauet G4-virksomhed) omtaler som noget af det første den grundlæggende adskillelse mellem fastlønnede læger og læger med 'driftsaftale'. […]
at	2) Hovedargumentet fra SKAT, Skatteankestyrelsen og R1-advokathus, at jeg har modtaget en 'løbende ydelse' fra den Y1-landske kommune er ikke korrekt. Det gælder samtlige de læger, der har været genstand for tidligere danske skattedomme, læger med fast løn, men ikke mig. […]
at	3) Hovedargumentet fra SKAT, Skatteankestyrelsen og R1-advokathus, at jeg var 'direkte ansat i den Y1-landske kommune' er ikke korrekt. Det gælder for lægen i den grundlæggende dom i Landsskatteretten SKM 2004-443.LSR, men ikke for undertegnede. […]
at	4) Hovedargumentet fra SKAT, Skatteankestyrelsen og R1-advokathus, at mine indtægter fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og egenandeler er en integreret del af indkomsten for lægevikararbejde I Y1-land er ikke korrekt. Det gælder for lægen i den grundlæggende dom i Landsskatteretten SKM 2004-443.LSR, men ikke for undertegnede. […]
at	5) Hovedargumentet fra SKAT, Skatteankestyrelsen og R1-advokathus, at en ansættelse i kommunen er adgangsgivende for egenandeler og (red.forvaltning.nr.1.fjernet)-indtægter, er ikke korrekt. Jeg var slet ikke ansat i den Y1-landske kommune, men havde en driftsaftale som praktiserende læge (såkaldt Megen driftsaftale', senere betegnet som 'privat driftsaftale'), hvilket er væsensforskelligt i forhold til samtlige de danske læger, der er dømt i tidligere domme fra 2004. […]
at	6) Hovedargumentet fra SKAT, Skatteankestyrelsen og R1-advokathus, at jeg er i et tjenesteforhold aflønnet efter antallet af patienter, er ikke korrekt. Det gælder for lægen i den grundlæggende dom i Landsskatteretten SKM 2004-443-LSR, men ikke for undertegnede. […]

at	7) Hovedargumentet fra SKAT, Skatteankestyrelsen og R1-advokathus, at mine forhold svarer til de øvrige læger i kommunen, er ikke korrekt, da de fleste øvrige læger er fastlønnede og kun et fåtal Y1-landske læger arbejder som praktiserende læger med 'egen driftsaftale'. […]
at	8) Landsskatteretten anfører i begrundelse for sin afgørelse af 02.11.2022, i lighed med SKAT’s afgørelse af 01.02.2017, at jeg i forhold til Y4-by Kommune som hvervgiver var i et 'tjenesteforhold', til trods for, at jeg i min præsentation ved møde i Landsskatteretten den 02.11.22 […] påviste, at min indtjening fra patienternes egenbetaling og (red.forvaltning.nr.1.fjernet) i henhold til næsten alle af de 25 kriterier i Personskattelovens Cirkulære 129 af 4. juli afsnit B.3.1.1. vedrørende Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige, entydigt er at betegne som indtjening for selvstændig virksomhed

Samtlige punkter er bekræftet i skrivelse af 18.10.21 fra tidligere '(red.stillingsbetegnelse.nr.1.fjernet)' i Y4-by Kommune, dvs. den højeste ansvarlige for lægetjenesten i kommunen […] og nu senest fra den nuværende ansvarlige for lægetjenesten i Y4-by Kommune […] fra den øverste kommunale lægelige myndighed i den Y1-landske kommune. …"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3.  Anbringender

3.1 Overordnede anbringender

Det gøres overordnet gældende, at A var lønmodtager i tjenesteforhold i henhold til det arbejde, han udførte som læge i Y1-land i indkomståret 2013.

Det gøres dernæst gældende, at A har bevisbyrden for, at han ikke var lønmodtager i tjenesteforhold i henhold til det arbejde, han udførte som læge i Y1-land i indkomståret 2013

Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

A har herefter alene ret til de fradrag, som er opgjort af SKAT i afgørelse af 1. februar 2017 […], ligesom indkomsten, som fastsat af SKAT, er korrekt.

3.2 Retsgrundlaget

Det afgørende for, om A kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, er om han har udført personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende i skatteretlig henseende skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, jf. UfR 1996.1027 H, UfR 1997.1013 H, UfR 1999.1050 H og UfR 2023.1141 H.

Overordnet anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, jf. afsnit 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Omvendt er selvstændig erhvervsvirksomhed efter cirkulæret kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det fremgår nærmere af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.1., at der ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, skal lægges vægt på, hvorvidt:

a) Hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete  instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende  arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn,  månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov  om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Endvidere fremgår det af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.2., at der ved vurdering af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, blandt andet skal lægges vægt på, hvorvidt:

-  Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets  udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

- indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

- vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

- indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

- indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., 

- indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, 

- indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

- ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Det beror på en samlet vurdering af kriterierne, hvorvidt der foreligger personligt arbejde i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. UfR 1999.1050 H.

3.3 A har bevisbyrden for, at indkomsten er erhvervet som led i selvstændig erhvervsmæssig virksomhed

A er i sagen nærmest til at tilvejebringe og sikre den relevante dokumentation for, at indkomsten er erhvervet som led i selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Bevisbyrden påhviler derfor A, jf. også UfR 2000.2226 H, SKM2017.739.ØLR og UfR 2023.1141 H.

Efter fast praksis gælder dette ligeledes i forhold til, om han har ret til fradrag, jf. eksempelvis UfR 2004.1516 H.

3.4 A var lønmodtager i forbindelse med sit arbejde i Y1-land i 2013 

A skal ud fra en konkret vurdering af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 anses for værende lønmodtager i forbindelse med sit arbejde i Y1-land i 2013, jf. nærmere i følgende afsnit 3.4.1.1 - 4.4.1.9.

Som det fremgår af ansættelseskontrakterne […], var A ansat i Y4-by Kommune. Allerede det forhold, at han har ansættelsespapirer, taler for, at han var lønmodtager.

3.4.1.1 Aflønning

På baggrund af aftalen indgået mellem A og Y4-by Kommune […], kan det konstateres, at vederlaget for det udførte arbejde som læge blev opgjort på timebasis med faste takster fastsat efter den gældende overenskomst, under betegnelsen løn eller anden godtgørelse. Det samme afspejler sig i den faktiske afregning fra Y4-by Kommune […].

Vederlaget, som A modtog for sit arbejde som lægevagt, blev ligeledes beregnet på baggrund af antallet af timer efter fast takst, som afhang af hvilket tidsrum på døgnet A arbejdede […].

Allerede dette er en tydelig indikation af, at der er tale om lønindkomst, jf. også UfR 1999.1050 H og TfS 1997.922.

3.4.1.2 Feriepenge, overenskomst og love

A oppebar tillige feriepenge baseret på baggrund af den optjente lønindkomst. Dette fremgår af aftalen mellem A og Y4-by Kommune […], hvoraf det ses, at ferie og feriepenge blev aftalt i henhold til "ferieloven og (red.aftale.nr.2.fjernet)". Det fremgår dernæst af specifikationerne af den lønindkomst, der blev udbetalt 12. september 2013, idet der heraf fremgår, at feriepenge sammenlagt udgjorde 8.250,64 (red.valuta.nr.1.fjernet) af udbetalingen […].

Dernæst ses på lønsedlen […], at ferieopgørelsen i 2013 i alt var opgjort til 19.806,00 (red.valuta.nr.1.fjernet).

At ferieloven fandt anvendelse og indgik som en del af A’s aflønning peger stærkt i retning af, at han var lønmodtager.

Det forhold, at han også var omfattet af en række pligter og rettigheder i forhold forskellige gældende love, overenskomster - herunder eksempelvis: "(red.tekst.nr.5.fjernet)" og ansættelsesreglementet for Y4-by Kommune […] understøtter ligeledes lønmodtagerforholdet.

A har […] fremlagt en erklæring fra (red.stillingsbetegnelse.nr.3.fjernet), IE, hvoraf det fremgår, at han overhovedet ikke var omfattet af den Y1-landske (red.aftale.nr.2.fjernet). Dette ændrer ikke på, at der modsat fremgår af kontrakterne […], at han var omfattet af (red.aftale.nr.2.fjernet). Det kan således ikke lægges til grund, at (red.aftale.nr.2.fjernet) slet ikke har været gældende for ham. Det påhviler under alle omstændigheder ham at godtgøre, at de forhold, som fremgår af de kontrakter, han selv har indgået, alligevel ikke skulle gælde for ham. Det har selvsagt formodning imod sig, når der i kontakten er angivet, at (red.aftale.nr.2.fjernet) gælder.

3.4.1.3 Forskudsskat og pension

Vederlaget er i overvejende grad udbetalt som nettoindkomst, idet der er trukket forskudsskat inden udbetalingen […].

Af lønsedlerne […] ses det dernæst, at der er fratrukket pension fra lønindkomsten. Det ses, at der er tale om "Midl. Pensj. Tr", hvilket Skatteministeriet forstår som "midlertidig pensionstræk. På samme tid ses det imidlertid […], at der er optjent en pensionspræmie, ligesom det skal bemærkes, at der af kontrakten […] fremgår, at der er et pensionstilskud på 2 %.

Y4-by Kommune har dermed indbetalt til pension, hvilket er gjort i overensstemmelse med aftalens punkt 8 […].

A har under skriftudvekslingen anført, at der alene er tale om et midlertidig pensionstræk, som efterfølgende går i "nul" ved indsendelse af erklæring fra de danske myndigheder. A har imidlertid fortsat ikke dokumenteret, at der ikke er fratrukket pension i indkomsten.

Det forhold, at der er trukket forskudsskat for den del af lønnen, som er udbetalt af Y4-by Kommune, og at kommunen ligeledes har indbetalt til pension, understøtter også, at han var lønmodtager, jf. eksempelvis UfR 2000.2226 H, idet Højesteret fandt, at skatteyderen skulle anses for værende lønmodtager, da arbejdsgiveren havde trukket A-skat af indkomsten og oprettet pensionsordning.

3.4.1.4 Opsigelsesvarsel

Det fremgår dernæst af aftalen med Y4-by Kommune […], at der i prøvetiden var en gensidig opsigelsesfrist på 14 dage. Dernæst fremgår det […], at der efter prøvetiden var en gensidig opsigelsesfrist, fastsat efter (red.aftale.nr.2.fjernet) § 3. I medfør heraf var opsigelsesvarslet ligeledes 14 dage efter prøveperioden.

At A, som indkomstmodtageren, har haft ret til opsigelsesvarsel taler også for, at han skal betragtes som lønmodtager.

Som også anført ovenfor, så har A […] fremlagt en erklæring fra (red.stillingsbetegnelse.nr.3.fjernet), IE, hvoraf det fremgår, at han overhovedet ikke var omfattet af den Y1-landske (red.aftale.nr.2.fjernet). Dette ænder imidlertid ikke på, at der af kontakten direkte fremgår, at (red.aftale.nr.2.fjernet)s § 3 var gældende for ham. Det kan således ikke lægges til grund, at (red.aftale.nr.2.fjernet) slet ikke har været gældende for ham. Det påhviler under alle omstændigheder ham at godtgøre, at de forhold, som fremgår af den kontrakt, han selv har indgået, alligevel ikke skulle gælde for ham. Det har selvsagt formodning [sic] imod sig.

3.4.1.5 Hvervgiveren har afholdt udgifterne

Det fremgår af aftalen, som er indgået mellem A og kommunen […], at kommunen har afholdt udgifter til lægelokale, herunder udgifter til strøm, rengøring, personale, telefon, udstyr og forbrugsmateriale. Han fik dernæst delvis dækning af betaling for lejebil.

A har over for skattemyndighederne oplyst, at han har haft udgifter til mobiltelefon, lejebil, kørsel, rejseudgifter, forplejning, inddrivelse fra ubetalte regninger og kurser […]. Han har i vid udstrækning ikke fremlagt dokumentation for, at han har haft disse udgifter. Eksempelvis er udgifterne til opkrævning af egenbetaling fra patienter ikke dokumenteret, da posten i regnskabet ikke er dokumenteret, og da udgiften i øvrigt er opgjort som et fast beløb pr. dag, som han arbejdede i Y1-land, jf. A’s opgørelse over indtægter og udgifter […].

Det er således ikke godtgjort, at han har haft disse udgifter. Dertil kommer, at A’s brev til IG af 10. oktober 2013 […] tilsvarende understøtter, at han blot kunne få refusion for patienternes manglende betalinger hos (red.forvaltning.nr.1.fjernet).

A har - til trods for at ministeriet opfordring [sic] - ikke fremlagt egentligt dokumentation [sic] for, at han har haft udgifter forbundet med opkrævning af patienternes betalinger. A har alene fremlagt […] en kopi af udskrifter af patienternes restancer. Der fremgår [sic] ikke af disse udskrifter, hvilke udgifter A skulle have haft i forbindelse med inddrivelse af patienternes manglende betalinger.

Dertil kommer, at udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller lignende udgifter ligger tæt op ad private udgifter, og de kan derfor ikke i sig selv bevirke, at vederlaget må anses for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1.4.

Det gøres gældende, at de udgifter, som A har haft, ikke taler for, at han har udført sit arbejde som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, idet udgifterne i overvejede grad ligger op ad privatudgifter, som ikke er atypiske for lønmodtagere, og fordi kommunen dækkede langt de væsentligste udgifter.

3.4.1.6 Ansvar og økonomisk risiko

Som beskrevet ovenfor i afsnit 3.4.1.1 modtog A en fast timeløn for det arbejde, han udførte. Det var således timerne og ikke et arbejdsresultat, der skulle godkendes af henholdsvis Y4-by Kommune, Y6-by Politi og (red.forvaltning.nr.1.fjernet). Den økonomiske risiko for, at arbejdet eksempelvis tog længere tid, påhvilede derfor ikke A.

Som nævnt ovenfor i afsnit 3.4.1.5 har A ikke dokumenteret, at han har haft udgifter forbundet med opkrævning af patienternes betalinger. Han har ligeledes i det hele ikke dokumenteret, at han rent faktisk fakturerede patienterne for deres egenbetalinger.

Hvis A faktisk har haft udgifter til opkrævning af patienternes egenbetaling, ændrer dette heller ikke på, at patienternes manglende betalinger ikke kan anses for en økonomisk risiko, der går udover en arbejdstagers normale økonomiske risiko. I et lønmodtagerforhold vil der ligeledes være en risiko for, at arbejdsgiver ikke betaler arbejdstagerens løn.

Det forhold, at A ikke selv skulle afholde de væsentligste udgifter - herunder til lokaler og personale - som omtalt ovenfor i afsnit 3.4.1.5, understøtter også, at han ikke påtog sig et ansvar.

A har, som dokumentation for fremgangsmåden ved udbetaling af restancer fra patienterne, fremlagt […]. Bilaget er en mail fra IG fra Y4-by Kommune. Af […], fremgår, at egenbetalingerne indbetales til kommunen. Der fremgår intet om, at manglende egenbetalinger og restancer ikke kan udbetales til A, før patienterne har indbetalt til kommunen. I kontrast hertil fremgår […], at det - modsat hvad A påstår - er muligt at få udbetalt de manglende egenbetalinger, før patienterne har indbetalt til kommunen.

Om bilag H gør A gældende, at bilaget vedrører to betalinger, som fejlagtigt var indbetalt til kommunen, idet patienterne ikke skulle betale egenbetaling. Ministeriet forstår A således, at han, i de tilfælde, hvor patienterne ikke skal foretage egenbetaling på grund af frikort, kan få udbetaling fra kommunen selv om patienterne ikke har indbetalt til kommunen, idet ministeriet antager, at han fortsat modtager betaling for behandling af patienter med frikort, selv om der ikke sker en direkte patientbetaling. Betalingen sker her ved refusion fra kommunen til A. Han bærer i disse situationer heller ikke den økonomisk [sic] risiko, idet han således altid vil have mulighed for at få udbetalt penge fra kommunen i forbindelse med behandling af patienter med frikort. Det er i øvrigt ikke oplyst, hvor stor en del af indkomsten fra kommunen, der stammer fra patienter med frikort.

Af bilaget fremgår videre, at han søgte om refusion i forbindelse med manglende betalinger, hvor i hvert fald den ene fremstår som ubetalt. Dette understøtter det netop anførte om, at A ikke havde nogen økonomisk risiko.

Den økonomiske risiko og ansvaret for arbejderne lå således ikke hos A, der alene skulle præstere en arbejdsindsats målt på antallet af leveret [sic] timer. Det forhold at, han ikke havde en fast månedsløn eller modtog løn under sygdom - som i øvrigt er udokumenteret - bevirker ikke, at han havde en væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet.

Der var således ikke nogen reel økonomisk risiko ved det udførte arbejde i Y1-land, hvilket netop er kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.4.1.7 Arbejdets tilrettelæggelse

Det fremgår af aftalen mellem A og Y4-by Kommune, at arbejdstid, herunder pauser mv. blev aftalt i henhold til gældende "(red.tekst.nr.6.fjernet)" […].

A mener ikke, at der var krav om, at han var tilgængelig i lægekontorets åbningstider, selv om åbningstiderne fremgår direkte af kontrakten […]. Det er, som nævnt, A’s bevisbyrde, og såfremt han ikke mener, at indholdet af den kontrakt, han selv har underskrevet, kan lægges til grund, må han føre bevis herfor.

Y4-by Kommune tog derudover forbehold for ændringer i opgaver/arbejdssted […].

Dertil kommer, at han var tilknyttet et afgrænset antal patienter, idet han var tilknyttet de ca. 1.200 indbyggere i Y4-by Kommune.

Arbejdet var derfor i overvejende grad tilrettelagt af Y4-by Kommune som arbejdsgiver, hvilket er sædvanligt i et lønmodtagerforhold.

Det forhold, at IC […] har afgivet en ensidigt indhentet erklæring om, at A kan arbejde både før og efter kontorets åbningstider dokumenterer selvsagt ikke, at han ikke skulle være tilgængelig i lægekontorets åbningstider. IC anfører i øvrigt også, at A faktisk skulle være der i åbningstiderne […]. Dette underbygger, at der er tale om et lønmodtagerforhold.

A henviser dernæst til, at IC […] har anført, at han selv har måttet aflønne personalet uden for normale åbningstider. Dette er uden betydning. Det er ansættelsen hos Y4-by Kommune, der har været adgangsgivende for, at han har kunnet arbejde uden for kontorets åbningstider, jf. nærmere nedenfor i afsnit 3.4.1.9, og det må ud fra indholdet af de fremlagte bilag antages, at udgangspunktet har været arbejde inden for almindelig arbejdstid. Derfor skal A også anses for værende lønmodtager i forhold til indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og egenbetaling fra patienter.

3.4.1.8 Øvrige forhold

Det taler ligeledes for, at A var lønmodtager, at det af lønsedlerne […] fremgår, at Y4-by Kommune var arbejdsgiver, ligesom det fremgår af aftalen mellem A og Y4-by Kommune […], at aftalen er underskrevet med A som arbejdstager.

3.4.1.9 Indkomsten fra patienternes egenbetaling og (red.forvaltning.nr.1.fjernet) er også lønindkomst optjent i tjenesteforhold

A modtog også sin indkomst i form af patienternes egenbetaling, ligesom han også fik refusion udbetalt af (red.forvaltning.nr.1.fjernet).

Det gøres gældende, at indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) og patienternes egenbetaling udgjorde en integreret del af A’s ansættelse i Y4-by Kommune, idet A modtog disse indkomster som led i sin ansættelse i kommunen, jf. også SKM 2004.443 LSR, hvor vederlag, som skatteyderen modtog fra kommunerne og (red.forvaltning.nr.3.fjernet) (i dag (red.forvaltning.nr.1.fjernet)), var lønindkomst.

Det følger derudover af Højesterets praksis, at det forhold, at de Y1-landske skattemyndigheder efter intern Y1-landsk ret anser indkomsten for næringsindkomst, og at beskatningskompetencen efter de Y1-landske skattemyndigheders opfattelse derfor tilkommer Danmark, jf. dobbeltoverenskomstens mellem de nordiske lande art. 14, ikke har betydning for vurderingen af, om A efter dansk ret skal anses for værende lønmodtager. I den forbindelse kan det ligeledes udledes af praksis, at indkomst oppebåret som læge i Y1-land i det hele - efter danske regler - skal anses for indkomst oppebåret som lønmodtager, jf. UfR 2015.915 H.

I replikkens afsnit 10, side 5, har A dernæst anført, at patienternes inddrevne restanser i første omgang, blev indbetalt til G1-virksomhed, og at han ikke kunne modtage beløbene før, at patienterne havde betalt, og at dette betød, at han dermed ikke ville få nogen betaling, hvis patienterne ikke indbetalte til lægekontoret og videre til kommunen. Det er ikke dokumenteret, og det er i det hele meget uklart, hvordan restancer og egenbetalingerne tilgik ham. Der er ikke fremlagt nogle fakturer [sic], som viser, at han rent faktisk opkræver patienterne egenbetalingerne.

Derudover involverer den af A beskrevne fremgangsmåde ved udbetaling patienternes egenbetalinger og restancer fra patienterne både G1-virksomhed og kommunen i en sådan grad, at dette også taler for lønmodtagerforhold. For selvstændigt erhvervsdrivende vil det være usædvanligt at få udbetalt egenbetalinger og restancer gennem kommunen i stedet for at få direkte betaling fra patienterne.

3.4.1.10 Sammenfattende

Sammenfattende skal A - ud fra en konkret vurdering af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 - dermed anses for værende lønmodtager i forbindelse med sit arbejde i Y1-land i 2013. Dette gælder først og fremmest, fordi Y4-by Kommune har afholdt erhvervsudgifterne, da A ikke har godtgjort, at han har afholdt udgifter der er atypisk for en lønmodtager, samt fordi der er modtaget nettoindtægter og feriepenge, ligesom han er omfattet af en række pligter og rettigheder, og fordi han ikke har dokumenteret, at han har haft nogen reel økonomisk risiko ved det udførte arbejde i Y1-land.

Dette gælder også i relation til indkomsten fra (red.forvaltning.nr.1.fjernet) [sic] og patienternes egenbetaling, da selve ansættelsen hos Y4-by Kommune, har været adgangsgivende for, at han kunne erhverve disse indkomster.

A har ikke har godtgjort, indkomsten fra Y1-land i 2013 er optjent som led i erhvervsmæssig virksomhed.

Konsekvensen heraf er herefter, at indkomsten, såvel bruttoindkomsten som en række fradrag fra Y1-land skal udtages fra det selvangivne overskud af selvstændig virksomhed. Indkomsten fastsat af SKAT ved afgørelse af 1. februar 2017 […] er herefter korrekt. 

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt A indgik i et tjenesteforhold i forbindelse med sit arbejde som læge i Y1-land i 2013, eller om han skal anses som selvstændig erhvervsdrivende. 

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område skal ske efter de kriterier, som er angivet i pkt. B. 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. herved bl.a. Højesterets dom af 8. december 2022 (UfR 2023.1141).

A har bevisbyrden for, at han var at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, og at han som følge heraf har ret til en række nærmere opgjorte fradrag.

Det fremgår af A’s ansættelsesaftale, hvori han står anført som arbejdstager, at han som ferievikarierende læge i en periode fra 22. juli 2013 til den 30. august 2013 blev ansat på prøvetid med et gensidigt opsigelsesvarsel på 14 dage. Derudover regulerede ansættelsesaftalen spørgsmål om A’s løn, ferie, arbejdstid inklusive arbejdsplan mv., ligesom der i ansættelsesaftalen er henvist til bl.a. (red.aftale.nr.2.fjernet) og ferieloven. Det fremgår endvidere, at kommunen afholdt udgifterne til lægelokaler, herunder strøm og rengøring, og til sundhedspersonale, telefon, udstyr og forbrugsmaterialer, som kommunen stillede til rådighed. 

Det fremgår af lønsedler for den nævnte periode udstedt til A, hvori Y4-by Kommune er anført som arbejdsgiver, at der skete afregning på timebasis med faste takster. Det fremgår endvidere, at der blev indeholdt forskudsskat, og at der skete pensionstræk.

Retten finder det under disse omstændigheder ikke ved A’s egen forklaring sammenholdt med vidnets forklaring og de fremlagte erklæringer fra IE, enhedsleder for lægetjenesten i Y4-by Kommune, godtgjort, at A - modsat hvad der udtrykkeligt fremgår af hans ansættelsesaftale - ikke var omfattet af (red.aftale.nr.2.fjernet) eller de øvrige nævnte love, overenskomster mv. Retten finder det ligeledes ikke godtgjort, at de fremlagte lønsedler udelukkende har tilknytning til yderligere arbejde udført af A uden for de anførte normale åbningstider. 

A har endvidere ikke under sagen dokumenteret, at han faktisk har afholdt udgifter til mobiltelefon, lejebil, kørsel, rejseudgifter, kurser etc. eller i øvrigt har påtaget sig en økonomisk risiko, der væsentligt overstiger det sædvanlige i lønmodtagerforhold. A har derudover ikke dokumenteret, at han faktisk har foretaget fakturering og inddrivelse over for en række patienter, således som han har forklaret. Det må således efter bevisførelsen lægges til grund, at A i flere tilfælde gennem kommunen kunne få udbetalt egenbetalinger fra patienter, uanset om patienterne forinden havde indbetalt til kommunen. 

På den anførte baggrund og efter en konkret vurdering af de samlede kriterier som anført i ovennævnte cirkulære finder retten, at A’s indkomst i Y1-land må anses som erhvervet i et tjenesteforhold.

Det forhold, at de Y1-landske skattemyndigheder efter Y1-landsk ret måtte betragte A’s indkomst som næringsindkomst, har ingen betydning for vurderingen af, om A efter dansk ret skal anses som værende lønmodtager, og kan derfor ikke føre til et andet resultat. 

Retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 35.000 kr. inklusive moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. Retten har ved fastsættelsen af beløbet endvidere lagt vægt på, at der under sagens forberedelse har været flere processuelle tvister. 

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 35.000 kr. 

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.