Parter

A

(advokat Lars Fogh)

mod

Skatteministeriets Departementet

(advokat Emilie Rohardt Gertsen)

Denne afgørelse er truffet af dommerfuldmægtig Signe Bruun Østergaard.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, som er modtaget den 14. september 2022, drejer sig om, hvorvidt en overførsel af et indestående på en (red.kontoudbyder.nr.1.fjernet) i F1-finansiel institution i Y4-land til (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) i Danmark indebærer en udbetaling af pensionsmidler, som er skattepligtig i Danmark. Sagen vedrører desuden betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af en skatteopgørelse. 

A har nedlagt følgende påstand: 

Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøgers skattepligtige personlige indkomst i 2010 nedsættes med 490.438 kr.

Skatteministeriets Departementet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært hjemvisning. 

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af afgørelse fra Skatteankenævn Hovedstaden Nord af 19. juni 2022 fremgår følgende: 

"

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Skatteankenævn Hovedstaden Nords afgørelse
Skattepligtig kapitalindkomst 2009	3.949 kr.	0 kr.	0 kr.
Skattepligtig personlig indkomst  2010	448.294 kr.	0 kr.	490.438 kr.
Skattepligtig kapitalindkomst 2010	1.668 kr.	0 kr.	0 kr.
Credit-lempelse 2010	31.521 kr.	-	31.521 kr.
Ugyldighed	nej	ja	nej
Genoptagelsesadgang	Ja	nej	ja

Skatteankenævn Hovedstaden Nord finder, at SKAT´s afgørelse ikke er ugyldig, og at SKAT havde adgang til at genoptage skatteansættelserne ekstraordinært for indkomstårene 2009 og 2010.

Nævnet finder, at klagerens pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, hvorfor nævnet foretager følgende ændringer.

Nævnet ændrer SKAT´s afgørelse således, at de af SKAT foretagne forhøjelser af klagerens skattepligtige kapitalindkomst med 3.949 kr. i indkomståret 2009 og med 1.668 kr. i indkomståret 2010 bortfalder, og at klagerens personlige indkomst i indkomståret 2010 forhøjes med yderligere 42.144 kr.

Klagerens personlige indkomst for indkomståret 2010 forhøjes herefter med i alt 490.438 kr., og klageren er berettiget til kreditlempelse med op til 31.521 kr. i den skat, som eventuelt beregnes af indkomstforhøjelsen.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klageren og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom klageren har udtalt sig ved møde med skatteankenævnet.

Faktiske oplysninger

Klageren, der er (red.nationalitet.fjernet) statsborger, var bosiddende i Y4-land, hvor han arbejdede i perioden (red.arbejdsperiode.fjernet).

Klageren havde en skattebegunstiget schweizisk pensionsordning oprettet i forbindelse med hans ansættelse i (red.årstal.nr.2.fjernet). Pensionsordningen var en arbejdsgiveradministreret ordning, og klageren har oplyst, at indbetalingerne til pensionen var fradraget i lønindkomsten forud for beregning af indkomstskat.

Klageren flyttede til Danmark den (red.dato.nr.1.fjernet), hvor han fik ansættelse på (red.arbejdsplads.nr.1.fjernet).

I forbindelse med fratrædelse af stillingen i Y4-land modtog klageren besked fra sin tidligere arbejdsgiver om, at medlemskabet af pensionsordningen i den føderale pensionskasse, (red.pensionskasse.fjernet), ville ophøre ved fratrædelsen den (red.dato.nr.2.fjernet), og at han skulle give oplysninger om en eventuelt ny arbejdsgivers pensionsfond eller en ny pensionskonto, hvortil pensionsbeholdningen kunne overføres til. 

Klageren oprettede en særlig konto til lejligheden i F1-finansiel institution, en (red.kontoudbyder.nr.1.fjernet), hvor pensionsmidlerne kunne indestå, indtil klageren var berettiget til udbetaling af pensionen. Klageren anmodede om oprettelse af kontoen den (red.dato.nr.3.fjernet).

Klageren har fremlagt kontoudtog dateret den 14. december 2009, hvoraf det fremgår, at der oprindeligt er indsat 91.143,30 (red.valuta.fjernet) på kontoen, og at indestående inklusive renter er 92.591,15 (red.valuta.fjernet). Det fremgår endvidere af informationen på kontoudtoget, at tilbagetrædelsesdatoen for klageren er ansat til den (red.fødelsdato.fjernet), altså dagen hvor klageren fylder (red.alder.nr.1.fjernet).

Ifølge Y4-nationalitet regler på området havde klageren mulighed for, at få pensionsopsparingen udbetalt før pensionsalderen på særlige vilkår, hvis pensionsmidlerne blev anvendt til køb af bolig. Klageren har overfor SKAT fremlagt et dokument fra F1-finansiel institution indeholdende de nærmere bestemmelser for anvendelse af ordningen. Det fremlagte regelsæt har overskriften "(red.regelsæt.fjernet)". Det følger af regelsættets § 15, stk. 1, at pensionsudbetalingen beskattes på udbetalingstidspunktet i henhold til gældende føderal og kantonal kildeskattelovgivning. Det fremgår endvidere, at der ved udbetaling af pensionen opkræves et ekspeditionsgebyr på 400 (red.valuta.fjernet), jf. § 13.4.

Klageren ønskede at købe bolig i Danmark og ansøgte den (red.dato.nr.4.fjernet) om at få pensionen udbetalt. I ansøgningsskemaet har klageren erklæret, at pensionsudbetalingen skal anvendes til erhvervelse af ejerbolig til personlig brug. Klageren har fremlagt (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet)´s brev af 4. maj 2010 til F1-finansiel institution, hvor det bekræftes, at der er åbnet en konto alene til brug for boligkøb, og at kontoen er spærret for hævninger til andre formål.

Klageren har desuden fremlagt en ordremeddelelse fra F1-finansiel institution samt et certifikat, der dokumenterer det Y4-nationalitet skattetræk af pensionsudbetalingen. Begge dokumenter er dateret til 1. juni 2010. På det fremlagte certifikat er den skattepligtige udbetaling før skattetræk anført til 93.400,71 (red.valuta.fjernet), og kildeskatten er beregnet til 6.003,00 (red.valuta.fjernet). Det fremgår af ordremeddelelsen, at der forud for udbetalingen indestod 93.400, 71 (red.valuta.fjernet) på pensionsopsparingskontoen. Det er anført, at 86.997,71 (red.valuta.fjernet) af dem udbetales til klagerens konto i (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet), at 6.003,00 (red.valuta.fjernet) er kildeskat, og at 400 (red.valuta.fjernet) er omkostninger.

Klageren har endvidere fremlagt meddelelse fra (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) vedrørende betaling fra udlandet. Heraf fremgår det, at banken den 2. juni 2010 har modtaget 86.997,71 (red.valuta.fjernet) til kurs 525,09, svarende til 456.816,28 DKK, og indsat beløbet på klagerens konto.

Udover overførsel af klagerens pensionsudbetalinger den 2. juni 2010, har klageren den 22. marts 2010 fået overført 165.005,00 (red.valuta.fjernet) fra sin opsparing i F1-finansiel institution til sin konto i (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet). På baggrund af indberetning fra danske pengeinstitutter om pengeoverførslerne har SKAT i brev af 28. juli 2016 bedt klageren indsende materiale indeholdende redegørelse og dokumentation for pengeoverførslerne.

Klageren sendte redegørelser for overførslerne vedlagt dokumentation til SKAT i mail den 4. august 2016 og mail af 6. oktober 2016. Den 25. november 2016 anmodede SKAT klageren om at fremlægge materiale, hvoraf det fremgår, hvor stor en del af pensionsbeholdningen der er henholdsvis indbetalinger og afkast af ordningen. Klageren besvarede denne anmodning den 18. december 2016, hvor klageren gav et kvalificeret bud på, hvad rentesatsen var i optjeningsperioden. På baggrund af klagerens bud fordelte SKAT pensionsbeholdningen skønsmæssigt i indbetalinger 85.374,80 (red.valuta.fjernet) og afkast med 7.625,91 (red.valuta.fjernet). 

SKAT sendte forslag til afgørelse den 3. januar 2017. Klageren gjorde indsigelser til SKAT´s forslag den 9. februar 2017, og SKAT traf afgørelse i overensstemmelse med forslaget den 13. februar 2017.

SKAT´s afgørelse

SKAT har ændret klagerens skatteansættelse, således at kapitalindkomsten for 2009 forhøjes med 3.949 kr., kapitalindkomsten for 2010 forhøjes med 1.668 kr. og den personlige indkomst for 2010 forhøjes med 448.294 kr. Herudover har SKAT givet credit-lempelse i ansættelsen for 2010 for betalt skat til udlandet med 31.521 kr.

…

Klagerens repræsentant er den 22. marts 2021 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

"Som nævnt hævede klageren sin Y4-nationalitet pensionsordning for at finansiere købet af en bolig i Danmark. Han havde brug for at fremskaffe 1,4 mio. kroner for at finansiere ejendomskøbet.

Han henvendte sig til banken, og de opstillede en finansieringsmodel. 30% af finansieringsbehovet til ejendomskøbet kunne opnås via ophævelsen af den Y4-nationalitet pensionsordning, svarende til nettoudbetalingen fra Y4-land. De 60% kunne finansieres ved hjælp af hans frie private opsparinger, og han manglede så de 10% til at finansiere ejendomskøbet, som han skulle klare ved klare ved hjælp af et lån fra sin bank. Han anmodede således om dette lån.

Dette medførte, at banken iværksatte en nærmere undersøgelse, om det virkelig kunne være rigtigt, at man kunne ophæve sin Y4-nationalitet pensionsordning før opnåelse af pensionsalderen, hvis man brugte provenuet til køb af en ejendom. Bankens juridiske afdeling undersøgte den Y4-nationalitet pensionsordning, og deres konklusion var, at blot han ikke købte en ejendom i Y4-land, var det korrekt, at han kunne bruge provenuet for den ophævede Y4-nationalitet pensionsordning til at finansiere købet af en dansk ejendom. Der var selvfølgelig papirer, som det Y4-nationalitet pensionsinstitut skulle godkende, men dette gav ikke anledning til problemer.

Den danske banks juridiske afdeling lavede herefter et regnestykke, der viste, provenuet fra den ophævede pensionsordning efter betaling af den Y4-nationalitet skat kunne bruges fuldt ud til køb af en dansk ejendom. Bankens juridiske afdeling havde ingen bemærkninger om, at der kunne være en dansk beskatning oven i den Y4-nationalitet beskatning, så regnestykket blev derfor opstillet på den måde, at 30% af ejendomskøbet blev finansieret med nettoudbetalingen fra den Y4-nationalitet pensionsordning og 60% fra hans private opsparing, hvortil banken så ydede 10% af finansieringen som banklån. Banken forudsatte således at det provenu som den Y4-nationalitet pensionsordning gav (bruttoudbetaling minus skat i Y4-land) kunne bruges til købet af bolig. Derfor står det klart at bankens juridiske afdeling ej heller arbejdede med eller nævnte en ekstra dansk skat. Havde banken vidst dette, var lånet ikke blevet givet.

Igen var der således ingen indikationer af, at klageren ikke skulle kunne disponere over nettobeløbet fra den Y4-nationalitet pensionsordning, altså udbetalingen minus den Y4-nationalitet skat, idet dette nettobeløb indgik direkte i bankens finansiering, som var afgørende for, at de selv ville bidrage med de 10% lån. Der er altså heller ikke nogen i banken, der giver indikationer af, at der kunne være en dansk skat, til trods for at en juridisk afdeling havde undersøgt mulighederne for ophævelse og beskatning af udbetalingen fra Y4-land.

Dette viser yderligere, sammenholdt med det tidligere fremførte, at klageren ikke havde den fjerneste grund til at have en formodning om, at der kunne være en yderligere dansk skat på den Y4-nationalitet pensionsudbetaling. Dette peger ligesom øvrige forhold på, at klageren ikke kan siges at have handlet groft uforsvarligt. Tværtimod undersøger han, hvad han kan, og der er ingen indikationer af, at han ikke skulle kunne bruge det udbetalte nettoprovenu til finansiering af sin nye bolig."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse 

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger:

"Vi noterer os, at det er Ankestyrelsen opfattelse, at Skat´s afgørelse er ugyldig, da der ikke er hjemmel i PBL §53A til at foretage denne afgørelse. Da vi ikke er enige i Styrelsens forslag til reaktion på den manglende hjemmel og konsekvensen af en ugyldig afgørelse truffet i medfør SFL §27, vil vi gerne udbygge vore påstande og begrundelser herfor, herunder at fremføre en ny påstand. Det er stadig vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at gennemføre en forhøjelse af klagerens skatteansættelser på nuværende tidspunkt som følge af væsentlige mangler ved den nuværende afgørelse.

1. Manglende hjemmel i PBL afsnit II til at gennemføre forhøjelse af indkomstansættelserne i 2009 og 2010

Som ny påstand, fremfører vi, at der er rent faktisk ikke tale om en solidarisk pensionskasseordning i (red.pensionskasse.fjernet), som Styrelsen lægger til grund.

Der er tale om en individuel bankkonto, der er båndlagt til udbetaling ved køb af fast ejendom eller ved det 65. år.

Der er tale om en individuel bankkonto med klageren som kontohaver uanset om oprettelsen af kontoen er led i det Y4-nationalitet pensionssystem.

Efter danske regler er det ikke en pensionsordning omfattet af PBL afsnit II, men en båndlagt kapital, da danske pensionsordninger ikke kan frigives til køb af fast ejendom.

Midlerne er retserhvervet af klageren ved opsigelse af pensionen i (red.pensionskasse.fjernet) uanset båndlæggelsen, og da retserhvervelsen sker inden tilflytning til Danmark og indtræden af fuld skattepligt til Danmark, er udbetalingen skattefri.

Efter den dansk-Y4-nationalitet (red.overenskomst.fjernet) om definitioner gælder følgende: Et udtryk, der forekommer i en DBO, men som ikke er defineret, skal tillægges den betydning, som udtrykket har i det land, der anvender DBO´en, på det tidspunkt, hvor DBO' en anvendes. Hvis udtrykket både anvendes i skattelovgivningen og i anden lovgivning, skal udtrykket tillægges den betydning, det har i skattelovgivningen. Se modeloverenskomstens artikel 3, stk. 2, som ikke er fraveget i DBO´en. Bemærk, at (red.overenskomst.fjernet) ikke indeholder en definition af "anerkendt pensionsinstitut". Det er derfor dansk skatteret, der er afgørende for, om en individuel bankkonto i skatteyderens navn, der frit kan hæves til køb af fast ejendom, er en pensionsordning omfattet af PBL § 53A eller PBL § 53B. Den schweizisk kvalifikation er irrelevant for denne vurdering.

Selv hvis retserhvervelsen først sker i 2009 ved overførslen sker beskatning i 2009 og ikke i 2010, da udbetalingen er irrelevant for retserhvervelsen og beskatningstidspunktet.

2.Begrundelsesmangel

Den relevante materielle prøvelse er spørgsmålet om den individuelle bankkonto i F1-finansiel institution, en "(red.kontoudbyder.nr.1.fjernet)", er en pensionsordning er slet ikke prøvet og indgår ikke begrundelsen.

Pensionsordningen i den kollektive pensionskasse (red.pensionskasse.fjernet) ophører den 31.12.2008, før klageren bliver skattepligtig til Danmark og er derfor uden betydning for begrundelsen for skattepligt af beløbet.

Begrundelsen er ubestrideligt forkert, da Skattestyrelsen henviser til PBL 53A, som ikke giver hjemmel til beskatning. Derudover er begrundelsen forkert, idet spørgsmålet om den relevante prøvelse af den båndlagte kapital på bankkontoen i F1-finansiel institution slet ikke er foretaget.

Da Skattestyrelsen ikke har foretaget en relevant prøvelse og udelader de to relevante begrundelser, er afgørelsen ugyldig, da den manglende begrundelse konkret påvirker klagerens mulighed for at varetage sine interesser.

Der foreligger en begrundelsesmangel. Der er henvist til den forkerte bestemmelse for afgørelsen. Dette er som udgangspunkt en væsentlig mangel ved afgørelsen. Derfor er der som udgangspunkt ugyldighed. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen stiller store krav til klageren - der kommer til Danmark for at undervise vores unge. Der stilles krav om indsigt i skatteret, som hverken en medarbejder i Skattestyrelse eller den juridisk afdeling i banken ser. Det forekommer derfor ikke rimeligt, hvis Skattestyrelsen skal vurderes med et meget lempeligt krav, hvor begrundelsespligten slet ikke betyder noget. Men det gør den. Skal klageren anses for at have handlet groft uagtsomt, må Skattestyrelsen tilsvarende have et ansvar for at begrunde deres afgørelse korrekt. Og sådant ansvar har Skattestyrelsen da også efter forvaltningsreglerne.

Det fremgår både af Juridisk Vejledning og af praksis, at i en sag som denne, hvor afgørelsen ikke er begrundet med den rigtige bestemmelse, er afgørelsen som udgangspunkt ugyldig, og Skattestyrelsen må starte forfra med den rigtige begrundelse. Skatteankenævnet kan ikke se bort fra en ugyldighed på grund af begrundelsesmangel og "reparere" afgørelsen. Praksis viser entydigt, at ugyldighed ikke kan repareres i klageinstansen.

Derfor skal der være særlige forhold, som der kan begrunde, at afgørelsen alligevel er lovlig. Sådanne forhold foreligger ikke her.

Afgørelsen er kun gyldig, hvis Skattemyndighederne kan dokumentere- løfte bevisbyrden for - at begrundelsesmanglen er af konkret uvæsentlig betydning. Den bevisbyrde er ikke løftet. Hjemlen er ikke PBL § 53A, som Skattestyrelsen henviser til. Begrundelsesmanglen påvirker klagerens muligheder for at kende den reelle begrundelse og dermed varetage sine rettigheder.

For det første er opsparingen på en bankkonto - ikke i en pensionskasse.

For det andet kan beløbet hæves til køb af bolig. Derfor er der slet ikke hjemmel til beskatning, da indbetaling og retserhvervelse er sket før der indtrådte skattepligt til Danmark, se også princippet om indgangsværdier i kildeskattelovens § 9. Som det fremgår er renten på kontoen meget lav, og ingen vil frivilligt lade pengene stå til den forrentning, når beløbet frit kan hæves til køb af fast ejendom. Alle og enhver vil hæve sådan konto, når der ikke er begrænsninger. Derfor er der slet ikke tale om en pensionsordning, der kan sammenlignes med en dansk pensionsordning. Dette synspunkt er Skattestyrelsen også inde på, se side 16, næstsidste afsnit:

"Nævnet anser udbetalingen for at være sket på tidspunktet, hvor klageren kunne disponere over pensionsmidlerne, uanset at udbetalingen var båndlagt med en klausul om, at beløbet skulle anvendes til køb af bolig."

Ved tilflytning til Danmark er det afgørende tidspunktet for retserhvervelsen, ikke udbetalingen. En båndlæggelse udskyder ikke retserhvervelsen. Det er fast praksis. Disse forhold er slet ikke nævnt i begrundelsen. Der er ingen begrundelse om, hvorfor en båndlagt bankkonto, der frit kan hæves til køb af fast ejendom skulle være en pensionsopsparing i en pensionskasse omfattet af PBL. Og det er det heller ikke, og allerede af den grund må der gives klager medhold.

For det tredje er PBL § 53B slet ikke nævnt, og klageren kan ikke forholde sig til den relevante bestemmelse for forhøjelsen.

3.  Den forlængede frist efter SFL § 27 - begrundelseskravet

Som det fremgår af Juridisk Vejledning er det et særligt krav, at begrundelsen er korrekt ved anvendelse af SFL §27. Begrundelsen er ikke korrekt, og derfor er betingelserne for, at den forlængede frist kan finde anvendelse ikke opfyldt. Det er Skat, der har bevisbyrden her. Det er, i modsætning til den almindelige prøvelse af den materielle skatteret, Skat, der skal bevise, at begrundelsesmanglen ikke har konkret betydning for klageren. Den bevisbyrde er ikke løftet og kan ikke løftes.

4.  Grov uagtsomhed efter SFL § 27 

Ved vurdering af den grove uagtsomhed må det tages i betragtning, at pensionsordningen i (red.pensionskasse.fjernet) er ophørt inden klageren flytter til Danmark. Da han flytter til Danmark, har han en individuel bankkonto, der er båndlagt, men frit kan hæves til køb af fast ejendom. At det skulle være en pensionsordning efter danske regler, sammenholdt med de undersøgelser og forhold, der i øvrigt er gjort gældende, kan ikke bevirke, at klageren har handlet groft uagtsomt.

Klageren skal ikke betale skat af den ordning fordi det ikke er en pensionsordning, men en båndlagt kapital efter danske regler.

At fastholde at klageren handler groft uagtsomt ved ikke at forstå reglerne og dermed befinder sig i en vildfarelse, er helt ubegrundet særlig set i lyset af, at Skattestyrelsen ikke selv forstår reglerne, og træffer en uhjemlet afgørelse.

5.  Vor konklusion

Vores konklusion er stadig med 4 hver for sig isoleret set tilstrækkelige selvstændige begrundelser, at afgørelsen er ugyldig, og at det ikke er muligt på nuværende tidspunkt at foretage forhøjelser af klagerens skatteansættelser i 2009 og 2010."

Skatteankenævn Hovedstaden Nords afgørelse 

Skattepligt

I medfør af pensionsbeskatningslovens § 3, skal pensionsordninger, som omfattes af lovens kapitel 1, være oprettet i pensionskasser, som har hjemsted i Danmark, driver virksomhed i Danmark, eller har hjemsted i et andet land indenfor EU/EØS og driver pensionskassevirksomhed, som er godkendt af told- og skatteforvaltningen.

De for sagen relevante bestemmelser i skatteforvaltningslovens (ref. rettelig pensionsbeskatningsloven) §§ 53A og 53B har følgende ordlyd:

"§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1)       livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2)       livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

3)       pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,

4)       pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

5)       syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,

6)       livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,

7)       pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,

8)       pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og

9)       pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Præmier og bidrag m.v. til sikkerhedsstillelse omfattet af stk. 1, nr. 6, er fradragsberettigede for arbejdsgiveren i det indkomstår, hvor sikkerhedsstillelsen er etableret, og efterfølgende år. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en person medregnes beløb, der af den pågældendes ægtefælles eller samlevers arbejdsgiver indbetales til en pensionsordning m.v. som nævnt i stk. 1 for den pågældende i en periode af mindst en måneds varighed, hvori den pågældendes ægtefælle eller samlever af sin arbejdsgiver er udsendt for at arbejde i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og hvori den pågældende har fælles bopæl med den udsendte i den fremmede stat, Færøerne eller Grønland. 3. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis der under udsendelsen indbetales præmier eller bidrag til en pensionsordning i ansættelsesforhold omfattet af denne lovs afsnit I eller II A for den pågældende.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.

Stk. 4. Syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 5, og garantiforsikringer eller lignende omfattet af stk. 1, nr. 6, er undtaget fra beskatningen efter stk. 3. Det samme gælder livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død, invaliditet eller livstruende sygdom inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år.

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

Stk. 6. Uanset stk. 1, nr. 2 og 4, kan der ikke ved oprettelsen af en pensionsordning gives afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, hvis pensionsordningen modtager statsstøtte.

§ 53 B. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2."

Følgende er aftalt i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. november 1973 med Y4-land:

"Artikel 2 

De af overenskomsten omfattede skatter  

Stk. 1. Denne overenskomst finder anvendelse på indkomst- og formueskatter, der udskrives på hver af de kontraherende staters, deres administrative underafdelingers eller lokale myndigheders vegne (også i form af tillæg) uden hensyn til, hvorledes de opkræves.

Stk. 2. Som indkomst- og formueskatter anses alle ordinære og ekstraordinære skatter, der pålignes på grundlag af hele indkomsten, hele formuen, eller dele af indkomsten eller formuen, herunder skatter på fortjeneste ved afhændelse af løsøre eller fast ejendom, såvel som skatter på formueforøgelse.

Stk. 3. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er især:

a)       I Danmark: (i) indkomstskatten til staten (ii) den kommunale ind (iii) den amtskommunale indkomstskat (iv) skatter i henhold til kulbrinteskatteloven 

(herefter omtalt som »dansk skat«)

b)       i Y4-land: skatter, som pålignes af forbundet, kantoner og kommuner, af (i) indkomst (samlet indkomst, lønindkomst, indkomst fra formue, fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, kapitalgevinster og andre former for indkomst; og (ii) formue (samlet formue, fast og rørlig ejendom, erhvervsaktiver, indbetalt kapital og reserver, og andre former for formue) (herefter omtalt som »schweizisk skat«).

Stk. 4. Overenskomsten skal også finde anvendelse på alle skatter af samme eller væsentlig samme art, der efter undertegnelsen af denne overenskomst måtte blive pålagt som tillæg til eller i stedet for de gældende skatter. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved udgangen af hvert år give hinanden underretning om væsentlige ændringer, som er blevet foretaget i deres respektive skattelove."

"Artikel 18.

     Pensioner 

Pensioner og andet lignende vederlag, såvel tilknyttet som uafhængigt af tidligere beskæftigelse, som hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i den førstnævnte stat, hvis bidragene betalt af

a)       den berettigede til pensionsordningen har været fradraget i den berettigedes skattepligtige indkomst i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning; eller

b)       en arbejdsgiver ikke var skattepligtig indkomst for den berettigede i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning.

Stk. 2. Ved anvendelsen af denne artikel omfatter udtrykket "pensioner og andet lignende vederlag" ikke betalinger efter den sociale sikringslovgivning i en kontraherende stat."

"Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning

Artikel 23

Stk. 1. I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås således:

a)       Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Y4-land 

(i)                   indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Y4-land; 

(ii)                 indrømme fradrag i den pågældende persons formueskat med et beløb svarende til den formueskat, som er betalt i Y4-land;

b)       fradragsbeløbet skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten eller formueskatten, beregnet uden sådant fradrag, der kan hen føres til den indkomst eller til den formue, som kan beskattes i Y4-land;

c)       i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Y4-land, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal i skatten af indkomsten eller formuen fradrage den del af indkomstskatten, henholdsvis formueskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra Y4-land, eller den formue, der ejes i Y4-land."

SKAT har fundet, at udbetalingen fra klagerens Y4-nationalitet pensionsordning var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, således at afkastet fra ordningen i indkomstårene 2009 og 2010, hvor klageren var fuldt skattepligtig til Danmark, skal medregnes ved opgørelsen af klagerens kapitalindkomst i 2009 og 2010, og et beløb svarende til indbetalingerne til ordningen skal medregnes ved opgørelse af klagerens skattepligtige indkomst i 2010.  

SKAT har på den baggrund ændret klagerens skatteansættelse, således at kapitalindkomsten for 2009 forhøjes med 3.949 kr., kapitalindkomsten for 2010 forhøjes med 1.668 kr. og den personlige indkomst for 2010 forhøjes med 448.294 kr. Herudover har SKAT givet credit-lempelse i ansættelsen for 2010 for betalt skat til udlandet med 31.521 kr.

På baggrund af de for nævnte foreliggende oplysninger lægges det til grund, at klageren eller hans tidligere arbejdsgiver løbende har indbetalt til en obligatorisk ordning i pensionskassen, (red.pensionskasse.fjernet), og at de indbetalte beløb ikke er beskattet i forbindelse med indbetalingen. Det lægges endvidere til grund, at indbetalingerne er foretaget med henblik på, at der skal ske udbetaling, efter den (red.fødelsdato.fjernet), når klageren når tilbagetrædelsesalderen (klagerens 65-års fødselsdag), jf. kontoudtog dateret til den 14. december 2009.

Det er herefter nævnets opfattelse, at klagerens ordning i (red.pensionskasse.fjernet) må anses for at være en pensionsordning.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har klageren gjort gældende, at bankkontoen i F1-finansiel institution, "(red.kontoudbyder.nr.1.fjernet)", ikke var en del af pensionsordningen, og at udbetalingen af pensionsmidlerne derfor er sket ved udtrædelsen fra (red.pensionskasse.fjernet) den (red.dato.nr.2.fjernet). 

Det er nævnets opfattelse, at perioden, hvor klagerens pensionsmidler var deponeret i F1-finansiel institution, var en del af klagerens pensionsordning. Nævnet har lagt vægt på, at klageren i forbindelse med fratrædelse skulle give oplysninger om en eventuelt ny arbejdsgivers pensionsfond eller en ny pensionskonto, hvortil pensionsbeholdningen kunne overføres til. Nævnet har endvidere lagt vægt på, at F1-finansiel institution i forbindelse med klagerens anmodning om udbetaling af pensionsmidlerne har fremsendt et regulativ indeholdende bestemmelserne for den ordning, hvormed midler fra en arbejdsmarkedspensionsordning kan udbetales før pensionsalderen ved køb af bolig. Nævnet har særligt lagt vægt på, at det følger af regulativet, at pensionsudbetalingen beskattes på tidspunktet for udbetalingen fra kontoen i F1-finansiel institution i henhold til gældende føderal og kantonal kildeskattelovgivning, at udbetalingen rent faktisk også er kildebeskattet på dette tidspunkt, og at der ikke er sket beskatning i forbindelse af overførsel af pensionsmidlerne fra (red.pensionskasse.fjernet) til F1-finansiel institution. 

Klageren kunne således ikke frit disponere over beløbet ved udtrædelsen fra (red.pensionskasse.fjernet) den (red.dato.nr.2.fjernet). Klagerens disponering over beløbet kunne kun ske i forbindelse med en række betingelser fastsat i regulativet, herunder ved opnåelse af pensionsalderen på 65 år eller i forbindelse med køb af fast ejendom.

Nævnet finder herefter, at pensionsordningen i skatteretlig henseende først ophørte på tidspunktet for udbetaling fra F1-finansiel institution i forbindelse med frigivelsen til køb af fast ejendom, dvs. efter klagerens skattepligt til Danmark var indtrådt.

I Danmark blev udbetalinger fra udenlandske pensionsordninger frem til vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 beskattet efter statsskattelovens § 4, litra c og § 5, litra b. Dette var uanset, om der havde været fradrags-/bortseelsesret for indbetalingen.

Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, herunder blandt andet pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, i det omfang de nævnte bestemmelser finder anvendelse på den konkrete pensionsordning.

Da klagerens pensionsordning ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, jf. PBL § 3, og pensionsordningen først er oprettet ved klagerens ansættelse i (red.årstal.nr.2.fjernet), skal beskatningen af udbetalingerne fra klagerens Y4-nationalitet pensionsordning beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, hvis de finder anvendelse på den konkrete pensionsordning.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, finder alene anvendelse på de ordninger, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, herunder blandt andet pensionskasseordninger, der er ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven eller lovforarbejderne hertil. I Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.2.4 findes følgende redegørelse:

"Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven. Den oprindelige bestemmelse i PBL § 50 omfattede "pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3."

Det betød, at bestemmelsen kun omfattede pensionskasseordninger, der var oprettet af et selskab med hjemsted eller fast driftssted i Danmark, og som havde tilladelse til at drive pensionskassevirksomhed, men som i øvrigt ikke opfyldte reglerne i PBL kapitel 1.

Pensionskasseordninger, der var oprettet i udlandet, var derfor ikke omfattet af PBL § 50, men af statsskattelovens regler. Henvisning til § 3 i PBL er nu udgået i § 53 A. Bestemmelsen antages derfor at omfatte enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne, jf. tillige

SKM2018.144.LSR. Det afgøres altså konkret, hvorvidt pensionskassen er omfattet af bestemmelsen eller ej.

Reglen omfatter alle pensionskasseordninger, hvad enten de er oprettet i Danmark eller i udlandet.

[…]"

Nævnet finder herefter, at en pensionskasseordning skal forstås som en pensionsordning oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser, og hvor indskuddene er afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der er udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne.

Klagerens indskud til pensionsordningen i (red.pensionskasse.fjernet) var afsondret fra klagerens formuesfære. Klageren havde ikke mulighed for at disponere over pensionsbeholdningen forud for udbetalingen, og udbetalingen er sket efter fastsatte regler herfor.

Nævnet finder herefter, at den Y4-nationalitet pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. 

I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i stk. 4-6 anvendelse, hvis betingelserne i § 53B, stk. 2 og 3, er opfyldte. Klagerens pensionsordning i (red.pensionskasse.fjernet) er oprettet på et tidspunkt, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og det lægges til grund, at indbetalingerne til pensionsordningen, som er foretaget før klageren blive skattepligtig til Danmark, ikke har været medregnet ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst på tidspunkterne for indbetalingerne. Det er herefter nævnets opfattelse, at pensionsordningen i (red.pensionskasse.fjernet) var omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6.

Nævnet finder, at afkastet af pensionsordningen ikke skal medregnes ved opgørelse af klagerens skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, men at den samlede udbetaling skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

Nævnet anser udbetalingen for at være sket på tidspunktet, hvor klageren kunne disponere over pensionsmidlerne, uanset at udbetalingen var båndlagt med en klausul om, at beløbet skulle anvendes til køb af bolig. Nævnet finder således, at udbetalingen er sket den 2. juni 2010, hvor beløbet indsættes på klagerens konto i (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet). Dette medfører, at den samlede pensionsbeholdning indeholder såvel beløb indbetalt til ordningen samt løbende afkast fra perioden, hvor klageren var medlem af ordningen i (red.pensionskasse.fjernet), og perioden, hvor pensionsmidlerne var indestående på klagerens (red.kontoudbyder.nr.1.fjernet) i F1-finansiel institution. 

Hvad angår det skattepligtige beløb, bemærker nævnet, at det er beløbet før det Y4-nationalitet skattetræk, der skal medregnes til klagerens skattepligtige indkomst. Nævnet finder herefter, at pensionsudbetalingen udgør 93.400,71 (red.valuta.fjernet) til kurs 525,09, svarende til 490.438 DKK.

Klageren gør gældende, at klageren kun var skattepligtig af 75 % af udbetalingen i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53B, stk. 6. Hertil bemærker nævnet, at reglen om beskatning af 75 % af udbetalingen alene finder anvendelse, såfremt udbetalingen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død, jf. bestemmelsens ordlyd. Det er nævnets opfattelse, at udbetalingen af klagerens pension ikke kan henføres til en af de fire nævnte begivenheder, hvorfor udbetalingen skal medregnes ved opgørelse af klagerens skattepligtige indkomst med det fulde beløb.

Det fremgår af certifikatet af 1. juni 2010, at der er beregnet schweizisk skat af pensionsbeholdningen på 93.400, 71 (red.valuta.fjernet), og at den Y4-nationalitet kildeskat udgør 6.003,00 (red.valuta.fjernet), svarende til 31.521 DKK ved omregning til kurs 525,09.

Det er nævnets opfattelse, at såvel kildeskattebetalingen til Y4-land som indkomstskatten til Danmark er omfattet af artikel 2 i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. november 1973 med Y4-land.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, at klagerens pensionsudbetaling fra Y4-land kan beskattes i Y4-land, idet indbetalingerne til ordningen ikke er medregnet i klagerens skattepligtige indkomst i indbetalingsårene. I medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a (I) skal klageren indrømmes fradrag i indkomstskatten af pensionsudbetalingen svarende til det beløb, der er betalt i schweizisk skat af samme udbetaling, i det omfang den Y4-nationalitet skattebetaling kan indeholdes i beløbet for den danske skat af udbetalingerne, jf. artikel 23, stk. 1, litra b.

Sammenfattende er det nævnets opfattelse, at udbetalingerne fra klagerens Y4-nationalitet pensionsordning skulle have været beskattet efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B. Nævnet er således enig med klageren i den del af påstanden. Nævnet finder, at klagerens personlige indkomst for indkomståret 2010 skulle have været forhøjet med 490.438 kr., at kapitalindkomsten for indkomstårene 2009 og 2010 ikke skulle have været forhøjet, og at klageren er berettiget til en creditlempelse for betalt schweizisk skat med op til 31.521 kr.

Ugyldighed

Klageren har gjort gældende, at SKAT´s afgørelse er ugyldig, idet den lider af begrundelsesmangler. Klagers opfattelse er støttet på de forhold, at de foretagne ændringer ikke havde hjemmel i pensionsbeskatningslovens § 53A, og at spørgsmålet om, hvorvidt deponeringen af pensionsmidlerne i F1-finansiel institution var en del af pensionsordningen, ikke er behandlet.

Skatteankenævnet kan erklære en afgørelse eller dele af en afgørelse ugyldig i tilfælde, hvor nævnet finder, at afgørelsesmyndigheden ikke har behandlet forhold med betydning for sagens materielle afgørelse, eller hvor afgørelsesmyndigheden har begået sagsbehandlingsfejl med væsentlig betydning for sagens materielle afgørelse.

I nærværende sag har SKAT medtaget de for sagen relevante oplysninger i behandlingen af sagen, og der findes ikke i de oplysninger, der foreligger for nævnet, grundlag for at antage, at SKAT har tilsidesat de forvaltningsretlige regler for afgørelsesvirksomhed, som SKAT er underlagt.

Det forhold, at SKAT træffer en forkert afgørelse eller subsumerer sagens faktiske forhold under en bestemmelse i pensionsbeskatningsloven, som nævnet ikke finder anvendelig i den konkrete sag, kan ikke i sig selv føre til, at afgørelsen lider af en begrundelsesmangel eller er ugyldig. Hertil bemærkes det, at subsumering under beskatningsreglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, forudsætter, at den konkrete pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, hvorfor en behandling heraf under alle omstændigheder var relevant i nærværende sag.

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt deponeringen af pensionsmidlerne i F1-finansiel institution var en del af pensionsordningen, finder nævnet, at klagerens fremlæggelse af sagens faktiske omstændigheder under behandlingen ved SKAT ikke burde have givet SKAT anledning til at anse spørgsmålet for omtvistet, hvorfor det ikke har karakter af forsømmelse, når SKAT´s afgørelse ikke indeholder en begrundet stillingtagen til spørgsmålet.  

Nævnet giver herefter ikke klageren medhold i påstanden om ugyldighed.

Adgang til genoptagelse

SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 med henvisning til, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2 er opfyldte.

Skatteansættelsen kan genoptages ordinært, når Told- og skatteforvaltningen sender varsel herom senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. I forhold til ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 skulle varsel om ændringen således være fremsendt senest henholdsvis den 1. maj 2013 og den 1. maj 2014. 

SKAT´s varsling om genoptagelse er sendt den 3. januar 2017, dvs. efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen. Da genoptagelsen ikke er varslet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010 alene genoptages, såfremt én af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, udtømmende opregnede 8 betingelser er opfyldt.

Told- og skatteforvaltningen kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, genoptage skatteansættelsen ekstraordinært, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. 

En ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan endvidere kun foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen inden 6 måneder efter, at det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er kommet told- og skatteforvaltningen til kundskab, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

SKAT har genoptaget skatteansættelserne i indkomstårene 2009 og 2010 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

SKAT har ved forslag til afgørelse af 3. januar 2017 varslet en ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010. De varslede ændringer blev efterfølgende foretaget ved den indklagede afgørelse af 13. februar 2017.

Ansættelserne vedrørende indkomstårene 2009 og 2010 forudsætter ubestridt, at klageren groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det følger af den dagældende skattekontrollovens § 1, blandt andet, at enhver, der er skattepligtig her til landet, skal overfor told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ.

Det er nævnets opfattelse, at klageren på tidspunktet for udbetalingen fra den Y4-nationalitet pensionsordning den 2. juni 2010 var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Indkomsten fra pensionsudbetalingerne skulle derfor have være selvangivet af klageren, og nævnet finder, at klagerens undladelse har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Vedrørende kravet om tilregnelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har klageren gjort gældende, at den manglende selvangivelse ikke kunne tilregnes klageren som forsætligt eller groft uagtsomt. Klageren støtter i første række sin opfattelse på det forhold, at klageren har rådført sig med en medarbejder fra SKAT, som har ladet klageren vide, at udbetalingen skulle beskattes i Y4-land. Dernæst har klageren støttet sin opfattelse på det forhold, at de danske skatteregler er så komplicerede, at man som udlænding er henvist til at søge hjælp til af forstå, hvad der gælder for beskatning af pension, og at klageren har gjort netop dette.

Nævnet træffer afgørelse med dissens, hvor ét nævnsmedlem finder, at klageren skal gives medhold i, at SKAT ikke havde adgang til genoptagelse, idet den manglende indberetning af indkomst fra den Y4-nationalitet pensionsordning ikke kunne tilskrives klageren som minimum groft uagtsomt, mens fem nævnsmedlemmer finder, at tilregnelseskravet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Et flertal på fem nævnsmedlemmer udtaler:

Oplysningen om, at klageren har rådført sig med en medarbejder udsendt fra SKAT, er ikke dokumenteret i sagens materialer. Det kan således ikke fastlægges, hvilke spørgsmål medarbejderen fra SKAT er blevet stillet, og om samtalen har omhandlet alle de konkrete omstændigheder, eller om drøftelserne har været af mere generel karakter. Det bemærkes endvidere, at en uformel tilkendegivelse afgivet af skattemyndighederne, som udgangspunkt ikke er bindende for skattemyndighederne.

Oplysningen om, at omstændighederne omkring udbetalingen af den Y4-nationalitet pension har været vurderet af medarbejdere i klagerens danske banks juridiske afdeling, og at de ikke har påregnet, at der skulle svares dansk skat af udbetalingen, er heller ikke dokumenteret i sagens materialer. Det er herefter flertallets opfattelse, at klagerens forklaringer vedrørende vejledningen fra SKAT´s medarbejder og vurderingen fra klagerens danske banks juridiske afdeling ikke kan tillægges betydning for spørgsmålet om tilregnelse. 

Hvad angår klagerens anbringende om skattereglernes kompleksitet bemærker flertallet, at klageren som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2009 og 2010 var forpligtet til at indberette al indkomst, uanset om hele eller dele af indkomsten var fritaget for skattetræk efter dansk lovgivning eller bilaterale aftaler om at undgå dobbelt beskatning.

Idet klageren har undladt at indberette indkomsten fra den Y4-nationalitet pensionsordning, finder nævnets flertal, at det kan tilregnes klageren minimum som groft uagtsomt, når skatteansættelsen blev foretaget på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det er således flertallets opfattelse, at betingelsen for anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt.

SKAT´s forslag til ændring af skatteansættelserne for 2009 og 2010 er dateret den 3. januar 2017, og SKAT´s afgørelse er dateret den 13. februar 2017.

I henhold til Østre Landsrets kendelse af 28. februar 2012 - SKM2012.168.ØLR - regnes reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag til at varsle en korrekt ansættelse.

SKAT har den 28. juli 2016 bedt klageren indsende materiale indeholdende redegørelse og dokumentation for pengeoverførslerne fra Y4-land, og SKAT har i perioden fra 24. august 2016 til 18. december 2016 modtaget materialer og redegørelser fra klageren. Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal derfor tidligst regnes fra den 24. august 2016. Da SKAT´s forslag til ændring af skatteansættelserne for 2009 og 2010 er dateret den 3. januar 2017, og da SKAT´s afgørelse er dateret den 13. februar 2017, er såvel reaktionsfristen som ansættelsesfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, overholdt.

Nævnets flertal på fem medlemmer finder herefter, at SKAT havde adgang til at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010.

Ét nævnsmedlem udtaler:

Det kan ikke karakteriseres som mindst groft uagtsomt, at klageren ikke har selvangivet sin pensionsordning. Medlemmet lægger konkret vægt på, at klageren har rådført sig med en medarbejder fra SKAT, som har ladet klageren vide, at udbetalingen skulle beskattes i Y4-land, hvilket den også blev. Dette medlem finder desuden, at de danske skatteregler er så komplicerede, at man som udlænding er henvist til at søge hjælp til af forstå, hvad der gælder for beskatning af pension, hvilket klageren også gjorde. Dette medlem finder derfor, at SKAT ikke var berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Afgørelse

Nævnet træffer afgørelse efter stemmeflertallet, og finder på baggrund af det ovenfor anførte, at SKAT´s afgørelse ikke er ugyldig, og at SKAT havde adgang til at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 ekstraordinært.

Nævnet ændrer SKAT´s afgørelse således, at de af SKAT foretagne forhøjelser af klagerens kapitalindkomst med 3.949 kr. i indkomståret 2009 og med 1.668 kr. i indkomståret 2010 ændres til 0 kr., og at klagerens personlige indkomst i indkomståret 2010 forhøjes med yderligere 42.144 kr.

Som følge af pensionsudbetalingerne fra den Y4-nationalitet ordning forhøjes klagerens personlige indkomst for indkomståret 2010 herefter med i alt 490.438 kr., og klageren er berettiget til creditlempelse med op til 31.521 kr. i den skat, som eventuelt beregnes af indkomstforhøjelsen. "

Af anmodning om førtidig udbetaling af fribevægelighedskapital fremgår blandt andet følgende: 

"Den pensionsberettigede bekræfter, at den pågældende ejendom anvendes af ham/hende selv som bolig, og at han/hun ikke har anmodet om andre førtidige udbetalinger fra stiftelsen til finansiering af/indfrielse af gæld på den pågældendes ejendom inden for de seneste 5 år… 

Den undertegnede pensionsberettigede og evt. dennes ægtefælle eller dennes registrerede partner bekræfter hermed, at være blevet informeret af stiftelsen om følgende af den førtidige udbetaling, især om pligten til betaling af skat. 

Som følge af den førtidige udbetaling er stiftelsen forpligtet til: 

•      at lade tinglyse en salgsrestriktion

•      ved udbetaling til personer med bopæl i udlandet at fratrække kildeskat iht. Y4-nationalitet og kantotal lov. 

•      Ved udbetaling til personer med bopæl i indlandet at give meddelelse til skatteforvaltningen i Y4-land. "

Forklaringer

A har afgivet forklaring. 

A har forklaret, at han er født i Y1-land. Han boede i Y1-land indtil (red.årstal.nr.3.fjernet).  På det tidspunkt havde han færdiggjort sin kandidatgrad, og han tog derfor til Y5-land for at læse en ph.d. I august (red.årstal.nr.2.fjernet) flyttede han til Y4-land, hvor han startede forskning med forbindelse til hans ph.d. Han var i Y4-land indtil (red.årstal.nr.4.fjernet). 

Han modtog brevet på ekstraktens side 95 i forbindelse med ophør af ansættelse hos (red.arbejdsplads.nr.2.fjernet). Han kan bekræfte, at hans medlemskab i (red.pensionskasse.fjernet) også ophørte i anledning af, at ansættelsesforholdet ophørte. Han udfyldte en blanket og returnerede den. 

Han kan bekræfte, at han skrev en mail til skattemyndighederne i Danmark i august 2016. Han har læst mailen igennem på ny, og han kan bekræfte indholdet. 

I forbindelse med at hans medlemskab hos (red.pensionskasse.fjernet) ophørte, blev han bedt om at åbne en konto, som pengene fra (red.pensionskasse.fjernet) kunne overføres til. Han havde allerede en personlig konto i F1-finansiel institution, og derfor valgte han samme bank til den særlige konto. Han oprettede derfor en ny konto i F1-finansiel institution til overførslen fra (red.pensionskasse.fjernet). Han var klar over, at han kunne hæve pengene fra (red.pensionskasse.fjernet) til huskøb. Han sikrede sin personlige opsparing og pengene fra den særlige konto, fordi han vidste, at han kunne bruge dem til huskøb. Han manglede derudover 200.000 til huskøbet i Danmark. 

Han havde kontakt med (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) i forbindelse med huskøbet. Banken nævnte ikke noget om, at han skulle betale skat af det særlige beløb fra kontoen i F1-finansiel institution. I forbindelse med hans køb af fast ejendom i Danmark lagde (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) til grund, at hele beløbet kunne indgå i finansieringen af ejendomskøbet. Banken nævnte aldrig muligheden for, at en del skulle afsættes til betaling af skat. (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) tilføjede og advarede ham om, at han skulle være forsigtig med ikke at overtræde lovgivningen. Banken gjorde opmærksom på, at hvis han hævede det fulde beløb i F1-finansiel institution, ville han ikke efterfølgende kunne købe ejendom i Y4-land. Hans almindelige opsparingskonto i F1-finansiel institution blev overført til (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) i marts 2009. Skattemyndighederne i Danmark accepterede i den forbindelse, at der var tale om en ikke-skattepligtig overførsel. 

Efter hans mail til skattemyndigheder i august 2016 havde han flere samtaler med IA fra skat. IA sagde, at det var okay. Han sagde, at personlig opsparing ikke var noget problem. Det var ikke skattepligtigt. Måske var det nemt for ham at afgøre, fordi det var A selv, som overførte pengene fra F1-finansiel institution. 

Den konto i F1-finansiel institution og overførsel herfra, som efterfølgende har været problematisk, blev foretaget af andre. Måske er det en del af problemet. Han kunne ikke selv overføre pengene. 

Han er født i (red.årstal.nr.1.fjernet), og han var (red.alder.nr.2.fjernet) gammel på tidspunktet for overførslen. Han blev ansat på (red.arbejdsplads.nr.1.fjernet), da han flyttede til Danmark i starten af (red.årstal.nr.4.fjernet). Der bliver to gange om året holdt møder for nyansatte. På møderne er der en repræsentant med fra skattemyndighederne, som orienterer om skattereglerne i Danmark. Han deltog i sådan et møde. Han deltog formentlig i 2010 efter, at han havde købt sin ejendom i Danmark. På mødet tilbød de en fem minutters personlig konsultation. Han havde spørgsmål med omkring sit boligkøb, som han drøftede med medarbejderen fra skattemyndighederne. 

Han havde fået meget favorable vilkår på den ene konto i F1-finansiel institution. Det var den konto, som pengene fra (red.pensionskasse.fjernet) stod på. Han spurgte derfor, om det var muligt at få samme favorable vilkår i Danmark. Medarbejderen fra SKAT svarede, at han havde været heldig med de gode vilkår i Y4-land og oplyste, at der ikke var samme vilkår i Danmark. Han forklarede til hende, hvad hans forløb var i forhold til pension i Y4-land. Hun smilede og sagde tillykke, og at et sådant system havde man ikke i DK. 

Da hans penge i (red.pensionskasse.fjernet) skulle overføres til en konto, var der særlige krav, som skulle overholdes. Der var krav om, at pengene skulle bruges til huskøb eller renovering af bolig eller stå i banken til pensionsalderen. Han forstod vilkårene sådan, at kun i nogle få tilfælde var det muligt at få pengene udbetalt. Udbetaling i forbindelse med huskøb var mulig. Da han fik pengene overført fra (red.pensionskasse.fjernet) til F1-finansiel institution havde han ikke nogen aktuelle planer om at købe fast ejendom i Danmark. Han tænkte ikke over, at han skulle kontakte de danske skattemyndigheder. Han havde det ikke i sin overvejelser, at han skulle gøre det.

Det faktum, at Y4-land havde tilbageholdt betaling til skat i forbindelse med udbetaling, fik ham heller ikke til at tænkte, at han skulle kontakte skattemyndighederne. Det var faktisk omvendt. En væsentlig del af huskøbet var finansieret ved den såkaldte "pension" i Y4-land. Han har været på en særlig forskerordning i forhold til skat i Danmark. Han betaler en lidt lavere skat, men til gengæld får han ingen ydelser. 

Hans viden om skat var generelt ret begrænset på tidspunktet. Han tænkte, at der var tale om penge, som han havde opsparet, mens han arbejdede i Y4-land, og derfor skulle han kun diskutere beskatning af midlerne med de Y4-nationalitet skattemyndigheder. Det er svært at sige, om han anså det som en pensionsopsparing i F1-finansiel institution. Hans ønske om at købe ejendom i Danmark var en ide han fik. Han vidste, at hvis han anvendte midlerne fra (red.pensionskasse.fjernet) til dette formål, ville han drage fordel af en fordelagtig beskatning. 

Han har mailkorrespondance med (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet), som ikke er fremlagt i sagen. Han blev i korrespondancen med (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) gjort opmærksom på, at hvis han fik udbetalt pengene i Danmark, ville han ikke senere kunne købe ejendom i Y4-land, samt at han skulle være opmærksom på at opfylde de danske regler. 

 Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument af 25. marts 2024 anført følgende:

"2. Sagsøgers anbringender:  

Skatteministeriet har ikke dokumenteret hjemmel til at beskatte sagsøgers hævning fra sin egen konto. Kontoen er en privat konto i sagsøgers navn med et kontantindestående, som frit kan hæves som sket til boligkøb.

Skatteministeriet har ikke løftet sin bevisbyrde for, at A´s boligopsparing i F1-finansiel institution er en pensionsordning efter PBL § 53 A, stk.1, jf. SKM2021.17.ØL og Juridisk Vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.2.4. 

Hvis Retten finder, at der er hjemmel til at beskatte sagsøger ved hævning som sket til brug for boligkøb, er skatteansættelsen forældet efter Skatteforvaltningslovens (SFL) 26. 

Skatteministeriet har i så fald ikke dokumenteret, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27 er opfyldt. Sagsøger har ikke handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive hævningen fra sin boligopsparing, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 5, jf. også dissensen i bilag 1, (E. 30). Skatteministeriet har ikke løftet bevisbyrden for grov uagtsomhed. 

3. Sagens faktum  

Sagsøger A er født (red.fødselsdato.fjernet), og kommer fra Y1-land, hvor han er statsborger. Han arbejder i en årrække i Y4-land på universitetet (red.arbejdsplads.nr.2.fjernet). Ansættelsen ophører i 2008. I 2008 ophører medlemskab af (red.pensionskasse.fjernet) (en pensionsordning efter Y4-nationalitet regler). Ved ophøret bliver A´s opsparing overført til en kontantkonto i A´s navn i F1-finansiel institution, der frit kan hæves til boligkøb. I (red.årstal.nr.4.fjernet) bliver han skattepligtig i Danmark og ansat på (red.arbejdsplads.nr.1.fjernet) i Y2-by. I 2010 hæver han sin boligopsparing i F1-finansiel institution og anvender boligopsparingen til køb af en andelsbolig til bopæl på adressen Y3-adresse.

Der henvises i øvrigt til beskrivelsen af faktum i kendelsen, der prøves af Retten, jf. bilag 1, side 2 og 3, under afsnittet "Faktiske oplysninger" (E. 910).

 4. Sagens retlige problemstilling 

Sagen angår den retlige kvalifikation af sagsøgers boligopsparing i F1-finansiel institution, der blev hævet til boligkøb i 2010, da sagsøger var (red.alder.nr.2.fjernet).

Skatteministeriet mener udokumenteret, at der er tale om en pensionskasseordning efter danske regler. Dette bestrides som forkert og udokumenteret. 

Alternativt mener Skatteministeriet udokumenteret, at kontantkontoen, der frit som sket kan hæves til boligkøb - uanset alder - er en pensionsordning omfattet af PBL 53 A, stk. 1, nr. 7. 

Sagsøger gør gældende, at begge opfattelser er forkerte og udokumenterede. 

Hævning fra egen konto er ikke skattepligtig. 

Det er en formuebevægelse. 

Sagsøger hæver sine midler på én konto og overfører dem som sket til en anden konto, han også ejer. Han foretager en flytning af kontanter fra sin konto i F1-finansiel institution til sin konto i (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet). 

Sagsøger erhverver ret til indeståendet på kontantkontoen i F1-finansiel institution, der frit som sket kan hæves til boligkøb - når som helst uanset alder, før skattepligten til Danmark indtræder (red.dato.nr.1.fjernet). 

Sagsøgers ordning i (red.pensionskasse.fjernet) ophører i 2008. Dermed er ordningen hævet i 2008. Ordningen bliver overført til den omhandlede kontantkonto i F1-finansiel institution, der frit kan hæves som sket til boligkøb. Sagsøger har ingen ordning i (red.pensionskasse.fjernet) eller medlemskab af (red.pensionskasse.fjernet) i 2010, hvor udbetalingen af boligopsparingen finder sted.

Når sagsøger i 2010 flytter sine penge mellem sine konti, er der ikke skattepligt. Hvis Skatteministeriet mener, at sådan intern formuebevægelse mellem to konti sagsøger ejer, er skattepligtig, påhviler der Skatteministeriet en tung bevisbyrde for, at de almindelige regler om formuebevægelser og flytning af midler mellem egne konti, ikke gælder. Den bevisbyrde hverken kan eller har Skatteministeriet løftet. 

5. Nærmere om Skatteministeriets fejlagtige retsopfattelse om, at den kontante boligopsparing er en pensionskasse efter danske regler  

Reglerne om pensionskasser fremgår af den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.A.10.4.2.3.2.4, og er anvendt af Østre Landsret i SKM2021.17.ØL: 

1.      Bestemmelsen omfatter enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. 

2.      Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære.

3.      Der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne, jf. tillige SKM2018.144.LSR. 

4.      Det afgøres konkret, hvorvidt pensionskassen er omfattet af bestemmelsen eller ej. 

5.      Reglen omfatter alle pensionskasseordninger, hvad enten de er oprettet i Danmark eller i udlandet. 

Hertil kommer, jf. SKM2021.17.ØLR, at det er et krav, at ordningen afdækker arbejdsgiverens pensionsløfte (ad betingelse 1 ovenfor). 

Sammenholdes disse betingelser for en pensionskasse med faktum i sagen, kan det især fremhæves: 

-          En kontantkonto i F1-finansiel institution i A´s navn, der tilhører ham, er ikke en "kasse, fond eller lignende". 

-          A er ikke medlem af nogen pensionskasse, men har et bankindestående. 

-          Kontantindeståendet på kontoen er ikke afsondret fra A´s formuesfære, men er tværtimod en del af hans formue. Kontoen er båndlagt og kan frit hæves til køb af bolig, som det konkret sker i 2010. Båndlagt formue er en del af ejerens formuesfære, også skattemæssigt. Det samme gælder A´s kontantkonto i F1-finansiel institution. 

-          Den grundlæggende betingelse om pensionsformål og pensionskasse er ens for ordninger i Danmark og i Y4-land. Ovennævnte betingelser fremgår ikke af loven, og derfor er Skatteministeriets betragtning om, at der ikke efter loven gælder særlige krav til udenlandske ordninger manipulerende. Især den usaglige udlægning om, at der ikke stilles ikke nærmere krav til udenlandske pensionsordninger, er forkert. Der stilles præcist de samme krav til A´s kontantkonto, der frit kan hæves til boligkøb som sket, som til danske ordninger, når det skal vurderes om, der er tale om pensionsordninger omfattet af PBL § 53 A og § 53 B. 

Boligformål er ikke et pensionsformål. Et pensionsformål tilgodeser et forsørgelsesgrundlag efter pension. Køb af bolig som 41-årig er ikke pension eller dækker et forsørgelsesgrundlag efter pension. Kontoen i F1-finansiel institution er ikke en pensionsordning efter danske regler i PBL § 53 A eller § 53 B, men en boligopsparing båndlagt til boligformål. 

Da sagen skal afgøres efter dansk ret, er det irrelevant om man i Y4-land anser et boligformål som pension. Skatteministeriet er i øvrigt enigt i, at sagen skal afgøres efter dansk ret, jf. svarskrift (E. 55, 2. afsnit for neden) og duplik (E. 74, sidste afsnit). 

Ikke én eneste af de kumulative betingelser, der kræves opfyldt for, at en ordning kan kvalificeres som en pensionskasse er opfyldt. Efter en samlet vurdering, er der derfor intet grundlag for at anse A´s boligopsparing på en kontantkonto i eget navn som en pensionskasse. 

Om den tidligere ordning i (red.pensionskasse.fjernet), der ophørte i 2008, er en pensionskasse eller ej er irrelevant. Dokumentationen viser, at A´s medlemskab af (red.pensionskasse.fjernet) ophører i 2008. Det angives flere steder i dokumentationen, at medlemskabet ophører og opsparingen overføres til en kontant bankkonto i A´s navn, et beløb, der frit kan hæves til boligkøb, som sket, jf. bilag 19, (E. 156, 159), og bilag 20 (E. 170). 

I øvrigt gælder der konkret ingen tilbagebetalingsforpligtelse for A. Ordlyden i pkt. 9.1. i bilag 22 (E. 163) gælder ikke udlændinge, der er tilflyttet og efterfølgende fraflyttet Y4-land, og efterfølgende erhverver bolig uden for Y4-land. 

Det understøttes af følgende kendsgerninger: 

1.      Udbetalingen er sket uden konkrete begrænsninger eller restriktioner. 

2.      I følge afkrydsningen i bilag 22 (E. 165) ophører kontoen i F1-finansiel institution. 

3.      Der er ikke tinglyst nogen restriktioner, som forudsat efter bilag 22, side 4, hvorefter F1-finansiel institution er forpligtet til at lade tinglyse en salgsrestriktion. Se også bilag 22, pkt. 7.2. (E. 163). 

4.      A er på intet tidspunkt konkret gjort opmærksom på en tilbagebetalingspligt, al den stund at sådan ikke eksisterer for ham. 

Som det fremgår af bilag 25 erhvervede A en andelsbolig, som er hans bopæl i Danmark, Y3-adresse. (E. 184-195). 

Der er ingen tinglyst begrænsning, servitut eller lignende foretaget af F1-finansiel institution, hvilket skyldtes den omstændighed, at sådant krav ikke gøres gældende for udenlandske ejendomme erhvervet af udlændinge fraflyttet Y4-land.

I øvrigt vil en eventuel tilbagebetalingspligt ikke gøre kontantkontoen i A´s navn, der frit kan hæves til boligkøb, til en pensionskasseordning efter dansk ret. Der vil blot være tale om at fastholde båndlæggelsesformålet. Dernæst vil en ny udbetaling efter tilbagebetaling efter Skatteministeriets opfattelse udløse ny beskatning, hvorved den samme boligopsparing bliver pensionsbeskattet igen og igen. Det giver ingen mening, og antagelser om tilbagebetalingspligt kan ikke føre til, at boligopsparingen er en ordning i en pensionskasse. Ordningen i (red.pensionskasse.fjernet) ophørte i 2008. Opsparingen blev overført til en kontantkonto, ejet af A, der som sket frit kan hæves til boligkøb uanset alder. Det er en boligopsparing, der tilhører A - ikke medlemskab af en pensionskasse. 

I øvrigt er dette synspunkt om båndlagt kapital og ophævelse af ordningen i (red.pensionskasse.fjernet) i 2008 udtrykkeligt gjort gældende af sagsøger for Skatteankenævnet, jf. bilag 1 (E. 18-20). Det er derfor ikke korrekt, når Skatteministeriet angiver, at der er tale om et nyt anbringende. 

6. Nærmere om Skatteministeriets fejlagtige opfattelse af pensionsopsparing i pengeinstitut  

Skatteministeriet har ikke anført nogen begrundelse for, at ordningen alternativt er omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 7. Denne bestemmelse omfatter pensionsordninger "oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1". Da der er tale om en boligopsparing båndlagt til boligformål, varetager kontantkontoen ikke et pensionsformål efter danske regler, og betingelserne efter praksis for en pensionsordning i et pengeinstitut er heller ikke opfyldt. 

7. Nærmere om Skatteministeriets manglende dokumentation for den nødvendige grove uagtsomhed  

Hvis Retten giver medhold til Skatteministeriet om, at kontantkontoen i F1-finansiel institution båndlagt til boligformål er en pensionsordning efter danske regler, har Skatteministeriet ikke dokumenteret den fornødne grove uagtsomhed ud fra en helhedsvurdering af sagens omstændigheder. Derfor er skatteansættelsen for 2010 forældet, og kan ikke lovligt gennemføres.   

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument af 22. marts 2024 anført følgende:

         3. Anbringender  

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at A´s pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens bestemmelser, og at A er skattepligtig af udbetalingen fra F1-finansiel institution i indkomståret 2010 i henhold til pensionsbeskatningslovens 53 B, jf. afsnit 3.1 med underafsnit, nedenfor. 

Det gøres endvidere gældende, at betingelserne for at genoptage indkomståret 2010 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt, jf. afsnit 3.2, nedenfor. 

3.1 A´s pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningsloven  

 

3.1.1 Det retlige grundlag  

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 3, skal pensionsordninger, som omfattes af lovens kapitel 1, være oprettet i pensionskasser, som har hjemsted i Danmark, driver virksomhed i Danmark, eller har hjemsted i et andet land indenfor EU/EØS og driver pensionskassevirksomhed, som er godkendt af told- og skatte-forvaltningen. 

Udenlandske pensionsordninger, der ikke omfattes af kapitel 1, og som er oprettet den 18. februar 1992 eller senere, bliver omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, herunder bl.a. pensionsbeskatningslovens §§ 53 A eller 53 B, i det omfang §§ 53 A eller 53 B finder anvendelse på den konkrete pensionsordning. 

Da A´s Y4-nationalitet pensionsordning ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. lovens § 3, og pensionsordningen først er oprettet ved hans ansættelse i (red.årstal.nr.2.fjernet), dvs. efter den 18. februar 1992, skal beskatningen af udbetalingen fra pensionsordningen ske efter reglerne i pensionsbeskatningslovens §§ 53 A eller 53 B. 

3.1.1.1 Pensionskasseordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B 

A´s pensionsordning er konkret en pensionskasseordning, der er omfattet af lovens § 53 A, jf. stk. 1, nr. 3, der defineres som en "pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1". 

Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven, og der er heller ikke direkte fortolkningsbidrag i forarbejderne til en forståelse heraf. Loven stiller heller ikke nærmere krav til ordningerne i udenlandske pensionskasser. 

Pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B blev indført ved lov nr. 429 af 26. juni 1998. Det fremgår af forarbejderne, at formålet blandt andet var at udvide pensionsbeskatningssystemets anvendelsesområde: 

"Det er derfor regeringens hensigt at søge gennemført et så vidt muligt enstrenget beskatningssystem for de pensionsordninger, der falder uden for pensionsbeskatningslovens afsnit I. Et væsentligt første skridt ad denne vej er allerede taget ved lov nr. 569 af 24. juni 1992, der imidlertid kun omfattede forsikringsordninger. Regeringen finder, at tiden er inde til at foretage justeringer i systemet og samtidig udvide det, så danske og udenlandske pensionsordninger behandles ens, og pensionsordninger i livsforsikringsselskaber og pensionskasser behandles ens." 

Pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B blev endvidere revideret ved lov nr. 1534 af 19. december 2007, hvor bestemmelsen blandt andet blev udvidet til at omfatte penge- og kreditinstitutordninger, der ikke omfattes af lovens kapitel I. Af lovbemærkningerne fremgår: 

"Når en vandrende arbejdstager med en pensionsordning, der ikke er oprettet inden for EU/EØS, flytter til Danmark, vil ordningen som udgangspunkt være omfattet af lovens § 53 A. Hvis ordningen opfylder betingelserne i lovens § 53 B, vil ordningen skulle behandles efter denne bestemmelse". 

Udgangspunktet er altså, at en udenlandsk pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Der stilles ikke nærmere krav til pensionsordningen. 

Endelig fremgår følgende beskrivelse af en pensionskasse omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.10.4.2.3.2.4: 

"Bestemmelsen antages derfor at omfatte enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne, jf. tillige SKM2018.144.LSR. Det afgøres altså konkret, hvorvidt pensionskassen er omfattet af bestemmelsen eller ej." 

 

I SKM2021.17.ØLR, der er domstolsprøvelsen af SKM2018.144.LSR og som sagsøgeren har henvist til (f.eks. stævningen, s. 5, nederst), fandt landsretten, at en udenlandsk pensionsordning ikke ansås for at være en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, eller for en “pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter", jf. § 53, stk. 1, nr. 7. Den i sagen påberåbte ordning er i øvrigt ikke sammenlignelig med ordningen i nærværende sag, allerede fordi ordningen ikke var oprettet hos en selvstændig juridisk person med egen formue, men hos arbejdsgiveren. I denne sag var A ansat ved (red.arbejdsplads.nr.2.fjernet), mens hans pensionsordning var oprettet i (red.pensionskasse.fjernet). Der er dermed ikke et sammenfald mellem arbejdsgiveren, og der hvor pensionsordningen er etableret. 

3.1.1.2 Beskatningen af en ordning omfattet af § 53 A, stk. 1, nr. 3 

Når der er tale om en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, hvor ordningen er oprettet på et tidspunkt, hvor skatteyderen ikke var skattepligtig til Danmark, og hvor der er fradrags- eller bortseelsesret på tidspunktet for indbetalingerne til ordningen, skal beskatning ske på udbetalingstidspunktet efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1. Det følger således af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, at: 

"Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for (…) pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3 (…), hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter." 

Efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2, skal pensionsordningen som nævnt i stk. 1 være oprettet, mens den pensionsberettigede, ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. 

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, skal de omhandlede indbetalinger være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pensionsberettigede var skattepligtig, så indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pensionsberettigede var skattepligtig på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. 

Hvis betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2 og 3, er opfyldte, finder pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6, anvendelse, jf. § 53 B, stk. 1. I denne sag er pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-5, ikke relevante. Herefter følger det af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, at udbetalinger fra pensionsordninger medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. nærmere afsnit 3.1.4, nedenfor. 

3.1.2 A´s pensionsordning i (red.pensionskasse.fjernet) 

Som Skatteministeriet forstår A´s anbringender, gør han gældende, at ordningen i (red.pensionskasse.fjernet) ikke er en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, idet ordningen "indeholder både en boligopsparing og en pensionsopsparing", jf. stævningen s. 5, 4. afsnit. 

Skatteministeriet er ikke enig heri. 

(red.pensionskasse.fjernet) er en selvstændig, føderal pensionskasse i Y4-land, jf. bilag 1, s. 2, 6. afsnit. Pensionsordningen var en obligatorisk arbejdsgiveradministreret ordning, hvor indbetalingerne til pensionsordningen blev fradraget i A´s lønindkomst forud for beregning af indkomstskat, jf. bilag 1, s. 2, 4. afsnit. A omtaler da også selv ordningen som en pensionsordning, jf. stævningen, s. 3, 4. afsnit. 

Det ændrer ikke herved, at pensionsordningen i (red.pensionskasse.fjernet) - som følge af Y4-nationalitet regler - kunne hæves enten på pensionstidspunktet eller ved køb af fast ejendom. Hovedformålet var, uanset at opsparingen også kunne anvendes til køb af bolig, at være en pensionsordning. 

Dette understøttes også af, at det fremgår af den danske oversættelse af pkt. 9.1 i reglementet om førtidig udbetaling af et beløb efter ordningen (bilag 18, s. 2), at: " Det beløb, der er udbetalt før tiden, skal af den pensionsberettigede eller dennes arvinger tilbagebetales til stiftelsen eller til den nye arbejdsgivers pensionsordning, hvis - boligejendommen sælges." Det indebærer altså, at i tilfælde af, at pensionen er hævet og anvendt til boligkøb, skal hele det beløb, der er blevet hævet, tilbagebetales for, at ejendommen kan sælges. Dette understøtter, at der er tale om en pensionsordning og ikke en ordning, hvor midlerne frit kan benyttes til boligkøb uden videre restriktioner, som anført af A. 

Der er desuden ikke grundlag for at lægge vægt på det af A oplyste om, at "konkret er boligformålet afgørende for sagsøger" (stævningen,s. 7, 3. sidste afsnit). Det afgørende er kvalifikationen af pensionskasseordningen, hvis hovedindhold er en pensionsordning. Hertil bemærkes, at indbetalingerne er foretaget med henblik på, at der skal ske udbetaling efter den (red.fødselsdato.fjernet), hvilket svarer til A´s tilbagetrædelsesalder (red.alder.nr.1.fjernet), jf. bilag 1, s. 17, 3. sidste afsnit. 

Det må herefter uden videre lægges til grund, at A´s pensionsordning i (red.pensionskasse.fjernet) er en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

3.1.3 A´s pensionsordning fortsatte hos banken F1-finansiel institution 

Skatteministeriet gør endvidere gældende, at A´s pensionsordning som følge af deponeringen i banken, F1-finansiel institution, fortsat bestod, og at pensionsordningen i F1-finansiel institution dermed tilsvarende er en pensionskasseordning, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. 

Som følge af A´s opsigelse hos (red.arbejdsplads.nr.2.fjernet) pr. (red.dato.nr.2.fjernet), jf. bilag 2, blev pensionsordningen i (red.pensionskasse.fjernet) overført til en særlig båndlagt konto ("blocked account") i F1-finansiel institution i overensstemmelse med betingelserne for ophør af medlemskab hos (red.pensionskasse.fjernet). Det fremgår heraf, jf. bilag 19, s. 7, at: 

(red.tekst.nr.1.fjernet) 

Om ordningen i F1-finansiel institution har A under sagens administrative behandling oplyst, at "Pensionsordningen er oprettet i det Y4-nationalitet pensionsinstitut F1-finansiel institution. Dette er at sammenligne med en pensionskasseordning efter danske regler", jf. bilag 1, s. 7, 3. sidste afsnit. 

A gør nu gældende, at "kontoen i F1-finansiel institution ikke er en pensionskasse", jf. stævningen, s. 5, 2. punkt. 

Det (seneste af A) anførte bestrides. 

Pensionsmidlerne blev deponeret i F1-finansiel institution som en del af pensionsordningen, der fortsatte frem til den 2. juni 2010, hvor F1-finansiel institution, efter anmodning herom (bilag 22), udbetalte midlerne til A´s bank i Danmark, (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet), som led i A´s boligkøb i Danmark.   

Det er således ikke korrekt, at indeståendet på kontoen i F1-finansiel institution er retserhvervet af A før hans tilflytning - og dermed skattepligt - til Danmark, jf. stævningen, s. 2, nederst.   

Det støttes endvidere af, at der ikke skete beskatning af pensionsmidlerne i forbindelse med overførslen fra (red.pensionskasse.fjernet) til F1-finansiel institution. I stedet blev beskatningen i henholdsvis Y4-land og Danmark udskudt til udbetalingstidspunktet fra F1-finansiel institution til A´s bankkonto i (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet), jf. bilag 23.   

Pensionsordningen fortsatte dermed, og indeståendet fra pensionsordningen kunne alene - som pensionsordningen i (red.pensionskasse.fjernet) - udbetales, hvis A blev pensioneret eller købte en bolig.

I den danske oversættelse af F1-finansiel institutions "Reglement vedrørende hjælp til erhvervelse af boligejendom med midler fra den erhvervsmæssige pension" (min understregning), jf. bilag 18, fremgår følgende: 

3 Princip  

3.1 Den pensionsberettigede kan gøre et beløb gældende til førtidig udbetaling op til fribevægelighedsbeløbet til erhvervelse af boligejendom til egen brug. 

3.2 Den pensionsberettigede kan pantsætte et beløb op til fribevægelighedsbeløbet til boligejendom til egen brug. 

3.3 Samtidig kan den pensionsberettigede kun kræve midlerne fra den erhvervsmæssige pension udbetalt til en ejendom. […]." 

Dette bekræftes endvidere af (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) Bank, der ved kontooprettelsen i Danmark anførte, at der er åbnet en bankkonto "for housing purposes only. The account will be blocked for withdrawing […]", jf. bilag 7. 

Det er derfor ikke korrekt, når A anfører, at indeståendet ikke var afsondret fra A´s formuesfære (stævningen, s. 7, 4. sidste afsnit). A kunne ikke frit disponere over midlerne, men alene efter anmodning til F1-finansiel institution, jf. bilag 22, få pensionsmidlerne udbetalt i overensstemmelse med de særlige Y4-nationalitet regler om udbetaling af pension i forbindelse med boligkøb. 

Sammenfattende er A´s pensionsordning fortsat en pensionsordning omfattet af pensions-beskatningslovens bestemmelser, jf. også det i afsnit 3.1.2, ovenfor, anførte. 

For det tilfælde at retten ikke finder, at pensionsordningen fortsatte i F1-finansiel institution, men er en selvstændig pensionsordning, er denne omfattet af pensionsbeskatningslovens bestemmelser, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, der omfatter pensionsordninger "oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1". 

3.1.4 Udbetalingen skal medregnes A´s skattepligtige indkomst 

A´s pensionsordning er dermed omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. Dermed er ordningen ligeledes omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6, jf. § 53 B, stk. 1, hvis betingelserne i § 53 B, stk. 2-3, er opfyldte, jf. nærmere afsnit 3.1.1, ovenfor. 

Det kan lægges til grund, at pensionsordningen blev oprettet, mens A ikke var skattepligtig til Danmark. Betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2, er dermed opfyldt. 

Ligeledes må det lægges til grund, at indbetalingerne til pensionsordningen ikke var medregnet ved opgørelsen af A skattepligtige indkomst på indbetalingstidspunktet, jf. § 53 B, stk. 3, jf. også de faktiske oplysninger i bilag 1, s. 2, 4. afsnit. Der gælder i den sammenhæng en formodningsregel for, at der har været fradrags- eller bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger til pensionsordningen, jf. lovforslag nr. 9 af 28. september 2007, § 1, til nr. 35. Dette støttes også af A´s forklaring til Skatteankenævnet, hvor han oplyste, at indbetalingerne til pensionsordningen var fradraget i indkomsten forud for beregning af indkomstskat, jf. bilag 1, s. 2. Betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, er dermed tillige opfyldt. 

Da A´s pensionsordning dermed er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6, skal udbetalingen fra pensionsordningen medregnes ved opgørelsen af As skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.   

Udbetalingen af pensionsmidlerne fra F1-finansiel institution til A´s konto i (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) skete den 2. juni 2010, hvorfor udbetalingen skal medregnes A´s skattepligtige indkomst i indkomståret 2010. 

I overensstemmelse med Skatteankenævnets afgørelse (bilag 1) er hele udbetalingen skattepligtig. Der er i forbindelse med udbetaling til (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) indeholdt schweizisk skat af pensionsordningen svarende til 31.521 kr., jf. bilag 23. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er derfor anvendt korrekt, idet Skatteankenævnet har fratrukket credit-lempelse på 31.521 kr. i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1.   

Hvis ikke udbetalingen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, skal udbetalingen beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. I givet fald skal sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen med henblik på at opgøre beskatningen efter denne bestemmelse i overensstemmelse med Skatteministeriets subsidiære påstand. 

 3.1.5 A´s indsigelser vedrørende pensionsordningen 

For så vidt angår A´s bemærkninger om schweizisk ret (bl.a. stævningen, s. 9, 3. afsnit) bemærkes, at Skatteministeriet ikke gør gældende, at schweizisk ret skal anvendes i nærværende sag. Som en naturlig følge af, at der er tale om en schweizisk pensionsordning er kvalifikationen af denne udenlandske ordning vurderet efter pensionsbeskatningsloven. 

Dette er også i overensstemmelse med Skatteankenævnets afgørelse, der heller ikke har lagt schweizisk ret til grund (modsat stævningen, s. 6, 1. afsnit). Nævnet har vurderet såvel pensionsopsparingen i (red.pensionskasse.fjernet) og deponeringen i F1-finansiel institution, jf. bilag 1, s. 17, 3. sidste afsnit og s. 18, 1. afsnit. Det er derfor ikke korrekt, at "hverken Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen i sin indstilling eller Skatteankenævnet, har foretaget en relevant analyse af sagens retlige spørgsmål", jf. stævningen, s. 9, sidste afsnit. 

Endvidere bestrides det, at der er tale om en ulovlig administrativ praksis, jf. f.eks. processkrift 1, s. 3, 6. afsnit. A´s udlægning i processkrift 1 af, hvordan praksis administreres, er ikke korrekt, eller i øvrigt understøttet af nogle konkrete holdepunkter. 

Endelig fremgår det af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.10.4.2.3.2.4, at pensionsbeskatnings-lovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, omfatter alle pensionskasseordninger, hvad enten de er oprettet i Danmark eller i udlandet. Det bestrides, at A udsættes for diskrimination, jf. f.eks. processkrift 1, s. 3, 5. afsnit. At skattemyndighederne ikke har truffet en anden end de omhandlede afgørelser, medfører ikke, at A bliver diskrimineret. 

3.2 Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt 

Skattemyndighedernes ekstraordinære genoptagelse af A´s skatteansættelse for indkomståret 2010 var berettiget, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

Der er enighed om, at den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, var udløbet på tidspunktet for SKAT´s fremsendelse af varsel om genoptagelse den 3. januar 2017, jf. bilag 13. 

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en skatteansættelse, uanset fristerne i § 26, kan foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. 

Derudover er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt, hvilket er tilfældet i denne sag, jf. svarskriftet, afsnit 3.2.2. 

Skatteministeriet bemærker, at der i sagen er enighed om, at reaktionsfristen er overholdt i en situation som den foreliggende, hvor udbetalingen fra pensionsordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens regler herom, samt at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, finder anvendelse, jf. replikken, s. 9, 3. afsnit. 

3.2.1 A har handlet mindst groft uagtsomt 

 

A har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at selvangive udbetalingen den 2. juni 2010 fra den Y4-nationalitet pensionsordning i indkomståret 2010.

A flyttede til Danmark til den (red.dato.nr.1.fjernet), jf. bilag 1, s. 2, 5. afsnit. På tidspunktet for udbetalingen den 2. juni 2010 var A derfor fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, hvorefter A også havde pligt til at selvangive sin indkomst. I den forbindelse bemærkes, at det også var efter A´s tilflytning til Danmark, at han den (red.dato.nr.4.fjernet) anmodede banken F1-finansiel institution, om at overføre beløbet fra den Y4-nationalitet pensionsordning, jf. bilag 8. Overførslen skete fra F1-finansiel institution til A´s konto i (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) efter anmodning fra A, og der er derfor ikke tale om, at A har overført "det private indestående mellem sine to konti", jf. stævningen, s. 10, 4. afsnit. 

Af skattekontrollovens § 1 fremgår, at enhver, der er skattepligtig her til landet, hvert år skal selvangive sin indkomst til told- og skatteforvaltningen, og det fremgår af statsskattelovens § 4, at alle indtægter er skattepligtige, uanset om de hidrører fra Danmark eller fra udlandet. 

A har ubestridt ikke selvangivet udbetalingen fra den Y4-nationalitet pensionsordning i 2010. 

Ved ikke at have selvangivet udbetalingen på 86.997,71 (red.valuta.fjernet) svarende til 456.816,28 kr., som A modtog i forbindelse med boligkøbet, har A handlet mindst groft uagtsomt og hermed bevirket, at skattemyndighederne har foretaget hans skatteansættelse af indkomståret 2010 på et forkert grundlag. 

Idet det bevismæssigt må lægges til grund, at A er skattepligtig af den omhandlede udbetaling fra sin Y4-nationalitet pensionsordning, må det samtidig bevismæssigt lægges til grund, at han har haft kendskab til alle de faktiske omstændigheder, der begrunder forhøjelsen af hans skattepligtige indkomst, jf. UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H og UfR 2023.5413 H. 

Der er ikke grundlag for at lægge vægt på, at der som hævdet er tale om komplicerede regler om internationale skatteforhold, jf. stævningen, s. 10, 5. afsnit. Forpligtelsen til at selvangive sin indkomst gælder, uanset om der måtte være tale om komplicerede skatteregler, ligesom den omstændighed, at en skatteyder har fået skattefaglig rådgivning, ikke medfører, at skatteyderen ikke kan have handlet groft uagtsomt, jf. UfR 2018.3845 H. 

Dertil kommer, at der slet ikke kan siges at være tale om kompliceret beskatning. I tilfælde hvor en indbetaling til en pensionsopsparing kan fradrages i den skattepligtige indkomst, er det helt almindeligt, at der sker beskatning af pensionsindbetalingerne på udbetalingstidspunktet. Dvs. at efter schweizisk ret ville indbetalingerne til pension også blive beskattet på udbetalingstidspunktet. Videre fremgår det også af pkt. 15.1 i reglementet om førtidig udbetaling af et beløb efter ordningen, at udbetalingen beskattes i henhold til gældende føderal og kantonal kildeskattelovgivning (bilag 18, s. 3) - hvilket også er sket i denne sag. Den manglende selvangivelse af disse beløb må derfor karakteriseres som mindst groft uagtsomt. 

Videre er det udokumenteret, at A til et skattemøde på (red.arbejdsplads.nr.1.fjernet) rejser "spørgsmålet i en individuel session om hævning af kontoen i F1-finansiel institution er skattepligtig i Danmark og får nej til svar", jf. stævningen, s. 10, 6. afsnit. I henhold til den fremlagte invitation til skattemødet (bilag 6) var der tale om et møde for alle internationale medarbejdere på (red.arbejdsplads.nr.1.fjernet). Det er herved ikke dokumenteret, hvad A præcist har været rådgivet om af en medarbejder fra SKAT, herunder om det var relateret til den konkrete udbetaling. Det er herudover udokumenteret, hvilke spørgsmål medarbejderen fra SKAT er blevet stillet, og hvilke oplysninger medarbejderen blev sat i besiddelse af. Skattemødet på (red.arbejdsplads.nr.1.fjernet) har ikke karakter af et bindende svar, ligesom det i øvrigt bemærkes. at en uformel tilkendegivelse afgivet af skattemyndighederne ikke er bindende for skattemyndighederne, jf. f.eks. SKM2018.568.ØLR. 

Det ændrer heller ikke ved A´s forpligtelse til at selvangive indkomsten i Danmark, at A i forbindelse med udbetalingen fra F1-finansiel institution til (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) Bank er blevet fratrukket et bidrag "(red.tekst.nr.2.fjernet)" på 6.003 (red.valuta.fjernet) i Y4-land svarende til 31.521 kr., jf. bilag 23, som anført i stævningen, s. 10, 6. afsnit. Bidraget betalt i Y4-land var fratrukket forud for udbetalingen af 456.816,28 kr. til A´s konto i Danmark, og Skattestyrelsen har også ved sin afgørelse fundet, at der skal give credit-lempelse for betalt skat til udlandet med 31.521 kr., jf. bilag 14, s. 1. 

For så vidt angår As henvisning til SKM2024.117.BR bemærkes, at sagen ikke er relevant, idet situationen i SKM2024.117.BR ikke er sammenlignelig med nærværende sag. I SKM2024.117.BR fandt retten efter en konkret vurdering, at skatteyderen ikke havde handlet groft uagtsomt. Ved uagtsomhedsvurderingen lagde retten bl.a. vægt på, at sagens bilag viste, at den omhandlede spanske pensionsydelse var skattefri i Y6-land. Derudover havde skatteyderen oplyst de danske myndigheder om de modtagne ydelser. 

Ingen af delene er tilfældet i denne sag. Den Y4-nationalitet pensionsordning er ikke skattefri i Y4-land, jf. bilag 23, ligesom SKAT først blev bekendt med pensionsordningen i 2016 ved SKAT´s modtagelse af oplysninger fra danske banker om, at A i 2010 havde modtaget pengeoverførsler fra udlandet. "

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Skatteankenævn Hovedstaden Nord har i sin afgørelse redegjort for sagens faktum, og parternes har henvist til denne sagsfremstilling under sagens behandling. Det af A forklarede er i det væsentligste i overensstemmelse hermed. 

Retten tiltræder, at pensionsordningen i (red.pensionskasse.fjernet) ikke var omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og at der i (red.pensionskasse.fjernet) var tale om en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1. nr. 3. 

Retten lægger herefter til grund, at A ved overførslen af pensionsmidlerne fra (red.pensionskasse.fjernet) til F1-finansiel institution oprettede en såkaldt "blocked account", hvilket medførte, at han fortsat ikke kunne råde frit over midlerne, men at disse derimod som udgangspunkt var båndlagt til den (red.fødselsdato.fjernet), hvor han fyldte (red.alder.nr.1.fjernet). Idet båndlæggelse af pensionsmidlerne fortsatte, finder retten, at pensionsordningen blev videreført i F1-finansiel institution. Retten har lagt vægt på, at midlerne fortsat var afsondrede fra A´s øvrige opsparing, at der var vedtægter, som regulerede midlernes udbetaling og anvendelse, og at A ikke kunne disponere frit over midlerne forud for udbetalingen. Den omstændighed, at A senere benyttede sig af en særlig regel om førtidig udbetaling af pensionsmidlerne kan ikke ændre på en retlig kvalificering af den båndlagte konto. 

Først ved overførslen til A´s danske bank (red.kontoudbyder.nr.2.fjernet) den 2. juni 2010 skete den egentlige udbetaling af pensionsmidlerne. Som følge heraf og af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, jf. § 53 B, stk. 1, skal udbetalingen fra F1-finansiel institution medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2010. 

Ekstraordinær genoptagelse

Den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, var udløbet på tidspunktet for SKAT´s varsling om genoptagelse af A´s skatteopgørelse for 2009 og 2010. Skattemyndighederne har imidlertid med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5, anvendt reglerne om ekstraordinær genoptagelse med henvisning til, at A har handlet mindst groft uagtsomt. Retten tiltræder denne vurdering. Retten har herved lagt vægt på, at A havde pligt til at selvindgive sin indkomst, at han må antages at have været bekendt med, at beskatningen af pensionsmidlerne var udsat til udbetalingstidspunktet, og at han efter sin egen forklaring var bekendt med, at han i Y4-land havde været begunstiget af lukrative skatteforhold omkring de pågældende midler.  

Som følge heraf finder retten, at skattemyndighederne var berettigede til ekstraordinært at genoptage A´s skatteopgørelse for 2009 og 2010. 

Retten finder herefter, at der ikke er grundlag for at ændre Skatteankenævnet

Hovedstaden Nords afgørelse om, at A´s personlige indkomst for 2010 forhøjes med i alt 490.438 kr., og at han samme år er berettiget til kreditlempelse med op til 31.521 kr. i den skat, som eventuelt beregnes af indkomstforhøjelsen. Retten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge. 

Sagsomkostninger 

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 32.000 kr. Skatteministeriets Departementet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

             

A skal til Skatteministeriets Departementet betale sagsomkostninger med 32.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.