Skattestyrelsen har anset boet for skattepligtigt
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse
Faktiske oplysninger
A gik bort den 25. januar 2021.
Skattestyrelsen modtog boopgørelsen den 9. februar 2022.
Det følger af boopgørelsen i boet efter A, at boopgørelsen vedrører boet efter A og boet efter B.
Videre følger det af boopgørelsen, at skifteretten udleverede boet til privat skifte den 17. februar 2021 og at afdøde hensad i uskiftet bo efter ægtefællen B, der afgik ved døden den 29. august 2016.
Følgende fremgår af boopgørelsen vedrørende skatteforhold:
"(…)
Skatteforhold:
Da boets aktiver pr. skæringsdagen ikke overstiger 3.033.700,00 kr./6.067.400,00 kr., er boet ikke skattepligtigt.
(…)
Skæringsdag og afslutning:
Boet er opgjort med skæringsdag den 16. december 2021. Der tages forbehold for skifterettens og skattestyrelsens godkendelse af værdiansættelserne og afgiftsberegningen.
(…)"
Bobestyreren har i boopgørelsen opgjort aktiverne til 5.488.667,66 kr. og passiverne til 170.014,68 kr., hvorefter bobeholdningen udgør 5.318.652,98 kr.
Der er for boet efter A fremlagt en skifteretsattest om privat skifte, dateret den 17. februar 2021. Det fremgår af skifteretsattesten, at det private skifte tillige omfatter boet efter tidligere afdøde ægtefælle, der gik bort den 29. august 2016.
Klageren har i forbindelse med indgivelse af klagen fremlagt boopgørelsen i boet efter B. Det fremgår af denne boopgørelse, at der var tale om et "privat skifte - uskiftet bo med resten af fællesboet".
Følgende fremgår af boopgørelsen vedrørende arveforhold:
"(…)
Arveforhold:
Afdøde efterlader sig ægtefællen A, samt livsarvingerne
C, Adresse Y1, By Y1
D, Adresse Y2, By Y2
E, Adresse Y3, By Y3.
Afdøde har i testamente bl.a. bestemt, at der af midlerne i hendes dødsbo skal udredes følgende beløb:
C..... .. .. .. .. .. ... .. ... ... .. ... .. .. .... .. .. kr. 150.000
D.. .... .. ...... ... .... ... .... .... ..... ... .. ..... kr. 150.000
E..... ... .. ... .. .. . .. .. ... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..kr. 90.000
Legater til 5 børnebørn à kr. 20.000..... .. ..... . .. .. .. ... .. .. .kr. 100.000
Der er meddelt arveafkald fra C, D og E for halvdelen af arvebeløbet til fordel for boet.
Efter testamentet skal efterlevende hensidde i uskiftet bo med resten af fællesboet.
Formuefællesskab.
(…)"
Følgende opgørelse fremgår af boopgørelsen:
"(…)
AKTIVER: Afdøde Efterlevende:
(…)
Aktiver i alt 1.265.621,23 4.326.650,68
PASSIVER:
(…)
Passiver i alt 98.538,99 0,00
Når man fra aktiverne 1.265.621,23 4.326.650,68
trækker passiverne 98.538,99 0,00
fremkommer
Nettobeholdningen 1.167.082,24 4.326.650,68
Nettobeholdning i alt 5.493.732,91
Da begge ægtefællers bodele
Positive sammenlægges de:
Afdødes bodel 1.167.082,24
Efterlevendes bodel 4.326.650,68
I alt 5.493.732,91
hvoraf der tilkommer efterlevende
ægtefælle halvdelen 2.746.866,46
afdødes boslod udgør 2.746.866,46
heraf udbetales til
D 75.000,00
C 75.000,00
E 45.000,00
5 børnebørn hver kr. 20.000 100.000,00 295.000,00
rest af uskiftet bo 2.451.866,46
Boafgiftsberegning:
Arvebeløb 295.000,00
Bundfradrag 2016 276.600,00
Beregningsgrundlag 18.400,00
Boafgift 15% heraf 2.760,00
Der udbetales således:
D 75.000,00
Andel af boafgift -1.061,54 73.938,46
C 75.000,00
Andel af boafgift -1.061,54 73.938,46
E 45.000,00
Andel af boafgift -636,92 44.363,08
(…)"
Ifølge attest fra skifteretten, dateret den 8. november 2016, er boet efter B udleveret som privat skifte, og ifølge attest fra skifteretten dateret den 8. juni 2017, er boet efter B efterfølgende udleveret til ægtefællen som uskiftet bo.
På foranledning af Skattestyrelsen har skifteretten svaret følgende den 18. oktober 2022:
"(…)
På din forespøgsel kan jeg oplyse, at der i boet efter B, cpr. […] er brug det fulde bundfradrag.
Skifteretten har ved en fejl anvendt 2 bundfradrag i boet efter A.
Derved er der i boerne brugt i alt 3 bundfradrag. Da det er en fejl fra skifterettens side og boerne er sluttet, påtænker vi ikke at ændre på afgiftsberegningen på trods af, at vi nu har opdaget fejlen.
(…)"
På foranledning af Skatteankestyrelsen har Skifteretten i By Y4 den 21. december 2022 fremsendt følgende bemærkninger til de i sagen faktiske oplysninger:
"(…)
Det fremgår af boopgørelsen i boet efter førstafdøde B, jf. SKS X-XXX/2016, at boet har været udleveret som privat skifte, hvor de 3 arvingerne har modtaget et beløb hver som arv, hvorefter boet behandlingsform er ændret, idet boet herefter er blevet udleveret til den efterlevende ægtefælle som uskiftet bo.
Det fremgår endvidere af boopgørelse i boet efter B, at man har anvendt bundfradraget i boet, således at der kun i meget begrænset omfang er betalt boafgift.
Der er derfor ingen tvivl om, at der er sket et privat skifte af dele af boet, hvorefter resten er udleveret som uskiftet bo. Der må nødvendigvis være en del af boet, der ikke er blevet skiftet under det private skifte, idet der ellers ikke har været grundlag for at sidde i uskiftet bo. Hvis der havde været skiftet fuldt ud med børnene, havde ægtefællen været eneste arving, hvorefter det ikke havde været relevant at sidde i uskiftet bo.
Skifteretten har ikke mulighed for, i videre omfang end ovenstående gengivelse af den faktuelle behandling af førstafdødes bo, at bidrage med yderligere til forståelse af begrebet "partielt skifte".
(…)"
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ændret boets skattemæssige status til ikke at være skattefritaget.
Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:
"(…)
Et dødsbo er fritaget for beskatning, hvis hverken boets aktiver eller dets nettoformue overstiger 3.033.100 kr. på skæringsdagen. Reglerne står i dødsboskattelovens § 6. Se også Den juridiske vejledning, afsnit C.E.3.1.5 Hvornår er et dødsbo skattefritaget?
Da boets aktiver eller nettoformue er over ovenstående beløbsgrænse, er boet ikke fritaget for beskatning.
(…)"
Skattestyrelsen har den 16. september 2022 indsendt følgende udtalelse til klagen:
"(…)
Udtalelse til boets klage
Skattestyrelsen er af fortsat af den opfattelse, at der i forbindelse med bedømmelsen af om boet er skattefritaget kun vil være ét bundfradrag i dette tilfælde kr. 3.033.700. Boet er således ikke skattefritaget.
Ved bedømmelsen har vi lagt vægt på følgende:
Afdødes ægtefælle B dør i 2016. Dette bo er omfattet af reglerne i dødsboskattelovens § 2 stk. 1 nr. 2. Skattemæssigt er dette bo derfor et skiftet bo, der er omfattet af kapitel 2 i dødsboskatteloven, altså skiftede boer. Det kan heraf udledes, at det er i boet efter først afdøde, vil være 2 bundfradrag til bedømmelse af om boet er skattefritaget eller ikke idet der sker en boslodsudveksling i dette bo og ikke i boet efter længstlevende. Børnene har jo ved deres delvise arveafkald fået deres arv efter først afdøde.
Bestemmelserne i dødsboskattelovens § 58 omkring uskiftede boer finder ikke anvendelse jf. bestemmelsen i § 58 stk. 2, 2. pkt.
Endvidere kan henvises til Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit C.E.3.1.1.1
Ovenstående understøttes af afgørelse fra Vestre Landsret FM 1999.97/3, hvor et arveafkald sidestilles med et partielt skifte.
Dødsboer hvor skifte sker i forbindelse med dødsfaldet
Indhold
Dette afsnit beskriver, hvilket regelsæt i dødsboskatteloven der gælder for dødsboer, hvor skifte sker i forbindelse med dødsfaldet.
Afsnittet indeholder:
· Dødsboer omfattet af reglen
· Hovedregel
· Undtagelse
· Skiftet omfatter kun afdødes særbo, og den længstlevende ægtefælle overtager fællesboet til uskiftet bo
· Regler for dødsfald før 1. juli 2008.
Dødsboer omfattet af reglen
Reglen omfatter dødsboer, hvor skifte sker i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet.
Reglen gælder ikke for dødsboer, hvor skifte først sker efterfølgende. Det vil sige, hvor skifte af et uskiftet bo sker, når den længstlevende ægtefælle stadig er i live. Se afsnit C.E.3.1.1.2.
Hovedregel
Dødsboet er et selvstændigt skattesubjekt, der er omfattet af DBSL afsnit II. Reglen gælder, når skiftet omfatter
· alle afdødes arvinger (fuldstændigt skifte). Se DBSL § 2, stk. 1, nr. 1
· en eller flere af afdødes livsarvinger, mens længstlevende ægtefælle får udleveret restboet til uskiftet bo med afdødes øvrige livsarvinger (delvist skifte). Se DBSL § 2, stk. 1 nr. 2.
Skattestyrelsen indstiller derfor, at boet efter A ikke er skattefritaget.
(…)"
Skattestyrelsen har den 26. oktober 2022 indsendt følgende supplerende udtalelse:
"(…)
Vi har modtaget boets bemærkninger til vores udtalelse og vi er fortsat af den opfattelse, at der i boet efter A kun er et bundfradrag til bedømmelse af, om boet er skattefritaget eller ej.
Ved bedømmelsen lægges vægt på, at børnene har deltaget i skiftet i boet efter først afdøde B og derfor er det i førstafdødes bo, der vil være 2 bundfradrag til bedømmelsen af skattefritagelsen og ikke i længstlevendes bo.
Vi har kontaktet skifteretten i By Y4, som oplyser, at der i boet efter B (afdødes ægtefælle) er anvendt et bundfradrag i forbindelse med beregning af boafgiften. Børnene har således deltaget i dette skifte. Ved en fejl har skifteretten i forbindelse med beregning af boafgiften i boet efter A anvendt to fradrag, men skifteretten har besluttet ikke at genoptage boet, da det er en fejl, der først er konstateret efter boet er afsluttet.
Vi skal i øvrigt henvise til vores tidligere fremsendte bemærkninger og indstiller fortsat at boet efter A ikke er skattefritaget.
(…)"
Skattestyrelsen har den 2. marts 2023 fremsendt følgende udtalelse:
"(…)
Følgende er indstillet:
| Klagepunkt | Skattestyrelsens
afgørelse | Klagerens opfattelse | Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse | Skattestyrelsens udtalelse |
| Boets skattemæssige status - ikke skattefritaget | Ja | Nej | Ja | Ja |
Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret 20. januar 2023.
Faktiske forhold
Afdødes ægtefælle, B, gik borte august 2016, hvorefter ægtefælles bo overgik til privat skifte og efterfølgende som uskiftet bo til længstlevende ægtefælle i henhold til Skifteretten skrivelse. Af testamente var bestemt, at parrets tre børn og børnebørn skulle have fordelt samlet 490.000 kr., men fik udbetalt samlet 290.000 kr., da livsarvingerne havde meddelt arveafkald for halvdelen af arvebeløbet til fordel for boet efter deres mor.
Længstlevende ægtefælle, A, gik borte januar 2021. Boet blev herefter udleveret til privat skifte til børnene. Problemstillingen i sagen var herefter hvorvidt der kunne henføres boet fordoblet beløbsgrænse og derved skattefritaget.
Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 23. maj 2022 ændret boets skattemæssige status til ikke at være skattefritaget, som følge af boet overstiger grundbeløbet jævnfør dødsboskatteloven § 6.
Materielt
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at boet efter A er skattefritaget og at den totale beløbsgrænse er på 6.067.400 kr., hvorfor hverken boets aktivmasse eller nettoformue overstiger denne.
Skattestyrelsen fastholder, at boet er skattepligtig understøttet med, at det således alene er et enkelt beløbsgrænse på 3.033.700 kr., der kan anvendes ved beregning af boets skattepligt.
Det følger af SKM2015.283.LSR, at Skifteretten har kompetence til at afgøre de forskellige skifteformer. Det fremgår af skrivelse fra Skifteretten (Retten i By Y4) dateret 8. november 2016, at boet efter B er udleveret til privat skifte efter dødsboskiftelovens § 25 og af skrivelse dateret 8. juni 2017, at der er sket udlevering af boet til uskiftet bo efter dødsboskiftelovens § 24. Der må derfor utvivlsomt være tale om, at der er sket et privat skifte forinden boet efterfølgende er udleveret til uskiftet bo til A.
Forholdet er ligeledes bekræftet af skrivelse fra Retten i By Y4 dateret 21. december 2022. Heri er noteret, at sønnerne som arvinger har modtaget et beløb som arv, hvorfor der efter Skattestyrelsens opfattelse er sket arveafkald mod vederlag og et skifte. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold at der er udbetalt et mindre beløb i henhold til førstafdødes testamente, ikke ændrer på hvorvidt der er udbetalt arv eller ej. Beløbets størrelse er således ikke udslagsgivende for Skifterettens bekræftelse på, at der er sket et skifte med livsarvinger.
Skifteretten understøtter videre sin afgørelse med, at der er anvendt bundfradrag efter boafgiftsloven i førstafdødes boopgørelse med betaling af begrænset afgift. Ligeledes er anvendt bundfradrag i længstlevendes bo.
Da Skifterettens kompetenceområde er klar og endelig samt henvisning til nævnte Landsskatterets afgørelse, må Skifterettens udmelding om privat skifte og herefter uskiftet bo lægges til grund i skattemæssig henseende.
Det følger af dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, at reglerne i afsnit II finder anvendelse i forbindelse med:
"dødsboer, der delvis udleveres til en efterlevende ægtefælle til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt."
I den forbindelse er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen om, at arveafkaldet mod vederlag kan sidestilles med et partielt skifte og at boet efter A er omfattet af nævnte bestemmelse. Det følger ligeledes af boafgiftslovens § 5, stk. 3, at såfremt der er givet afkald på falden arv mod vederlag, anses vederlaget som arv til afkaldsgiver, der i dette tilfælde er børnene. Det er således udelukket, at boet efter A er omfattet af dødsboskattelovens § 58, stk. 1 jævnfør § 58, stk. 2, 2. pkt. som har følgende ordlyd:
"1. pkt. gælder dog ikke, hvis der før en overtagelse til uskiftet bo er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde"
At Skifteretten fejlagtigt har anvendt ét bundfradrag efter boafgiftsloven § 6, stk. 1, litra a i boet efter B og to bundfradrag i boet efter A finder Skattestyrelsen alene har en virkning på den boafgift, der er udredt. Der er i det hele tale om, at der er betalt for lidt i afgift og til gavn for arvingerne. Repræsentantens anførelse om, at fejlen ikke er repræsentanten og arvingerne bekendt, hvorfor det ikke kan lægges til grund, afvises af Skattestyrelsen. Der er henset til, at selve boafgiften er opkrævet og kan efterregnes, hvorfor fejlen må være indlysende ikke stemmer til den af boopgørelsen beregnede afgift.
Herefter fastholder Skattestyrelsen, i forlængelse af at der er sket et privat skifte med livsarvinger af boet efter B, at der ikke kan henføres to beløbsgrænser á 3.033.700 kr. på samlet 6.067.400 kr. til boet efter A.
Da aktivmassen og nettoformue på henholdsvis 5.488.667,66 kr. og 5.318.652 kr. hver især overstiger grundbeløbet på 3.033.700 kr. er boet efter A ikke skattefritaget.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at boet efter A er skattefritaget.
Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:
"(…)
For arvingerne i boet efter A har jeg modtaget Skattestyrelsens afgørelse af 23. maj 2022 om, at boets skattemæssige status ændres til ikke at være skattefritaget.
Afgørelsen påklages herved til Skatteankestyrelsen. Afgørelsen vedlægges.
Skattestyrelsen afgørelse af 23. maj 2022 forekommer ikke videre begrundet - det fremgår alene af afgørelsen, at boets aktiver eller nettoformue overstiger beløbsgrænsen på 3.033.100 kr., jf. dødsboskattelovens § 6 - det antages, at Skattestyrelsen rettelig har ment 3.033.700 kr.
Afdøde sad i uskiftet bo med sin tidligere ægtefælle, B, der afgik ved døden den 29. august 2016. Der er således tale om et skifte af et fællesbo, hvorfor beløbsgrænsen for det samlede bos skattepligt fordobles til i alt 6.067.400 kr., da hver ægtefælles boslod skal være over den respektive grænse på 3.3033.700 kr. for at boet bliver skattepligtigt.
Skifteretsattest vedlægges, hvoraf fremgår, at det private skifte tillige omfatter boet efter tidligere afdøde ægtefælle.
Førstafdøde B havde i sit testamente bestemt, at de 3 sønner C, D og E skulle modtage kontantbeløb på henholdsvis 150.000 kr., 150.000 kr. og 90.000 kr., og 5 børnebørn hver skulle modtage 20.000 kr. eller i alt 100.000 kr. De 3 sønner meddelte arveafkald for halvdelen af arvebeløbet efter deres mor. I forbindelse med førstafdødes død blev således alene skiftet formue for i alt 295.000 kr.
Efter testamentet hensad efterlevende ægtefælle, A, i uskiftet bo med resten af fællesboet, der udgjorde længstlevendes boslod på 2.746.866,46 kr., samt førstafdødes boslod - efter skifte af 295.000 kr. - på 2.451.866,46 kr.
Kopi af boopgørelse ved det delvise skifte af boet efter førstafdøde B vedlægges.
Det bestrides, at det delvise skifte ved førstafdødes død medfører, at der ved skiftet af det uskiftede bo ved længstlevendes død alene er en beløbsgrænse for beregning af boets skattepligt på 3.033.700 kr. Tværtimod må den samlede beløbsgrænse være 6.067.400 kr., da der netop er tale om et uskiftet bo, og således to boslodder.
Længstlevende er ved overtagelse af fællesboet til uskiftet bo succederet fuldt ud i afdødes skattemæssige stilling for så vidt angår hele afdødes boslod, med undtagelse af de 295.000 kr., der blev skiftet ved førstafdødes død. Det savner således mening, såfremt der ikke kan anvendes en særskilt beløbsgrænse for førstafdødes boslod af det uskiftede bo ved beregning af boets skattepligt, når det uskiftede bo skiftes ved længstlevendes død.
Det er fast praksis fra Skatterådet, at fællesboet ved skifte af et uskiftet bo ved længstlevendes død er skattefritaget, hvis hver af de afdøde ægtefællers andel af både aktivmassen og andel af nettoformuen er under beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6. Der henvises til SKM2013.813.SR, SKM2013.814.SR.
Fremgangsmåden må således være den, at henholdsvis aktiverne og nettoformuen i boopgørel- sen for begge dødsboer lægges sammen. Dødsboets skattefritagelse afhænger af den samlede sum af henholdsvis aktiver og nettoformue for begge boer.
I dette tilfælde må aktiverne og nettoformuen i As boopgørelse således lægges sammen med det skiftede beløb ved tidligere afdøde ægtefælle Bs død for at vurdere boets skattefritagelse. Boopgørelse for det uskiftede bo vedlægges.
Aktiverne i det uskiftede bo udgør i alt 5.488.667,66 kr., idet dog skal fratrækkes værdien af den faste ejendom beliggende Adresse Y4, By Y5, da denne er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Herefter udgør aktiverne således i alt 2.768.208,32 kr. Når hertil lægges de 295.000 kr. i skiftede aktiver i boet efter førstafdøde, udgør aktiverne i alt 3.063.208,32 kr. Aktiverne overstiger således ikke den samlede beløbsgrænse på 6.067.400 kr.
Nettobeholdningen i det uskiftede bo udgør 5.318.652,98 kr. Når hertil lægges de 295.000 kr. i skiftet nettobeholdning i boet efter førstafdøde, udgør nettobeholdningen 5.613.652,98 kr. Nettobeholdningen overstiger således ikke den samlede beløbsgrænse på 6.067.400 kr.
Såfremt Skattestyrelsen måtte være af den opfattelse, at skattepligten for førstafdødes boslod skal afgøres efter beløbsgrænsen gældende for skæringsdagen ved førstafdødes død, på samme måde som var der sket et skifte af førstafdødes særbo efter dødsboskattelovens § 6, stk. 3, ser regnestykket ud som følger:
Det skiftede arvebeløb på 295.000 kr. ved førstafdødes død, udgjorde 10,74 % af førstafdøde boslod, eller 5,37 % af det samlede fællesbo. Ved længstlevendes død udgør førstafdødes boslod af det uskiftede således 47,32 %, og længstlevendes boslod af det uskiftede bo udgør 52,68 %. De præcise brøker er ikke medtaget her, da de bliver meget lange, men den forkortede procentvise beregning er tilstrækkelig til at illustrere, at boslodden ikke overstiger beløbsgrænsen for skattepligt.
Beløbsgrænsen for et dødsbos skattepligt var 2.717.100 kr. i 2016.
47,32 % af de samlede aktiver på 2.768.208,32 kr. (jf. ovenfor) udgør 1.309.916,18 kr., hvilket ikke overstiger beløbsgrænsen for 2016.
47,32 % af den samlede nettobeholdning på 5.613.652,98 kr. (jf. ovenfor) udgør 2.656.380,59 kr., hvilket ikke overstiger beløbsgrænsen for 2016. Af hensyn til, at de præcise brøker er forkortet til afrundede procenttal, kan for en god ordens skyld regnes med 48 % i stedet, hvorefter førstafdødes andel af den samlede nettobeholdning udgør et beløb på 2.694.553,43 kr., hvilket heller ikke overstiger beløbsgrænsen for 2016.
På den baggrund anmodes Skatteankestyrelsen om at ændre Skattestyrelsens afgørelse af 23. maj 2022, således at boet efter A og tidligere afdøde ægtefælle B er skattefritaget.
(…)"
Klagerens repræsentant har den 30. september 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:
"(…)
Skattestyrelsens bemærkninger giver anledning til følgende yderligere bemærkninger:
Skattestyrelsen skriver, at "[b]ørnene har jo ved deres delvise arveafkald fået deres arv efter først- afdøde." Dette er ikke korrekt. Som beskrevet i min klageskrivelse har børnene alene fået udredt et mindre kontantbeløb ved førstafdødes død, da det var bestemt i afdødes testamente, at disse kontantbeløb skulle udredes straks ved hendes død. Herefter sad længstlevende i uskiftet bo med resten af formuefællesskabet, i overensstemmelse med testamentets bestemmelser. Børnene har således ikke fået deres arv efter førstafdøde, de har alene fået den beskedne del af deres arv, som førstafdøde havde bestemt skulle udredes straks ved hendes død, og som de så gav afkald på en del af. Såfremt børnene havde fået hele deres arv efter førstafdøde, ville der jo netop ikke være noget at sidde i uskiftet bo med for længstlevende.
Det savner både mening og rimelighed, om en sådan testamentarisk bestemmelse om, at ethvert beskedent kontantbeløb, der skal udredes straks ved førstafdødes død, medfører at der for hele det resterende uskiftede bo alene er ét bundfradrag ved beregningen af boets skattepligt. Denne konkrete situation må være omfattet af de almindelige regler i dødsboskatteloven om uskiftet bo, sådan som jeg har redegjort for i min klageskrivelse.
Endvidere bemærkes, at Skattestyrelsen henviser til Den juridiske vejledning, hvoraf bl.a. fremgår (også citeret i Skattestyrelsens bemærkninger):
Dødsboet er et selvstændigt skattesubjekt, der er omfattet af DBSL afsnit II. Reglen gælder, når skiftet omfatter
• alle afdødes arvinger (fuldstændigt skifte). Se DBSL § 2, stk. 1, nr. 1
• en eller flere af afdødes livsarvinger, mens længstlevende ægtefælle får udleveret restboet til uskiftet bo med afdødes øvrige livsarvinger (delvist skifte). Se DBSL § 2, stk. 1 nr. 2.
Ordlyden må forstås på den måde, at dødsboet efter førstafdøde kun er et selvstændigt skattesubjekt, når enten alle førstafdødes arvinger er udskiftet, eller når en eller flere af førstafdødes livsarvinger er udskiftet, sådan at længstlevende får udleveret restboet til uskiftet bo med afdødes øvrige livsarvinger. Den juridiske vejledning forudsætter således, at en eller flere livsarvinger ved førstafdødes død er skiftet helt ud, hvilket ikke er tilfældet i nærværende bo. Der er som beskrevet alene sket skifte for så vidt angår de beskedne kontantbeløb, som førstafdøde ved testamente havde bestemt skulle udredes straks ved hendes død, hvorefter længstlevende skulle sidde i uskiftet bo med det resterende formuefællesskab. Længstlevende sad således i uskiftet bo med samtlige førstafdødes livsarvinger frem til sin død.
For en god ordens skyld henledes opmærksomheden på, at Den juridiske vejledning er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere. Den juridiske vejledning kan ikke fortolkes udvidende til at omfatte denne konkrete situation, til skade for borgerne.
Således fastholdes, at boet efter A og tidligere afdøde ægtefælle B er skattefritaget.
(…)"
Klagerens repræsentant har den 2. november 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 26. oktober 2022:
"(…)
Skattestyrelsens supplerende bemærkninger giver anledning til følgende yderligere bemærkninger:
Kompetencen til at afgiftsberigtige hører under skifteretten. Jeg og arvingerne er på ingen måde gjort bekendt med eller enige i, at skifteretten har begået en fejl i boet efter længstlevende. Såfremt Skatteankestyrelsen måtte ønske sagen oplyst fra skifteretten, så må det være op til Skatteankestyrelsen at træffe beslutning herom som led i sagens oplysning. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens oplysning om, at skifteretten har begået en fejl, ikke kan lægges til grund, da der ikke foreligger noget som helst herom fra skifteretten.
Jeg skal i øvrigt henvise til samtlige mine tidligere fremsendte bemærkninger i sin helhed.
Således fastholdes fortsat, at boet efter A og tidligere afdøde ægtefælle B er skattefritaget.
(…)"
Klagerens repræsentant har den 31. marts 2023 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"(…)
I ovennævnte sag har vi modtaget Skatteankestyrelsens brev af 3. marts 2023 vedlagt bl.a. Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 20. januar 2023.
Skattestyrelsens brev giver anledning til følgende bemærkninger:
I sit forslag til afgørelse lægger Skatteankestyrelsen op til, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes, således at boet efter A (herefter: Boet) ikke er skattefritaget. Skatteankestyrelsen giver ikke nogen detaljeret begrundelse for, hvilke overvejelser og hvilken juridisk analyse, der har ført styrelsen frem til dette resultat, men angiver blot, at "… den kontante udbetaling af en andel af sønnernes arv efter førstafdøde er at sidestille med et partielt skifte …", og at "boet … er udleveret til privat skifte, hvorfor der er sket et partielt skifte i forbindelse med, at der er udbetalt en del af arven efter førstafdøde til hver af sønnerne …".
Vi er ikke enige i denne konklusion, der ikke er i overensstemmelse med retsgrundlaget. Udbetalingen af en del af deres arv til sønnerne er ikke et skifte (eller partielt skifte) i lovens forstand.
1. Sagens faktiske omstændigheder og problemstilling:
Sagens faktiske omstændigheder er i hovedtræk som bekendt, at As ægtefælle, B, i testamente havde bestemt, at der af midlerne i hendes dødsbo straks i forlængelse af hendes død skulle tilfalde ægtefællernes tre sønner, C, D og E, henholdsvis kr. 150.000, kr. 150.000 og kr. 90.000, ligesom hendes 5 børnebørn skulle have legater på hver kr. 20.000.
Efter testamentet skulle A, hvis B døde først, sidde i uskiftet bo med resten af fællesboet.
B afgik ved døden den 29. august 2016 og hendes bo blev den 8. november 2016 udleveret til privat skifte, hvor de tre sønner meddelte arveafkald for halvdelen af arvebeløbene efter testamentet. Den resterende halvdel af arvebeløbene blev udbetalt til sønnerne, ligesom de 5 børnebørn fik deres legater. Efterfølgende blev det resterende bo efter B udleveret til A som uskiftet bo.
Det er centralt for forståelsen af sagen, at børnene ikke ved Bs død fik deres arv efter hende, men alene en mindre del heraf i form af de ovenfor nævnte beløb, som B i testamentet havde bestemt skulle udredes straks ved hendes død, og som de tre sønner som beskrevet gav afkald på en del af til fordel for boet.
De faktiske omstændigheder i sagen er således karakteriseret ved, at de tre sønner i først omgang kun fik en mindre del af, hvad der svarer til deres fulde arv efter deres mor. De tre sønner arvede således kun delvist, idet testamentet giver dem ret til på et senere tidspunkt (nærmere bestemt ved As død og det heraf følgende skifte af det uskiftede bo) at modtage den resterende del af arven efter moderen.
Det er Boets synspunkt, at udbetaling af en sådan delvis arv ikke er et "skifte" (eller et "partielt skifte") i dødsboskattelovens forstand, hvorfor undtagelsesbestemmelsen i lovens § 58, stk. 2, 2. pkt., ikke finder anvendelse. Boet er derfor omfattet af dødsboskattelovens kapitel 10 om uskiftede boer, jf. hovedreglen i lovens § 58, stk. 2, 1. pkt.
Konsekvensen af, at Boet omfattes af dødsboskattelovens kapitel 10 om uskiftede boer, er, at Boet er skattefritaget, såfremt halvdelen af aktiverne og halvdelen af nettoformuen ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6. Skatteankestyrelsen er - som Boet forstår det - enig i, at Boet opfylder denne betingelse, hvis det kan lægges til grund, at boet er omfattet af dødsboskattelovens kapitel 10 om uskiftede boer, jf. Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, side 10-12.
Det følgende vil derfor koncentreret sig om Boets argumentation til støtte for, at den delvise arv, som de tre sønner modtog, ikke er et "skifte" (eller et "partielt skifte") i dødsbobeskatningslovens forstand, og at undtagelsesbestemmelsen i lovens § 58, stk. 2, 2. pkt., derfor ikke finder anvendelse i nærværende sag.
2. Boets juridiske argumentation:
Det fremgår af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 1, at et dødsbo er omfattet af beskatningsreglerne for uskiftede boer, når afdøde efterlader sig en ægtefælle, som afdøde ikke var separeret fra ved dødsfaldet, og når:
"ægtefællens hidtidige fællesbo og skilsmissesæreje udleveres til den længstlevende ægtefælle til uskiftet bo"
Bestemmelsen suppleres af lovens § 58, stk. 2, 1. pkt., hvoraf fremgår, at reglerne om beskatning af uskiftede boer endvidere finder anvendelse, når:
"et påbegyndt egentligt skifte omfattet af denne lovs afsnit II afsluttes ved, at boet efter førstafdøde overtages af den længstlevende ægtefælle til uskiftet bo, …"
Som en undtagelse hertil fremgår det dog af lovens § 58, stk. 2, 2. pkt., at:
"1. pkt. gælder dog ikke, hvis der før en overtagelse til uskiftet bo er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde"
I så fald er boet et skattepligtigt bo omfattet af dødsboskattelovens kapitel 2, jf. lovens § 2, stk. 1, nr. 2, der omfatter
"dødsboer, der delvis udleveres til en længstlevende ægtefælle til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt."
I nærværende sag er Boet utvivlsomt omfattet af lovens § 58, stk. 2, 1. pkt., da Boet først blev udleveret til privat skifte og efterfølgende udleveret til uskiftet bo.
Spørgsmålet i sagen er imidlertid, om boet er omfattet af udtagelsesbestemmelsen i lovens § 58, stk. 2, 2. pkt., og dermed omfattet af lovens § 2, stk. 1, nr. 2. Det centrale i den forbindelse er, om udbetalingen af den delvise arv til de tre sønner (og legaterne til børnebørnene) indebærer, at der "er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde"?
Det er boets opfattelse, at dette ikke er tilfældet. Det gøres i den forbindelse gældende, at lovens § 58, stk. 2. 2. pkt. (og dermed også lovens § 2, stk. 1, nr. 2) kun omfatter situationer, hvor der er skiftet fuldt ud med en eller flere livsarvinger. Bestemmelsen forudsætter med andre ord, at en eller flere livsarvinger har fået deres fulde arv efter førstafdøde.
Derimod omfatter bestemmelsen ikke en situation som i nærværende sag, hvor en eller flere livsarvinger alene har fået udbetalt en del af deres arv, men må vente på at få resten af deres arv efter førstafdøde til længstlevende dør og det uskiftede bo skiftes.
2.1. Bestemmelsernes ordlyd
Bestemmelsernes ordlyd støtter Boets fortolkning. Brugen af førnutidsformen "er skiftet med" må naturligt læses således, at skiftet skal være afsluttet. Efter en naturlig sproglig forståelse må ordlyden derfor læses sådan, at skiftet skal være tilendebragt med en eller flere af arvingerne - en eller flere af arvingerne skal med andre ord have fået deres fulde arv fra førstafdøde.
2.2. Bestemmelsernes forarbejder og tilblivelseshistorie
Formuleringen "er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde", der benyttes i § 58, stk. 2, 2. pkt., og i § 2, stk. 1, nr. 2, genfindes i lovens § 71, stk. 5. Bestemmelserne i lovens § 71 drejer sig om skifte af et uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live. I lovens § 71, stk. 4, findes en lignende formulering ("Hvis den længstlevende ægtefælle skifter med en eller flere arvinger … efter førstafdøde, …").
Forarbejderne til lovens § 71 bekræfter ligeledes Boets fortolkning.
I dødsboskattelovens forarbejder anføres indledningsvist bl.a. følgende om bestemmelserne i § 71 (L 90 af 27. november 1996 - bemærkningerne til § 71) (mine understregninger):
"Et skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live kan afsluttes på en række forskellige måder. Skattemæssigt kan de opdeles i tre tilfældegrupper.
For det første kan skiftet afsluttes ved, at hele det uskiftede bo deles mellem den efterlevende ægtefælle og førstafdødes øvrige arvinger (fuldstændigt skifte).
For det andet kan skiftet afsluttes ved, at den efterlevende ægtefælle på ny får det uskiftede bo udleveret til uskiftet bo, efter at der er skiftet med enkelte arvinger efter førstafdøde, men således, at mindst en livsarving efter førstafdøde ikke har fået sin arv efter førstafdøde udbetalt (partielt skifte).
For det tredje kan skiftet afsluttes ved, at den efterlevende ægtefælle får hele det uskiftede bo udleveret. …
Som det ses, defineres et "partielt skifte" i forarbejderne som et skifte, hvor én eller flere arvinger (men ikke alle arvinger) har fået udbetalt deres arv efter førstafdøde. Begrebet "partielt skifte" er således reserveret til situationer, hvor en eller flere arvinger er skiftet fuldt ud. Dette er også i overensstemmelse med den arve- og skifteretlige terminologi, jf. herom nedenfor punkt 2.3
Det anførte sted i dødsboskattelovens forarbejder anføres derefter følgende om § 71, stk. 3-5 (mine understregninger):
Det foreslås i stk. 3, at de fuldstændige skifter som udgangspunkt omfattes af reglerne i afsnit II, men at der dog skal gælde enkelte særregler, jf. § 72 om boet, §§ 73 og 74 om den efterlevende ægtefælle og § 75 om underskud. …
Derimod foreslås det i stk. 4, at de partielle skifter ikke skattemæssigt skal behandles efter reglerne i afsnit II. I stedet skal den efterlevende ægtefælle både under og efter skiftet beskattes efter reglerne i kapitel 10. Det samme gælder ved de skifter, der afsluttes helt uden udlodning til andre.
Efter stk. 4 finder § 66 om udlodning fra de umiddelbart etablerede uskiftede boer tilsvarende anvendelse ved senere partielt skifte af et uskiftet bo. Dette indebærer bl.a., at der fremover bliver adgang for de udskiftede Til anvendelse i henhold til Karnov Groups Licensvilkår arvinger efter førstafdøde til at overtage aktiver med succession. Efter de gældende regler i kildeskattelovens § 32, stk. 5, 2. og 3. pkt., er udlodning med succession udelukket, men der findes ikke at være nogen rimelig begrundelse for at opretholde denne retstilstand.
I stk. 5 foreslås en særregel for tilfælde, hvor det uskiftede bo er etableret, efter at der umiddelbart i forbindelse med dødsfaldet er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde (oprindeligt partielt skifte), jf. § 58, stk. 2, 2. pkt. I disse tilfælde er beskatningen fra starten sket efter afsnit II, jf. § 2, stk. 1, nr. 2. Det foreslås, at det også er reglerne i afsnit II, der skal finde anvendelse på den efterlevende ægtefælle og eventuelle udlodningsmodtagere, hvis et sådant partielt skiftet bo skiftes i den efterlevende ægtefælles levende live. Dette gælder både når det nye skifte er fuldstændigt og når det er partielt, jf. henvisningen i stk. 4.
…".
Som det fremgår, tager bestemmelserne i lovens §§ 71, stk. 4 og 5, sigte på "partielle skifter" som defineret i forarbejderne, dvs. situationer hvor en eller flere arvinger er skiftet fuldt ud. Da ordlyden af lovens § 58, stk. 2, 2. pkt., og § 71, stk. 5, er den samme ("er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde"), og samme formulering også bruges i lovens § 2, stk. 1, nr. 2, gøres det gældende, at § 58, stk. 2, 2. pkt., skal fortolkes på samme måde.
Dette understreges tillige af, at også lovens § 2, stk. 1, nr. 2, alene tager sigte på partielle skifter, jf. forarbejderne (L 90 af 27. november 1996 - bemærkningerne til § 2), hvor der bl.a. anføres følgende (mine understregninger):
"Nr. 2 omhandler tilfælde, hvor et boet udleveres til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde. Er der foretaget et sådant partielt skifte, således at kun »restboet« er udleveret til hensidden i uskiftet bo, skal situationen i skattemæssig henseende behandles som et skifte.
En tilsvarende bestemmelse findes i det gældende regelsæt, jf. kildeskattelovens § 20 C, stk. 1, 4. pkt., og stk. 2, 2. pkt.
Om afgrænsningen af, hvornår et partielt skiftet uskiftet bo skal behandles efter henholdsvis afsnit II og afsnit III, henvises i øvrigt til § 58, stk. 2 og 3."
Eftersom ingen arvinger i nærværende sag har fået deres fulde arv efter førstafdøde (dvs. er skiftet fuldt ud), foreligger der ikke et "partielt skifte" i lovens og forarbejdernes forstand, og § 58, stk. 2, 2. pkt. (og § 2, stk. 1, nr. 2), finder derfor ikke anvendelse.
2.3 Forarbejderne til arveloven mv.
Arve og skifteretligt benyttes betegnelsen "partielt skifte", om situationer, hvor en eller flere arvinger skiftes fuldt ud (dvs. får hele deres arv), jf. f.eks. Erik Werlauff, Arv & skifte, 9. udg., (2017), side 85, og forudsætningsvist Anne Louise Bormann m.fl., Arveloven med Kommentarer, 2. udg., (2017), side 166-167. Situationer (som situationen i nærværende sag), hvor en eller flere arvinger kun får en del af deres arv udbetalt betegnes derimod "delvist skifte", jf. Anne Louise Bormann m.fl., Arveloven med Kommentarer, 2. udg., (2017), side 167, og Betænkning nr. 1473/2006 om revision af arvelovgivningen mv., side 454.
At dødsboskattelovens § 58, stk. 2, 2. pkt., og § 2, stk. 1. nr. 2, ikke omfatter delvise skifter fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til arvelovens § 26, jf. lovforslag L 100 af 6. december 2006 (bemærkningerne til § 26), hvor det bl.a. anføres (mine understregninger):
"Bestemmelsen angår det længstlevende ægtefælles ret til at skifte det uskiftede bo når som helst …
Stk. 1 svarer til den gældende arvelovs § 17, stk. 1, idet det dog er præciseret, at den længstlevende når som helst kan skifte med livsarvingerne eller enkelte af dem og forblive i uskiftet bo med de øvrige. Endvidere kan den længstlevende over for samtlige arvinger skifte boet delvist. Dette er forudsat ved dødsboskiftelovens § 58, stk. 2, 1. pkt., der lader de skatteretlige regler afhænge af, om en eller flere livsarvinger er udskiftet totalt, eller om der blot er sket et delvist skiftet med en eller flere eller samtlige arvinger, uden at nogen af dem er udskiftet helt."
Citatet i forarbejderne er en ordret gengivelse af bemærkningerne til § 26 i arveudvalgets forslag i Betænkning nr. 1473/2006 om revision af arvelovgivningen mv., side 454, idet lovforslaget dog fejlagtigt henviser til dødsboskifteloven og ikke dødsboskatteloven. I betænkningen er der derimod korrekt henvist til dødsboskatteloven. Henvisningen til dødsboskifteloven i forarbejderne er en åbenbar fejlskift. Dødsboskiftelovens § 58 har ikke noget med uskiftet bo at gøre.
Forarbejderne til arvelovens § 26 bekræfter således fuldstændig Boets fortolkning, hvorefter § 58, stk. 2, 2. pkt., og § 2, stk. 1, nr. 2, ikke omfatter delvise skifter, men alene situationer, hvor en eller flere arvinger skiftes fuldt ud (dvs. får hele deres arv).
2.4 Andre fortolkningsbidrag
Hertil kommer, at den fortolkning, Skatteankestyrelsen lægger op til, vil resultere i den besynderlige retsstilling, at ægtefællerne ved testamente reelt selv ville kunne bestemme, om det uskiftede bo skal være omfattet af beskatningsreglerne om skattepligtige boer eller uskiftede boer. Eksempelvis kan man forestille sig, at førstafdøde kort før sin død opretter et testement, som tildeler én livsarving et i sammenhængen ubetydeligt beløb. Er Skatteankestyrelsens fortolkning rigtig, vil ægtefællerne på denne måde selv kunne bestemme den skattemæssige behandling af det efterfølgende uskiftede bo. Det kan ikke være tilsigtet, at ægtefællerne selv skal kunne vælge beskatningsform på denne måde.
Endelig forekommer det mindre rimeligt, at en testamentarisk bestemmelse som i nærværende sag, skulle indebære, at hele førstafdødes grundbeløb efter dødsboskattelovens § 6 opbruges. Skiftet af førstafdødes bo sker reelt først i forbindelse med skifte af det uskiftede bo, og førstafdødes grundbeløb bør derfor indgå ved skiftet af det uskiftede bo i overensstemmelse med den sædvanlige praksis for uskiftede boer, jf. f.eks. SKM2013.813.SR og beskrivelsen i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, side 10.
---oo0oo---
Samlet gøres det derfor gældende, at Boet er omfattet af dødsboskattelovens kapitel 10 om uskiftede boer, jf. lovens § 58, stk. 2, 1. pkt., og at Boet følgelig er skattefrit, da halvdelen af aktiverne og halvdelen af nettoformuen ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6.
(…)"
Retsmøde
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at boet er omfattet af dødsboskattelovens kapitel 10, jf. § 58, stk. 2, 1. pkt. og derfor er skattefritaget, jf. dødsboskattelovens § 6. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.
Skattestyrelsen indstillede til, at den påklagede afgørelse skal stadfæstes, og at der således er sket et skifte, jf. dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret boets skattemæssige status til at ikke at være skattefritaget.
Et dødsbo er skattefritaget, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010-niveau), svarende til 3.033.700 kr. i 2021. Det fremgår af dødsboskattelovens § 6.
Det følger af Landsskatterettens kendelse af 30. august 2012, offentliggjort som SKM2012.524.LSR, at ved beregning af, om et bo er skattefritaget, jf. dødsboskattelovens § 6, skal den efterlevende ægtefælles boslod ikke medregnes. Dette fremgår endvidere af Styresignal for fritagelse for beskatning af dødsboer, offentliggjort som SKM2012.724.SKAT.
Skatterådet har i bindende svar af 18. november 2013, offentliggjort som SKM2013.814.SR, bekræftet, at et uskiftet bo ved længstlevende ægtefælles død, er skattefritaget, såfremt hver af de afdødes andele af både aktivmassen og andele af nettoformuen er under beløbsgrænsen, jf. dødsboskattelovens § 6.
Et uskiftet bo, der skiftes i forlængelse af længstlevendes død, er som følge heraf skattefritaget, såfremt halvdelen af aktiverne og halvdelen af nettoformuen ikke overstiger beløbsgrænsen, jf. dødsboskattelovens § 6.
Reglerne for beskatning af et uskiftet bo og af den længstlevende ægtefælle finder anvendelse, når ægtefællernes hidtidige fællesbo og skilsmissesæreje udleveres til den længstlevende ægtefælle til uskiftet bo. Det fremgår af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 1.
Såfremt der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter den førstafdøde og forud for, at boet udleveres til den længstlevende ægtefælle som uskiftet bo, finder reglerne i dødsboskattelovens § 58, stk. 1 og 58, stk. 2, 1. pkt. ikke anvendelse. Det følger af lovens § 58, stk. 2, 2. pkt.
I det tilfælde, at der foretaget et skifte med en eller flere af livsarvingerne efter førstafdøde og boet udleveres til uskiftet bo finder reglen i dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2 anvendelse. Følgende fremgår af § 2, stk. 1, nr. 2 i dødsboskattelovens afsnit II om dødsboer, som er selvstændige skattesubjekter:
"(…)
§ 2
Reglerne i dette afsnit finder anvendelse i forbindelse med:
(…)
2) dødsboer, der delvis udleveres til en længstlevende ægtefælle til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt.
(…)"
Skattestyrelsen har anset, at der er foretaget et skifte, jf. dødbosskattelovens § 2, stk. 1, nr., 2, som følge af testamentet efter B, hvor hun har testamenteret et beløb til ægteparrets sønner og børnebørn, og som følge af sønnernes delvise arveafkald. På den baggrund har Skattestyrelsen fundet, at boet ikke er omfattet af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt. Hvorved boet ikke er skattefritaget, jf. dødsboskattelovens § 6, da boets samlede aktiver og nettoformue overstiger 3.033.700 kr. på skæringsdagen.
Klagerens repræsentant har anført, at det testamentariske kontantbeløb til sønnerne og det efterfølgende delvise arveafkald ikke kan sidestilles med, at der er foretaget et skifte, hvorved boet er omfattet af reglerne i dødsboskattelovens § 58, stk. 1. På den baggrund har klagerens repræsentant anset, at boet er skattefritaget med henvisning til den beløbsmæssige opgørelse i henholdsvis boopgørelsen for A og i klagen, jf. dødsboskattelovens § 6.
Landsskatteretten finder, at den kontante udbetaling af en andel af sønnernes arv efter førstafdøde ikke er at sidestille med et partielt skifte, og at det i sagen foretagne skifte ikke er omfattet dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt., idet der ikke er tale om, at en eller flere af arvingerne har modtaget deres arv fuldt ud.
Landsskatteretten finder således, at boet efter A er omfattet af dødsboskattelovens § 58, stk. 1.
Boet efter A er således skattefritaget, da boets samlede aktiver og nettoformue på henholdsvis 5.488.667,66 kr. og 5.318.652,98 kr. hver for sig ikke overstiger den samlede beløbsgrænse på 6.067.400 kr., jf. dødsboskattelovens § 6.
Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse.