Sag BS-26609/2022-HBK

Parter

A

(v/ advokat Rasmus Smith Nielsen)

mod

Skatteministeriet 

(v/ advokat Janne Lind Thomsen)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Gry Berdiin, Peter Rostgaard Ahleson og Niels Juhl.

Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 12. juli 2022. 

Sagen drejer sig navnlig om, hvorvidt A er berettiget til et fradrag på 553.000 kr. i sin personlige indkomst for indkomståret 2013 som følge af underskud ved drift af virksomheden G1-virksomhed. Såfremt han ikke er berettiget hertil, drejer sagen sig i anden række om, hvorvidt han i samme indkomstår i stedet er berettiget til et tabsfradrag efter kursgevinstlovens § 3, og om han kan nedlægge en sådan påstand, der ikke har været prøvet af Landsskatteretten.

A har nedlagt følgende påstande: 

Indkomståret 2013 personlig indkomst

Principalt:

A’s selvangivne underskud på 553.000 kr. anerkendes, således at SKAT’s/Skattestyrelsens indkomstforhøjelse nedsættes til 0.

Subsidiært:

SKAT’s/Skattestyrelsens afgørelse og i anden række Landsskatterettens afgørelse annulleres.

Mere subsidiært:

A’s selvangivne underskud på 553.000 kr. anerkendes med et skønsmæssigt beløb over 0, men under 553.000 kr., således at SKAT’s/Skattestyrelsens indkomstforhøjelse nedsættes i overensstemmelse hermed.

Mest subsidiært:

A oppebærer et tabsfradrag på 112.000 kr., i anden række et tabsfradrag på 98.000 kr. eller i tredje række et tabsfradrag efter rettens skøn.

Allermest subsidiært:

SKAT’s/Skattestyrelsens afgørelse og i anden række Landsskatterettens afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært hjemvisning. 

Overfor A’s mest subsidiære påstand om tabsfradrag efter kursgevinstloven har Skatteministeriet nedlagt påstand om afvisning, subsidiært frifindelse og mere subsidiært hjemvisning. 

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Oplysningerne i sagen

Ved afgørelse af 29. maj 2017 besluttede SKAT at ændre grundlaget for A’s skat for 2013, idet et selvangivet fradrag på 553.000 kr. i den personlige indkomst for underskud af virksomhed ikke blev godkendt. 

Afgørelsen blev påklaget, og ved afgørelse af 19. april 2022 stadfæstede Landsskatteretten SKAT’s afgørelse. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

"Faktiske oplysninger

Klageren var deltager i G1-virksomhed, cvr-nr. ...11. Interessentskabet er i Erhvervsstyrelsen registreret med opstart den (red.dato.nr.1.fjernet) og ophør den (red.dato.nr.2.fjernet).

SKAT (nu Skattestyrelsen) har den 9. februar 2017 anmodet klageren om følgende materiale:

• Årsregnskab og skatteregnskab for G1-virksomhed for 2013.

• Dokumentation for virksomhedens udgifter i indkomstårene 2012 og 2013 i form af kopi af udgiftsbilag.

• Er der indgået aftaler om køb/salg af rettigheder eller andre forpligtigelser i disse år, beder vi dig også vedlægge kopi af disse.

• Kopi af interessentskabsaftale.

• Redegørelse for, hvilken aktivitet virksomheden har haft i 2012 og 2013 og frem til dato.

Klageren har ikke indsendt regnskab og tilhørende bilag til SKAT. Klageren har overfor SKAT oplyst, at han ikke kan fremskaffe materiale.

SKAT har således ikke modtaget materiale fra klageren.

Af SKAT’s afgørelse fremgår følgende om aktiviteten i G1-virksomhed:

"SKAT har oplysninger om, at aktiviteten i G1-virksomhed indtil nu vedrører køb af et patent på en (red.produktbeskrivelse.nr.1.fjernet) f.eks. (red.beskrivelse.nr.1.fjernet)."

På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 21. april 2021 anførte klagerens repræsentant, at han afventer oplysninger fra interessenterne vedrørende realiteterne i interessentskabet. Repræsentanten afventer blandt andet oplysninger om, hvem I/S’et har købt patenter af.

Der foreligger et udkast til årsrapport for (red.dato.nr.1.fjernet) til 31. december 2012 for G1-virksomhed, cvr-nr. ...11. Af udkastets resultatopgørelse for perioden (red.dato.nr.1.fjernet) til 31. december 2012 fremgår følgende oplysninger:

Omkostninger til rettigheder               5.000.000 kr.

Andre eksterne omkostninger                   9.200 kr.

Bruttoresultat                                       -5.009.200 kr.

Årets resultat                                       -5.009.200 kr.

Af aktiverne under udkastets balance fremgår tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 3.120.000 kr. og andre tilgodehavender på 300 kr. Aktiver i alt 3.120.300 kr.

Af passiverne i udkastet fremgår gæld til G2-virksomhed 5.000.000 kr. og gæld til leverandører af varer og tjenesteydelser 9.500 kr. Gæld i alt 5.009.500 kr. fratrukket årets indskud på 3.120.000 kr. udgør egenkapitalen -1.889.200 kr.

Af udkastet til årsrapport note 1 fremgår specifikation af tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse således:

Tilgode Indskud JH		312.000 kr.
Tilgode Indskud JM		468.000 kr.
Tilgode Indskud ST		312.000 kr.
Tilgode Indskud LC		312.000 kr.
Tilgode Indskud A		312.000 kr.
Tilgode Indskud JC		468.000 kr.
Tilgode Indskud MM		312.000 kr.
Tilgode Indskud JL		312.000 kr.
Tilgode Indskud KM		312.000 kr.
Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere
og ledelse i alt		3.120.000 kr.

Af udkastet til årsrapport note 2 egenkapital fremgår en specifikation af den samlede egenkapital på 1.889.200 kr. ved en specifikation af de enkelte kapitalejeres kapitalkonto. Af specifikationen for medinteressent JC’s kapitalkonto fremgår følgende:

Kapitalkonto JC, primo	0 kr.
Andel af årets resultat	-751.380 kr.
Årets indskud	468.000 kr.
Kapitalkonto JC, ultimo	-283.380 kr.

Tilsvarende specifikation med tilsvarende beløb fremgår af kapitalkonto for JM.

For hver af de øvrige kapitalejere herunder klageren A, ST, LC, MM, JL, KM og JH fremgår følgende beløbsmæssige specifikation af deres kapitalkonto:

Kapitalkonto xx, primo                                                    0 kr.

Andel af årets resultat                                          -500.920 kr.

Årets indskud                                                        312.000 kr.

Kapitalkonto xx, ultimo                                        -188.920 kr.

Der foreligger skattemæssige specifikationer for indkomståret 2012 G1-virksomhed (opstillet uden review eller revision). Det fremgår, at der er 10 interessenter i alt og hæftelse pr. ejerandel er 312.000 kr. Af specifikationerne fremgår det skattemæssige resultat for hele I/S’et med 5.009.200 kr. og pr. interessent/10 % ejerandel 500.920 kr. Af selvangivelsesark fremgår, at resultatet selvangives som underskud af selvstændig virksomhed.

Skatteankestyrelsen har anmodet klagerens repræsentant om at sende nedenstående materiale. Materialet er ikke modtaget.

-  Årsregnskab og skatteregnskab for G1-virksomhed for 2013. - Dokumentation for virksomhedens udgifter i indkomstårene 2012 og 2013 i form af kopi af udgiftsbilag.

-  Dokumentation for aftaler om køb/salg af rettigheder, patenter eller andre forpligtigelser indgået i interessentskabet i 2012 og 2013.

-  Kopi af interessentskabsaftale.

-  Redegørelse for hvilken aktivitet virksomheden har haft i 2012 og 2013. - Af G1-virksomhed’s udkast til årsrapport for indkomståret 2012 dækkende perioden (red.dato.nr.1.fjernet) til 31. december 2012 fremgår ultimo en langfristet gældspost til G2-virksomhed på 5.000.000 kr. Repræsentanten er anmodet om at dokumentere gældsposten ved et gældsbrev, faktura, køb eller lignende. Repræsentanten er endvidere anmodet om at oplyse interessentskabets relationer til G2-virksomhed, herunder eventuel samhandel samt oplyse G2-virksomhed’s cvr-nr.

Klagerens repræsentant har fremsendt "(red.forretningsplan.nr.1.fjernet)".

Repræsentanten har endvidere fremsendt "(red.produkt.nr.1.fjernet)", som blandt andet indeholder information om (red.indeklimaproblemer.nr.1.fjernet) og oplysninger om at der søges forhandlere af produkter i hele verden.

Repræsentanten har fremsendt en oversigt over gældsposter, der ikke er inddrivelsesparate, opgjort pr. 6. december 2019 for den ene af deltagerne, hvor blandt andet moms fremgår.

SKAT’s afgørelse

SKAT har for indkomståret 2013 forhøjet klagerens indkomst 553.000 kr. vedrørende ikke godkendt selvangivet fradrag for underskud af virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Du har oplyst, at du ikke har regnskabsmateriale, der kan dokumentere det underskud, du har selvangivet på 553.000 kr. vedrørende G1-virksomhed. Du har oplyst, at du forsøger at fremskaffe materialet.

Vi har oplysninger om, at underskuddet i virksomheden i 2012 alene vedrører driftsudgifter, og at der ultimo 2012 ikke er afskrivningsberettigede aktiver i virksomheden, der fremadrettet giver ret til afskrivninger.

Du har efter skattekontrollovens § 6 pligt til at indsende regnskabet der ligger til grund for det beløb du har selvangivet som underskud af virksomhed, og du har efter bogføringslovens § 10 pligt til at opbevare regnskabsmaterialet, så du kan fremfinde det.

Skatteregnskabet skal udarbejdes efter reglerne i Skattekontrollovens § 3 og mindstekravsbekendtgørelserne - bekendtgørelse 2006-06-12 nr. 594

Det er fordi, du blandt andet skal kunne fremlægge dokumentation for de udgifter, du har afholdt.

Vi har ikke modtaget dokumentation for det underskud, du har selvangivet. Vi har ingen oplysninger om, hvad underskuddet vedrører.

Vi kan derfor ikke godkende fradrag jævnfør statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a for underskuddet, Forholdet medfører, at din skattepligtige indkomst bliver forhøjet med 553.000 kr.

Vi kan derudover ikke godkende, at du bliver beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 1 og § 2.

Da vi ikke har fået noget materiale fra dig, mener vi ikke, at du har dokumenteret, at du driver selvstændig virksomhed, og dermed kan anvende virksomhedsordningen."

…

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om godkendelse af selvangivet underskud af virksomhed på 553.000 kr., subsidiært skønsmæssigt fradrag for underskud på mellem 0-553.000 kr. Repræsentanten nedlagde endvidere påstand om, at de formelle betingelser for genoptagelse af klagerens skatteansættelse ikke er opfyldt. Repræsentanten nedlagde påstand om, at klageren er omfattet af den forkortede ligningsfrist. Repræsentanten anførte endvidere, at SKAT’s begrundelse i afgørelsen er mangelfuld. Repræsentant nedlagde derfor subsidiært påstand om hjemvisning af sagen med henblik på en fuld prøvelse og korrekt begrundelse i afgørelsen. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen fastholdt sin afgørelse. Skattestyrelsen anførte, at afgørelsen opfyldte de formelle krav for genoptagelse og begrundelse.

Landsskatterettens afgørelse

Indledningsvis bemærkes, at SKAT ved afgørelsen har henvist til de relevante retsregler samt til de oplysninger, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. SKAT’s afgørelse anses herefter for tilstrækkeligt begrundet. Der henvises til forvaltningslovens §§ 22 og 24.

Skattestyrelsens mulighed for at genoptage skatteansættelsen inden for den ordinære frist fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorefter Skattestyrelsen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. SKAT har sendt forslag til afgørelse den 26. april 2017, og afgørelse er sendt den 29. maj 2017 og således inden for fristerne.

Klagerens repræsentant påstår, at SKAT har tilsidesat den forkortede ligningsfrist. For personer, der har enkle økonomiske forhold, kan SKAT ikke udsende varsel om en ansættelsesændring senere end den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb, jf. dagældende bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. Den forkortede ligningsfrist gælder ikke for personer, der ikke har enkle økonomiske forhold, jf. § 1, stk. 1, nr. 1, i bekendtgørelse om forkortet ligningsfrist. Personer har ikke enkle økonomiske forhold, hvis de selvangiver resultat af virksomhed, jf. bekendtgørelsens § 2, hvorfor klageren ikke er omfattet af den forkortede ligningsfrist.

Det forhold, at SKAT i sin afgørelse ikke har henvist til den forkortede ligningsfrist, kan ikke føre til afgørelsens ugyldighed, idet klageren har selvangivet resultat af virksomhed og allerede derved ikke er omfattet af den forkortede ligningsfrist, jf. ovenfor.

I henhold til bogføringslovens § 10, stk. 1, har den bogføringspligtige pligt til at opbevare regnskabsmaterialet på betryggende vis i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, materialet vedrører. Regnskabsmaterialet skal opbevares på en sådan måde, at det uden vanskeligheder kan gøres tilgængeligt her i landet for offentlige myndigheder m.fl., som i henhold til anden lovgivning har ret til at kræve indsigt i regnskabsmaterialet, jf. bogføringslovens § 12, stk. 1. For indkomståret 2012 udløb pligten til opbevaring af regnskabsmateriale, jf. bogføringslovens § 10, stk. 1, tidligst ved udgangen af indkomståret 2017. For det påklagede indkomstår 2013 udløb opbevaringspligten tidligst ved udgangen af 2018. SKAT har den 9. februar 2017 anmodet klageren om regnskabsmateriale for indkomstårene 2012 og 2013 og således inden den 5-årige periodes udløb.

Skattepligtige skal ifølge dagældende skattekontrollov § 1 (lovbekendtgørelse 2011-06-27 nr. 819) selvangive sin indkomst til skatteforvaltningen. Erhvervsdrivende skal ifølge dagældende skattekontrollov § 3 indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af dagældende skattekontrollov § 5, jf. § 3, stk. 4.

Kravene til regnskabet fremgår af dagældende mindstekravsbekendtgørelse for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006) og bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006). Af mindstekravsbekendtgørelsen § 6 fremgår, at virksomheden på anfordring inden 1 måned skal indgive det skattemæssige årsregnskab.

Dokumenterede udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Klageren har på trods af anmodning herom ikke fremlagt regnskab, og der er ikke fremlagt bilags- og bogføringsmateriale vedrørende virksomhedens drift.

Klageren har således ikke fremsendt virksomhedens regnskab for indkomståret 2013. Klageren har oplyst, at virksomhedens regnskabsmateriale er bortkommet.

Under disse omstændigheder påhviler det klageren som interessent at godtgøre, at der med interessentskabets påståede erhvervelse af patenter mv. var tilsigtet at etablere erhvervsmæssig virksomhed, og at dette rent faktisk skete, således at han var berettiget til at fratrække betalingen for patenter fuldt ud i erhvervelsesåret, omkostninger i øvrigt mv. jf. herved afskrivningslovens §§1, 40 og 41 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Henset til, at der er tale om dispositioner, som ville medføre betydelige skattemæssige fordele, skærpes beviset for, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der blev etableret erhvervsmæssig virksomhed. Der foreligger således ikke dokumentation i form af grundbilag mv. for køb og salg af varer, aktiver mv., ligesom der heller ikke foreligger dokumentation for pengestrømme i forbindelse hermed. Det fremlagte udkast til årsrapport for 2012 for interessentskabet anses ikke for fyldestgørende dokumentation for selvangivet underskud af virksomhed for indkomståret 2013 allerede af den grund, at der er tale om et andet indkomstår.

Der foreligger ingen former for dokumentation for, at der skulle være afholdt udgifter i virksomheden, ligesom der ikke foreligger dokumentation for indtægter fra aktiviteter i I/S’et i det påklagede indkomstår 2013.

Klageren er som følge heraf ikke berettiget til at fratrække underskud mv., jf. herved afskrivningslovens §§ 1, 40 og 41 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. På det foreliggende grundlag stadfæstes SKAT’s afgørelse, hvor der ikke er godkendt fradrag for udokumenteret selvangivet underskud af virksomhed på 553.000 kr.

På det foreliggende grundlag, hvor der ingen dokumentation foreligger for, at der skulle være afholdt udgifter i virksomheden, finder retten ikke anledning til at godkende et skønsmæssigt underskud af virksomhed, hvorfor der ikke kan gives medhold i klagerens subsidiære påstand.

Retten finder på det foreliggende grundlag i øvrigt ikke anledning til at følge klagerens mere subsidiære påstand om hjemvisning til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

…"

G3-virksomhed var i Det Centrale Virksomhedsregister registeret under CVR-nummer ...12, mens G1-virksomhed var registreret under et andet CVR-nummer. 

Den af Landsskatteretten omtalte forretningsplan for G3-virksomhed indeholder bl.a. en beskrivelse af det produkt, selskabet påtænkte at bringe i omsætning, ligesom planen indeholder en beskrivelse af, hvordan dette skulle ske. I planen oplyses det, at selskabet havde erhvervet enerettighederne til at bringe det omhandlede produkt i omsætning i en række europæiske lande, dog ikke Danmark. Endvidere indeholder planen også selskabets vedtægter og budget. Endelig indeholder planen en revisorerklæring, hvoraf fremgår, at revisoren efter en gennemgang af forretningsplanen ikke er blevet bekendt med forhold, der giver revisoren anledning til at konkludere, at planen ikke indeholder en korrekt beskrivelse af investorernes skattemæssige forhold. 

Under forberedelsen af nærværende retssag har G1-virksomhed’s tidligere revisionsselskab i en e-mail oplyst, at revisionsselskabet ikke har udarbejdet regnskaber for interessentskabet siden regnskabsåret 2012. Endvidere har en revisor i revisionsselskabet i en e-mail oplyst, at han "næppe tror", at revisionsselskabet havde slettet materiale vedrørende interessentskabet pr. 8. februar 2017. 

Der er under sagen fremlagt kontoudtog fra A’s konto i F1-bank for perioderne 1. januar - 28. juni 2013 samt 1. november - 31. december 2013. Heraf fremgår, at A i de angivne perioder har overført i alt 98.000 kr. til en bankkonto, der efter det oplyste tilhørte "G1-virksomhed". Af kontoudskrift fra den sidstnævnte bankkonto fremgår i øvrigt, at der 17. juli 2013 er sket overførsel på 112.500 kr. fra kontoen med posteringsteksten " (red.beskrivelse.nr.1.fjernet)".

Forklaringer

A og JC har afgivet forklaringer. 

A har forklaret bl.a., at han i 2013 var ansat som (red.arbejdstitel.nr.1.fjernet) i en virksomhed, men han havde intet med virksomhedsdrift at gøre. JC fortalte ham om muligheden for at investere i G1-virksomhed. Han kendte JC gennem dennes bror, JL. Siden blev han introduceret til JM, der også havde med G1-virksomhed at gøre. Som han forstod det, havde JC en (red.baggrund.nr.1.fjernet) og arbejdede med (red.arbejde.nr.2.fjernet). Han havde indtryk af, at JM havde en baggrund som (red.stilling.nr.2.fjernet).

Han har hverken før eller siden foretaget investeringer, herunder har han ikke været medejer af et ikke-børsnoteret selskab. Han investerede i G1-virksomhed, fordi det lød interessant. Det var ikke på grund af skattemæssige overvejelser. Han troede på, at JC og JM havde eller kunne tilegne sig kompetencerne til at gennemføre forretningsplanen, sådan at der kunne komme en forretning ud af det. Det forretningsmæssige sigte med virksomheden var, efter det han fik oplyst, at udvikle forretningsplanen. Han vidste ikke noget om, hvordan virksomheden skulle tjene penge, men der blev talt om, at der skulle sælges (red.produkt.nr.2.fjernet), og at det var JC, der skulle finde ud af det. 

Han tror, at det var forretningsplanen for G3-virksomhed i sagens bilag 1, som han blev præsenteret for. Han modtog ikke andre forretningsplaner, og han opfattede det sådan, at der kun eksisterede et (red.selskab.nr.1.fjernet). Han talte med JL om planen, herunder drøftede de, hvad der var af muligheder for virksomheden. Han kendte ikke de andre interessenter, og han og JC talte ikke så meget om dem. Han troede på planen og tænkte ikke over, at han som interessent kom til at hæfte for virksomheden personligt med sin samlede formue. 

I forbindelse med, at han investerede i virksomheden, modtog han i en mail fra JM sagens bilag 24, der blandt andet indeholder oplysninger for 2013 vedrørende "netto skattemæssigt resultat" på 550.000 kr. for G1-virksomhed. Bilaget viser en opgørelse af hans skattemæssige fradrag. Beløbet på 553.000 kr., som han har opgivet som underskud i virksomheden til skattevæsnet, har han fået oplyst af JM i en mail. Han ved ikke, hvorfor der er 3.000 kr. i forskel på de to beløb.

Han har betalt de penge, der fremgår af hans kontoudtog, til G1-virksomhed. Som han husker det, anviste JM den konto, hvortil han skulle indbetale pengene. Han husker ikke, hvilket samlet beløb han skulle indbetale - han overførte blot de beløb, som han blev bedt om. Han finansierede indbetalingerne med egne penge. Han husker ikke, om han investerede i virksomheden i 2012.

Han havde ingen indsigt i virksomhedens drift. Han handlede i tillid til JM. Han vidste ikke, hvad hans penge blev brugt til. Han havde ikke kendskab til, at JC og JM trak penge ud af virksomheden. Han mener ikke, at de skulle have løn for deres arbejde. Foreholdt, at det fremgår af forretningsplanen for G3-virksomhed, at der ville være lønninger til virksomhedens ledelse og øvrige ansatte, forklarede han, at det formentlig er de lønninger, der er blevet udbetalt, men det vidste han ikke noget om. 

Han hørte lidt om, hvordan det gik med virksomheden, når han mødtes med JC. Som han husker det, var der en årlig havefest, hvor han talte med JC om, hvordan det gik. Der var ikke bestyrelsesmøder eller en generalforsamling, så det var tilfældigt, om han fik noget at vide. Han husker ikke, om han fik oplyst om et tab i virksomheden i 2014. Han husker ikke, hvorfor han blev afregistreret som interessent, udover at han fik oplysning om det fra JM. Han ved ikke, hvorfor G1-virksomhed blev lukket. Han ved ikke, om det var på grund af skattesagen. Det var JC, der til en venskabelig sammenkomst fortalte om virksomhedens lukning. 

JC har forklaret bl.a., at det var gennem JM, at vidnet kom ind i G1-virksomhed. Han ved ikke, hvorfor han blev udpeget som direktør i virksomheden, men det var vist en teknikalitet. Han havde dog en (red.arbejdserfaring.nr.1.fjernet), idet han havde været (red.stilling.nr.1.fjernet) i G4-virksomhed. Endvidere er han også den dag i dag (red.stilling.nr.1.fjernet) i en virksomhed i Y1-land. Han har mest haft med (red.arbejde.nr.1.fjernet) at gøre. 

Forretningsideen i G1-virksomhed var salg af (red.produkt.nr.3.fjernet). (red.stof.nr.1.fjernet) kan begrænse eller fjerne (red.indeklimaproblemer.nr.1.fjernet). Han husker ikke, om det var den samme forretningsplan for de to virksomheder - G3-virksomhed og G1-virksomhed - men det vil han tro. Forretningsplanen var udarbejdet af JM. Han har nok set bilag 24 med angivelse af blandt andet et skattemæssigt resultat på -550.000 kr. for 2013, men han husker det ikke. 

Udover at være (red.stilling.nr.1.fjernet) var vidnet også interessent i G1-virksomhed. Han må derfor have skudt penge ind i virksomheden. Han kan ikke huske, hvor meget man skulle indbetale. Det har han ikke haft noget med at gøre. De skattemæssige forhold var medvirkende årsag til, at han investerede i G1-virksomhed. Det var JM, der rådgav interessenterne om skat. Vidnet kan ikke huske, om han i relation til G1-virksomhed havde kontakt til en revisor. Han husker ikke, hvorfor det blev et interessentskab og ikke et kommanditselskab. Interessentskabet var momsregistreret. 

Interessenterne foretog indbetalinger til virksomhedens erhvervskonto. Han går ud fra, at A også har foretaget betalinger til virksomheden, men han husker det ikke. A havde ikke noget med driften at gøre. Han og JM fik udbetalt løn. Som (red.stilling.nr.1.fjernet) i virksomheden fik han nok 30.000 kr. i løn om måneden, men han husker det ikke. Pengene blev udbetalt fra erhvervskontoen. Da de aldrig nåede at få solgt noget, blev lønnen betalt med de penge, som investorerne havde indbetalt. Som (red.stilling.nr.1.fjernet) havde han til opgave at få solgt produktet. Produktet var (red.produkt.nr.4.fjernet). Det var ikke (red.produkt.nr.2.fjernet). Han vidste dog ikke nærmere om, hvilket konkret produkt han skulle sælge, herunder om det ville blive i form af (red.produkt.nr.2.fjernet), og han kan ikke svare på, hvordan de skulle tjene penge på at sælge produktet. 

Han husker ikke, hvad overførslen den 17. marts 2013 på 112.500 kr. med posteringsteksten: "(red.beskrivelse.nr.1.fjernet)", der fremgår af en posteringsoversigt for G1-virksomhed’s konto i F2-bank, angår. Det kan have vedrørt immaterielle rettigheder. 

De kom ikke så langt, at der blev foretaget en egentlig markedsføring af produktet. I 2013 døde virksomheden. I 2014 gjorde de ikke ret meget mere. Han husker ikke, at virksomheden var aktiv frem til 2015, men det er muligt, at den var registreret frem til 2015. G1-virksomhed lukkede, da der blev indledt en skattesag. Det er i hvert fald sådan, han husker det. Virksomheden havde ellers et godt produkt, som kunne have fået et godt salg, da produktet kunne hæmme vækst af (red.indeklimaproblemer.nr.1.fjernet), ligesom en test hos (red.universitet.nr.1.fjernet) viste, at produktet kunne fjerne (red.indeklimaproblemer.nr.1.fjernet). Det var især relevant til (red.industri.nr.1.fjernet). De kunne måske have solgt produktet til (red.sygehus.nr.1.fjernet). 

Han havde ikke så meget at gøre med R1-revision. Vidnet stod for salg, men havde ikke forstand på skat og revision mv. Det var JM, der havde kontakten til revisoren, ligesom det var JM, der stod for alt andet end salg, herunder skat. Han husker ikke, at der blev udarbejdet årsregnskab for 2013-2015. Forevist erklæring fra statsautoriseret revisor PH vedrørende G3-virksomhed i forretningsplanen for samme kommanditselskab, forklarede vidnet, at han ikke kan svare på, om det var den slags erklæringer, revisor udarbejdede. Han mener, at revisoren mest stod for at udarbejde årsregnskab. Han tænker, at han må have skrevet under på dokumentet "ledelses-/udbydererklæring" vedrørende komplementarselskabet G5-virksomhed i forretningsplanen for G3-virksomhed, når hans navn er anført nederst. 

Han vil tro, at alle interessenterne mødtes en gang om året. Han kan ikke huske, hvordan de orienterede interessenterne om, hvordan det gik i virksomheden, men formentlig har de gjort det på mail.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

" 3. Anbringender

3.1. Det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen

Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006, medmindre der er klar lovregulering herimod. Bevisbyrdereglerne retter sig således alene mod sagsførelse ved den dømmende magt, hvor Skatteministeriet tillige er "På Ministerens Vegne", jf. ministeransvarlighedsloven.

Der er i den forbindelse således udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31:

"… 

Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en "skærpet bevisbyrderegel" for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen.

…"

Det er således i alle tilfælde Skattestyrelsens og Landsskatterettens byrde, hvis Skattestyrelsen og Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, og Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2, i hvilken forbindelse princippet i retsplejelovens § 344, stk. 2, ikke kan anvendes, da A var under retssikkerhedslovens § 10.

En offentlig myndighed som Skattestyrelsen (bl.a. bilag B) og Landsskatteretten (bilag nr. 12) kan således populært skrevet ikke gemme sig bag bevisbyrderegler (sandsynliggjort eller godtgjort) i sin sagsoplysning (officialmaksimen).

3.2. Bevisbyrden er skatteministeriets, og denne bevisbyrde er ikke løftet

Skattestyrelsen har som udgangspunkt bevisbyrden i skattesager, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skatteministeriet. Denne retstilstand hviler på almindelige retsgrundsætninger.

Denne retstilstand fremgår tillige korrekt af LB m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 372 - 373 (litteraturen er alene en retskilde inden for fx retspraksis/ingen selvstændig retskilde).

Bevisbyrdereglerne kvalificeres normalt under Grundlovens § 3 (formel skatteret), herunder af undertegnede advokat som artikelforfatter, men det gøres som advokat for A gældende i første række, at bevisbyrdereglerne henhører under Grundlovens § 43, 1. led (materiel skatteret).

Bevisbyrdereglerne inden for skatteretten i øvrigt (specifikke skatteretlige områder), når de ikke er lovbestemte i skattelovgivningen, hviler således i første række på alene praksis og i anden på række almindelige retsgrundsætninger.

Således har Skattestyrelsen også bevisbyrden i denne sag mod A, da dette udgangspunkt ikke er fraveget vedrørende erhvervsmæssig virksomhed og underskud i nogen lovregler, herunder i sikker retningsgivende retspraksis til alene praksis eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a vedrørende erhvervsmæssig virksomhed, jf. TfS 1999, 823 H (alene udsigten til rentabilitet) og U.2005.3071H (særlig ligningspraksis for stutterier) samt retningsgivende sententia posterior i U.2007.1195H (bevisbyrden for erhvervsmæssig virksomhed forudsat hos Skatteministeriet).

Et eksempel på fastholdelsen af dette udgangspunkt på de forskellige skatteretlige regler er SKM2010.26.HR vedrørende bevisbyrden for rette indkomstmodtager. 

Der gælder ikke noget princip eller en praksis eller almindelig retsgrundsætning om in dubio pro fiscus (bevistvivl kommer ikke Skatteministeriet til gode).

SKM2004.162.HR vedrører befordringsfradrag og har derfor ingen præjudikatsværdi i forhold til erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

SKM2007.445.HR og U.2016.3592H omhandler netop alene fradragsspørgsmålet og ikke alle andre skatteretlige spørgsmål med afledet effekt i forhold til skattemæssige fradrag. Der foreligger således et underskud i en erhvervsmæssig virksomhed, hvor det er selve den erhvervsmæssige virksomhed, der er underkendt, og ikke et retsspørgsmål vedrørende fradrag i sig selv. SKM2013.493.VLR og TfS 1998, 447 V er i kongruens med fornævnte

Den omhandlede retspraksis vedrørende fradrag (bevisbyrden er skattesubjektets) omhandler derfor netop alene fradragsspørgsmålet og ikke alle andre skatteretlige spørgsmål med afledet effekt i forhold til skattemæssige fradrag. Der foreligger således et underskud i en erhvervsmæssig virksomhed, hvor det er selve den erhvervsmæssige virksomhed, der er underkendt, og ikke et retsspørgsmål vedrørende fradrag i sig selv.

Et kriterie/hensyn i den afvejning vedrørende hobbyvirksomhed eller erhvervsvirksomhed er det konkrete fradrag for udgifterne til køb af brugsrettighederne til den omhandlede patent og dokumentation herfor. Denne erhvervelse og udgifterne herfor er tilstrækkeligt sandsynliggjort eller godtgjort via bilag nr. 1, bilag nr. 2, bilag nr. 3, bilag nr. 4 og bilag nr. 5 samt partsforklaring fra A og vidneforklaring fra (red.stilling.nr.1.fjernet) JC, jf. bl.a. bevisvurderingerne i 1984.839V, TfS 1999, 404 og SKM2018.573.BR

Derfor er bevisbyrden ikke A’s, men derimod Skatteministeriets.

Bevisbyrden omfatter både faktum (faktisk bevis) og jus (retligt bevis/hjemmel).

Kravet til bevisstyrken hos Skatteministeriet må være skærpet i forhold til G1-virksomhed, jf. bl.a. U.2008.857/2H, e.c., og SKM2017.142.ØLR, e.c., samt Lindencrone & Werlauff, Dansk Retspleje, 8. udgave, Karnov Group, p. 301 - 304 og 304ff. Årsagen hertil er bl.a. de beviste/dokumenterede indbetalinger fra A.

Retten skal således under Skatteministeriets v/Kammeradvokatens bevisbyrde med skærpet krav til bevisstyrken selvstændigt og lige bedømme det fremlagte bevis-/dokumentationsmateriale inden for retsreglerne.

Skatteministeriet har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum, herunder i sammenhæng med officialmaksimen.

3.3. Retten til at blive glemt i persondatadirektivet og persondataforordningen (det omhandlede regnskabs- og bogføringsmateriale er pligtmæssigt slettet)

Det omhandlede regnskabsmateriale m.v. var fysisk og elektronisk alene endeligt hos det omhandlede revisionsselskab og i det omhandlede bogføringsprogram.

Det omhandlede regnskabsmateriale mv. vedrørende bl.a. indkomståret 2013 er slettet hos det revisionsselskab, som de omhandlede investorer i G1-virksomhed benyttede. Den samme sletning er tilfældet i det bogføringsprogram, som de omhandlede investorer/interessenter i G1-virksomhed via interessentskabet benyttede.

Sletningen er som følge af sagsforløbet med G1-virksomhed’s likvidation den (red.dato.nr.2.fjernet) foretaget forud for den 9. februar 2017 (bilag A).

Dette er bekræftet eller sandsynliggjort af R2-revision A/S (forretningsmæssig videreførsel af R1-revision) i e-mail af 21. november 2022 (bilag nr. 18 og bilag nr. 25).

Det fremgår ligeledes af den omhandlede e-mail af 21. november 2022 (bilag nr. 18), at R1-revision udførte det omhandlede revisionsarbejde for G1-virksomhed i 2012 (bilag nr. 3 og bilag nr. 4).

Persondatadirektivet var implementeret i persondataloven i Danmark. Persondataforordningen blev vedtaget den 25. maj 2016 og var gældende fra den 25. maj 2018. Reglerne fandtes allerede i persondatadirektivet og dermed i den danske persondatalovs § 5, stk. 5 (som var gældende fra 1. juli 2000).

De omhandlede regnskabs- og bogføringsbilag i G1-virksomhed indeholder personoplysninger om interessenterne, virksomhedens kunder, ansatte og samhandelspartnere m.fl., hvorfor persondataloven og persondataforordningen finder anvendelse (bl.a. bilag nr. 3 - 5), jf. bl.a. persondatalovens § 3.

Det fremgår af persondatalovens § 5, stk. 5, og persondataforordningens art. 17, at der en ret til at blive glemt som person, ligesom der er en selvstændig pligt hos den dataansvarlige til at slette personoplysninger. Der er relativt vide rammer for det lovlige skøn herom i nedadgående tidsmæssig retning for den dataansvarlige, jf. bl.a. EUD i dom af 13. maj 2014 i sag C-131/12, Google Spain m.fl. vs. Agenza Espanola m.fl. og EUD i dom af 24. september 2019 i sag 507/17, Google vs. CNIL m.fl., præmis 72.

EUC art. 8 indeholder tillige en mindst med persondatadirektivet og persondataforordningen tilsvarende ret til at blive glemt, hvilken ret også gælder for juridiske personer, jf. bl.a. EUD i sag C-92/09, Volker & Markus Schenke, præmis 87.

Persondataforordningens art. 6, stk. 1, litra c, omhandler alene ret til behandling af personoplysninger, hvorfor bestemmelsen i art. 6, stk. 1, litra c, begrænses af persondataforordningen art. 17 vedrørende retten til at blive glemt (den specielle regel går forud for den generelle regel).

Men persondataforordningens art. 17, stk. 2, litra b, indeholder en mulighed for eller adgang til, at national ret kan overholdes inden for retten til at blive glemt.

Der er i den forbindelse en afvejningsforpligtelse (proportionalitet under de kumulative kriterier/hensyn om nødvendigt, egnet og forholdsmæssigt) i forhold til den undtagelse i persondataforordningens art. 17, stk. 2, litra b, jf. EUC art. 8 (lex specialis) hvorunder grundrettighederne i sig selv kan medføre ret og/eller pligt til sletning, fx i tilfælde 1) hvor virksomheden for længst er ophørt (red.dato.nr.2.fjernet), og hvor 2) indkomståret ligger langt forud (2013).

Det er i øvrigt i overensstemmelse med praksis fra bl.a. Slots- og Kulturstyrelsens (persondatapolitik af 27. september 2022 (bilag nr. 22)).

En opbevaring af det omhandlede regnskabs- og bogføringsmateriale var således under ovennævnte beviste kriterier/hensyn ikke forholdsmæssig i forhold til persondatasikkerheden under retten til at blive glemt i EUC art. 8. Det er således EUC art. 8 og retspraksis hertil (EU-domstolen), som begrænser anvendelsesområdet for persondataforordningen art. 17, stk. 2, litra b, og for persondatalovens § 5, stk. 5.

Dansk administrativ praksis er i øvrigt overensstemmelse hermed, jf. bl.a. Datatilsynets afgørelse af 18. maj 2020 med j.nr. 2019-31-2316 og Datatilsynets indstilling af 5. april 2022 om bøde til F1-bank på 10.000.000 kr. for manglende sletning af personoplysninger under retten til at blive glemt.

Administrativ praksis for disse rammer for sletning fremgår tillige af Datatilsynets vejledning om registreredes rettigheder af juli 2018, pkt. 6 (retten til at blive glemt og pligten til sletning af personoplysninger).

Dette er tillige i overensstemmelse med princippet i Justitsministeriets pressemeddelelse af 6. maj 2022 vedrørende fx politiets manglende adgang til generelle logningsoplysninger på grundlag af persondataforordningen under EU-domstolens retspraksis.

De dataansvarlige i det omhandlede revisionsfirma og under det omhandlede bogføringsprogram har således handlet i overensstemmelse med gældende databeskyttelsesret med i givet fald sletning forud for 9. februar 2017, idet G1-virksomhed blev likvideret den (red.dato.nr.2.fjernet) uden skattegæld eller anden gæld (uden kurator), og at der derfor ikke var nogen tilstrækkelig saglig grund til at opbevare de omhandlede oplysninger længere. Revisionsfirmaet har således har handlet som følge af en pligt under lov, herunder forordning.

Der er i øvrigt ingen udleveringspligt af materiale fra et skattesubjekt til SKAT/Skattestyrelsen, herunder hvis skattesubjektet og andre dataansvarlige skønner, at allerede eksisterende materiale er fuldt tilstrækkeligt til oplysning af en sag. SKAT/Skattestyrelsen må i sådanne tilfælde, hvis det af skattesubjektet udleverede materiale ikke anses for fornødent, selv indhente det via lovhjemler hertil, herunder via skattekontrolloven.

SKAT/Skattestyrelsen har ikke foretaget yderligere faktisk sagsoplysning i sagen. Derfor har omhandlede dataansvarlige heller ikke har foretaget sig yderligere faktisk i sagen vedrørende udlevering af det nu pligtmæssigt slettede materiale.

EMRK art. 6, gælder ikke i skattesagers civile del, jf. EMD’s dom af 12. juli 2001, Ferrazzini vs. Italien, jf. Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention med kommentarer, 5. udgave, 2020, p. 522, men der gælder i anden række eller ultimativt tillige et forbud mod selvinkriminering under EMRK art. 6 og retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, jf. vejledningspligten i retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, hvorfor samtlige dataansvarlige ultimativt på tidspunktet for SKAT’s anmodning om oplysninger mv. var under disse præceptive regler i samvirke/kongruens med i hvert fald senere retten til at blive glemt.

I den forbindelse må Skattestyrelsen under sin bevisbyrde anvende de lovhjemler til indhentelse af materiale, der er i fx skattekontrolloven, hvilket Skattestyrelsen - som nævnt ovenfor - ikke har gjort. EUC art. 41 og 47, jf. art. 52, stk. 3, jf. bl.a. TEUF art. 20 - 25 (Unionsborgerskabet), giver tillige de dataansvarlige en supplerende, mindst tilsvarende beskyttelse, jf. også Østre Landsrets 10. afd.’s dom af 31. marts 2022 under nr. B-721-13 vedr. art. 47 (ret til en retfærdig rettergang i en skattesag).

EU-charterets art. 47 finder også anvendelse på juridiske personer som revisionsselskabet og G1-virksomhed, jf. bl.a. EUD i sag C-279/09, DEB, præmis 63.

EU-charteret finder anvendelse i skattesager bl.a. som følge af EUD i sag C446/05, Marks & Spencer, præmis 29 (den fri bevægelighed og EU-Charteret finder anvendelse ved direkte beskatning), jf. bl.a. EUD i sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark (pensionsbeskatning).

Sagen indeholder en række selvstændige EU-retlige elementer via persondataloven og persondataforordningen, hvorfor EUD’s dom i sag C-258/13, Sociedade Agrícola, ikke er relevant eller ekskluderende for EUC’s anvendelse.

Det grænseoverskridende element i sagen skal vurderes i EU-retlig forstand eller som et EU-retligt juridisk systembegreb.

Det vil sige, at en normal semantisk forståelse af, hvad et internt forhold er, ikke nødvendigvis kan anvendes. Der er varierende fortolkninger af det grænseoverskridende element inden for EU-retten, jf. bl.a. EUD i sag C-34/09, Zambrano, præmis 39 (grænseoverskridende element i opholdsdirektivets forstand) og bl.a. præmis 41 (grænseoverskridende element i TEU art. 20’s forstand).

Alle de dataansvarlige, herunder juridiske personer, har haft grænseoverskridende aktivitet i fornødent omfang til at blive omfattet af enten varernes, jf. TEUF art. 45, kapitalens, jf. TEUF art. 63, samt tjenesteydelsernes, jf. TEUF art. 56, fri bevægelighed eller Unionsborgerskabet, jf. TEUF art. 20 - 25, og dermed EU charteret.

Derfor har de gældende persondataregler i samvirke med skatteretten under Skatteministeriets bevisbyrde alene bevismæssig og/eller processuel skadevirkning for Skatteministeriet, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1 og 2.

3.4. Pligt til opbevaring af regnskabsmateriale mv. i bogføringslovens § 10/5-årsfristen i sammenhæng med retten til at blive glemt (det omhandlede regnskabs- og bogføringsmateriale er pligtmæssigt slettet)

Der er en pligt i bogføringslovens § 10 til, at regnskabsmateriale m.v. skal opbevares på betryggende vis i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, som materialet vedrører.

EU-retten går forud for national ret, jf. dog U.2017.824H mv., hvorfor bogføringslovens tidsmæssige opbevaringskrav konkret kan eller skal ændres i nedadgående retning som følge af retten til at blive glemt under persondataretten (lex superior og lex specialis), jf. afsnit 3.3. ovenfor.

Revisionsfirmaet havde efter de foreliggende oplysninger slettet det omhandlede materiale på tidspunktet for SKAT’s anmodning herom den 9. februar 2017.

Der er således også i henhold til denne bestemmelse i sammenhæng med persondatalovens § 5, stk. 5, persondataforordningens art. 17 og EUC art. 8, foretaget en korrekt sletning af det omhandlede regnskabsmateriale mv. hos revisionsfirmaet og i det omhandlede bogføringsprogram.

3.5. Bevisbyrden kan som følge af lovregler vanskeligere løftes af de omhandlede investorer/klagere, og bevisbyrden bliver som følge af de omhandlede lovregler i anden række skattestyrelsens

Hvis Landsskatteretten skulle finde, at bevisbyrden generelt og/eller konkret påhviler de omhandlede investorer/klagere, så kan denne bevisbyrde vanskelige løftes som følge af retten til at blive glemt i databeskyttelsesregler og bogføringslovens opbevaringskrav.

Selv i tilfælde, hvor bevisbyrden påhviler et skattesubjekt, kan denne bevisbyrde under retspraksis vendes til udgangspunktet efter omstændighederne i sagen.

Som følge af lovreglerne bliver bevisbyrden dermed også i anden række Skattestyrelsens.

Den bevisbyrde har Skattestyrelsen ikke løftet.

3.6. Landsskatteretten kan ikke selvstændigt skabe bevisbyrderegler (alene praksis), hvilket udgør ej hjemmelsmangel

Landsskatteretten kan ikke selvstændigt skabe bevisbyrderegler (alene praksis), jf. "…under disse omstændigheder…", medmindre sådanne bevisbyrderegler via domstolene fortættes til en almindelig retsgrundsætning.

Landsskatteretten har ikke henvist til en dom, hvorunder den omhandlede bevisbyrderegel skulle hidrøre, hvorfor den alene er selvskabt praksis.

Bevisbyrdereglerne i usikkert område mellem formel beskatning (Grundlovens § og materiel beskatning (Grundlovens § 43, 1. led), hvorfor det gøres gældende Landsskatteretten både har tilsidesat Grundlovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og/eller Grundlovens § 3.

Landsskatterettens afgørelser lider derfor af en hjemmelsmangel, som i sig selv skal medføre, at afgørelsen annulleres.

3.7.  SKAT’s/skattestyrelsens overholdelse af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (ikke konkret gældende)

Det er anerkendt, at der er afsendt varsel den 26. april 2017 til bl.a. A (bilag B), hvilket er i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

3.8.  SKAT/skattestyrelsen havde ikke formel beskatningshjemmel (genoptagelseshjemmel) til forhøjet beskatning af A i indkomståret 2013, jf. § 1, jf. §§ 2 og 3 i bekendtgørelse om enkle indkomstforhold, jf. § 1, samt § 2, stk. 1, nr. 1, e.c., i bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af årsopgørelse i stedet for en selvangivelse

Skatteministeriet har ikke godtgjort, at A modtog et oplysningsskema og ikke en årsopgørelse vedrørende indkomståret 2013 (bilag nr. 20 og 21 samt bilag C, D og E).

G1-virksomhed, der var skattemæssigt og momsretligt transparent med deraf følgende skatteretlig og momsretlig brøkdelseffekt, jf. Den Juridiske Vejledning 2013-1/2023-1, afsnit C.C.2.2.1.12, jf. SKM2015.479.HR, og Den Juridiske Vejledning, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, samt herom i SpO2015.487, var momsregistreret i bl.a. momsperioden 1. januar 2013 - 31. december 2013 (bilag nr. 7 og 26).

§ 1 i Bekendtgørelse om Enkle Indkomstforhold nr. 534 af 22. maj 2013 og § 2, stk. 1, nr. 2, i Bekendtgørelse om Fysiske Personers Modtagelse af en Årsopgørelse i stedet for en Selvangivelse nr. 535 af 22. maj 2013 er tilsidesat af SKAT/Skattestyrelsen vedrørende indkomståret 2013, idet G1-virksomhed ikke blev anset for en selvstændig erhvervsvirksomhed i skatteretlig forstand (bilag B).

Der er ingen af undtagelser i § 2 eller § 3 i Bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bek. nr. 534 af 22. maj 2013) for A, jf. afsnit 3.2.1 nedenfor, der finder anvendelse. I den forbindelse skal opdelingsmekanismen i § 3 i Bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bek. nr. 534 af 22. maj 2013) i givet fald anvendes.

§ 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1, e.c. (momsregistrering), i Bekendtgørelse om Fysiske Personers Modtagelse af en Årsopgørelse i stedet for en Selvangivelse nr. 535 af 22. maj 2013, er diskvalificerende for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skatteministeriet kan således ikke opnå ret både vedrørende 1) ingen selvstændig erhvervsvirksomhed i skatteretlig forstand i G1-virksomhed samt 2) pålæg af moms under momsregistrering med retsvirkningen diskvalifikation af anvendelsen af bekendtgørelse om enkle indkomstforhold, jf. bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af årsopgørelse i stedet for selvangivelse.

Skatteministeriet er således bundet af sin egen retsopfattelse, herunder i forbindelse med G1-virksomhed’s momsregistrering.

A er ikke heller underlagt den normale formelle beskatningslovhjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som følge af anden selvstændig erhvervsvirksomhed end G1-virksomhed i det omhandlede indkomstår eller som følge af ejerandele i aktieselskaber og/eller anpartsselskaber i det omhandlede indkomstår, jf. § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 3, e.c. jf. § 4 i aktieavancebeskatningslovens (hovedaktionær eller hovedanpartshaver i aktieavancebeskatningslovens § 4’s forstand) og jf. § 2, stk. 1, i Bekendtgørelse om Enkle Indkomstforhold (Bek. Nr. 534 af 22. maj 2013), jf. § 1, stk. 1, e.c. (selvstændig erhvervsdrivende), i Bekendtgørelse om Fysiske Personers Modtagelse af en Årsopgørelse i stedet for en Selvangivelse nr. 535 af 22. maj 2013 (bilag nr. 27)

SKAT/Skattestyrelsen har derfor ikke haft formel beskatningshjemmel (genoptagelseshjemmel) til forhøjet beskatning af A i indkomståret 2013, hvorfor afgørelsen skal annulleres vedrørende dette indkomstår (indkomståret 2013).

Derfor skal den principale eller subsidiære påstand tages til følge.

3.8.1. Ingen grov uagtsomhed for konkret A i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand, jf. § 3 i bekendtgørelse om enkle indkomstforhold, e.c.

A har ikke handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand.

Bedømmelsen af den skatteretlige uagtsomhed, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og den strafferetlige uagtsomhed er den samme, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 (forsæt eller grov uagtsomhed). Det fremgår af Jan Pedersen Skattestrafferet, 4. udgave, 2019, DJØF’s Forlag, p. 76 - 77, vedrørende sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed, at (mine understregninger):

"…

Også konkrete forhold hos lovovertræderens person i henseende til uddannelse, baggrund og intellektuelle habitus etc. vil have betydning. Generelt gælder, at normen for opfyldelsen af skatte- og afgiftslovgivningens pligter er højere for erhvervsdrivende end privatpersoner, idet selve det forhold, at en person påbegynder selvstændig erhvervsvirksomhed, indebærer, at den pågældende undergiver sig et sæt af regler og forpligtelser.

…

Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning. Gentagne tilsidesættelser af retsforskrifter vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end enkeltstående tilsidesættelser.

…

Med andre ord er hændelige eller blot simpelt uagtsomme overtrædelser straffrie. Navnlig afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed er vanskelig at foretage i praksis, idet denne er resultatet af afvejningen af en række konkrete og individuelle omstændigheder. Kendetegnende for den simple uagtsomhed er, at overtrædelsen burde være undgået, men dog er af mindre graverende karakter."

Professor, dr.jur. Jan Pedersen har i SR-Skat 2015.160 ff. udtalt følgende helt overordnede vurdering af kravene til den grove uagtsomhed:

"…

Almindeligvis vil den rent juridiske kvalifikation af en indkomst eller en udgift ikke blive bedømt som udslag af grov uagtsomhed, hvis skatteyderens retlige kvalifikation og dermed de afgivne oplysninger er sket efter bedste evne.

…"

A har risikovilligt via prospekter (bilag nr. 1 og bilag nr. 2) under statsautoriseret revision med skattemæssige specifikationer (bilag nr. 3 og bilag nr. 4) faktisk investeret (bilag nr. 5 og […] bilag nr. 17) i G1-virksomhed. G1-virksomhed havde en forretningsidé, der er kommercielt udnyttet globalt hos fx G6-virksomhed i 2022 (bilag nr. 19), og som havde haft en meget stor værdi under fx Covid19/Corona-pandemien alene på markedet i Danmark, Y2-land og Y3-land.

G1-virksomhed havde tillige JC som (red.stilling.nr.1.fjernet) (bilag nr. 16), hvorfor A både objektivt og subjektivt var betrygget i forhold til G1-virksomhed af dette.

A, der ikke er professionel investor, havde således under disse ovennævnte omstændigheder ingen mulighed for at vide, at de kommercielle eller forretningsmæssige forudsætninger med afsmittende effekt på den skatteretlige behandling efter senest Landsskatterettens bedømmelse ikke forelå.

A er blevet skriftlige oplyst om afskrivninger og skattemæssig virkning af udbyderen af G1-virksomhed, der efter det oplyste var (red.uddannelse.nr.1.fjernet). JM (bl.a. bilag nr. 24), hvilke oplysninger han har selvangivet i overensstemmelse med. 

A har således alene handlet simpelt uagtsomt, hvilken vurdering skal foretages konkret og individuelt i forhold til A og begrundes konkret, jf. SKM2008.702 HD.

Der er i øvrigt samme vurdering som Skattestyrelsens straffesagsenhed er fremkommet til under beviskravet om in dubio pro reo (skattestrafferetlige beviskrav). Det er alene beviskravene eller kravene til bevisernes styrke (in dubio pro reo i skattebødesager) og under Skatteministeriets bevisbyrde (godtgørelse i civile skattesager), som divergerer, idet selve den grove uagtsomhedsbedømmelse er kongruent.

Det forhold, at der er i givet fald taget et fejlagtigt fradrag (hvis G1-virksomhed ikke anerkendes som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand), kvalificerer efter den omhandlede retspraksis i SKM2011.209.HR, SKM2009.172.VLR og SKM2013.910.BR ikke i sig selv grov uagtsomhed.

Skatteministeriet har således under sin bevisbyrde for sin formelle beskatningshjemmel ikke under retsplejelovens § 344, stk. 1, godtgjort, at A har handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand.

Også derfor skal den principale eller subsidiære påstand tages til følge.

3.9. Manglende lovhjemmel til afgrænsning af erhvervsmæssig virksomhed over for hobbyvirksomhed

Anbringendet er ført under hensyn til, at de omhandlede fradrag på 553.000 kr. eller i anden række dele deraf er tilstrækkeligt dokumenterede via bl.a. bilag nr. 2 og bilag nr. 3 i sammenhæng med bevisbyrden hos Skattestyrelsen, jf. afsnit 3.4 og 3.5 ovenfor.

Ligningslovens § 4 er ikke relevant i indkomståret 2013.

Der skal vedrørende hjemmelsproblemerne ved afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og lønmodtager henvises til bl.a. TfS 2015, 282, afsnit 4.

Dette er til illustration af, at de omhandlede lovhjemmelsproblemer kan genfindes på det andet hovedområde i forhold til afgrænsning af erhvervsmæssig virksomhed. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.1.3.1, nævner ingen lovhjemmel til afgrænsning mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, og det fremgår med rette eller urette af Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.1.3.2.1 under deltidslandbrug, at hjemlen er en særlig ligningspraksis, og det fremgår af flere af de andre eksempler under samme afsnit C.C.1.3.2.1 i Den Juridiske Vejledning 2019-1, at hjemlen er (alene) praksis.

Det bemærkes, at lovhjemmelsreferencer i domshovederne ikke er indsat af domstolene, men af Skattestyrelsen eller Kammeradvokaten, hvorfor lovhjemlerne i givet skal findes i præmisserne eller i anden række efter omstændighederne påstandsdokumenterne, jf. retsplejelovens § 218 og 218 a, jf. retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen). Der har været eksempler på direkte forkerte domshoveder (klar ikke-kongruens), der nu er rettede, jf. bl.a. herom i TfS 2015, 282.

Selve hjemlen til at fratrække underskud er generelt statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er derfor afgrænsningshjemlen, som kan juridisk sidestilles med korrektionshjemlen i fx ligningslovens § 2, jf. TfS 1998, 199H (ingen lovhjemmel til korrektion), som alene beror på praksis. Det kan ikke udelukkes, at denne afgrænsningshjemmel kunne bestå eller kvalificeres i eller via klare forarbejder til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men sådanne forarbejder foreligger heller ikke, jf. for samme principper i TfS 1998, 199H og U.1998.1314H.

Så der skal både være lovhjemmel til 1) beskatning eller fradrag samt 2) hjemmel til fx korrektion og/eller afgrænsning, jf. bl.a. TfS 1998, 199H og ligningslovens § 2 (indført som følge heraf) og principperne heri. Ligningslovens § 2 er en korrektionshjemmel og ikke en afgrænsningshjemmel, jf. bl.a. SKM2012.92H samt for samme principper vedrørende statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2 hos dekan Henrik Dam, Rette Indkomstmodtager - allokering og fiksering, Thomson, 2005, p. 718ff.

Der er ej heller lovhjemmel og/eller hjemmel til at udskille aktiviteter i en erhvervsmæssig virksomhed som hobbyaktiviteter, jf. for anvendelsen heraf hos Jan Pedersen m.fl., Karnov, Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, p. 265.

Der er således ikke lovhjemmel til at afgrænse erhvervsmæssig virksomhed over for hobbyvirksomhed, hvilket er et forhold der i givet fald beror på mange års brud på de demokratiske værnsregler inden for skatteretten, jf. Grundlovens § 3, § 43, 1. led, og § 46, stk. 1.

Skattestyrelsens anvendelse af ulovlig praksis (regulering af skattebyrden i bebyrdende retning for skattesubjekterne ulovhjemlet og uhjemlet) er et velkendt fænomen, jf. bl.a. U.1998.1314H og SKM2016.504.HR.

Desuden er der i nyere Højesteretspraksis anvendt et skærpet hjemmelskrav eller et almindeligt modificeret hjemmelskrav, jf. bl.a. SKM2016.504HR (udledning af ulovlige kriterier fra pvcafgiftsloven), U.2017.4H (ulovlig praksis), U.2017.38H (ulovlig praksis) og U.2018.3697H (ulovlig praksisændring/ulovlig praksis).

Der vil under disse hjemmelskrav ikke kunne udledes lovhjemmel til afgrænsning, og det må således være et lovhjemmels- og hjemmelsproblem svarende til fx TfS 1998, 199 eller U.1998.1314H.

3.10. Skattestyrelsen har krænket delegationsforbuddet i grundlovens § 43, 1. led (materiel skatteret)
 

Skattestyrelsen har krænket delegationsforbuddet i Grundlovens § 43, 1. led, via anvendelsen af Mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006), allerede fordi den absolut nedre grænse for delegationsforbuddet er overskredet/krænket allerede i henhold til retspraksis, jf. bl.a. U.1999.230/2H og TfS 2007, 78, e.c. 

Skattestyrelsens afgørelse lider derfor af en hjemmelsmangel og skal derfor annulleres.

3.11. Skattestyrelsen har ikke anført en korrektionslovhjemmel i ligningslovens § 2 eller underkendelseslovhjemmel i ligningslovens § 3

Skattestyrelsen har ikke en korrektionslovhjemmel i ligningslovens § 2 (ikke-interesseforbundne parter) eller en underkendelseslovhjemmel i ligningslovens § 3 (først trådt i kraft den 1. januar 2015).

En sådan lovhjemmel skal anvendes til at korrigere fx værdiansættelsen af de omhandlede brugsrettigheder fra 5.000.000 kr. til 0, jf. bl.a. SKM2012.92H, jf. ligningslovens § 2, eller til at underkende et kunstigt skattearrangement, jf. ligningslovens § 3.

Den manglende anførte og i indkomståret 2013 anvendelige korrektionslovhjemmel (ligningslovens § 2 og/eller underkendelseslovhjemmel (ligningslovens § 3) skal vurderes i sammenhæng med den manglende lovhjemmel og hjemmel til kvalifikationen via kriterier/hensyn af erhvervsmæssig virksomhed eller hobbyvirksomhed i skatteretlig forstand.

Skattestyrelsens afgørelse lider derfor af hjemmelsmangler og skal derfor annulleres.

3.12. EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, finder anvendelse I skattesager, herunder den foreliggende sag med A

Ordlyden til EMRK TP 1, art. 1, er følgende (mine understregninger):

"Art. 1

Beskyttelse af ejendom

1.Enhver fysisk eller juridisk person er berettiget til uforstyrret nydelse af sin ejendom. Ingen må berøves sin ejendom undtagen i samfundets interesse og i overensstemmelse med de ved lov og folkerettens almindelige principper fastsatte betingelser.

2.Foranstående bestemmelser skal imidlertid ikke på nogen måde gøre indgreb i statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser for nødvendige for at overvåge, at ejendomsretten udøves i overensstemmelse med almenhedens interesse, eller for at sikre betaling af skatter, andre afgifter og bøder."

EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, vedrører alene sikring af betaling af skatter (inddrivelse af skat eller formel skatteret) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret). Sondringen kendes i øvrigt fra bl.a. dansk skatteret.

Den processuelle beskyttelse i skattesager er under EMRK TP 1, art. 1, og ikke EMRK art. 6, jf. EMD’s dom af 12. juli 2001, Ferrazzini vs. Italien (EMRK art. 6 gælder ikke i skattesager). 

Anvendelsen af EMRK TP 1, art. 1, i skatte-, moms- og afgiftssager er i overensstemmelse med fast, righoldig og sikker retspraksis fra EMD, jf. bl.a. EMD’s dom Darby af 9. maj 1989, EMD’s dom Hentrich af 22. september 1994 (processuel beskyttelse), EMD’s dom National & Provincial af 23. oktober 1997, EMD’s dom NKM af 14. maj 2013 og EMD’s dom R.Sz. af 2. juli 2013 samt administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMD’s egen forklaring af indholdet af de gældende friheds-, menneske- og grundrettigheder i sin såkaldte Guide til EMRK.

Det samme gælder EUC art. 17 (uden inddrivelsesforbehold), jf. art. 52, stk. 3.

3.13. A har foretaget grænseoverskridende aktivitet under EU-retten, jf. EU-charterets art. 51, stk. 1, 1. pkt.

Det fremgår af EU-charterets art. 51, stk. 1, 1. pkt. (mine understregninger), at:

"Bestemmelserne i dette charter er rettet til Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer under iagttagelse af nærhedsprincippet samt til medlemsstaterne, dog kun når de gennemfører EU-retten."

Grænseoverskridende aktivitet skal fortolkes i EU-retlig forstand, og A har via ferierejser, arbejdsrejser, køb af varer og tjenesteydelser mv. under sit Unionsborgerskab, jf. TEUF art. 20 - 21 ("…De har bl.a. følgende rettigheder:…"), handlet grænseoverskridende i de omhandlede indkomstår, jf. bl.a. EU-domstolens dom af 8. marts 2011 i sag C-34/09, Zambrano.

A vil afgive partsforklaring herom, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1.

Derfor finder EU-charterets art. 51, stk. 1, 1. pkt. anvendelse, og dermed EU-charteret.

3.14. Skatteministeriets anvendelse af alene praksis (ulovhjemlet og uhjemlet) i bebyrdende retning for skattesubjekterne er i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRKloven, samt EUC art. 17, jf. art 52, stk. 3

Skatteministeriets anvendelse af alene praksis (ulovhjemlet og uhjemlet) i bebyrdende retning for skattesubjekterne er i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRKloven. 

For en ordens skyld vedrører EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, alene betaling af skatter (inddrivelse) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret), jf. EMRK TP 1, art. 1, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med fast og sikker retspraksis fra EMD, administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMD’s egen forklaring af indholdet at de gældende friheds-, menneske- og grundrettigheder.

Legalitetskravet (rule of law) under EMRK TP 1, art. 1, er i bebyrdende retning for skattesubjekterne krænket, jf. bl.a. Beyeler mod Italien, EMD’s dom af 5. januar 2010, præmis 109-110, og anden retspraksis fra EMD refereret hos Kjølbro, 5. udgave, 2021, DJØFs Forlag, p. 1344ff. I den forbindelse omtaler Kjølbro - i overensstemmelse med EMD’s retspraksis/EMD’s fortolkning af EMRK TP 1, art. 1 - alene retspraksis og ikke praksis (administrativ) som et muligt selvstændigt lovligt/konventionsmedholdeligt retsgrundlag.

Det samme gælder EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

3.15. De i praksis anvendte kriterier/hensyn ved afgrænsning af erhvervsmæssig virksomhed over for hobbyvirksomhed

Der er ingen hovedkriterier/hovedhensyn i forhold til bedømmelse af, hvorvidt der foreligger en erhvervsvirksomhed eller en hobbyvirksomhed, jf. bl.a. fordi afvejningen af kriterier/hensyn efter Den Juridiske Vejledning 2017-1, C.C.1.3.1, er fri. Det betyder, at fx det kriterium/hensyn, at der drives selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, konkret kan indgå med afgørende vægt.

Det bemærkes tillige, at afvejningen eller de forskellige kriterier/hensyns vægt varierer fra forretningsområde til forretningsområde, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2017-1, afsnit C.C.1.3.2.1, om forskellige særlige ligningspraksis´, jf. vedrørende den manglende lovhjemmel og hjemmel hertil.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2017-1, afsnit C.C.1.3.1, at (mine fremhævninger):

"…

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål er, at der kan opnås et overskud.

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om

• der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (blive rentabel)

• virksomhedens underskud er forbigående, fx indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud

• lønsomheden/udsigterne til rentabel drift er undersøgt forud for virksomhedens start, herunder om der har været lagt budgetter mv.

• virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet

• ejeren har de nødvendige, evt. særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv

• der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden

• skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug

• virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse

• driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

• virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv

• virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den, trods hidtidigt underskud, i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.

…

En virksomhed er momspligtig, hvis den er en selvstændig økonomisk virksomhed. Den momsretlige vurdering af, om en virksomhed er momspligtig, vil ofte være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om der foreligger en selvstændig erhvervsvirksomhed …"

Ifølge SKAT’s egen praksis er der således en flerhed af kriterier/hensyn, der ved det konkrete, individuelle skøn, som kan være retningsgivende eller tillægges mest vægt. Rentabilitetskriteriet og intensitetskriteriet er således to kriterier/hensyn blandt flere, som skal indgå i afvejningen (lovlige og pligtige hensyn/kriterier).

Sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtagere er en selvstændig juridisk sondring, men SKAT i sin praksis i personskattecirkulærets (cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994), bl.a. pkt. B.3.1.1.2 og B.3.1.1.3 anført en række kriterier/hensyn, der kan (skattesubjekterne kan støtte ret herpå) indgå ved bedømmelsen af, om der foreligger en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand eller ej, jf. også Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2019, p. 254.

Bl.a. disse nedennævnte kriterier/hensyn fra SKAT’s praksis i forudsat retlig kongruens med retspraksis indgår i den samlede afvejning, der må medføre, at G1-virksomhed var en erhvervsdrivende virksomhed, herunder i indkomståret 2013, jf. bl.a. TfS 1998, 200 H/U.1998.412H, TfS 1998, 565 V, TfS 2002, 468 LSR, TfS 2003, 35 Ø, TfS 2004, 501 LSR, TfS 2004, 776 LSR, SKM2004.432.VLR og SKM2008.641.BR.

Forskellen på erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed i skattemæssig forstand er generelt, at primære formål ved hobbyvirksomhed ikke er at opnå indtægtserhvervelse, men i stedet at tilgodese skatteyderens personligt betonede interesser, ligesom en hobbyvirksomhed typisk vil være af beskeden karakter, jf. Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2019, p. 255. Et yderligere indicium for hobbyvirksomhed kan være, at skattesubjektets personlige indsats udgør det væsentligste aktiv i virksomheden, jf. Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2019, p. 256. Desuden forudsættes det, at virksomheden udøves gennem en ikke helt kort periode, og at virksomheden ikke kan betegnes som værende af helt underordnet omfang, jf. Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, Karnov Group, p. 441 - 442 samt p. 260ff.

3.16. G1-virksomhed er omfattet af den særlige lempelige ligningspraksis (i første række alene praksis, i anden række ligningslovens § 8b og i tredje række statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a)

G1-virksomhed skal i lex specialis rækkefølge vurderes i henhold til i første række alene praksis (særlig ligningspraksis for forsøgs- og forskningsvirksomhed), i anden række ligningslovens § 8 B, stk. 1, og i tredje række den særlige praksis for forskning- og forsøgsvirksomheder under statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.C.2.2.19 og C.C.C.2.2.20 samt bl.a. SKM2012.634.SR (faktum deri), der bl.a. beskæftiger sig med forskning og forsøg, jf. bl.a. SKM2008.641.BR og 2000, 875 V.

Det har ingen betydning, hvorvidt udviklingen alene sker som egenopfindelse eller som egenopfindelse ud fra fx et tilkøbt patent, jf. bl.a. retspraksis og TfS 1996, 80 DEP.

Det gøres gældende, at den særlige lempelige ligningspraksis for forsøgs- og forskningsvirksomheder ikke kan omfattes af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor bestemmelsen alene gøres gældende i tredje række.

3.17. Den kommercielle eller forretningsmæssige anvendelse af (red.stof.nr.1.fjernet) til (red.produktbeskrivelse.nr.2.fjernet) i 2022 mv.

(red.stof.nr.1.fjernet) til (red.beskrivelse.nr.3.fjernet) er kommercielt eller forretningsmæssigt anvendt i fx 2022 via fx G6-virksomhed. G6-virksomhed lykkedes først i 2020 med den teknologi i forhold til det (red.område.nr.1.fjernet), som G1-virksomhed allerede i 2013 var i gang med en kommerciel eller forretningsmæssig endelig udvikling af. Udskrift fra G6-virksomhed’s hjemmeside samt udvalgte produkter fra 2022 til dokumentation heraf fremlægges som bilag nr. 19.

Der er også de normale filtre til luftrens som (red.filter.nr.1.fjernet), (red.filter.nr.2.fjernet), (red.filter.nr.3.fjernet) m.fl. på markedet i 2022 (traditionel (red.teknologi.nr.2.fjernet) til luftrens).

G1-virksomhed havde således tilbage i 2012 og 2013 i overensstemmelse med det oplyste over for interessenterne (bilag nr. 1 og bilag nr. 2) et stort kommercielt eller forretningsmæssigt potentiale med et meget stort marked for luftrens via (red.teknologi.nr.1.fjernet) (banebrydende eller nyskabende (red.teknologi.nr.2.fjernet) til luftrens) inden for forskellige områder i Danmark, Y2-land og Y3-land, herunder fx i forhold til luftrens under Covid19/Coronavirus-pandemien (medicinsk luftrens).

Både G7-virksomhed (Y4-land) (bilag nr. 1), G2-virksomhed (bilag nr. 14) og G3-virksomhed (bilag nr. 15) beskæftigede sig med udvikling af medicinske produkter i bred forstand som fx (red.luftrens.nr.1.fjernet) og (red.luftrens.nr.2.fjernet) via den banebrydende eller nyskabende teknologi med anvendelse af (red.stof.nr.1.fjernet) til luftrens (bilag nr. 19).

Det forhold, at G1-virksomhed, der havde brugsrettighederne til (red.opfindelse.nr.1.fjernet) i Danmark, Y2-land og Y3-land, ikke blev yderligere og dermed tilstrækkeligt finansieret, skyldes bl.a. markedet for private equity eller risikovillig privat venture kapital i 2012 og 2013, hvilket marked fortsat var meget præget af "Finanskrisen" i 2008.

3.18. A har under sin betalingsforpligtelse på 312.000 kr. faktisk betalt for sin interessentandel G1-virksomhed med i hvert fald 112.000 kr. og i anden række 98.000 kr.

Bilag nr. 5 (A’s privatkonto) og bilag nr. 23 (G1-virksomhed’s erhvervskonto) skal i første række sammenholdes vedrørende tilstrækkelig godtgørelse af faktiske indbetalinger. 

A har 1) indbetalt i alt 98.000 kr. til G1-virksomhed’s erhvervskonto, hvilket fremgår af hans privatkonto (bilag nr. 5) med angivelse af reg.nr. og kontonr. til G1-virksomhed’s erhvervskonto (bilag nr. 23). Hertil kommer 1.400 kr. og 12.600 kr., der fremgår som indbetalinger fra A på G1-virksomhed’s erhvervskonto (bilag nr. 23).

Dermed har A indbetalt 98.000 kr. (bilag nr. 5 og bilag nr. 23) tillagt 1.400 kr. og 12.600 kr. (bilag nr. 23) eller i alt 112.000 kr. 

G1-virksomhed (bilag nr. 23) har 2) modtaget de omhandlede indsætninger på hver især 14.000 kr., bankdagen efter de er betalt fra A’s privatkonto.

Det må således anses for dokumenteret og i anden række tilstrækkeligt godtgjort, at A faktisk har indbetalt 112.000 kr. og i anden række 98.000 kr. til G1-virksomhed for sin interessentskabsandel, jf. tillige bl.a. bilag nr. 1 - 4 og bilag nr. 24, jf. sædvanlig bevisbedømmelse under retsplejelovens § 344, stk. 1, og under Skatteministeriets bevisbyrde i forhold til den påståede ikke-erhvervsmæssige virksomhed i G1-virksomhed.

3.19. G1-virksomhed’s køb af brugsrettighederne til patentansøgning og senere patent vedrørende luftrens for (red.indeklimaproblemer.nr.1.fjernet) i Danmark, Y2-land og Y3-land (red.opfindelse.nr.1.fjernet) hos G2-virksomhed

G1-virksomhed købte brugsrettighederne til en patentansøgning vedrørende et patent på (red.produktbeskrivelse.nr.3.fjernet) for (red.indeklimaproblemer.nr.1.fjernet) f.eks. (red.beskrivelse.nr.1.fjernet) (herefter benævnt "(red.opfindelse.nr.1.fjernet)"), jf. bl.a. bilag nr. 8.

De omhandlede brugsrettigheder til (red.opfindelse.nr.1.fjernet) blev købt fra G2-virksomhed for 5.000.000 kr., jf. bilag nr. 3, side 7 ("omkostninger til rettigheder") og side 9 ("gæld til G2-virksomhed") samt bilag 4, side 3 og 4.

Udskrift fra www.CVR.dk vedrørende G2-virksomhed fremlægges som bilag nr. 14.

Der blev efter det mundtligt oplyste af (red.uddannelse.nr.1.fjernet). JM indgået en aftale mellem G1-virksomhed og et (red.nationalitet.nr.1.fjernet) selskab via G7-virksomhed (Y4-land), jf. bilag nr. 1, om levering af yderligere fornøden teknologi til luftrens via (red.stof.nr.1.fjernet).

Det fremgår af forretningsplan/investeringsprospekt med fed skrift og landkort, jf. bilag nr. 1, p. 10, at det er en G1-virksomhed, som vil have rettighederne til (red.opfindelse.nr.1.fjernet) i Danmark, Y2-land og Y3-land:

"…

Bemærk, at Danmark ikke er en del af det marked, som G3-virksomhed har erhvervet rettigheder til.

…"

Der er således juridiske brugsrettigheder til produktet eller opfindelsen ((red.opfindelse.nr.1.fjernet)) hos G1-virksomhed. 

G3-virksomhed havde således brugsrettighederne til (red.opfindelse.nr.1.fjernet) uden for det omhandlede skandinaviske marked (Danmark, Y2-land og Y3-land). Udskrift fra www.CVR.dk vedrørende G3-virksomhed fremlægges som bilag nr. 15.

Bilag nr. 2 viser, hvorledes brugsrettighederne til den omhandlede patentansøgning og det senere patent faktisk kan anvendes og skulle være anvendt af G1-virksomhed forretningsmæssigt eller kommercielt, jf. afsnit 1.7. nedenfor.

3.20. Samlet afvejning af kriterier/hensyn eller konklusion af G1-virksomhed’s forsøgs- og forskningsvirksomhed i skatteretlig forstand

Det omhandlede dokumentationsmateriale skal under fri bevisbedømmelse via retsplejelovens § 344, stk. 1, jf. stk. 2, i sammenhæng med bl.a. bilag nr. 3 og bilag nr. 4 samt partsforklaring og vidneforklaringer vurderes, herunder for så vidt angår det opdelte marked mellem I/S og K/S vedrørende (red.opfindelse.nr.1.fjernet) (samme banebrydende eller nyskabende produkt-teknologi til (red.luftrens.nr.3.fjernet) med brugsrettighederne under patentansøgning). Det har således under denne samlede og sammenhængende bevisbedømmelse ingen betydning, hvilket CVR-nr. eller selskab den omhandlede folder om (red.opfindelse.nr.1.fjernet) er udstedt med angivelse af.

Overordnet vedrørende de tilstrækkeligt sandsynliggjorte eller godtgjorte omhandlede kriterier/hensyn, der fremgår af retspraksis og/eller den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.C.1.3.1, kan det anføres i forhold til G1-virksomhed, jf. bl.a. bilag nr. 2 - 6 og bilag nr. 13 - 18, at:

(i) Der foretaget faktiske og betydelige indskud i G1-virksomhed af de omhandlede interessenter, jf. bilag nr. 3 og bilag nr. 5 samt bilag nr. 17.

(ii) G1-virksomhed havde udsigt til før eller siden at give overskud, herunder via fx salg af brugsrettighederne, jf. bilag nr. 1 og bilag nr. 2.

(iii) G1-virksomhed’s underskud var forbigående.

(iv) Rentabiliteten er undersøgt fra start, og rentabiliteten i indkomstårene 2013 var som forventet, jf. bilag nr. 1 og bilag nr. 2.

(v) G1-virksomhed havde den fornødne intensitet og seriøsitet. Der blev udarbejdet forretningsplaner, herunder budgetter og markedsundersøgelser med grundige overvejelse vedrørende virksomheden, jf. bilag nr. 1 og bilag nr. 2.

(vi) Ledelsen (JC) havde de nødvendige forudsætninger og kompetencer til at drive G1-virksomhed, jf. bilag nr. 16.

(vii) G1-virksomhed formåede også at finde eksterne investorer, som alle har faktisk investeret i selskabet og udvist en betydelig interesse i selskabet, heriblandt JC, jf. bilag nr. 3, 4 og 5.

(viii) G1-virksomhed var ikke til privat eller hobbybrug, allerede fordi rettighederne og produktet ikke kan anvendes til privat brug i nævneværdigt omfang.

(ix) G1-virksomhed omfang og varighed var af en vis størrelse. Selskabet har investeret 5 millioner kr. i brugsrettigheder til patentrettighederne og har arbejdet intensivt med disse, jf. bilag nr. 1, p. 18.

(x) Den erhvervsmæssige standard for det pågældende erhverv var også opfyldt. 

(xi) G1-virksomhed drev under SKAT’s (Momsstyrelsens) egen vurdering momspligtig virksomhed, jf. bilag nr. 7.

(xii) Der var en god forretningsidé via (red.opfindelse.nr.1.fjernet) (banebrydende eller nyskabende teknologi til luftrens), som havde et meget stort kommercielt eller forretningsmæssigt potentiale, jf. bl.a. bilag nr. 19.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit 1.3.1, på hvilken der kan støttes ret, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-2, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, jf. bl.a. SKM2015.479.HR og SpO2015.487, at der ikke er en særlig vægtning af de anførte kriterier/hensyn, eller at nogen af de anførte kriterier/er retningsgivende.

Allerede derfor er der ikke noget afgørende eller retningsgivende rentabilitetskriterie/-hensyn og intensitetskriterie/-hensyn, som Skatteministeriet i direkte strid med sine egne retligt forpligtende anvisninger til fx A.

G1-virksomhed skal i den forbindelse som forsøgs- og forskningsvirksomhed i lex specialis rækkefølge vurderes i henhold til i første række alene praksis (særlig lempelig ligningspraksis for forsøgs- og forskningsvirksomhed), i anden række ligningslovens § 8 B, stk. 1, og i tredje række den særlige lempelige praksis for forskning- og forsøgsvirksomheder under statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.C.C.2.2.19 og C.C.C.2.2.20 samt bl.a. SKM2012.634.SR (faktum deri), der bl.a. beskæftiger sig med forskning og forsøg, jf. bl.a. SKM2008.641.BR og TfS 2000, 875 V.

Det har ingen betydning, hvorvidt udviklingen alene sker som egenopfindelse eller som egenopfindelse ud fra fx et tilkøbt patent, jf. bl.a. retspraksis og TfS 1996, 80 DEP. 

Det gøres gældende, at den særlige lempelige ligningspraksis for forsøgs- og forskningsvirksomheder ikke kan omfattes af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor bestemmelsen alene gøres gældende i tredje række.

De omhandlede interessenter, herunder A, har dermed tilstrækkeligt godtgjort ud fra en samlet afvejning af de omhandlede kriterier/hensyn ud fra sandsynliggjorte eller godtgjorte beviser, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1, jf. stk.  2, at G1-virksomhed drev erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand i indkomståret 2013.

Og Skatteministeriet har ikke under sin bevisbyrde tilstrækkeligt godtgjort det modsatte.

Der er således ud fra alene praksis fradrag for underskud, jf. ligningslovens § 8 B, statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ret til afskrivning i medfør afskrivningslovens §§ 40 og 41.

3.21. Tabsfradrag i medfør af kursgevinstlovens § 3, jf. § 14, jf. § 17, e.c., og § 24 a, e.c.

A har således, hvis retten måtte finde, at der ikke foreligger en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, som følge af manglende anvendelse af økonomiske indskud eller penge til eller i G1-virksomhed under hans deltagelse i G1-virksomhed fradrag for tab i medfør af kursgevinstlovens § 3, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit 2013-1/2023-1, afsnit C.C.2.2.3.1 og C.C.2.2.3.2 (omhandler tillige kursgevinstlovens § 3), jf. princippet i SKM2018.444.LSR og princippet i SKM2018.12.LSR.

A havde en fordring hos G1-virksomhed på sine dokumenterede faktisk indbetalte indskud på 112.000 kr. eller i anden række 98.000 kr. Anskaffelsessummen er de faktisk betalte indskud. Den omhandlede fordring må allerede i henhold til praksis til kursgevinstlovens § 1 være omfattet af loven, jf. Den Juridiske Vejledning 2013-1/2023-1, afsnit C.B.1.2.1, jf. Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning. Dette er i forudsat retlig kongruens med bl.a. SKM2013.779.HR og SKM2009.318.HR.

Der er intet krav om erhvervsmæssig virksomhed eller næringsvirksomhed i skatteretlig forstand for at opnå fradrag for tab på fordringer eller gæld under kursgevinstlovens § 3, jf. § 14, jf. § 17, e.c., og § 24 A, e.c.

Der er således et tabsfradrag for A i medfør af kursgevinstlovens § 3, jf. 14, jf. § 17, e.c., og § 24 A, e.c., jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2013-1/20231, afsnit C.B.1.4.2.2, jf. afsnit C.B.1.4.3.2, og SKM2019.631.SKTST. Dette er i forudsat retlig kongruens med retspraksis og praksis fra Landsskatteretten.

Praksis vedrørende statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i sig selv finder således ikke anvendelse, jf. kursgevinstlovens § 17, e.c.

Men det gøres i anden række gældende, at driftsrisikoen kan efter omstændighederne ikke anses for unaturlig og dermed diskvalificerende for et fradrag, jf. princippet i TfS 1996, 297 HRD. 

Et skattesubjekt kan som udgangspunkt ikke opnå fradrag under statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for egne groft uagtsomme eller forsætlige handlinger, jf. SKM2012.532.HR, SKM2015.69.ØLR og SKM2015.226.BR, jf. Aage Michelsen, Lærebog om Indkomstskat, 16. udgave, DJØF’s Forlag, side 308 og 310

A har været i god tro i forhold til, at G1-virksomhed var en reel virksomhed med reelle immaterielle rettigheder, jf. bl.a. bilag nr. 1 - 4, bilag nr. 23 og bilag nr. 24.

Derfor kan A opnå et tabsfradrag i medfør af de omhandlede bestemmelser i kursgevinstloven, herunder § 3, hvis ikke han kvalificeres som erhvervsdrivende.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2013-1/2023-1, afsnit C.B.1.4.2.2, under afsnit 4.4:

"Tab ved svindel

Når debitor er ukendt, kan der ikke foretages fradrag.

Hvis debitor kendes, skal der ske en kursfastsættelse på det tidspunkt, hvor der sker misligholdelse. Hvis fordringen på misligholdelsestidspunktet har en kursværdi på mere end 0 kr., og der ikke sker betaling, kan dette tab fradrages, når tabet kan konstateres endeligt.

Får skatteyderen mere fra debitor end værdien på misligholdelsestidspunktet, skal det beløb, som overstiger kursværdien på misligholdelsestidspunktet, beskattes."

A opfylder betingelser herfor, jf. lighedsgrundsætningen, jf. SpO2015.487, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende virkning. Desuden opfylder A de betingelser, der er fastsat i praksis som i bl.a. SKM2018.12.LSR.

Interessentskaber er selskabsretligt reguleret af bl.a. § 2 i erhvervsvirksomhedsloven. Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.D.4.2, at (mine understregninger):

"…

Et interessentskab stiftes ved, at interessenterne indgår en aftale om stiftelsen. Denne interessentskabskontrakt er som altovervejende hovedregel skriftlig. Kontrakten regulerer bl.a. det interne retsforhold mellem interessenterne, herunder ud- og indtræden af interessentskabet, overskudsdeling, tegningsregler, konsekvenserne af misligholdelse og aftale om, hvem der udøver ledelse i interessentskabets navn.

Hvis der ikke er oprettet en interessentskabskontrakt, eller hvis kontrakten ikke regulerer et givent spørgsmål, afgøres spørgsmålet ud fra en udfyldende fortolkning og ud fra praksis for området.

…"¨

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.C.2.2.1.12, at (min understregning):

"…

Interessenterne ejer hver en ideel andel af interessentskabets aktiver og passiver.

…"

Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.C.6.6 (mine understregninger):

"…

Der er ingen skatteregler, der selvstændigt regulerer et interessentskab, som det fx er gældende for selskaber, der er omfattet af selskabsskatteloven, eller som for ejerne af et selskab, der som udgangspunkt er omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

…"

Det fremgår af § 4 til udkast til interessentskabsoverenskomst (må kvalificeres som dette, uanset det er udkast til en kommanditistselskabskontrakt) for G1-virksomhed (bilag nr. 1, side 36), at 

"…

Såfremt ingen kommanditister vil købe, er de forpligtede til at foranledige virksomheden bortsolgt bedst muligt. Såfremt et rimeligt købstilbud ikke foreligger inden 6 måneder, er komplementaren forpligtet til at erhverve anparterne til 50% af den pris, som skønsmanden har fastsat.

…

Kommanditselskabet er afskåret fra at tilbageføre beløb til kommanditisterne svarende til stamkapitalen uden kreditorernes samtykke. …"

A har således under sin forudsatte interessentskabskontrakt en fordring i kursgevinstlovens § 1’s forstand over for I/S´.

Såfremt baggrundsretten, i det tilfælde der ikke foreligger en interessentskabskontrakt, skal finde anvendelse, må A tillige selskabsretligt have et pengekrav over I/S, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.C.2.2.1.12, og/eller kontraktsretligt over for (red.uddannelse.nr.1.fjernet). JM, som udbød G1-virksomhed, jf. også udbetalingerne til ham i bilag nr. 23.

Derfor kan A opnå et tabsfradrag i medfør af de omhandlede bestemmelser i kursgevinstloven, herunder § 3, hvis ikke han kvalificeres som erhvervsdrivende, jf. Den Juridiske Vejledning 2013-1/2023-1, afsnit C.B.1.4.2.2, under afsnit 4.4.

Fordringerne må tillige anses for uerholdelige på grund af, at G1-virksomhed er likvideret og uden aktiver, ligesom udbyderen af investeringsprojektet har udenlandsk bopæl i et land med bl.a. bankhemmelighed.

De omhandlede beløb er tillige reelt uerholdelige for A under forældelsesreglerne, jf. bl.a. forældelseslovens § 16, jf. § 3, stk. 1 (kontraktsforhold) og i anden række § 3, stk. 3, nr. 2. Tabet er således endeligt.

Tabet kan periodiseres til indkomståret 2013, hvori misligholdelsen som følge af bl.a. den manglende erhvervsmæssige virksomhed i skatteretlig forstand forelå, hvorved tabet også må for endeligt, jf. bilag nr. 23. I anden række må Retten i Holbæk anerkende tabsfradraget, men afvise at henføre tabsfradraget til indkomståret 2013 under periodiseringsreglerne i sig selv. I givet fald må fradraget genoptages hos Skattestyrelsen via skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 og/eller 8, jf. stk. 2.

Tabsfradraget bliver reguleret af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.

3.21.1. Ingen skatteretlig refleksvirkning af tabsfradrag på indkomstopgørelsen

Allerede fordi der ikke er tale om en erstatning, skal der ikke ske en medregning af tabsfradraget i den skattepligtige indkomst

3.22. A’s adgang til anvendelse af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt.

A har under ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., ret til anvendelse af bestemmelsen.

Følgende kriterier/hensyn, der hver især kvalificerer anvendelse af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., fremgår inden for ordlyden af forarbejderne (de specielle bemærkninger) til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt. (lovforslag nr. 95 af 2. juni 1998 til skattestyrelseslovens § 31, stk. 2), at (mine understregninger):

"…

Forslagets gennemførelse indebærer, at en borger, mod Skatteministeriets protest, kun kan inddrage nye spørgsmål under domstolsprøvelse med rettens tilladelse. Retten kan give en sådan tilladelse, hvis det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget under sagsbehandlingen i det administrative system, eller at der er grund til at antage, at en nægtelse af at give tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten. Endvidere vil tilladelse kunne gives, hvis Skatteministeriet har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser.

…"

Skatteministeriet har åbenlyst mulighed for at varetage sine interesser, da hovedforhandlingen er berammet til den 12. marts 2024. 

Desuden vil en nægtelse medføre et uforholdsmæssigt retstab for A, ligesom den endelig dokumentation for hans i hvert fald faktiske betaling af 112.00 kr. og i anden række 98.000 kr. først er fremskaffet via bilag 23 ultimo 2022 under retssagen ved Retten i Holbæk, hvorfor det er undskyldeligt, at retsspørgsmålet om tabsfradrag først fremkommer ved Landsskatteretten.

De omhandlede forarbejder vedrørende Skatteministeriets interessevaretagelse kan rummes af ordlyden til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., "…hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen…", ligesom der i anden række er mulighed for, at lovgivningsmagten kan regulere med retningsgivende kriterier/hensyn via forarbejderne uden direkte støtte i ordlyden, herunder særligt i tilfælde til gunst for skattesubjekterne, jf. bl.a. princippet i SKM2008.704.ØLR.

Den dømmende magt skal som den udøvende magt efterleve lovgivningsmagtens bestemmelse (Folketing og regering i forening), jf. bl.a. princippet i U.1999.841H (Tvind-dommen) og princippet i U.2017.824H (Ajos-dommen).

Derfor skal retsspørgsmålet om tabsfradrag behandles i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., og Skatteministeriets afvisningspåstand skal derfor ikke tages til følge.

3.23. Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 1. og 2. pkt., er i anden række en retsstridig endelighedsbestemmelse

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 1. og 2. pkt., uretmæssigt juridisk spejlvender U.2001.861H og krænker dermed Grundlovens § 63, stk. 1, med tilhørende retssædvane, idet bestemmelsen afskærer ny jus (retsspørgsmål) og ikke nyt faktum, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt. (den dømmende magt er hos domstolene, jf. U.2001.861H).

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 1. og 2. pkt. (en disproportional processuel eksklusionsbestemmelse) udgør tillige en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. EMD’s dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49.

Også derfor skal retsspørgsmålet om tabsfradrag behandles i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., og Skatteministeriets afvisningspåstand skal derfor ikke tages til følge.

3.24. Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten

Officialmaksimen er en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse som udgangspunkt har generel væsentlighed.

Selv i det tilfælde, hvor Landsskatteretten måtte anvende en konkret væsentlighedsbedømmelse, kan "det ikke udelukkes", jf. bl.a. U.1996.1462H, eller "ikke afvises, jf. U.2005.1780H og U.2015.3233H, at afgørelsen var blevet en anden med tilstrækkelige retlige undersøgelser. 

Officialmaksimen er i anden række juridisk spejlet i begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens §§ 22 - 24, som i anden række er tilsidesat under samme anbringender som ovenfor.

I den forbindelse skal tillige de tre hovedhensyn til udgangspunktet om den generelle væsentlighed vurderes.

Ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter er et helt grundlæggende hensyn bag udgangspunktet om generel væsentlighed af sagsbehandlingsfejl, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517.

Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. 

Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517.

Alle disse hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde med A, jf. tillige i forhold til den konkrete væsentlighed ovenfor via "kan ikke udelukkes" eller "kan ikke afvises".

Skattestyrelsen har ikke oplyst eller tilstrækkeligt det ovenfor anførte under afsnit 3.1. - 3.23., hvorfor afgørelsen ikke er tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt oplyst.

Skattestyrelsen har bl.a. ikke angivet sin formelle hjemmel til genoptagelse af skatteansættelsen (bekendtgørelse om enkle indkomstforhold), hvilket tillige i sig selv er en sagsbehandlingsfejl. Dette ligger væsentligt ud over SKM2017.530.BR (hvor skatteforvaltningslovens § 26 var anført), i hvilken dom der blev statueret en sagsbehandlingsfejl.

SKAT/Skattestyrelsen har bl.a. heller ikke anvendt skattekontrollovens § 8 D, jf. stk. 1, jf. bl.a. SKM2019.528.LSR, og bl.a. skattekontrollovens kap. 6 til at indhente bl.a. bilag nr. 5 og bilag nr. 23, hvilket er en tilsidesættelse af officialmaksimen.

Skattestyrelsen kunne således selv have fundet materialet med interessentskabernes indskud samt bl.a. betaling for immaterielle rettigheder med 1. betaling af 112.000 kr. den 17. juli 2013 (bilag nr. 23) til udenlandske selskab, der havde de omhandlede immaterielle rettigheder.

Hertil kommer tillige bl.a., at Skattestyrelsen ikke under sin særlige vejledningspligt, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1. afsnit A.A.14.1.4, har anvendt skatteforvaltningslovens § 29, hvilken anvendelse de omhandlede skattesubjekter har ret til, jf. bl.a. SKM2013.133.BR.

Den omhandlede særlige vejledningspligt må efter omstændighederne anses for en garantiforskrift. 

Via skatteforvaltningslovens § 29 vil kommanditisterne kunne få deres indskud tilbage fra G1-virksomhed.

Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H (ikke-bagatelagtige mangler), e.c.

SKAT’s/Skattestyrelsens afgørelser er derfor ugyldige og skal som følge deraf annulleres og i anden række hjemvises til fornyet behandling. En annullation vil medføre medhold i den principale påstand. 

3.25. Landsskatterettens afgørelse lider af væsentlige sagsbehandlingsfejl som retlig refleksvirkning eller som følge af retlig afsmitning af de væsentlige sagsbehandlingsfejl hos skattestyrelsen

U.2023.5413H kan ikke omfatte hjemmelsmangler, jf. Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil, jf. også Højesteretsretspræsident Jens Peter Christensen om fortolkning af domme i U.2013B.15. Legalitetsprøvelse er kernen i Grundlovens § 63, stk. 1, hvilken grundlovsbestemmelse alene er udvidet via retssædvane.

Det må med styrke antages, at den omhandlede udvidelse via retssædvane af Grundlovens § 63, stk. 1, både omfattede 1. og 2. instans administrativt.…"

Landsskatterettens behandling af Skattestyrelsen væsentlige sagsbehandlingsfejl vil medføre en refleksvirkning eller afsmitning på Landsskatterettens afgørelse.

Således at væsentlige sagsbehandlingsfejl i 1. instans (bilag nr. 8) med retsvirkningen ugyldighed med retsfølgen annullation og i anden række hjemvisning, der ikke er korrekt behandlet hos Landsskatteretten (bilag nr. 12), medfører samme ugyldighed af Landsskatterettens afgørelse. 

Skattestyrelsen er således ikke retligt immuniseret, exterritorialiseret eller renset via 2. instansens i givet fald forkerte behandling af sagens aspekter vedr. sagsbehandling hos 1. instans (Skattestyrelsen), bl.a. fordi Skatteministeriet i givet fald, jf. U.55.13H, vil være selvprøvende vedr. sagsbehandlingsfejl, medmindre overspring af det administrative prøvelsessystem vælges af skattesubjekterne.

Den vurdering skal tillige vurderes i sammenhæng med retspraksis til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., som i sig selv er en retsstridig endelighedsbestemmelse, jf. U.2001.861H, jf. afsnit 3 nedenfor.

I modsat fald vil der foreligge en krænkelse af EMD TP 1, art. 1, jf. bl.a. EMD’s dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49, samt EUC art. 41 og EUC art. 47.

Prøvelsen af væsentlige sagsbehandlingsfejl af den dømmende magt antages at være udviklet via en udvidende retssædvane til Grundlovens § 63, stk. 1, hvorfor den udøvende magt (Skatteministeriet via anbringender) og den dømmende magt (via U.2023.5413H) som udgangspunkt selv kan ændre i denne retssædvane uden den lovgivende magts accept og ultimativt grundlovsgivende magts accept, jf. vedr. ændring af retssædvaner på grundlovsniveau i bl.a. TfS 2013, 651.

I hvert fald retspolitisk er U.2023.5413H stærkt betænkelig i forhold til Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil. Det kan således ikke udelukkes via en senere Højesteretsdom herom, at ændring af retssædvaner på grundlovsniveau efter en mere nutidig retsopfattelse, jf. bl.a. princippet i U.2017.824H, må kræve en procedure efter Grundlovens § 88 (grundlovsgivende magt).

3.26. Retsfølgen af ugyldighed af landsskatterettens afgørelse (U.1999.1408H)

U.1999.1408H vedrører alene et administrativt tre-instanssystem (Skattestyrelsen, skatteankenævn og Landsskatteretten). Såfremt U.1999.1408H tillige har præjudikatsværdi i et administrativt to-instanssystem som det nugældende (Skattestyrelsen og skatteankenævn eller Landsskatteretten), gøres alene hjemvisning gældende som retsfølge ved ugyldighed af Landsskatterettens afgørelse.

3.27. Landsskatteretten har tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten

Landsskatteretten har ikke tilstrækkeligt oplyst det ovenfor anførte under afsnit

3.1. - 3.23, hvorfor afgørelsen ikke er tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt oplyst.

I den forbindelse skal særligt fremhæves følgende:

(i) Landsskatteretten har alene angivet § 2 i bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (Bekendtgørelse nr. 534 af 22.05.2013) og ikke hvilket eller hvilke specifikke numre i § 2, der skulle medføre den omhandlede undtagelseskvalifikation med anvendelse af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. § 2, stk. 2. Denne manglende tilstrækkelige undersøgelse kvalificeres tillige af, at Landsskatteretten alene skriver: "…Personer har ikke enkle indkomstforhold, hvis de selvangiver resultat af virksomhed, jf. bekendtgørelsens 2…". Denne ordlyd genfindes ikke på nogen måde i den omhandlede bekendtgørelses § 2, ligesom den omhandlede passus i afgørelsen tillige i sig selv er i direkte modstrid med bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema (Bekendtgørelse nr. 535 af 22.05.2013).

Dette er i sig selv er en sagsbehandlingsfejl, jf. bl.a. SKM2017.530.BR.

(ii) Landsskatteretten har heller ikke henvist til den underliggende bekendtgørelse til bekendtgørelse om enkle indkomstforhold § 2, stk. 1, nr. 1, eller   nr. 2, eller bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema (Bekendtgørelse nr. 535 af 22.05.2013), herunder fx § 2 deri.

Bestemmelserne deri er heller ikke sammenholdt med relevant faktum som bl.a. A’s momsregistrering i indkomståret 2013, jf. bilag nr. 7. 

Dette er tillige i sig selv er en sagsbehandlingsfejl, jf. bl.a.

SKM2017.530.BR.

(iii) Den omhandlede subsumption kan heller ikke genfindes i bl.a. Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit A.A.8.2.1.1.4 (Kort frist), hvilken vejledning A under lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger kan støtte ret på.

Landsskatteretten har heller ikke inddraget Den Juridiske Vejledning eller anden relevant administrativ praksis i sin afgørelse vedrørende disse retsforhold.

Dette er tillige i sig selv efter omstændighederne en sagsbehandlingsfejl, jf. bl.a. SKM2017.530.BR. 

(iv) Landsskatteretten har ud fra sin begrundelse slet ikke undersøgt og prøvet retten til at blive glemt i persondatalovens § 5, stk. 5, persondataforordningens art. 17 og EUC art. 8, herunder i samvirke med bogføringsloven.

Dette hovedanbringende er et væsentligt retsforhold i sagen.

Dette er i sig selv en sagsbehandlingsfejl, jf. bl.a. SKM2017.530.BR.

(v) Landsskatteretten har ud fra sin begrundelse heller ikke undersøgt og prøvet lovhjemlen eller manglen herpå til kvalifikation af erhvervsmæssig virksomhed, grænserne for delegationsforbuddet i forhold til mindstekravsbekendtgørelsen og den manglende korrektionslovhjemmel.

Disse hovedanbringender, der hver især skal medføre medhold til A, er et væsentlige retsforhold i sagen.

Dette er i sig selv en sagsbehandlingsfejl, jf. bl.a. SKM2017.530.BR.

Landsskatterettens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c. 

Landsskatterettens afgørelse er derfor ugyldig og skal som følge deraf annulleres og i anden række hjemvises til fornyet behandling, jf. dog U.1999.1408H."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

4. Anbringender

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ikke er berettiget til fradrag på 553.000 kr. i sin personlige indkomst i indkomståret 2013. Dette uddybes nærmere i punkt 4.1 herunder. 

Ministeriet gør også gældende, at A ikke kan få prøvet spørgsmålet om tabsfradrag efter kursgevinstlovens § 3, og måtte spørgsmålet blive inddraget i sagen, kan han alligevel ikke få fradrag, jf. punkt 4.2.

Endelig bestrider Skatteministeriet alle yderligere indsigelser, A har fremsat i sagen, jf. punkt 4.3. 

4.1 A er ikke berettiget til fradrag for 553.000 kr. 

Der er to betingelser, der skal være opfyldt, førend A er berettiget til fradrag i sin personlige indkomst. Den første betingelse er, at der skal være afholdt fradragsberettigede udgifter. Den anden betingelse er, at disse skal være afholdt i forbindelse med drift af erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomståret 2013. 

Ingen af disse betingelser er opfyldt. 

4.1.1 G1-virksomhed har ikke afholdt fradragsberettigede udgifter og det påståede underskud i indkomståret 2013 er udokumenteret.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at dokumenterede udgifter, der i årets løb er anvendt til at "erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger", kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 

Det er A, der bærer bevisbyrden for, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter. Han skal også bevise størrelsen af de afholdte udgifter, jf. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR), UfR 2007.2379 H (SKM2007.445.HR) og UfR 2016.3592 H. 

Fradrag er betinget af, at skatteyderen fører et konkret bevis for afholdelsen af fradragsberettigede udgifter, jf. SKM2013.493.VLR og TfS 1998, 447 V. 

A har ikke løftet sin bevisbyrde. 

I sagen er det fortsat uklart og udokumenteret, hvad A mener, det selvangivne underskud på 553.000 kr. i indkomståret 2013 konkret stammer fra. Han har i stævningen på side 14 (E s. 47) i pkt. (ix) oplyst, at: 

"Selskabet [G1-virksomhed red.] har investeret en andel af 16 millioner i patent-rettighederne og har arbejdet intensivt med disse, jf. bilag nr. 1, p. 18." 

Påstanden om investering i patentrettigheder og intensivt arbejde med disse er ikke underbygget. Bilag 1, der henvises til, vedrører ikke G1-virksomhed, men er i stedet en "Forretningsplan for G3-virksomhed". Der er tale om to forskellige selskaber, der har to forskellige CVR-numre, jf. bilag 6 (E s. 181) og bilag 15 (E s. 196). Bilag 1 beviser dermed intet om G1-virksomhed. 

Der er heller ingen af de resterende bilag i sagen, der dokumenterer noget om aktiviteten og/eller en eventuel udgiftsafholdelse i G1-virksomhed. 

A har aldrig fremlagt nogen som helst dokumentation for den faktiske påståede aktivitet i G1-virksomhed, herunder f.eks. købsaftalen for det påståede køb af patent, hvilket må anses for at være nødvendigt omend ikke tilstrækkeligt for at dokumentere ret til fradrag. 

Der er heller ikke fremlagt regnskaber for 2013. Det vides dermed ikke, om der har været omsætning eller aktivitet i G1-virksomhed i 2013, herunder om der skulle være et underskud som påstået af A. 

I relation til det manglende regnskab følger det af dagældende bogføringslovs § 10, stk. 1, at den bogføringspligtige skal opbevare regnskabsmaterialet på betryggende vis i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, materialet vedrører. Opbevaringen skal ske på en måde, som i hele opbevaringsperioden muliggør en selvstændig og entydig fremfinding af det pågældende regnskabsmateriale.

Videre følger det af dagældende mindstekravsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006) § 6, at virksomheden inden 1 måned på anfordring skal indgive det skattemæssige årsregnskab til skattemyndighederne. Det fremgår af bekendtgørelsens § 8, at det skattemæssige årsregnskab skal være baseret på bogføringen. Af bekendtgørelsens § 10 følger, at oplysningerne skal opbevares i 5 år regnet fra udløbet af regnskabsåret. 

SKAT rettede allerede den 9. februar 2017 henvendelse til A om at få udleveret årsregnskab, skatteregnskab, dokumentation m.v. vedrørende indkomståret 2013, jf. bilag A (E s. 159). SKAT henvendte sig dermed længe inden udløbet af kravet om 5 års opbevaring af regnskabsmateriale. 

Uanset reglerne i dagældende bogføringslov og mindstekravsbekendtgørelse påstår A, at dokumentationen allerede skulle være slettet forud for 9. februar 2017 af revisionsselskabet af hensyn til persondatareglerne. 

Som svar på Skatteministeriets opfordring (A) (E s. 86) fremlagde A ved processkrift 1 mail fra R2-revision af 21. marts 2023 (bilag 25) (E s. 226). I denne mail oplyser revisor dog, at han næppe tror, at materialet var slettet allerede pr. 8. februar 2017. Den manglende fremlæggelse af regnskabsmateriale og dokumentation for den påståede afholdelse af fradragsberettigede udgifter kan ikke forklares med henvisning til, at materialet blev slettet af hensyn til persondata inden SKAT’s henvendelse, der skete længe inden udløbet af kravet om 5 års opbevaring af regnskabsmateriale. 

A har i øvrigt ikke dokumenteret, at det påståede slettede materiale udgør personoplysninger helt eller delvist. Skatteministeriet bestrider, at persondataloven/-forordningen medfører, at A ikke længere har bevisbyrden for, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter og størrelsen heraf, hvilket han gør gældende. 

A har ikke bevist, at der er afholdt udgifter i G1-virksomhed. Han har heller ikke bevist, at disse eventuelle udgifter skulle være afholdt med henblik på at "erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten" i G1-virksomhed, hvilket er et krav efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er således intet grundlag for at godkende det fradrag på 553.000 kr., A har selvangivet i indkomståret 2013. 

4.1.2 G1-virksomhed driver ikke erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende 

Hvis retten måtte finde, at G1-virksomhed har haft et underskud svarende til det, A har selvangivet for indkomståret 2013, er A fortsat ikke berettiget til at fradrage dette i sin personlige indkomst, da G1-virksomhed ikke drev erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomståret 2013. 

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er det en betingelse for at fratrække underskud ved indkomst-opgørelsen, at underskuddet stammer fra en erhvervsmæssig virksomhed, jf. f.eks. UfR 2007.1195 H. 

Sondringen mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed foretages efter en samlet, konkret vurdering, herunder af virksomhedens rentabilitet. Erhvervsmæssig virksomhed er pr. definition indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål med virksomheden er, at der kan opnås et overskud, jf. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.C.1.3.1. 

Der er to kumulative hovedkriterier, der skal være opfyldt, førend virksomheden kan anses som erhvervsmæssig. 

Det ene er intensitetskravet. Det indebærer, at virksomhedens omsætning skal have en vis minimumsstørrelse. Intensitetskravet er objektivt, og konkrete omstændigheder hos den skattepligtige kan ikke give grundlag for at se bort fra kravet om, at virksomhedens omsætning skal have en vis størrelse, for at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, jf. f.eks. UfR 2005.353.H, SKM 2009.757.VLR og SKM 2019.186.ØLR.

Det andet kriterie er rentabilitetskravet. Dette indebærer, at virksomheden skal være etableret og drevet med henblik på at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. Det følger af retspraksis, at det ved vurderingen heraf tillægges betydelig vægt, om virksomheden gennem en længere periode har været underskudsgivende, jf. f.eks. U.2000.313.H. 

G1-virksomhed opfylder hverken intensitetskravet eller rentabilitetskravet. Derfor er der ikke tale om en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, og derfor er det ikke muligt at opnå fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. 

Vurderingen af intensitetskravet og rentabilitetskravet påvirkes i denne sag naturligt af den manglende dokumentation fra A’s side vedrørende G1-virksomhed’s aktiviteter, regnskaber, bogføring m.v. Der findes efter det oplyste ingen regnskaber for G1-virksomhed for 2013. Dette uanset at virksomheden først ophørte i 2015, jf. bilag 6 (E s. 181). Når der ikke foreligger nogen regnskabsoplysninger, er det på ingen måde dokumenteret, at driften i G1-virksomhed skulle være rentabel eller drevet med fornøden intensitet. 

Ud fra de sparsomme oplysninger, A har fremlagt, er der heller ikke grundlag for at konstatere, at G1-virksomhed drev erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i 2013. 

A har fremlagt en forretningsplan for virksomheden G3-virksomhed (bilag 1) (E …). Der er som nævnt tale om en anden virksomhed end G1-virksomhed, og forretningsplanen er derfor ikke relevant for denne sag. 

Beskrivelsen af (red.produkt.nr.1.fjernet) fremlagt som bilag 2 (E s. 271) dokumenterer heller ikke, at intensitets-og/eller rentabilitetskravet er opfyldt. Der er tale om en udateret beskrivelse af et produkt fra G7-virksomhed, og A har ikke dokumenteret, at G1-virksomhed erhvervede sig rettighederne til produktet som påstået, herunder af hvem. 

Det samme gør sig gældende for den af A fremlagte udskrift fra en hjemmeside om en "(red.produkt.nr.5.fjernet)" og "(red.produkt.nr.5.fjernet)" fra 2022 (bilag 19) (E s. 211).  For så vidt angår G1-virksomhed’s momsstatus og egen momsgæld (bilag 7) (E s. 179), fremhæver Skatteministeriet, at en eventuel momsregistrering er uden betydning for den skattemæssige vurdering af, om en virksomhed er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, jf. UfR 1991.958 H samt Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.C.1.1.1 og C.C.1.3.1.

G1-virksomhed drev ikke erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomståret 2013, og A er ikke berettiget til det selvangivne fradrag for indkomståret 2013. 

__________ 

Skatteministeriet har nedlagt den subsidiære hjemvisningspåstand for det tilfælde, at retten måtte finde, at der i et vist omfang er grundlag for fradrag. 

4.2 Den "mest subsidiære" påstand om tabsfradrag 

A’s nye påstand om tabsfradrag efter kursgevinstlovens § 3 skal afvises, da der er tale om et nyt spørgsmål, jf. punkt 4.2.1. 

Hvis spørgsmålet ikke afvises, skal fradrag nægtes, da A ikke har dokumenteret sine indskud i G1-virksomhed, og idet der ikke er tale om en pengefordring i skattemæssig forstand, jf. punkt 4.2.2. 

4.2.1 Der er tale om et nyt spørgsmål, der skal afvises 

Spørgsmålet om, hvorvidt A er berettiget til fradrag for tab for sine indskudte midler i medfør af kursgevinstlovens § 3 er et nyt spørgsmål, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. Det har hverken været et tema ved SKAT’s eller ved Landsskatterettens behandling af sagen. Derfor er der ingen afgørelse om spørgsmålet, der kan indbringes for domstolene. 

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., lyder: 

"Indbringes en afgørelse, der først har været påklaget til en administrativ klageinstans, for domstolene, kan retten tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten." (min understregning) 

Betingelserne for at inddrage det nye spørgsmål er ikke opfyldt i denne sag.  Det følger af fast retspraksis, at det er afgørende for, om der foreligger en klar sammenhæng, om det nye spørgsmål skal afgøres efter andre regler og kriterier end spørgsmålet, der har givet grundlag for sagen, jf. f.eks. SKM2008.100.HR og SKM2015.84.VLR.

Spørgsmålet om fradrag for tab på en fordring efter kursgevinstlovens § 3, skal afgøres efter nogle helt andre regler og kriterier end spørgsmålene om A’s fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, henholdsvis om A drev erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Hertil kommer, at et påstået tab på indskud i interessentskabet ikke skal periodiseres i indkomståret 2013, da det påståede tab ikke er realiseret i dette indkomstår. Betingelsen om, at spørgsmålet har en klar sammenhæng, er dermed ikke opfyldt. 

De alternative betingelser om undskyldelighed og uforholdsmæssigt retstab er heller ikke opfyldt. A har først i processkrift 1 af 21. marts 2023 gjort synspunktet gældende, selvom skattesagen har verseret siden primo 2017. A har heller ikke fremlagt behørig dokumentation for sine påståede indskud eller det påståede tab, selvom sagen har verseret i over 6 år, og der foreligger dermed ikke en situation, hvor der er risiko for uforholdsmæssigt retstab. Dermed skal spørgsmålet afvises. 

A har i processkrift 2, afsnit 3.2 og 3.3 (E s. 98-99) gjort gældende, at skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2 er uforenelig med Grundloven, EMRK og EU’s Charter om Grundlæggende Rettigheder. Dette er ikke dokumenteret, og Skatteministeriet bestrider synspunkterne. Der henvises til ministeriets processkrift B af 22. november, side 3f. herom (E s. 106f). 

4.2.2 A har ikke dokumenteret sine indskud, og der er ikke tale om en pengefordring i skatteretlig forstand 

Hvis det nye spørgsmål ikke afvises, skal fradrag alligevel nægtes, da A eventuelle indskud i G1-virksomhed ikke er en pengefordring i skattemæssig forstand, og dermed ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 3. 

Det er ikke dokumenteret, at de markerede overførsler i bilag 23 (E s. 204ff) stammer fra A, og at disse er udtryk for "indskud" i G1-virksomhed. Posteringsoversigterne angiver alene "NETBANK OVERFØRSEL".

Kun to overførsler på 1.400 kr. og 12.600 kr. i august 2013 angiver "A". Disse overførsler kan imidlertid ikke genfindes på A’s kontoudskrift (bilag 5) (E s. 116ff). 

Selv hvis A’s indskud i interessentskabet anses for dokumenteret, er han ikke berettiget til fradrag for tabt indskud efter kursgevinstlovens § 3, da hans påståede indskud i G1-virksomhed ikke er en pengefordring i skatteretlig forstand omfattet af kursgevinstloven, jf. lovens § 1, stk. 1, samt SKM2004.29.ØLR og SKM2004.154.VLR. 

Kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, lyder:

"Denne lov omfatter 

1) gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve," 

Det følger af Den juridiske vejledning, afsnit 2024-1, C.B.1.2.1, at: 

"Ved en "pengefordring" forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Der skal være tale om et retligt krav, og det betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene." 

Et interessentskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2004.29.ØLR, og A opnåede ikke ved sit indskud en pengefordring mod interessentskabet på det specifikke indskud. Han opnåede i stedet ret til en ideel andel af interessentskabets nettoaktiver. Dermed er det eventuelle indskud ikke omfattet af kursgevinstloven, og det er ikke muligt at få fradrag efter lovens § 3. 

A påstår, at bilag 1, side 33 (E s. 231), må kvalificeres som en interessentskabsoverenskomst, jf. processkrift 2, side 5, 2. afsnit nedefra. 

Det er ikke korrekt. 

Udkastet vedrører et kommanditselskab med et andet CVR-nr. end G1-virksomhed. Der er altså på ingen måde tale om samme virksomhed. Udkastet er i øvrigt ikke underskrevet, jf. bilag 1, side 39 (E s. 269). Bilag 1 giver ikke A en fordring i kursgevinstlovens forstand som påstået, jf. processkrift 2, side 6, 2. afsnit. 

Hertil kommer, at fradrag efter kursgevinstlovens § 3 også er udelukket som følge af den mangelfulde dokumentation for den påståede fordrings eksistens, anskaffelsessum og tab. Efter kursgevinstlovens § 3 er det bl.a. en nødvendig betingelse for fradrag, at tabet er endeligt konstateret på objektivt grundlag f.eks. ved forgæves kreditorforfølgning, jf. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.B.1.7.5 og afsnit C.B.1.4.2.2. 

Interessentskabet er i CVR registreret som ophørt den (red.dato.nr.2.fjernet). Det er ikke dokumenteret, at et tab var endeligt konstateret allerede i indkomståret 2013 og derfor kan periodiseres i dette år. Om periodiseringen og Skatteministeriets indsigelser hertil henvises i øvrigt til Skatteministeriets processkrift B, side 4, 4. og 5. afsnit (E s. 107, 4. og 5. afsnit). 

__________

Skatteministeriet har nedlagt den mere subsidiære hjemvisningspåstand for det tilfælde, at retten måtte finde, at A i et vist omfang har dokumenteret indskud i G1-virksomhed og disse indskud betragtes som en pengefordring i skatteretlige forstand omfattet af kursgevinstloven. 

4.3 A’s yderligere indsigelser 

4.3.1 Den korte ligningsfrist 

A er ikke omfattet af den korte ligningsfrist i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 3. Det er han ikke, fordi han ikke har enkle økonomiske forhold. 

Bekendtgørelsen er udstedt med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt., og hjemler i § 1, stk. 1, en kortere ligningsfrist end den, der følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. Imidlertid fremgår det af § 1, stk. 1, nr. 1, at den almindelige frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. finder anvendelse, når skattepligtige ikke har enkle økonomiske forhold. 

Af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit A.A.8.2.2 fremgår: 

"Hvis skatteyder skal bruge eller selv vælger at bruge udvidet selvangivelse (…) gælder den korte frist ikke." (min understregning) 

Det følger desuden af SKM 2009.810.LSR, at den skattepligtige ikke har enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af rubrikkerne på selve den fortrykte selvangivelsesblanket for det pågældende indkomstår. 

A var registreret som selvstændigt erhvervsdrivende hos skattemyndighederne i 2013, og han modtog derfor en udvidet selvangivelse/oplysningsskema til indberetning af resultat af virksomhed. 

Konkret udfyldes oplysningsskemaet (rubrik 111 eller 112 vedrørende resultat af virksomhed) via Tast- Selv på SKAT.dk. A selvangav også resultat af virksomhed på denne måde den (red.dato.nr.3.fjernet) efter påmindelsen fra SKAT, jf. bilag C (E s. 294). 

Følgende fremgår også af A’s (foreløbige) årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2013 af (red.dato.nr.4.fjernet), at (bilag D) (E s. 142):

"Fra i år får du en årsopgørelse uden at have selvangivet først. Du skal dog stadig tjekke, at de beløb, vi har skrevet på årsopgørelsen, er rigtige. 

(…) 

Fristen for at selvangive oplysninger er den 1. juli 2014. 

(…) 

Vær opmærksom på Rubrik 111

Vi har fastsat beløbet Overskud af virksomhed ud fra et skøn.

Du skal selv skrive det korrekte beløb i rubrikken."

A selvangav herefter den (red.dato.nr.3.fjernet) underskud fra virksomhed på 553.000 kr., hvorefter årsopgørelse nr. 2 for 2013 blev dannet, jf. bilag C og bilag 20 (E s. 147). A har derfor ikke enkle økonomiske forhold.  A har desuden i processkrift 1 (E s. 86f) gjort gældende, at hans momsforhold medfører, at han er omfattet af den korte ligningsfrist. Momsregistreringen betyder dog modsat, at han ikke har enkle økonomiske forhold. Også af denne grund finder den korte ligningsfrist ikke anvendelse, jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, § 2, stk. 1, nr. 1, jf. bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013 (bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse), § 2, stk. 1, nr. 1. 

Endelig finder den korte ligningsfrist ikke anvendelse, jf. bekendtgørelsens § 3, da betingelserne for ekstraordinær ansættelse er opfyldt efter skatteforvaltningslovens § 27. 

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan en skatteansættelse, uanset fristerne i § 26, ændres efter Skattestyrelsens bestemmelse, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. 

I denne sag har A handlet mindst groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand, hvor han uberettiget har selvangivet et betydeligt fradrag, jf. f.eks. SKM2008.56.BR og SKM2015.301.BR. Det har i denne forbindelse ingen betydning, at der ikke måtte være gjort et strafansvar gældende overfor A, jf. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5:

"Efter forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i SKL kapitel 9. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen." (mine understregninger) 

4.3.2 Bevisbyrden er hos A 

A gør i stævningen, side 8, afsnit 3.5 og 3.6 gældende, at bevisbyrden i denne sag påhviler skattemyndighederne, og at den ikke er løftet. Det er ikke korrekt, at bevisbyrden ligger hos skattemyndighederne. Det er A, der bærer bevisbyrden, jf. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR). 

Under henvisning til afsnittene ovenfor fastholdes det, at A ikke har løftet sin bevisbyrde for hverken retten til fradrag eller sin påståede drift af erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomståret 2013, jf. hertil bl.a. SKM2019.137.ØLR, UfR 2007.2379 H (SKM2007.445.HR) og UfR 2016.3592 H. 

4.3.3 Lempeligere ligningspraksis, grundlovsstridighed og korrektionshjemmel 

I stævningen nederst på side 13 (E s. 46) har A gjort gældende, at han er omfattet af den lempeligere ligningspraksis, i anden række ligningslovens § 8 B og i tredje række en særlig praksis for forsknings- og forsøgsvirksomheder. 

Skatteministeriet bestrider det anførte og gør gældende, at synspunkterne må afvises allerede som følge af den manglende og mangelfulde dokumentation fremlagt af A i sagen, og idet G1-virksomhed ikke drev erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Det er desuden ikke klart, hvad A konkret anfører synspunktet til støtte for. 

Ministeriet bestrider også, at skattemyndighederne har handlet i strid med Grundlovens § 43 ved at henvise til mindstekravsbekendtgørelsen. Det bestrides videre, at Skatteministeriet har handlet i strid EMRK. 

Endelig er det ikke klart for Skatteministeriet, hvilken relevans det anførte i stævningen om korrektionshjemmel og underkendelseshjemmel, side 15, afsnit 3.13 (E s. 48), har for denne sag. A har ikke i efterfølgende processkrifter uddybet synspunktet, og ministeriet bestrider dette.

4.3.4 SKAT’s afgørelse er ikke ugyldig 

Endelig bestrider Skatteministeriet, at SKAT’s afgørelse lider af retlige mangler som gjort gældende i stævningen, side 15 ff. (E s. 48ff). I sin afgørelse af 29. maj 2017 (bilag 8, side 2 og 3) (E s. 169ff) henviser SKAT (Skattestyrelsen) til de relevante retsregler, og officialmaksimen er ikke tilsidesat som påstået i processkrift 2, afsnit 3.6. Modsat er det A, der ikke har fremlagt det materiale som SKAT efterspurgte i forbindelse med sagens behandling (bilag A, side 1) (E s. 159). A er desuden hverken omfattet af den korte ligningsfrist eller berettiget til fradrag efter kursgevinstlovens § 3, hvorfor det ikke udgør en mangel - endsige en væsentlig mangel - at dette ikke er anført i afgørelsen. 

Selv hvis der forelå retlige mangler, er der ikke tale om væsentlige mangler ved SKAT’s afgørelse, og afgørelsen er i øvrigt korrekt. Det samme gør sig gældende for Landsskatterettens afgørelse. 

Det følger desuden af UfR 2023.5413 H, at et spørgsmål om ugyldighed skal bedømmes i forhold til den seneste afgørelse, dvs. i forhold til Landsskatterettens afgørelse og ikke i forhold til SKAT’s afgørelse. Landsskatterettens afgørelse lider ikke af begrundelsesmangler eller retlige mangler og er ikke ugyldig."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at betingelserne for genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2013 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., var opfyldt, men A har gjort gældende, at han var omfattet af en forkortet ligningsfrist. A var registreret som selvstændigt erhvervsdrivende hos skattemyndighederne i 2013, og han selvangav underskud af virksomhed. Han havde derfor ikke enkle økonomiske forhold og er allerede af denne grund ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist i dagældende bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 2. 

Spørgsmålet er herefter, om A har godtgjort, at han er berettiget til et fradrag på 553.000 kr. i sin personlige indkomst for indkomståret 2013 som følge af underskud ved driften i G1-virksomhed.

SKAT anmodede den 9. februar 2017 A om at fremkomme med en række oplysninger vedrørende det selvangivne fradrag. Han blev bl.a. anmodet om årsregnskab og skatteregnskab for interessentskabet for 2013, dokumentation for virksomhedens udgifter i 2012 og 2013, herunder for aftaler om køb af patenter og rettigheder, kopi af interessentskabsaftalen og en redegørelse for virksomhedens aktiviteter i 2012 og 2013, herunder redegørelse og dokumentation for virksomhedens gæld på 5 mio. kr. til G2-virksomhed.

A imødekom ikke anmodningen og har heller ikke under sagen for Landsskatteretten eller nærværende sag fremlagt disse oplysninger.

Der foreligger herefter ikke dokumentation for, at der skulle være afholdt udgifter i virksomheden G1-virksomhed i indkomståret 2013, ligesom der ikke foreligger dokumentation for indtægter fra aktiviteter i virksomheden i det pågældende indkomstår. Det er herunder udokumenteret, at der i G1-virksomhed blev afholdt udgifter til køb af et patent eller andre rettigheder vedrørende en (red.produkt.nr.7.fjernet).

Der bestod i medfør af dagældende bogføringslovs § 10, stk. 1, en pligt til at opbevare regnskabsmateriale på betryggende vis i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, som materialet vedrørte, og denne frist var ikke udløbet, da A af SKAT blev anmodet om at fremkomme med oplysninger til sagen. 

A har således ikke bevist, at der blev afholdt udgifter i G1-virksomhed, og at virksomheden havde et underskud svarende til det, A selvangav for indkomståret 2013. Han har heller ikke bevist, at G1-virksomhed drev erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomståret 2013, idet han ikke uden dokumentation for virksomhedens aktiviteter, regnskaber, bogføring eller andet har godtgjort, at driften i G1-virksomhed skulle være rentabel eller drevet med fornøden intensitet. Hverken oplysningerne fra forretningsplanen for G3-virksomhed, der vedrører et andet selskab end det af sagen omhandlede, udkast til G1-virksomhed’s årsrapport for 2012, oplysningerne om momsregistrering af G1-virksomhed eller de afgivne forklaringer kan føre til et andet resultat. 

Herefter, og da det af A i øvrigt anførte ikke kan føre til et andet resultat, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

A har mest subsidiært nedlagt påstand om, at han i stedet er berettiget til tabsfradrag efter kursgevinstlovens § 3.

Landsskatteretten har ikke prøvet spørgsmålet om A’s ret til fradrag efter kursgevinstlovens § 3. Dette spørgsmål kan derfor kun inddrages under sagen med rettens tilladelse efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt.

Spørgsmålet har ikke en sådan klar sammenhæng med spørgsmålet om A’s fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og de øvrige spørgsmål i sagen, der er behandlet og afgjort af Landsskatteretten, at der er grundlag for at meddele en sådan tilladelse. Retten har herved lagt vægt på bl.a., at spørgsmålene skal afgøres efter forskellige retsregler og faktiske omstændigheder, herunder ved forskellig periodisering. Det kan heller ikke anses for undskyldeligt, at spørgsmålet om fradrag efter kursgevinstlovens § 3 ikke har været inddraget tidligere, ligesom der ikke er grund til at antage, at A vil lide et uforholdsmæssigt retstab ved ikke at få tilladelse til at inddrage spørgsmålet under sagen.

På denne baggrund tages Skatteministeriets påstand om afvisning af A’s mest subsidiære påstand til følge.

Som følge af sagens resultat skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi og forløb fastsat til dækning af advokatudgift inkl. moms med 55.000 kr. 

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A’s mest subsidiære påstand afvises.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 55.000 kr. 

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.