Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om omgørelse af privatretlige dispositioner. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren har siden den 6. december 1996 været eneanpartshaver af H1 A/S (herefter moderselskabet) med CVR-nummer […]. Moderselskabet har siden den 2. januar 2017 ejet samtlige aktier i H2 A/S (herefter datterselskabet) med CVR-nummer […].
Klageren har oplyst, at han fra sin private økonomi har betalt kreditorer for perioden før 2014 med 281.702 kr. vedrørende datterselskabet. 

Klageren har forklaret, at klageren indtægtsførte de betalte kreditorer i regnskabsåret 2017/2018 i datterselskabets regnskab.

Efterfølgende blev det i 2019 vurderet, at posten på 281.702 kr. ikke skulle indtægtsføres, idet mellemværendet med kreditorerne blev anset for betalt af klageren.

I den forbindelse blev klagerens mellemregning med selskabet godskrevet med 281.702 kr.

Klageren har hverken til Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen fremlagt dokumentation for, at klageren faktisk har afholdt udgiften til betaling af datterselskabets kreditorer.

Den 1. juli 2020 er beløbet på 281.702 kr. bogføringsmæssigt tilbageført via mellemregningen imellem klageren og moderselskabet.

Skattestyrelsen har den 5. januar 2022 givet afslag på datterselskabets anmodning om genoptagelse for regnskabsåret 2018/2019.

Skattestyrelsen har den 21. januar 2022 fremsendt forslag til afgørelse til klageren vedrørende indkomståret 2019, da styrelsen anså godskrivningen af 281.702 kr. på klagerens mellemregning med moderselskabet for maskeret udbytte. Der er ikke fremsendt en efterfølgende afgørelse.

Klagerens repræsentant har den 7. februar 2022 anmodet om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29. Af anmodningen fremgår følgende:

" I forbindelse med afslag på genoptagelse af selvangivelsen for 2018 på selskabet H2 A/S (sags-id: 337209187) søges der om skattemæssig omgørelse af maskeret udbytte, idet det på ingen måde har været hensigten, at den foretagne transaktion skulle betragtes som udbytte.

Sagen i korte træk:
I regnskabsåret 2018 blev der oprindelig indtægtsført gamle kreditorer for i alt 281.702 kr. Der var tale om nogle kreditorer hvor saldoen på mellemværendet med kreditorerne var tilbage fra perioden før 2014 (og før vi blev revisor for selskabet). Kreditorerne har bekræftet, at parterne ikke havde noget mellemværende - og derfor blev kreditorerne indtægtsført. Efterfølgende blev det vurderet, at posten ikke skulle indtægtsføres, som derimod måtte mellemværendet med kreditorerne være blevet betalt af selskabets ejer og mellemregningen med selskabets ejer blev derfor korrigeret for beløbet og der blev anmodet om genoptagelse af selvangivelsen for 2018. Selskabets ejer har et stort tilgodehavende hos selskabet - og der var derfor ingen problemer i forhold til evt. aktionærlån. Som følge af, at det ikke har været muligt at fremkomme med tilstrækkelig dokumentation for betalingerne, da forholdet er tilbage fra perioden før 2014, har skattestyrelsen givet afslag på genoptagelsen.

Som konsekvens af afslag på genoptagelse af selvangivelsen for 2018 er den foretagne transaktionen tilbageført i det seneste aflagte regnskab, hvilket betyder, at forholdet er ført retur som om det aldrig var sket rent regnskabsmæssigt, men spøger stadig skattemæssigt, da skattestyrelsen anser transaktionen som maskeret udbytte. I det transaktionen ikke har nogen resultatmæssig konsekvens, vil vi gerne anmode om en omgørelse af det maskerede udbytte, da forholdet ikke har været medvirkende for at tilgodese aktionæren."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"…
Under henvisning til at selskabet ikke er fremkommet med bemærkninger til det udsendte forslag til afgørelse af 16. maj 2022, træffer Skattestyrelsen afgørelse i overensstemmelse med det udsendte forslag til afgørelse.

Privatretlig disposition
Efter ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 kan Skattestyrelsen tillade, at en skatteansættelse, der hviler på en privatretlig disposition, som har haft en utilsigtet skattemæssig konsekvens, og som derfor ændres, tillægges virkning for skatteansættelsen, jf. SKM2002.212.LR.
Skattestyrelsen tiltræder, at omgørelse af en udlodning opfylder kravet til en privatretlig disposition i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Ændring af en skatteansættelse
Det fremgår af TfS 2000, 740, at en sag kan behandles som en omgørelsessag, når anmodningen vedrører en ændring af skatteansættelsen af en ren privatretlig disposition, således at de hidtidige skatteansættelser ophæves og erstattes af skatteansættelser foretaget på grundlag af den ændrede privatretlige disposition.

For at dispositionen kan behandles som en omgørelsessag, er det en grundlæggende forudsætning at der foreligger en skatteansættelse, som er afledt af den civilretlige disposition. I indeværende tilfælde betyder dette, at ændringen af mellemregningen med hovedaktionæren i selskabet skal behandles som udbytte i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.

En skatteansættelse i henhold til kvalifikationen forudsætter derfor en forudgående afgørelse i forhold til de afledte ændringer af afslaget på genoptagelse.

Selskabet har imidlertid ikke selvangivet udbyttet i indkomståret 2019. Ligeledes har skattestyrelsen den 21. januar 2022 kun udsendt et forslag til afgørelse af skatteansættelsen (sagsid: 402407228).

Henset til at der ikke er truffet en endelige afgørelse i sagerne, har dispositionen, der ønskes omgjort, ikke været underlagt nogen skatteansættelse i relation til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Allerede af denne årsag kan der ikke gives tilladelse til omgørelse.

Uagtet at der ikke kan gives tilladelse til omgørelse, allerede fordi omgørelsesanmodningen ikke vedrører en ændring af en skatteansættelse, har Skattestyrelsen foretaget en prøvelse af de yderligere betingelser der skal være opfyldt for omgørelse.

Fuldstændig omgørelse / reparationsomgørelse
Omfattet af skatteforvaltningslovens § 29 er tilfælde, hvor parternes ansættelse skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, det vil sige hvor den oprindelige disposition annulleres (fuldstændig omgørelse), eller hvor dispositionen oprindeligt havde fundet sted, men nu på ændrede vilkår, hvorfor vilkårene i den oprindelige disposition ændres (reparationsomgørelse), jf. Den juridiske vejledning, afsnit A.A.14.1.1.

Forholdet er ifølge det oplyste ført retur regnskabsmæssigt. Der henvises til, at transaktionen dermed ikke har nogen resultatmæssig konsekvens, hvorfor der anmodes om omgørelse af det maskerede udbytte.
Skattestyrelsen anser herved anmodningen som en anmodning om fuldstændig omgørelse med henblik på at den oprindelige disposition annulleres.

Dokumentation for betingelsernes opfyldelse - Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5
Det påhviler herefter den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5 er til stede, jf. Den juridiske vejledning afsnit A.A.14.1.2.

Skattestyrelsen har ved brev af 8. april 2022 anmodet om dokumentation for at de enkelte betingelser er opfyldt.

Repræsentanten har ved brev af 25. april 2022 i hovedtræk gentaget de allerede fremsendte oplysninger i anmodningen af 7. februar 2022, uden en nærmere tilkendegivelse af hvorvidt de enkelte betingelser for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5 er til stede.

Selv om dokumentationen ikke foreligger nærmere, har Skattestyrelsen foretaget en gennemgang af hvorvidt betingelserne i det følgende kan anses for opfyldte.

Skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1, nr. 1 - Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Skattestyrelsen har, i afgørelsen af 5. januar 2022 om afslag på genoptagelse af skatteansættelsen, opfordret selskabet til at fremlægge dokumentation for at hovedaktionæren har indfriet H2 A/S’ gæld til "Leverandører af varer og tjenesteydelser" på 281.702 kr. Dokumentation er ifølge afgørelsen ikke fremlagt.

Forholdet omfattes af reglerne om maskeret udlodning, mens selskabet har søgt forholdet kvalificeret som afdrag på gæld til hovedaktionæren. Der er herved en væsentlig forskel i relation til beskatningen af dispositionen fra hvis forholdet kvalificeres som afdrag på gæld fremfor maskeret udbytte.

Henset til at der ikke er fremlagt dokumentation for forholdet, må det lægges til grund, at dispositionen er foretaget for at undgå eller spare skat heraf.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 ikke kan anses for opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 - Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige

Kvalifikationen af dispositionen hviler på en forudsætning om, at det efterfølgende kan dokumenteres, hvorledes dispositionens faktum er.

Skattestyrelsen har i forbindelse med genoptagelsesanmodningen søgt forholdet oplyst. Selskabet har ikke efterfølgende dokumenteret at faktum forholder sig anderledes end udlagt af Skattestyrelsen.

Hovedaktionæren A er anset for skattepligtig af ændringen af mellemregningen med H1 A/S. Mellemregningerne er anset for skattepligtig af udlodning omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.
Det er herved ikke godtgjort, at selskabets disposition kan anses at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger i forhold til sagens foreliggende faktum.

Betingelsen i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 kan herefter ikke anses for opfyldt, jf. hertil SKM2019.124.BR.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 - Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne

For så vidt angår betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, fremgår det af forarbejderne til bestemmelsen, at den disposition, der ønskes omgjort, fra begyndelsen skal have været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold, jf. SKM2011.769.HR.

Forholdet fremgår af årsrapporten for 2018/2019 som en fejlretning.

Det lægges til grund, at oplysningerne herom har været lagt frem for skattemyndighederne, hvorfor betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3 anses for opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 - De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige

Henset til, at der er tale om en tilbageførsel af et udbytte, tiltræder Skattestyrelsen, at der er tale om enkle og overskuelige dispositioner.

Kravet i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 er herved opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5 - Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen

Henset til at det ikke positivt fremgår af anmodningen at alle parterne tiltræder omgørelsen, kan betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5 ikke anses for opfyldt.

Da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, 2, og 5 ikke kan anses for opfyldte kan anmodningen om omgørelse herefter heller ikke af denne grund imødekommes."

Den 12. september 2022 fremsendte Skattestyrelsen supplerende bemærkninger:

"
Skattestyrelsen er opmærksom på, at der den 21. januar 2022 er udsendt forslag til afgørelse med sagsid: 402407228 (bilag 9). På sagen er arkiveret en simuleret årsopgørelse til internt brug (bilag 10). Ved åbning af filen gennem Skattestyrelsens systemer fremkommer vandmærket "foreløbig" i dokumentet (bilag 11).

Ved opslag på klagers personnummer i Skattestyrelsens systemer fremgår alene 2 årsopgørelser - dateret henholdsvis 16. juni 2020 og 2. juli 2020 (bilag 12 og 13). Det er herefter fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er truffet afgørelse i sagen.

Allerede af den grund kan der ikke gives tilladelse til omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Ad SFL § 29, stk. 1, nr. 1
"Skattestyrelsen anser alene betingelsen i nr. 1 for ikke at være opfyldt begrundet i processuel skadesvirkning. Der ses imidlertid ikke at være hjemmel i § 29 til at statuere skattebesparelseshensyn alene begrundet i processuel skadesvirkning."

Skattestyrelsen er ikke enig i det anførte.
Bevisbyrdens placering følger af lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999: "Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldte." 

Hvor det ikke kan anses for godtgjort, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, anses betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 ikke for opfyldt, jf. SKM2015.717.HR.

I det foreliggende har hovedaktionæren ikke kunnet dokumentere, at han selv har betalt de gamle kreditorer fra før 2014.

Da kreditorerne imidlertid er blevet betalt, blev de korrekt indtægtsført i 2018. Efterfølgende ønskes faktum ændret til, at det var hovedaktionæren, som har betalt kreditorerne, uagtet at der ikke er fremlagt dokumentation herfor.

Den anførte ændring betyder, at hovedaktionærens tilgodehavende hos selskabet forøges med 281.702 kr., som hovedaktionæren på et senere tidspunkt kan trække ud af selskabet uden beskatning.

Henset til at der ikke foreligger nogen form for dokumentation for, at det oprindeligt var hovedaktionæren, som har betalt de pågældende kreditorerne, anses omposteringen for at være foretaget for at spare eller udskyde skatter jf. SFL § 29 stk. 1, nr. 1, da hovedaktionæren herved senere kan trække beløbet ud af selskabet uden beskatning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at omposteringen alene har kunnet finde sted, som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner.

Det er herefter fortsat Skattestyrelsens opfattelse at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 ikke kan anses for opfyldt.

Ad SEL § 29, stk. 1 nr. 2

"Bestemmelsen indebærer et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige konsekvenser skal være væsentlige. Bestemmelsen indebærer derimod ikke et krav om væsentlighed i forhold til den pågældende disposition, jf. Kommenteret Skatteforvaltningslov, 2017, p. 619." 

Betingelsen må anses for opfyldt, da der er tale om væsentlige beløb, og da dette forhold skal ses i lyset af begivenhedsforløbet beskrevet ovenfor." 

Det citerede ses at have afsæt i lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999.

I den konkrete sag er hovedaktionæren blevet beskattet af udlodningen efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.

At der skal ske beskatning at et udloddet udbytte kan ikke anses for en utilsigtet skattemæssig virkning af en udlodning.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 for omgørelse ikke er opfyldt.

Ad SEL § 29, stk. 1, nr. 5 

"Samtlige parter, som har været involveret i dispositionen, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. Revisor oplyser, at betingelsen er opfyldt, og at dette vil kunne dokumenteres." 

Såfremt det positivt dokumenteres, at alle der skatteretligt vil blive berørt af at der sker tilladelse til omgørelse, vil betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5 kunne anses for opfyldt."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, anmodningen om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, imødekommes.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:

" Begrundelse
På baggrund af afslag på genoptagelse af selvangivelsen for indkomståret 2018 for datterselskabet,
H2 A/S (sags-id: 337209187), og konsekvensændringer for moderselskabet,
H1 A/S (sags-id: 337558736), påklages afgørelsen om afslag på omgørelse.

Det retlige grundlag
LL § 16 E blev vedtaget som lov nr. 926 af 18. september 2012.

De almindelige betingelser for omgørelse fremgår af skatteforvaltningslovens (SFL) § 29:

(…)

Omgørelse forudsætter en ansættelsesændring. Skattestyrelsen har den 21. januar 2022 udsendt et forslag til afgørelse af skatteansættelsen. Eftersom der ikke fremkom indsigelse, ses årsopgørelse for så vidt umiddelbart dannet herefter. Betingelsen må herefter anses for opfyldt.

Ad SFL § 29, nr. 1)
Klageren er i bevisnød, da det ikke længere objektivt kan dokumenteres, at det omhandlede beløb er betalt af hovedaktionæren. Der er således tale om en større mængde småbeløb, som er betalt for mange år siden. Revisor oplyser, at leverandørerne har fået indfriet hele mellemværendet, og at pengene ikke er betalt fra selskabet H2.

Dispositionen er ikke foretaget af hensyn til at spare skat - samlet set skylder de 2 selskaber (H2 og H1) hovedaktionæren mere end 3,2 mio. kr., hvilket er penge, som selskaberne formentlig aldrig vil komme til at betale tilbage igen, da der er meget begrænset likviditet i selskaberne.

H2, hvorfra dispositionen er foretaget, havde i 2018 et skattemæssigt underskud, som selskabet kun selv kunne anvende, på 1.804.000 kr. Henset til de resultater, som selskabet har haft de sidste mange år, vil dette underskud formentlig aldrig blive anvendt fuldt ud.

Skattestyrelsen anser alene betingelsen i nr. 1 for ikke at være opfyldt begrundet i processuel skadevirkning. Der ses imidlertid ikke at være hjemmel i § 29 til at statuere skattebesparelseshensyn alene begrundet i processuel skadevirkning.

Ad SFL § 29, nr. 2):
Bestemmelsen indebærer et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige konsekvenser skal være væsentlige. Bestemmelsen indebærer derimod ikke et krav om væsentlighed i forhold til den pågældende disposition, jf. Kommenteret Skatteforvaltningslov, 2017, p. 619.

Betingelsen må anses for opfyldt, da der er tale om væsentlige beløb, og da dette forhold skal ses i lyset af begivenhedsforløbet beskrevet ovenfor.

Ad SFL § 29, nr. 3):
Skattestyrelsen har tiltrådt, at betingelsen er opfyldt

Ad SFL § 29, nr. 4):
Skattestyrelsen har tiltrådt, at betingelsen er opfyldt.

Ad SFL § 29, nr. 5):
Samtlige parter, som har været involveret i dispositionen, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.
Revisor oplyser, at betingelsen er opfyldt, og at dette vil kunne dokumenteres."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2022.

…

Det er en forudsætning for, at en disposition kan behandles som en omgørelsessag, at der foreligger en skatteansættelse, og dermed en afgørelse. Skattestyrelsen har imidlertid ikke udsendt en afgørelse, men kun et forslag til afgørelse den 21. januar 2022.

Da der ikke er truffet en afgørelse, har klagers disposition, der ønskes omgjort, ikke været underlagt nogen skatteansættelse i relation til skatteforvaltningslovens § 29.
Der er således ingen skatteansættelse at omgøre.

Skattestyrelsens tiltræder derfor Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af sagen. Klagers anmodning om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, kan således ikke imødekommes.

Ud over ovenstående henvises der til vores begrundelser som anført i den påklagede afgørelse samt i vores supplerende udtalelse af den 12. september 2022.
…"

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har ikke fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren er berettiget til omgørelse af en bogføringspostering, som har forøget hans tilgodehavende i moderselskabet.

Retsgrundlaget
Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse fremgår følgende:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:
1.       Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2.       Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3.       Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4.       De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5.       Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om at ændre klagerens skatteansættelse vedrørende beskatning af godskrivningen af 281.702 kr. på klagerens mellemregning med moderselskabet som maskeret udbytte.

Da der således ikke foreligger en ansættelse af klagerens skattepligtige indkomst, som hviler på den privatretlige disposition, at der er sket godskrivning af beløbet på klagerens mellemregning med moderselskabet, finder Landsskatteretten, at der ikke kan ske omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.