Offentliggøres i redigeret form.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at forsikringspolicen er omfattet af PBL § 50?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at forsikringspolicen fortsat er omfattet af PBL § 50, hvis den overgår til livsarvinger efter policens betingelser ved forsikringsejerens død?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at forsikringspolicen fortsat er omfattet af PBL § 50, hvis forsikringspolicen overdrages til forsikringsejerens livsarvinger inden forsikringsejerens død som en gave?

Svar:

1. Ja, se dog indstilling og begrundelse
2. Ja, se dog indstilling og begrundelse
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har fra april 1986 og frem til 5. juli 2022 boet i udlandet og udelukkende været begrænset skattepligtig til Danmark.

Fra 2012 boede Spørger med sin ægtefælle i Land A, og inden tilflytningen til Land A boede Spørger med sin ægtefælle i Land B fra ca. april 1986.

Spørger har sammen med sin ægtefælle oprettet en livsforsikringspolice den 5. december 1991 hos selskabet G1 i Land C med Spørgers 3 børn som de forsikrede liv.

Det fremgår af forsikringspolicen med tilhørende betingelser, at både Spørger og dennes ægtefælle i forening, er anført som "policy holder" (forsikringstager), og at forsikringssummen kommer til udbetaling når det sidste af de forsikrede liv (Spørgers børn) dør.

Spørger er sammen med sin ægtefælle begunstiget i policen. Er hverken Spørger eller ægtefællen i live på udbetalingstidspunktet, tilfalder udbetalingerne policeejeres børn eller øvrige testamentariske arvinger i følgende prioriterede rækkefølge:

• Forsikringstagers ægtefælle
• Hvis der ikke er en overlevende ægtefælle, tilfalder udbetalingerne forsikringstagers børn
• Hvis der hverken er en efterlevende ægtefælle eller børn, tilfalder udbetalingen forsikringstagers arvinger.

Der er givet tilsagn om forsikringen fra forsikringsselskabet den 5. december 1991, mens selve policen er dateret den 13. februar 1992.

Der er ved forsikringens start indbetalt en præmie på x.xxx.xxx DKK, hvoraf investeringselementet udgør x.xxx.xxx,xx DKK som er anvendt til køb af xxx.xxx,xxx units á 10,00 DKK pr. stk.

Det fremgår af policen, at forsikringssummen pr. forsikringens begyndelsesdato udgør 111,6% af den indbetalte præmie. Herefter udgør forsikringssummen værdien af de xxx.xxx,xxx units som skal allokeres til policen tillagt 11,6% af præmien, alternativt 111,6% af præmien hvis dette beløb overstiger værdien tillagt 11,6%.

Livsforsikringspolicen er efterfølgende blevet overtaget af G2. Forsikringsbetingelserne er dog uændrede. Policen er overført til det nuværende selskab ved en såkaldt bestandsoverdragelse i forbindelse med en række omstruktureringer. Overførslen til G2 er derfor ikke sket fordi Spørger selv har bedt om overførsel at sin forsikringspolice til et andet forsikringsselskab.

Det kan for besvarelsen lægges til grund, at der ikke er foretaget ændringer i forsikringspolicen efter oprettelsen, og at midler omfattet af policen udelukkende er investeret i værdipapirer handlet på et reguleret marked eller omfattet UCITS.

Det kan desuden lægges til grund, at forsikringsselskabet finder at policen kan gå i arv og kan overdrages uden at det kræver ændringer af policens betingelser.

Spørger […] ønsker sikkerhed for den skattemæssige behandling af forsikringspolicen - både i forbindelse med arv og i det omfang Spørger overdrager policen i levende live.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad. 1) Kan Skatterådet bekræfte at forsikringspolicen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50?

Ønsket svar - Ja

Begrundelse:

Da forsikringspolicen er tegnet før 18. februar 1992, er ordningen omfattet af den nu ophævede § 50 i pensionsbeskatningsloven. Der henvises til § 6, stk. 1 L 569 af 24-06-1992, samt juridisk vejledning C.A.10.4.2.6.

Ad. 2) Kan Skatterådet bekræfte, at forsikringspolicen fortsat er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, hvis den overgår til livsarvinger efter policens betingelser ved forsikringsejerens død?

Ønsket svar - Ja

Begrundelse:

Det er derfor Spørgers opfattelse at policens § 50 status bibeholdes for arvinger efter § 6, stk. 1 L 569 af 24-06-1992.

Der henvises i øvrigt til TfS 1999.635 samt SKM 2014.127 SR.

Ad.3) Kan Skatterådet bekræfte at forsikringspolicen fortsat er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, hvis forsikringspolicen overdrages til forsikringsejerens livsarvinger, inden forsikringsejerens død som en gave?

Ønsket svar - Ja

Begrundelse:

Forsikringsselskabet har oplyst, at policen ikke skal ændres, hvis den nuværende Spørger overdrager forsikringen til sine børn i levende live.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at policen også ved en overdragelse i levende live vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50. Der henvises til juridisk vejledning C.A.10.4.2.6., hvor det bl.a. fremgår, at betingelsen for fortsat at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50 er, at kontrakten ikke er ændret efter 18. februar 1992. Der er således ikke tale om nytegning af policen eller en forlængelse af denne. Policen vil således fortsat løbe frem til det sidste af de forsikrede liv dør, uanset om overdragelsen sker ved arv eller som gave.

Det er således Spørgers opfattelse, at der ikke bør være nogen skattemæssig forskel på policens skattemæssige status, uanset om denne overgår til arvinger ved død eller som gave fra policeejeren i levende live.

I forbindelse med høringen har Spørger supplerende udtalt, at selvom lovtekstens ordlyd "erhverves" som udgangspunkt dækker alle former for overgang af ejendomsretten af et aktiv/rettighed fra en person til en anden, bør der i det konkrete tilfælde ske en formålsfortolkning af begrebet. Formålet med 1992 ændringen, har efter spørgers opfattelse været at sikre, at der ikke efter 18. februar 1992 skete en forøgelse af brugen af § 50 ordninger, men at eksisterende ordninger kunne fortsætte - som f.eks. ved arv. Det er derfor spørgers opfattelse, at der ikke skal ske anden skattemæssig behandling af policen (pensionsbeskatningslovens § 53A), blot fordi policen skifter ejer som følge overdragelse ved gave. Da der ved en overdragelse ved gave ikke sker en yderlige brug af § 50 ordningen end den som lovændringen ville forhindre, er der intet der taler imod ikke at indfortolke dette ved vurderingen af dette spørgsmål. En gave, der i øvrigt bliver betalt gaveafgift på 15 pct af - samme sats, som når overgangen sker ved arv ved policeejers død.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at forsikringspolicen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50.

Begrundelse

Livsforsikringer og pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, er i udgangspunktet omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, hvis der er tale om en af de ordningstyper, som fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1. Dette følger af § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af 24. juni 1992, samt § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998.

Før 18. februar 1992 var udenlandske pensionsordninger i udgangspunktet omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50 eller statsskattelovens regler.

Pensionsbeskatningslovens § 50 blev ophævet ved § 1, nr. 4, i lov nr. 429 af 26. juni 1998 for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i lovens § 6, stk. 3. Det fremgår således modsætningsvist af ikrafttrædelsesbestemmelsen, at pensionsbeskatningslovens § 50 fortsat gælder for livsforsikringer oprettet før den 18. februar 1992.

Da Spørgers forsikringsordning er oprettet den 13. februar 1992, vil den i udgangspunktet være omfattet af enten pensionsbeskatningslovens § 50 eller af statsskattelovens regler, afhængig af om betingelserne for (fortsat) at være omfattet af § 50 er opfyldt. 

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 580 af 7.august 1991, kan følgende ordninger omfattes af pensionsbeskatningslovens § 50, hvis de er oprettet før den 18. februar 1992:

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit 1,
3. pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3,
4. livsforsikring og pensionskasseordning, der omfattes af §§ 2 eller 5-7, men som efter § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter § 50,
5. anden livsforsikring, der omfattes af kapitel 1, men som efter § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter § 50,
6. rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed, der omfattes af kapitel 1, men som efter § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter § 50, og
7. syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede."

Ifølge den fremsendte police er der tale om en ordning oprettet i et forsikringsselskab i Land C. Udenlandske pensionsordninger mv. kan kun omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, hvis de er godkendt efter pensionsbeskatningslovens § 15 C, hvilket ikke er tilfældet hverken for det omhandlede forsikringsselskab eller for den konkrete ordning. Den forsikringsordning der spørges til, er således ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Når der foreligger en udenlandsk ordning, som ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, skal der være tale om en livsforsikring for, at ordningen kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, jf. § 50, stk. 1.

Det fremgår af policen, at der er tale om en livsforsikring. Det fremgår videre, at ordningen indeholder et forsikringselement, idet der ved forsikringsbegivenhedens indtræden udbetales værdien af de units, der er investeret i tillagt 11,6%, eller alternativt 111,6% af den oprindeligt indbetalte præmiesum, hvis dette beløb er større. Forsikringsselskabet bærer således risikoen for, at værdien af de omhandlede units tillagt 11,6% af forsikringspræmien, på forsikringens udbetalingstidspunkt, er lavere end 111,6% af den oprindeligt indbetalte præmie på stiftelsestidspunktet.

Det fremgår også af policen, at beløbet udbetales, når det sidste af de forsikrede liv bortfalder. Der er således en klart defineret forsikringsbegivenhed, som udløser udbetalingen af forsikringssummen.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens vurdering, at ordningen indeholder et sådan forsikringselement, at der er tale om en livsforsikringsordning. Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers livsforsikringsordning kan omfattes af pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 1, nr. 1, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 580 af 7. august 1991, hvis øvrige betingelser herfor er opfyldt.

Det fremgår af anmodningen om bindende svar, at forsikringspolicen er oprettet hos selskabet G1 i Land C, og at den efterfølgende er blevet overtaget af G2, men at forsikringsbetingelserne er uændrede i forhold til tegningstidspunktet.

Skattestyrelsen bemærker, at det følger af praksis på området, at overførsel af enkeltstående ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50 til en anden pensionsudbyder, vil blive anset for udbetaling fra den eksisterende ordning og indbetaling på en anden ordning, hvorved den fortsættende ordning bliver omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Ved såkaldte bestandsoverdragelser i forbindelse med omstruktureringer, fusioner mv., er det dog blevet accepteret, at beskatningen efter pensionsbeskatningslovens § 50 opretholdes. Se SKM2022.173.SR og SKM2022.536.SR.

Ved svaret indgår det som en forudsætning, at den oprindelige forsikringsudbyder, i forbindelse med omstruktureringer, har foretaget en bestandsoverdragelse af hele sin forsikringsportefølje, og der således ikke er tale om en enkeltstående overførsel af Spørgers livsforsikringsordning.

For at tage stilling til om ordningen fortsat kan beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 50, skal det vurderes, om der er sket ændringer af ordningen, som fører til, at ordningen må anses for en "ny" ordning, der pga. ændringen skal anses for oprettet efter den 18. februar 1992. Er dette tilfældet kan beskatningen efter pensionsbeskatningslovens § 50 ikke opretholdes, og livsforsikringen skal i stedet beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Udgangspunktet er, at ændringer, der ikke var endeligt og bindende aftalt mellem forsikringstager og forsikringsselskabet før den 18. februar 1992 vil medføre, at der foreligger en ny ordning, som omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.6.

Der kan dog i særlige tilfælde ske en formålsfortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6 i lov nr. 569 af 24. juni 1998. En sådan formålsfortolkning fører til, at ordningen anses for ændret i en sådan grad, at den falder ud af pensionsbeskatningslovens § 50 i tilfælde, hvor ændringen af forsikringsaftalen bringer mere uden for indkomstbeskatning end før ændringen.

Der foreligger en lang række afgørelser, der tager stilling til, hvorvidt der i konkrete situationer foreligger en ændring af den underliggende aftale, som fører til, at ordningen anses for ændret på en måde så den falder ud af beskatningen efter pensionsbeskatningslovens § 50, fordi den efter ændringen må anses for en ny ordning. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.A.10.4.2.3.6.

Spørger anfører, at det ved besvarelsen kan lægges til grund, at der ikke er foretaget ændringer af policen siden oprettelsen. Dette lægges derfor uprøvet til grund for besvarelsen, og af denne årsag gennemgås praksis for, hvornår der mere konkret foreligger en ændring ikke her.

Endelig skal der tages stilling til, om midlerne i livsforsikringsordningen er placeret i strid med placeringsreglerne for ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 51 B, stk. 1, at der ikke må være investeret i unoterede kapitalandele, unoterede andele i alternative investeringsfonde, som forvaltes af en forvalter omfattet af lov om forvaltere af alternative investeringsfonde mv., eller i unoterede andele i alternative investeringsfonde med hjemsted i et land uden for EU, som EU ikke har indgået aftale med på det finansielle område. Er midlerne placeret i sådanne andele mv. overgår ordningen til beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A fra tidspunktet for investeringen, dog tidligst den 1. juli 2022. 

Placeringsforbuddet i pensionsbeskatningslovens § 51 B angår ikke kun direkte investeringer, men også investeringer gennem skattetransparente enheder. Se hertil spørgsmål 1 i SKM2023.14.SR, hvoraf det fremgår, at hvis der via et skattemæssigt transparent UCITS investeringsinstitut, måtte blive investeret i aktiver omfattet af placeringsforbuddet i pensionsbeskatningslovens § 51 B, så vil forsikringen miste den skattemæssige behandling efter pensionsbeskatningslovens § 50.

Det fremgår af anmodningen, at det kan lægges til grund, at der alene er investeret i værdipapirer handlet på et reguleret marked eller omfattet UCITS. På den baggrund lægges det uprøvet til grund, at der ikke er investeret i andele mv. som, med baggrund i placeringsforbuddet i pensionsbeskatningslovens § 51 B, vil betyde overgang til beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Det forudsættes i den forbindelse også, at der ikke er sket investering i sådanne aktiver gennem skattetransparente enheder.

På baggrund af ovenstående er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers livsforsikringsordning i G1., nu G2, er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at forsikringspolicen fortsat er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, hvis den overgår til livsarvinger efter policens betingelser ved forsikringsejerens død.

Begrundelse

Det stillede spørgsmål omhandler, en overdragelse til livsarvinger efter policens betingelser i forbindelse med forsikringsejerens død.

Skattestyrelsen skal bemærke, at forsikringen er tegnet med såvel Spørger som Spørgers ægtefælle som forsikringsejere. Det fremgår af policen, hvem der har ret til udbetalingen af forsikringssummen, når forsikringsbegivenheden indtræffer, men det fremgår ikke, hvem forsikringspolicen tilfalder ved forsikringstager(ne)s død. Dette beror således på enten arvelovens regler eller ejernes testamente.

Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, hvorvidt det efter aftalen er muligt, at forsikringspolicen gives i arv ved forsikringsejer(ne)s død, når der ikke fremgår en klausul herom i forsikringspolicen med tilhørende betingelser. Skattestyrelsen forholder sig derfor alene til den skattemæssige behandling, såfremt forsikringspolicen faktisk falder i arv.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A blev oprindeligt indført ved § 1, nr. 11, i lov nr. 569 af 24. juni 1992, og blev efterfølgende ændret ved lov nr. 429 af 26. juni 1998.

Det følger af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af 24. juni 1992, at loven har virkning for livsforsikrings- og pensionsordninger der oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere, dog ikke for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring, der er oprettet før denne dato.

Ikrafttrædelsesbestemmelsen indebærer, at når en person ved arv efter den 18. februar 1992 erhverver ret til en livsforsikringsordning, som er oprettet før denne dato, så betragtes det ikke som om, at ordningen er erhvervet efter denne dato. Erhvervelse ved arv fører således ikke til, at ordningen skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Se eksempelvis SKM2017.558.SR, SKM2018.264.SR og SKM2021.295.SR.

Det afgørende for om beskatningen efter pensionsbeskatningslovens § 50 kan opretholdes efter forsikringsejerens død er dermed, om den nye forsikringsejer har erhvervet ejendomsretten ved arv.

Er ejendomsretten overgået til den nye forsikringsejer ved arv, enten efter arvelovens regler eller efter testamente, vil forsikringen dermed fortsat kunne beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 50, forudsat at de forsikrede personer (Spørgers børn) fortsat er i live.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at forsikringspolicen fortsat er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, hvis forsikringspolicen overdrages til forsikringsejerens livsarvinger inden forsikringsejerens død som en gave.

Begrundelse

Pensionsbeskatningslovens § 53 A blev oprindeligt indført ved lov nr. 569 af 24. juni 1992. Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelsen i lovens § 6, stk. 1, 1. pkt., at loven har virkning for forsikring og pensionsordning, der oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere. Af § 6, stk. 1, 2. pkt., fremgår det, at loven ikke har virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere.

Det følger således af ordlyden af § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af den 24. februar 1992, at hvis en livsforsikring overdrages i levende live (erhverves af modtageren) efter den 18. februar 1992, så vil ordningen efter overdragelsen skulle beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Spørger henviser til, at det fremgår af Den juridiske vejledning, at betingelsen for, at forsikringen fortsat kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50 er, at kontrakten ikke er ændret efter den 18. februar 1992, og at forsikringsselskabet har oplyst, at policen ikke skal ændres, hvis Spørger overdrager forsikringen til sine børn i levende live. Spørger henviser i den forbindelse til Den juridiske vejledning.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.6, at ændringer af en forsikringspolice oprettet før den 18. februar 1992, der ikke er endeligt og bindende aftalt inden denne dato anses for en nytegning med den konsekvens, at aftalen herefter omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Med andre ord anses ordningen i så fald for oprettet efter den nævnte dato.

I særlige tilfælde kan der dog ske en formålsfortolkning af ikrafttrædelsesreglen i § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af 24. juni 1992. En formålsfortolkning fører til, at i tilfælde hvor der ikke bringes mere uden for indkomstbeskatning som følge af ændringen, så anses ændringen ikke for en nytegning (oprettelse) af forsikringen.

Skattestyrelsen skal dog bemærke, at det som følger af Den juridiske vejledning om at foretage en formålsfortolkning, angår situationer, hvor det er relevant at tage stilling til, hvorvidt der foreligger en sådan ændring, at der reelt er tale om en nyoprettet police. Det er dog, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke en sådan situation som foreligger i nærværende sag.

I nærværende sag er det ikke nødvendigt at vurdere, om en ændring fører til, at der foreligger en ny aftale, og dermed om ordningen er oprettet efter den 18. februar 1992, idet det stillede spørgsmål ikke handler om en ændring af forsikringen. Det stillede spørgsmål handler derimod om en overdragelse af policen, hvor Spørgers børn erhverver en livsforsikringsordning efter den 18. februar 1992. Det er derfor erhvervelsestidspunktet, som er til bedømmelse i nærværende sag - ikke om ordningen skal anses for nyoprettet i forbindelse med en ændring.

Erhvervelse efter den 18. februar 1992 af en forsikringsordning oprettet før denne dato er direkte reguleret af ordlyden af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af 24. juni 1992. Det fremgår klart af denne bestemmelses ordlyd, at hvis en forsikringsordning "… oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere…" så omfattes den af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Den eneste undtagelse hertil er, hvis erhvervelsen sker ved arv.

Med henvisning til ikrafttrædelsesbestemmelsens klare ordlyd er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der i det forelagte spørgsmål 3 er tale om, at Spørgers børn ved en overdragelse i levende live erhverver forsikringspolicen efter den 18. februar 1992 uden, at denne overdragelse er sket ved arv.

Det er dermed Skattestyrelsens opfattelse, at det i den forelagte situation ikke er relevant at vurdere, om en eventuel ændring af policen fører til, at der foreligger en nytegning af en forsikring, idet det allerede følger af ordlyden af § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af 24. juni 1992, at ordningen ved en overdragelse og erhvervelse for modtageren, som ikke er sket ved arv, vil blive omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Endelig bemærkes det, at Skattestyrelsen ikke er enig i Spørgers betragtning om, at der ikke bør være nogen skattemæssig forskel på policens skattemæssige status, uanset om den overgår til arvinger ved død eller som gave fra policeejeren i levende live. Som beskrevet ovenfor fremgår det klart af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af 24. juni 1992, at der skal være en sådan forskel.

Bestemmelsens ordlyd foreskriver, at en forsikring der er erhvervet ved arv, kan bibeholde beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 50, mens en ordning der er erhvervet på anden vis (eller som anses for ændret i et sådant omfang at den må anses for nytegnet) skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Lovgiver har således taget stilling til, at der skal være en sådan skattemæssig forskel på de to situationer.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at hvis forsikringen overdrages i levende live til Spørgers livsarvinger som en gave, så vil de nye forsikringsejere, have erhvervet forsikringspolicen efter den 18. februar 1992 på en sådan måde, at der ikke længere kan ske beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 50.

Skattestyrelsen finder ikke, at Spørgers høringsbemærkninger fører til en anden vurdering. Begrundelsen herfor fremgår nedenfor:

Skattestyrelsen skal fastholde, at det fremgår klart af ordlyden af § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af 24. juni 1992, at en erhvervelse efter den 18. februar 1992 af en forsikring oprettet før denne dato skal omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, og at den eneste undtagelse hertil er erhvervelse ved arv.

Skattestyrelsens skal herudover bemærke, at den eksisterende praksis om at aftalelovens regler i særlige tilfælde kan fraviges ud fra en formålsfortolkning af overgangsreglen i § 6 i lov nr. 569 af 24. juni 1992, alene handler om, hvorvidt en ændring af aftalegrundlaget for ordningen kan tillades uden, at der herved er tale om en ny ordning. Der henvises her i det hele til Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.6 i underafsnittet "Hvornår foreligger der en sådan ændring af en forsikring mv., at den er en ny ordning omfattet af PBL § 53 A?" (Skattestyrelsens understregning).

Praksis vedr. formålsfortolkningen af overgangsreglen handler således om situationer, hvor der skal tages stilling til, om realiteten i ændringen svarer til formaliteten. Skattestyrelsen finder ikke, at der foreligger et tilsvarende behov for at tage stilling til, om en erhvervelse reelt ér en erhvervelse, idet ejerskabet til en forsikringsordning enten er overgået eller ikke er overgået til en anden person. Skattestyrelsen finder af denne årsag, og henset til reglens klare ordlyd, ikke at der er et tilsvarende grundlag for at foretage en formålsfortolkning, når der er tale om en erhvervelse af en ordning som der er, når der er tale om en ændring af en ordning.

Hertil kommer at det følger af bemærkningerne til § 6, stk. 1, i lovforslag nr. 229 1991/1 (vedtaget som lov nr. 569 af 24. juni 1992), at

"Det foreslås, at de foreslåede regler om indkomst- og formueskattepligt har virkning for opsparingslignende forsikringsordninger, der oprettes den 18. februar 1992 eller senere. Ordninger, der allerede er oprettet inden lovforslagets fremsættelse, bliver derfor ikke omfattet af de foreslåede regler […] Med oprettelse sidestilles erhvervelse. Køber en person den 18. februar 1992 eller senere en forsikring, der er oprettet før denne dato, bliver vedkommende omfattet af reglerne i § 53 A. De foreslåede regler skal ikke have virkning for forsikring, der er erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, hvis den skattepligtiges rettigheder til forsikringen er overgået til den skattepligtige som følge af den tidligere ejers død efter denne dato. …" (Skattestyrelsens understregninger).

Det fremgår således ikke af overgangsreglens ordlyd eller forarbejderne hertil, at erhvervelse ved arv alene er et eksempel på en type af erhvervelse, der ikke fører til beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Det fremgår heller ikke af ordlyden, og kan ikke indfortolkes heri, at det alene er erhvervelser, der fører flere midler ind under beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 50, der skal overgå til beskatning efter § 53 A.

Derimod fremgår det meget tydeligt af forarbejderne, at hensigten er, at alle erhvervelser af ordninger efter den 18. februar 1992 skal føre til beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, medmindre " den skattepligtiges rettigheder til forsikringen er overgået til den skattepligtige som følge af den tidligere ejers død efter denne dato.". Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis lovgiver havde haft til intention, at også andre former for erhvervelse skulle være undtaget fra overgang til beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, så ville dette være anført i lovteksten eller som minimum i forlængelse af den her citerede tekst fra forarbejdernes bemærkninger til overgangsreglen.

Det er på dette grundlag Skattestyrelsens opfattelse, at hvis beskatningen efter pensionsbeskatningslovens § 50 opretholdes efter, at Spørger i levende live har overdraget ordningen til sine livsarvinger, vil dette være i direkte modstrid med overgangsreglens klare ordlyd og forarbejder. Skattestyrelsen er dermed ikke enig med Spørger i, at lovgiver har haft til formål at tillade overdragelser (erhvervelser for modtagerne af ordningen), medmindre en sådan overdragelse fører flere midler ind under § 50-beskatningen.

Skattestyrelsen skal derfor fastholde, at Spørgers livsforsikringsordning vil blive omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvis den overdrages til Spørgers livsarvinger i levende live.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

§ 6, stk. 1 i lov nr. 569 af 24. juni 1992:

" Stk. 1. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og har virkning for forsikring og pensionsordning, der oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere. Loven har dog ikke virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato."

§ 1, nr. 4 i lov nr. 429 af 26. juni 1998:

" 4. § 50 ophæves."

§ 6, stk. 3 i lov nr. 429 af 26. juni 1998:

" Stk. 3. § 1, nr. 4, 5, 6 og 7, har for forsikring og pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, virkning fra og med den 2. juni 1998. Forsikringstagere og pensionsopsparere, der bliver omfattet af § 53 A eller § 53 B i pensionsbeskatningsloven som affattet ved denne lovs § 1, nr. 5, kan vælge at anvende bestemmelserne allerede fra og med 1. januar 1995."

Pensionsbeskatningslovens § 50, jf. lovbekendtgørelse nr. 580 af 7. august 1991:

" § 50. Reglerne i stk. 2-8 gælder for:

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit 1,
3. pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3,
4. livsforsikring og pensionskasseordning, der omfattes af §§ 2 eller 5-7, men som efter § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter § 50,
5. anden livsforsikring, der omfattes af kapitel 1, men som efter § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter § 50,
6. rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed, der omfattes af kapitel 1, men som efter § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter § 50, og
7. syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til forsikringer m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 3. Overstiger de i indkomståret forfaldne præmier eller bidrag til livsforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 1-2, for en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller et selskab eller en forening m.v., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller efter lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v., i alt 5.300 kr., betales en afgift på 40 pct. af det overskydende beløb. Afgiften tilfalder statskassen. Beløbet på 5.300 kr. reguleres efter reguleringstallet i § 20 i lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (personskatteloven). Præmier eller bidrag til livsforsikringer, der alene kommer til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, medregnes ikke ved opgørelsen af det nævnte beløb. Dette gælder dog kun, hvis forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om beregningen og opkrævningen af afgiften. Afgiften forfalder for personer til betaling på samme tidspunkt og med samme betalingsfrist som 1. rate vedrørende restskatter, jf. kildeskattelovens § 61, og for selskaber og foreninger m.v. på samme tidspunkt og med samme betalingsfrist som indkomstskatten, jf. selskabsskattelovens § 30. Betales afgiften ikke rettidigt, betales en rente på 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Renten tilfalder statskassen og kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afgiften og den nævnte rente kan inddrives efter reglerne om inddrivelse af personlige skatter, jf. kildeskattelovens afsnit VII, og af selskabsskatter, jf. selskabsskattelovens § 30. I øvrigt finder skattelovgivningens regler om pligt til at selvangive, straf for urigtig selvangivelse og klageadgang tilsvarende anvendelse på afgiftspligtige præmier m.v. efter dette stykke.

Stk. 4. Løbende udbetalinger, der bortfalder ved de forsikredes eller pensionsberettigedes død, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For ordninger som nævnt i stk. 1, nr. 4, skal dog kun 70 pct. af udbetalingerne medregnes som skattepligtig indkomst.

Stk. 5. Andre udbetalinger end nævnt i stk. 4, såsom udbetaling af kapitalforsikring eller opsparing ved ordningen udløb, udbetaling af tilbagekøbsværdi ved ophævelse af rente- eller kapitalforsikring, udbetaling ved ophævelse af en opsparing og udbetaling af bonus, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. dog § 53 og § 56, stk. 2.

Stk. 6. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra tilskrivning af bonus og renter m.v.

Stk. 7. Ved opgørelsen af den skattepligtige formue anvendes statsskattelovens § 12.

Stk. 8. Bestemmelsen i stk. 4, 2. pkt., anvendes også på en forsikring eller pensionskasseordning, der ved lovens ikrafttræden er omfattet af § 1, stk. 1, litra d, nr. 3, i lov om beskatningen af renteforsikringer m.v., uanset om forsikringen eller pensionskasseordningen opfylder de almindelige betingelser i §§ 2-5. For den del af udbetalingerne, der hidrører fra indbetalinger efter denne lovs ikrafttræden, gælder bestemmelsen dog kun med tilsvarende begrænsninger, som er fastsat for adgangen til fremtidig at indbetale til en af § 7 omfattet forsikring, jf. § 7, stk. 2. Bestemmelsen gælder heller ikke udbetalinger fra en ordning, hvor der efter lovens ikrafttræden er foretaget ændringer, der ikke kan forenes med lovens almindelige regler for en sådan ordning, jf. § 31."

Pensionsbeskatningslovens § 51 b, stk. 1, som indsat ved § 1, nr. 28 i lov nr. 2610 af 28. december 2021:

" 28. Efter § 51 A indsættes:

»§ 51 B. Midler i pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, jf. lovbekendtgørelse nr. 580 af 7. august 1991, må ikke være investeret i unoterede kapitalandele, i unoterede andele i alternative investeringsfonde, som forvaltes af en forvalter omfattet af lov om forvaltere af alternative investeringsfonde m.v., eller i unoterede andele i alternative investeringsfonde med registreret hjemsted i et land uden for Den Europæiske Union, som Unionen ikke har indgået en aftale med på det finansielle område, idet pensionsordningen ellers overgår til beskatning efter § 53 A fra tidspunktet for investeringen, dog tidligst den 1. juli 2022.

Stk. 2. Investeringer i kapitalandele og andele i alternative investeringsfonde, der overgår fra at være optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet til ikke at være optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, skal afvikles senest 6 måneder efter overgangen, idet pensionsordningen ellers fra dette tidspunkt overgår til beskatning efter § 53 A."

Forarbejder

Praksis

SKM2022.536.SR:

" Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at kapitallivsforsikring tegnet hos H1 kan opdeles i 4 selvstændige policer således, at hver af Spørgerne bliver ejer af sin egen police med 6 tilhørende underpolicer, og således at 2 policer fortsat ejes af Spørgerne i lige sameje, uden at det fører til, at kapitallivsforsikringen ikke længere er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50.

Begrundelse

Det fremgår af Spørgernes oplysninger, at kapitallivsforsikringen er tegnet hos forsikringsselskabet H1, som er et udenlandsk forsikringsselskab. Efter opkøb, fusioner mv. hedder H1 i dag H2.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at en hel forsikringsbestand af pensionsordninger efter pensionsbeskatningslovens § 50 kan overføres til et andet forsikringsselskab i forbindelse med en fusion, salg, hel bestandsoverdragelse eller ophør af forsikringsvirksomhed, uden at det medfører, at forsikringerne bliver omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, jf. SKM2022.173.SR…"

SKM2022.173.SR:

" Skatterådet bekræftede, at forsikringspolicer tegnet før den 18. februar 1992 hos et livsforsikringsselskab, som var omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 50, ikke mistede den skattemæssige behandling i henhold til Pensionsbeskatningslovens § 50, som følge af en overførsel af hele forsikringsbestanden til et søsterselskab i den samme koncern, når der i øvrigt ikke ændres i policens vilkår…
[…]
Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at gældende praksis tillader, at en hel forsikringsbestand af pensionsordninger efter pensionsbeskatningslovens § 50, kan overføres til et andet forsikringsselskab i forbindelse med en fusion, salg, hel bestandsoverdragelse eller ophør af forsikringsvirksomhed, uden at det medfører, at forsikringerne bliver omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Derimod vil overførsel til et andet forsikringsselskab af enkeltstående og selvstændige ordninger efter pensionsbeskatningslovens § 50, efter gældende praksis blive anset som en udbetaling fra den førstnævnte ordning og indbetaling på den anden ordning. En sådan overførsel vil også bevirke, at den videreførte ordning bliver omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Spørger har oplyst, at der påtænkes gennemført en grænseoverskridende overførsel, hvorved alle livsforsikringer vil blive overført fra H2 til et søsterselskab (H1), som vil være den fortsættende enhed (efter konsolidering). Spørger har endvidere oplyst, at der vil ikke ske ændringer i policevilkårene i forbindelse med overførslen fra H2 til H1.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at det kan bekræftes, at forsikringspolicerne ikke mister den skattemæssige behandling efter pensionsbeskatningslovens § 50 som følge af overførsel af den hele forsikringsbestand til et søsterselskab…"

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.10.4.2.6 Hvilke forsikrings- og pensionsordninger beskattes fortsat efter den ellers ophævede § 50 i PBL?
" Betingelser for, at forsikrings- eller pensionsordningen stadig er omfattet af PBL § 50

Forsikringer og pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992 er fortsat omfattet af PBL § 50, medmindre pensionsopspareren/forsikringstageren har valgt beskatning efter PBL § 53 A eller PBL § 53 B før den 1. januar 2006 eller umiddelbart efter pensionsopsparerens/forsikringstagerens senere tilflytning til Danmark

forsikrings- eller pensionsordningen er ændret efter d. 18. februar 1992 på en sådan måde, at den ikke længere er omfattet af PBL § 50.

Hvilke ordninger er fortsat omfattet af PBL § 50?

Fælles for alle ordningerne er, at de skal være oprettet før den 18. februar 1992.

Reglerne i PBL § 50 omfatter fortsat følgende ordninger:

Livsforsikringer og danske pensionskasseordninger, der ikke er omfattet af PBL kapitel 1

Livsforsikringer, der opfylder betingelserne for beskatning efter PBL kapitel 1, men hvor den berettigede allerede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter disse regler

Livsforsikringer, pensionskasseordninger, rateopsparingsordning eller opsparingsordning i pensionsøjemed, der er oprettet som en fuld fradragsberettiget ordning omfattet af kapitel 1, men som på et senere tidspunkt er valgt beskattet efter PBL § 50. Se dagældende PBL § 1, stk. 2.

(Beskatning efter PBL § 50 er kun gældende, så længe ejeren, kontohaveren eller medlemmet af pensionskassen ikke er fuldt skattepligtig til Danmark. Genindtræder den fulde skattepligt til Danmark, bliver ordningen igen omfattet af reglerne i kapitel 1. Se dagældende PBL § 1, stk. 3, der fortsat finder anvendelse for ordninger oprettet før 18. februar 1992. Retten til at vælge, at en ordning med fuld fradragsret omfattet af PBL kapitel 1 i stedet beskattes efter PBL § 50, er bortfaldet med virkning fra den 18. februar 1992).

Syge- og ulykkesforsikringer, der ejes af den forsikrede.

Se hertil SKM2018.592.SR, hvor en række amerikanske IRA-pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992 ikke kunne anses for omfattet af PBL § 50. OBS: Se afgørelsesskemaet.

Se også SKM2023.171.SR hvor Skatterådet fandt, at Spørges amerikanske Inherited Varible Annuity og Inherited Fixed Annuity udgjorde livsforsikringer, der kunne være omfattet af PBL § 50, og at ordningerne derfor også kunne omfattes af PBL § 53 A som affattet ved lov nr. 569 af 24. juni 1992. Ordningerne var dermed omfattet af arvereglen i lovens § 6, stk. 1, 2. pkt., og Spørger kunne derfor vælge at bibeholde beskatning efter PBL § 50. Da der blev spurgt til beskatning efter PBL § 53 A, tog Skatterådet dog ikke stilling til, om ordningerne fortsat opfyldte betingelserne for, at være omfattet af PBL § 50, herunder betydningen af de ændringer der var sket i forbindelse med både forælderens og Spørgers arv af ordningerne. […]"

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.10.4.2.3.6 Overgangsregler

" Indhold

Dette afsnit handler om ændringer, der foretages i en forsikringsordning mv., der er oprettet før den 18. februar 1992, og beskriver, om ændringerne er af en sådan karakter, at forsikringen mv. bliver anset som en ny ordning, der er omfattet af PBL § 53 A.

Afsnittet indeholder:

Overgang fra beskatning efter PBL § 50 til beskatning efter PBL § 53 A

Hvornår foreligger der en sådan ændring af en forsikring mv., at den er en ny ordning omfattet af PBL § 53 A?

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Overgang fra beskatning efter PBL § 50 til beskatning efter PBL § 53 A

Da eksisterende forsikringer mv. omfattet af PBL § 50 kan ændres, er det nødvendigt at tage stilling til, hvilke ændringer i en forsikring mv. oprettet før den 18. februar 1992, der kan medføre, at forsikringen mv. herefter anses for en "ny" ordning omfattet af den skærpede regel i PBL § 53 A.

For ejeren af en livsforsikring med kapitaludbetalinger, der er omfattet af PBL § 50 og som er oprettet i udlandet, mens vedkommende var fuldt skattepligtig i udlandet, vil en ændring, så ordningen bliver omfattet af PBL § 53 A, medføre en skærpelse af beskatningsreglerne.

For ordninger oprettet før den 18. februar 1992 omfattet af PBL § 50, indeholder PBL § 50, stk. 3, en regel om præmieafgift på 40 procent af kapitalindbetalinger over et vist beløb ►12.300 kr. (2023: 11.900 kr.) ◄. Men den bestemmelse gælder ikke ved oprettelse, mens ejeren var hjemmehørende i udlandet. Til gengæld er kapitaludbetaling og afkast af kapitalforsikringer mv. oprettet før den 18. februar 1992 skattefri, hvis forsikringstageren vælger at flytte til Danmark.

PBL § 53 A indfører beskatning af afkastet med virkning for ordninger oprettet, erhvervet eller ændret den 18. februar 1992 eller senere.

Det skal i den forbindelse holdes for øje, at i den udstrækning det er muligt at foretage en ændring i forsikringen mv., der indebærer, at der foreligger en "ny" ordning, og denne ordning ligesom den oprindelige ordning udbetaler løbende, livsbetingede ydelser i stedet for kapitaludbetalinger, kan ændringen opleves som en lempelse af skatten. Konsekvensen er, at afkastet til forskel fra tidligere bliver beskattet efter PBL § 53 A, men at de løbende udbetalinger til gengæld i forhold til tidligere bliver skattefri.

Hvornår foreligger der en sådan ændring af en forsikring mv., at den er en ny ordning omfattet af PBL § 53 A?

PBL § 53 A har virkning for forsikrings- og pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere.

Bestemmelsen har dog ikke virkning for arv, der falder den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato.

Se ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov nr. 569 af 24. juni 1992, § 6.

Aftalelovens regler

Aftalelovens regler betyder ved fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen, at ændringer efter den 18. februar 1992 af en eksisterende forsikringsaftale mv. fører til, at der foreligger en nyoprettet ordning, der omfattes af reglerne i PBL § 53 A.

Det gælder ændringer, der, hvis de havde foreligget i en accept, havde medført, at accepten ikke stemte overens med tilbuddet, jf. aftalelovens § 6. Det rejser spørgsmålet om, i hvilket omfang der kan foretages ændringer i en aftale om en forsikring mv. etableret før de nævnte tidspunkter, uden at ordningen derved i forhold til afgiftsreglen betragtes som en ny ordning.

For forsikringer mv. oprettet før den 18. februar 1992 gælder, at ændringer, der ikke er aftalt endeligt og bindende mellem forsikringstager eller den pensionsberettigede og selskab før den 18. februar 1992, fører til, at der foreligger en ny ordning omfattet af reglerne.

Det gælder eksempelvis i følgende fem tilfælde:

Forlængelse af fx en forsikring inden forsikringsbegivenhedens indtræden. Det gælder uanset, at præmiebetalingstiden og præmiestørrelsen ikke ændres. Hvis der inden den 18. februar 1992 lå en endelig og bindende aftale om forlængelse af en forsikring, omfattes den ikke af de nye regler. Men en ret for forsikringstageren i en aftale til vilkårligt at forlænge forsikringen er ikke tilstrækkeligt til at friholde forsikringen for PBL § 53 A. Det er dog kun selve forlængelsen, der vil blive omfattet af PBL § 53 A.

Forlængelse af præmiebetalingstid. Det gælder uanset, at præmien ikke ændres.

Forhøjelse af præmier. Det gælder uanset, at præmiebetalingstiden ikke ændres. En forhøjelse af den årlige opsparingspræmie medfører, at den forhøjede del af forsikringen betragtes som en ny forsikring. Hvis forhøjelsen umiddelbart følger af aftalen, som denne var aftalt før den 18. februar 1992, ændrer det dog ikke forsikringens status i forhold til afgiftsreglen, hvis forsikringstageren er uden indflydelse på forhøjelsens størrelse. Det kan fx dreje sig om en aftalt pristalsregulering af både forsikringssum og præmie eller om en forhøjelse af forsikringssummen på grund af bonustilskrivning.

Forlængelse af fx en forsikring ved forsikringsbegivenhedens indtræden. Det gælder uanset, at forsikringen forlænges som præmiefri forsikring. Forsikringen bliver ikke omfattet, hvis den inden den 18. februar 1992 er blevet forlænget. Yderligere forlængelser efter den 18. februar 1992 anses som en nytegning af forsikring, selvom det oprindeligt var forudsat, at der kunne vælges yderligere forlængelse. Det gælder også 1-årige forlængelser.

Forlængelse af præmiebetalingsperioden. Det medfører, at forsikringen fra udløbet af den oprindeligt aftalte præmiebetalingsperiode betragtes som nytegnet.

Formålsfortolkning af reglerne

Ved fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6 kan aftalelovens regler i særlige tilfælde fraviges ud fra en formålsfortolkning af reglerne.

En formålsfortolkning indebærer, at i tilfælde, hvor en ændring af forsikringsaftalen bringer mere uden for indkomstbeskatning, er forsikringen omfattet af reglerne i PBL § 53 A. Herved opnås skattemæssig ensartet behandling af forsikringer oprettet før den 18. februar 1992, hvori der foretages ændringer, og nyoprettede forsikringer.

[…]

Arv

PBL § 53 A har virkning for forsikring og pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere. Bestemmelsen har dog ikke virkning for arv, der er faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato.

Overdrages en forsikring efter den 18. februar 1992, bliver den derfor omfattet af PBL § 53 A, bortset fra de tilfælde, hvor overdragelsen sker ved arv. Se lov nr. 569 af 24. juni 1992, § 6, stk. 1. Bemærk, at arvereglen i § 6, stk. 1, 2. pkt. kun finder anvendelse på ordninger, der kunne omfattes af PBL § 53 A som affattet ved nævnte lov. Arves en pensionsordning, som ikke er omfattet af bestemmelsen, vil den blive anset for erhvervet på tidspunktet for arven. Arvetidspunktet vil herefter blive afgørende for, hvilke bestemmelse ordningen skal beskattes efter. Se herom SKM2018.592.SR og SKM2023.171.SR der begge handler om amerikanske IRA-pensionsordninger, der blev anset for pengeinstitutordninger, som derfor ikke kunne omfattes af PBL § 53 A, som affattet i 1992. Dermed fandt arvereglen heller ikke anvendelse.

Ordninger i udenlandske forsikringsselskaber kan tegnes enten som en ophørende forsikring, der udløber på et nærmere bestemt tidspunkt, eller som en livsvarig ordning. Se lovforslag nr. L 229, Folketingsåret 1991-92.

Børn eller børnebørn indsættes i nogle tilfælde som de forsikrede i de livsvarige ordninger. Når forsikringen tegnes med eksempelvis et barn som forsikret, kan der i policen indføjes en bestemmelse om, at barnet eller barnebarnet skal indtræde som ejer af forsikringen ved den første ejers død. Herved går forsikringen i arv, og først når barnet dør, udbetales ordningen. Ved at indsætte børn eller børnebørn som de forsikrede liv, reduceres risikoelementet meget væsentligt.

Se hertil SKM2017.558.SR. I denne sag kunne Skatterådet blandt andet bekræfte, at en kapitalforsikring omfattet af PBL § 50 hverken ville miste sin beskatning efter PBL § 50, hvis spørgerens børn blev indsat som "second grantees" på ordningen, eller hvis spørgerens børn ved spørgerens død som følge heraf overtog det juridiske ejerskab til ordningen som "grantee". Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at det ikke ville udløse afgift efter boafgiftsloven, hvis spørgerens børn overtog det juridiske ejerskab til ordningen som "grantee".

En dansker, som var bosat i Spanien, døde i 1996. Afdøde havde to arvinger og efterlod sig to policer i et udenlandsk forsikringsselskab. Forsikringspolicerne indeholdt en bestemmelse om, hvem forsikringerne skulle tilfalde, når ejeren af forsikringen døde. I policen anvendtes ordet "Grantee", som blev defineret som "he to whom any grant is made".

Forsikringerne blev anset omfattet af overgangsbestemmelsen i § 6, jf. lov nr. 569 af den 18. februar 1992, efter at de var overgået til arvingerne, og forsikringerne var derfor fortsat omfattet af den dagældende regel i PBL § 50. Se TfS 1999, 635 TSS, og kommentaren hertil i TfS 1999, 663.

SKM2018.264.SR omhandlede en række kapitalforsikringspolicer omfattet af PBL § 50, der var tegnet af en mor og en far, der havde indsat deres to sønner som de forsikrede liv i forsikringerne. Skatterådet bekræftede, at der kunne tegnes en allonge til policerne, hvorefter ejendomsretten til kapitallivsforsikringspolicerne ville overgå til arvingerne efter den førstafdøde af sønnerne, uden at policerne ville miste den skattemæssige behandling i den tidligere bestemmelse i PBL § 50. Endvidere kunne Skatterådet bekræfte, at ejendomsrettens overgang til sønnerne ved arv heller ikke ville medføre, at kapitallivsforsikringspolicerne ville miste den skattemæssige behandling i den tidligere bestemmelse i PBL § 50.

SKM2014.127.SR Ejeren ville foretage en ændring, der alene gik ud på at indsætte en anden person, der skulle arve forsikringen, end den der oprindeligt var indsat i forsikringen. Ændringen var udelukkende af testamentarisk karakter og forsikringen var derfor fortsat omfattet af PBL § 50. Se tillige SKM2019.341.SR.

SKM2013.480.SR kunne 3 udenlandske kapitallivsforsikringer, ejet i lige sameje af to søskende (arvinger), hver især opdeles i 2 selvstændige policer, således at hver af spørgerne kunne udtage 3 underpolicer svarende til 50 % af de 3 kapitallivsforsikringer uden at det fik konsekvenser i forhold til PBL § 50.

I SKM2005.380.LR ønskede to arvinger at dele et investeringsdepot mellem sig, så de hver især kunne aftale deres investeringsprofil. Opdelingen blev ikke anset for en så væsentlig ændring, at ordningen ville blive omfattet af PBL § 53 A.

I SKM2022.536.SR bekræftede Skatterådet, at 3 arvinger kunne opdele en kapitallivsforsikring med 20 underpolicer i 4 selvstændige policer, så de hver blev ejer af en hovedpolice med 6 tilhørende underpolicer, mens de resterende 2 underpolicer blev lagt sammen, og fortsat blev ejet i lige sameje mellem arvingerne uden, at ordningen herved blev omfattet af PBL § 53 A.

[…]

Ejerskifte

Hvis en forsikring skifter ejer, betragtes det som en nytegning, medmindre ejerskiftet følger direkte af forsikringsaftalen eller af lovgivningen. Som eksempel på ejerskifte, der følger af aftalen, kan nævnes den situation, hvor forsikringstageren og den forsikrede (den, på hvis liv forsikringen er tegnet) ikke er én og samme person, og hvor det i policen er anført, at forsikringstagerens rettigheder ved dennes død overgår til den forsikrede.

Som eksempel på ejerskifte, der følger af lovgivningen, kan nævnes den situation, hvor en begunstiget ved forsikringstagerens død indtræder i dennes ret efter aftalen i kraft af reglerne i forsikringsaftaleloven (FAL) § 110.

Ved separation og skilsmisse, hvor en forsikring deles mellem de to ægtefæller, bliver forsikringstagerens del ikke omfattet af PBL § 53 A. Derimod bliver ægtefællens del omfattet, fordi ægtefællen indtræder som ejer af den del af forsikringen, der overdrages vedkommende med sædvanlige ejerbeføjelser. […]"

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, jf. § 1, nr. 11 i lov nr. 569 af 24. juni 1992:

" 11. Efter afsnit II indsættes som nyt afsnit:

»Afsnit II A

Indkomst- og formueskattepligtige forsikringsordninger m.v.

§ 53 A. Reglerne i stk. 2-4 gælder for

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1, og

2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit 1.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige formue medregnes kapitalværdien af en livsforsikring, som er omfattet af stk. 1. Formueskattepligten påhviler ejeren af forsikringen eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til udbetaling af forsikringen.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af livsforsikring, som er omfattet af stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til udbetaling af forsikringen. Afkastet opgøres som forskellen mellem på den ene side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse og med tillæg af indbetalinger i årets løb. Et negativt afkast af en forsikring kan kun modregnes i indkomstårets og de følgende 5 indkomstårs positive afkast af samme forsikring. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.

Stk. 4. Livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år, behandles efter reglerne i § 50.

Stk. 5. Udbetalinger fra forsikringer som nævnt i stk. 1 medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 6. Livsforsikringer, oprettet mens forsikringstageren ikke er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, behandles efter reglerne i § 50, såfremt

1. samtlige indbetalinger er fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende var skattepligtig på indbetalingstidspunktet, eller

2. samtlige indbetalinger er foretaget af en arbejdsgiver og indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende er skattepligtig på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 7. Stk. 6 finder tilsvarende anvendelse, såfremt livsforsikringen er oprettet, mens forsikringstageren er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland."

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, jf. § 1, nr. 5 i lov nr. 429 af 26. juni 1998:

" 5. Afsnit II A affattes således:

» Afsnit II A

Indkomstskattepligtige pensionsordninger, forsikringer m.v.

§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
3. pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
4. pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og
5. syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af livsforsikrings- og pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det efter 3. pkt. opgjorte afkast efter forholdet mellem kapitalværdien af de pågældendes respektive dele af ordningen. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende 5 indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.

Stk. 4. Syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 5, er undtaget fra beskatningen efter stk. 3. Det samme gælder livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år.

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

§ 53 B . Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. Endvidere skal udbetalingen være omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der tillægger Danmark retten til at beskatte udbetalingen.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter ejerens fyldte 60. år, ved ejerens invaliditet eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller i afgiftsgrundlaget, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2."

Pensionsbeskatningslovens § 50, jf. lovbekendtgørelse nr. 580 af 7. august 1991:

Se spørgsmål 1.

§ 6, stk. 1 i lov nr. 569 af 24. juni 1992:

Se spørgsmål 1.

Forarbejder

Praksis

SKM2017.558.SR:
" Skatterådet kunne bekræfte, at det ikke ville udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven, hvis spørger opsagde sin kapitallivsforsikring (ordningen), da denne er omfattet af den dagældende pensionsbeskatningslovs § 50. Skatterådet kunne ligeledes bekræfte, at ordningen hverken ville miste sin beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 50, hvis spørgerens børn blev indsat som "second grantees" på ordningen, eller hvis spørgerens børn ved spørgerens død som følge heraf overtog det juridiske ejerskab til ordningen som "grantee". Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at det ikke ville udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven, hvis spørgerens børn blev indsat som "second grantees" på ordningen. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at det ikke ville udløse afgift efter boafgiftsloven, hvis spørgerens børn overtog det juridiske ejerskab til ordningen som "grantee"."

SKM.2018.264.SR:
" En række kapitallivsforsikringspolicer var blevet tegnet den 17. februar 1992 af en mor og en far, der havde indsat deres to sønner som de forsikrede liv i forsikringerne. Skatterådet kunne bekræfte, at der kan tegnes en allonge til policerne, hvorefter ejendomsretten til kapitallivsforsikringspolicerne vil overgå til arvingerne efter den førstafdøde af sønnerne, uden at kapitallivsforsikringspolicerne mister den nuværende skattemæssige behandling i henhold til den tidligere pensionsbeskatningslovs § 50. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at ejendomsrettens overgang til sønnerne ved arv heller ikke vil medføre, at kapitallivsforsikringspolicerne mister den nuværende skattemæssige behandling i henhold til den tidligere pensionsbeskatningslovs § 50. Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at morens tilbagekøb i levende live af kapitallivsforsikringerne hverken vil udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven."

SKM2021.295.SR:
" Spørger havde oplyst, at det kunne lægges til grund, at forsikringspolicerne vedr. spørgers udenlandske forsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, ikke var ændret efter den 18. februar 1992, og at spørger ikke på noget tidspunkt havde været investeringsmanager vedr. forsikringsordningens midler.

På baggrund af ovenstående forudsætninger bekræftede Skatterådet dels, at spørger, når hun genindtræder som fuld skattepligtig til Danmark, ikke beskattes af tilvækst i værdien (afkastet) af forsikringen eller forsikringens genkøbsværdi ved helt eller delvist genkøb i overensstemmelse med pensionsbeskatningslovens § 50. Skatterådet bekræftede også, at forsikringspolicen ved spørgers død, hvorved den i henhold til en klausul i policen arves af spørgers to sønner (de forsikrede liv), fortsat beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 50.

Skatterådet bekræftede endvidere, at ved de(t) forsikrede livs død, hvorved forsikringen ophører og udbetales til policeejeren på daværende tidspunkt eller til en beneficiant, hvis en sådan er eller bliver indsat, at policeejeren/beneficianten kan modtage forsikringssummen skattefrit, jf. pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 5. Skatterådet bekræftede endelig, at det er uden betydning for policernes skattemæssige behandling efter pensionsbeskatningslovens § 50, hvis de pantsættes."

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

§ 1, nr. 11 i lov nr. 569 af 24. juni 1992:

Se spørgsmål 2.

§ 6, stk. 1, 2. pkt. i lov nr. 569 af 24. juni 1992:

Se spørgsmål 1. 

Forarbejder

Lovforslag nr. 229 fremsat 18. februar 1992 (vedtaget som lov nr. 569 af 24. juni 1992). Bemærkningerne til § 6:

" Det foreslås, at de foreslåede regler om indkomst- og formueskattepligt har virkning for opsparingslignende forsikringsordninger, der oprettes den 18. februar 1992 eller senere. Ordninger, der allerede er oprettet inden lovforslagets fremsættelse, bliver derfor ikke omfattet af de foreslåede regler, idet ophævelsen af henførselsadgangen til beskatning efter § 50 dog gælder for allerede oprettede ordninger. Senere indbetalinger, der foretages til en allerede eksisterende ordning, bliver heller ikke omfattet af de foreslåede regler og ej heller senere tilvækst.

Med oprettelse sidestilles erhvervelse. Køber en person den 18. februar 1992 eller senere en forsikring, der er oprettet før denne dato, bliver vedkommende omfattet af reglerne i § 53 A. De foreslåede regler skal ikke have virkning for forsikring, der er erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, hvis den skattepligtiges rettigheder til forsikringen er overgået til den skattepligtige som følge af den tidliger ejers død efter denne dato…"

Praksis

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.10.4.2.3.6.

Se spørgsmål 1.