Sagen vedrører, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse om at forhøje gaveafgiften i forbindelse med klagerens [A] overdragelse af anparter til sine 3 børn er ugyldig, og i anden række, hvorvidt Skattestyrelsens forhøjelse er korrekt.
| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Ugyldighed Yderligere gaveafgift til betaling | Nej 1.258.260 Kr. | Ja 0 kr. | Nej Hjemvisning |
Faktiske oplysninger
Klageren gav den 27. juni 2020 hvert af sine 3 børn, B, C og D, en gave bestående af et nystiftet anpartsselskab (H1 ApS, H2 ApS og H3 ApS), samt et kontant beløb. Hvert af de tre overdragne selskaber ejede nominelt 8.000 anparter, svarende til en tredjedel af D-anparterne i H4 ApS, cvr. nr. […]. Sagens talmæssige aspekter vedrører værdiansættelsen af anparterne i H4 ApS.
Aktiverne i H4 ApS bestod i væsentlig grad af 3 faste ejendomme beliggende Adresse Y1, Y2 og Y3, By Y1. Den offentlige vurdering af ejendommene fratrukket gælden i selskabet androg 2.810.819 kr. D-anparterne i H4 ApS var først tillagt ret til udbytte, når der var udloddet i alt 2.810.819 kr. til foranstillede anpartsklasser.
Anpartskapitalen i H4 ApS var opdelt i fire kapitalklasser:
"H4 ApS' selskabskapital
A-kapitalandele, ingen udbytteret 10.000
B-kapitalandele 20.000
C-kapitalandele 20.000
D-kapitalandele 24.000
Selskabskapital i alt 74.000
Udbyttegivende 64.000
Gaveselskabets D-kapitalandele 8.000
Gaveselskabets andel af alle 10.81%
Gaveselskabets andel af udbyttegivende 12,50%"
Gaveafgiften var af klageren opgjort til følgende beløb:
| B | C | D |
| "Nominel kapital | 40.000 | 40.000 | 40.000 |
| Andel | 100,0% | 100,0% | 100,0% |
| Værdiansættelse | 40.000 | 40.000 | 40.000 |
| Kontant | 30.000 | 67.100 | 67.100 |
| Gavebeløb | 70.000 | 107.100 | 107.100 |
| Afgiftsfrit bundbeløb | 67.100 | 67.100 | 67.100 |
| Afgiftsgrundlag | 2.900 | 40.000 | 40.000 |
| Gaveafgift, 15 % | 435 | 6.000 | 6.000" |
Det fremgår af gaveanmeldelsen af den 1. juli 2020, at
"Afgiften andragende i alt kr. 12.435 for alle 3 gaver er af giver, A, blevet indbetalt via netbank til +[xx] og kreditnummer […] og der er blevet henvist til cpr. nr. for giver og modtager."
Det fremgår af gavebrevene, at der er betalt 435 kr. i afgift for gaven ydet til B, mens der er betalt 6.000 kr. for hver af gaverne ydet til C og D.
Klageren har foretaget én samlet indbetaling på 12.435 kr., der i Skattestyrelsens systemer er fordelt ligeligt på de tre gaver, med 4.145 kr. til hver.
Klagerens opgørelse over gavernes værdi fremkom således jf. Skattestyrelsens opgørelse:
"Værdiansættelse, gaveanmeldt
Stiftelse ved kontant indskud 40.000
Værdi af D-kapitalandele i H4 ApS 0
Værdiansættelse, gaveanmeldt 40.000
Ejerandel i H4 ApS er opgjort som følgende:
| H4 ApS, gaveanmeldt værdiansættelse | |
| Egenkapital i H4 ApS pr. 31. december 2019 | | 2.737.940 |
| Bogført værdi Adresse Y1 | -9.800.000 | |
| Off . vurd . Adresse Y1 | 9.800.000 | 0 |
| Bogført værdi Adresse Y2 | -7.300.000 | |
| Off. vurd. Adresse Y1 | 7.300.000 | 0 |
| Bogført værdi Adresse Y3 | -2.095.258 | |
| Off. vurd. Adresse Y3 | 1.200.000 | -895.258 |
| Resultatandel indtil gavetidspunkt | | 968.137 |
| H4 ApS, gaveanmeldt værdiansættelse | | 2.810.819 |
| A-, B-, og C-kapitalandelenes værdi af forlods udbytte | | 2.810.819 |
| D-kapitalandelenes værdi | | 0" |
Skattestyrelsen ændrede opgørelsen af gaveafgiften i forbindelse med sin afgørelse til følgende beløb:
| B | C | D | |
| "Nominel kapital | 40.000 | 40.000 | 40.000 |
| Andel | 100,0% | 100,0 % | 100,0% |
| Værdiansættelse | 2.836.135 | 2.836.135 | 2.836.135 |
| Kontant | 30.000 | 67.100 | 67.100 |
| Gavebeløb | 2.866.135 | 2.903.235 | 2.903.235 |
| Afgiftsfrit bundbeløb | 67.100 | 67.100 | 67.100 |
| Afgiftsgrundlag | 2.799.035 | 2.836.135 | 2.836.135 |
| Gaveafgift, 15 % | 419.855 | 425.420 | 425.420 |
| Allerede indbetalt | 4.145 | 4.145 | 4.145 |
| Yderligere gaveafgift | 415.710 | 421.275 | 421.275" |
| | | | | |
Baggrunden for Skattestyrelsens ændrede gaveværdi fulgte af, at Skattestyrelsen ikke kunne anerkende værdiansættelsen af H4 ApS ejendomme, hvilket medførte følgende korrektioner af klagerens værdiansættelse af ejendommene:
| "H4 ApS, forslag | | |
| Egenkapital i H4 ApS pr. 31. december 2019 | | 2.737.940 |
| Bogført værdi Adresse Y1 | -9.800.000 | |
| Jf. udtalelse fra Vurderingsstyrensen | 25.000.000 | 15.200.000 |
| Bogført værdi Adresse Y2 | -7.300.000 | |
| Jf. udtalelse fra Vurderingsstyrensen | 11.500.000 | 4.200.000 |
| Bogført værdi Adresse Y3 | -2.095.258 | |
| Jf. udtalelse fra Vurderingsstyrensen | 2.000.000 | -95.258 |
| Resultatandel indtil gavetidspunkt | | 968.137 |
| H4 ApS, forslag | | 23.010.819" |
Dette udmøntede sig i følgende korrektion af gaveselskabets (H4 ApS) værdi:
| "Opgørelse af gaveselskabets værdi | | 23.010.819 |
| A-kapitalandelenes udbyttekrav (værdi) | | 0 |
| B-kapitalandelenes forlods udbytte | 2.810.819 | |
| B-kapitalandelene forrentning (ingen) | 0,00% | |
| B-kapitalandelenes markedsmæssige forrentning | 8,76% | |
| Kurs = vedtægtsmæssig / markedsmæssig forrentning | 0,00 | |
| B-kapitalandelenes kursværdi = forlods udbytte * kurs | | 0 |
| C-kapitalandelenes forrentning af B-kapitalandelenes forlods udbytte | 2,00% | |
| Forrentning på markedsvilkår | 8,76% | |
| Kurs = vedtægtsmæssig / markedsmæssig forrentning | 0,23 | |
| C-kapitalandelenes kursværdi = B-kapitalandelenes forlods udbytteret * kurs | 641.739 |
| Restværdi til udbyttegivende kapitalandele | | 22.369.080 |
| Gaveselskabets andel, 8.000 ud af 64.000, 12,5 % | | 2.796.135 |
| Værdiansættelse af gaveselskab, forslag | | |
| Stiftelse ved kontant indskud | | 40.000 |
| Ejerandel i H4 ApS, D-kapitalandele | | 2.796.135 |
| Værdiansættelse af gaveselskab, forslag | | 2.836.135" |
Gaverne blev anmeldt til Skattestyrelsen den 1. juli 2020, hvilket udløste en længere korrespondance og dialog mellem Skattestyrelsen og repræsentanten.
Forløbet har været således:
Skattestyrelsen anmodede Vurderingsstyrelsen om en udtalelse den 26. oktober 2020, da Skattestyrelsen fandt, at der var tvivl om, hvorvidt den offentlige ejendomsvurdering for de pågældende ejendomme var retvisende.
Skattestyrelsen rykkede for besvarelse af anmodningen den 11. november 2020, da Vurderingsstyrelsen ikke havde vendt tilbage.
Vurderingsstyrelsen sendte efterfølgende et forslag til besigtigelsesdato den 25. november 2020, med følgende indhold.
"Kære [repræsentant]
Skattestyrelsen har anmodet om en udtalelse om værdien for ejendommene:
Adresse Y1-Y3, By Y1 i forbindelse med en gavesag.
Vil det i denne forbindelse være muligt at aftale en besigtigelse af ejendommene? Besigtigelsen tænkes at være både udvendig og indvendig. Besigtigelsen er for at sikre det bedst mulige udgangspunkt for udtalelsen om ejendommene.
Jeg forestiller mig at der tidmæssigt vil være tale om ca. 30-40 min. Jeg ved ikke hvordan du og gavegiver A helst vil aftale besigtigelsen, men måske kan du formidle mit forslag til gavegiver.
Vil en besigtigelse være mulig på mandag d. 30/11 kl. 10? Alternativt kan en besigtigelse også være mulig fredag d. 27/11 kl. 9.30"
Vurderingsstyrelsen besigtigede efterfølgende ejendommene 30. november 2020. På mødet deltog repræsentanten samt klageren.
Skattestyrelsen fremsendte den 7. december 2020 et forslag til afgørelse. Forslaget indebar, at værdien af Adresse Y1 blev forhøjet fra den bogførte værdi på 9,8 mio. kr. til 25 mio. kr., Adresse Y2 fra den bogførte værdi på 7,3 mio. kr. til 11,5 mio. kr. og Adresse Y3 blev nedsat fra den bogførte værdi på 2.095.258 til 2 mio. kr.
Repræsentanten fremsendte den 15. december 2020 høringssvar til Skattestyrelsen, hvor repræsentanten gjorde indsigelser imod den foreslåede forhøjelse.
Repræsentantens indsigelse medførte en efterfølgende korrespondance mellem Skattestyrelsen og Vurderingsstyrelsen. Det fremgår heraf blandt andet, at der blev fremsendt en mail fra Skattestyrelsen til Vurderingsstyrelsen den 16. december 2020, hvoraf fremgår, at
"Vi har nu modtaget høringssvar fra [repræsentanten], og vedrørende udtalelserne om handelspris skriver han som nedenunder med blåt.
Har du bemærkninger til dette? Jeg tænker mest på, om det er en "slå-fejl" mht. ejendommens alder og evt. et par bemærkninger i øvrigt. For mig vil det være at foretrække, hvis du evt. kortfattet kunne adressere kritikpunkterne i en form, som jeg kan citere."
Herefter var der maildialog mellem [HP, Skattestyrelsen] og [HT, Vurderingsstyrelsen], og ved mail af 17. december 2020 afsendt kl. 07:10 skrev [HT, Vurderingsstyrelsen] følgende til [HP, Skattestyrelsen]:
"Hvornår forventer du svar senest på indsigelserne, jeg går på juleferie i morgen og er først på arbejde igen mellem jul og nytår. Jeg vil ikke have mulighed for at nå at svarer på indsigelsen inden udgangen af i morgen.
Jeg vil derudover gerne vende indsigelserne med en kollega."
[HP, Skattestyrelsen] svarede kl. 07:22 samme dag, at han gerne ville have et svar inden, at [HT, Vurderingsstyrelsen] gik på juleferie. [HT, Vurderingsstyrelsen] svarede kl. 07:39, at:
"Det vil tage tid både at svarer og få det vendt med en kollega og jeg har også andre meget presserende sager der skal afsluttes. Jeg kan ikke garantere dig et svar inden udgangen af i morgen."
Hertil svarede [HP, Skattestyrelsen] kl. 07:51:
"Jeg har både i går og netop nu forsøgt at træffe dig både på telefon og via Teams, fordi jeg gerne ville drøfte sagen.
Det jeg gerne ville drøfte var bl.a., at jeg håber, at du kan komme med en kortfattet præcisering og evt. rette en faktuel slåfejl, som ikke vil have betydning. Fordi - hvis der viser sig behov for en fornyet udtalelse, er det ligegyldig, for vi kan ikke inden for fristen nå fornyet høring. Med andre ord - så må vi trække alt tilbage."
[HT, Vurderingsstyrelsen] besvarede mailen den 17. december 2020 kl. 11:23. Det fremgår heraf, at
"Ja jeg er som sagt også meget ophængt. Nu kan jeg ikke ringe til dig nu hvor du er i møde, men vil prøve når du er færdig med møde. Hvad er den faktuelle fejl?"
[HP, Skattestyrelsen] besvarede denne mail den 17. december 2017 kl. 12.04, og anførte, at
"Vedr. ejendommens alder, hvor du vist har skrevet 1 år, og [repræsentanten] siger 5 år"
Denne mail blev besvaret kl. 12.07. Det fremgår heraf, at
"Ja det er korrekt at der skulle have stået et par år - og ikke år, men det har intet at sige for udtalelsen, da den baserer sig på de faktiske lejeoplysninger.
Jeg er ved at lave en oversigt med beregning, hvilket vi, vil jeg lige tilføje, har praksis for ikke at skrive i vores udtalelser, så repræsentanten kan godt lave indsigelse på det, men det er altså praksis at vi ikke gør det, ganske enkelt fordi værdiansættelsen er først og fremmest et skøn.
Men jeg prøver lige at lave en mail til dig."
kl. 12:09 skrev [HP, Skattestyrelsen]:
"Vil du ikke lige ringe til mig - jeg kan ikke ringe på din telefon"
Ved mail af 17. december 2020 kl. 13:32 fremsendte [HT, Vurderingsstyrelsen] Vurderingsstyrelsens udkast til udtalelse til [HP, Skattestyrelsen]:
"Her er Vurderingsstyrelsens udkast til svar på indsigelserne fra repræsentanten."
[HP, Skattestyrelsen] besvarede mailen den 18. december kl. 11:36 og anførte, at han nu havde, hvad han skulle bruge for at kunne få sagen afsluttet.
Der blev herefter truffet afgørelse den 23. december 2020.
Repræsentanten rettede efterfølgende telefonisk henvendelse til funktionsleder [navn udeladt] i Skattestyrelsens afdeling "Borger 10 - Dødsbo/Gaver, og repræsentanten indsendte efterfølgende den 17. februar 2021 sine bemærkninger til [funktionslederen].
Det fremgår af repræsentantens skrivelse af den 17. februar 2020 blandt andet, at Skattestyrelsen havde tilsidesat grundlæggende forvaltningsretlige principper, hvilket var stærkt kritisabelt.
Det anførtes herunder, at afgørelserne var mangelfuldt begrundet, at høringsprocessen bevidst var gjort illusorisk, og at afgørelserne som følge heraf var ugyldige.
[Funktionslederen] besvarede denne henvendelse den 18. februar 2021 pr. mail, hvoraf fremgår, at
"Hej [repræsentant]
Jeg har videre sendt din klage til rette instans hos Skattestyrelsen. Svaret herfra, at det ikke er en indsigelsessag - men en klage - der er begrundet i om afgørelsens gyldighed.
Det betyder at sagen er sendt retur til mig.
1. Det anerkendes, at du ikke har haft fuld mulighed for at komme med supplerende bemærkninger til forslaget om ændret gaveafgift- med henvisning til din skrivelse af 2. december. Det betyder, at du skal fremsende en indsigelse - og sagen skal vurderes på ny, med fremsendelse af kendelse.
Vedlagt din mail af 17. februar, har du indsendt indsigelse over kendelsen. Ønsker du at fremsende supplerende oplysninger? - eller kan jeg betragte din indsigelse af 17. februar som endelig?
Konkret vil jeg anmode vurderingsmyndighederne om stillingtagen til dine bemærkninger, omkring grundlaget for vurderingen.
Så snart jeg modtager svar vurderingsmyndighederne, afsiger Skattestyrelsen en ny kendelse - med klageadgang.
Hvis du ønsker at klage over Skattestyrelsens sagsbehandling vedrørende spørgsmål, der ikke har betydning for afgørelsens gyldighed, kan du skrive til […]
"
Som det fremgår af ovenstående, har sagsforløbet i vidt omfang relateret sig til spørgsmålet om værdiansættelse af ejendommene på Adresse Y1-Y3.
Faktum vedrørende disse ejendomme er således, at
Adresse Y1
Var ifølge den offentlige ejendomsvurdering registreret som fabrik og lager. Ejendommen havde en offentlige ejendomsværdi på 9.800.000, et grundareal på 4.000 m2, og en grundværdi på 1.400.000 kr.
Adresse Y2
Var ifølge den offentlige ejendomsvurdering registreret som forretningsejendom, med en ejendomsværdi på 7.300.000 kr. og en grundværdi på 1.173.700 kr.
Adresse Y3
Der forelå ikke en offentlig ejendomsvurdering for ejendommen Adresse Y3, da det fremgik af ejendomsvurderingen, at ejendommen var udgået.
Der var derfor lavet en fiktiv beregning af den offentlige ejendomsvurdering, hvoraf følgende fremgår:
"Af den offentlige vurdering for ejendommen (bilag A) fremgår det, at den offentlige vurdering er ansat til kr. 0 (nul), da ejendommen er udgået.
Da der imidlertid er opført en bygning på ejendommen, er det åbenbart, at den offentlige vurdering er forkert.
Bygningen på ejendommen er sammenlignelig med bygningen opført på ejendommen Adresse Y2 med det forbehold, at bygningerne ikke har samme etageareal.
Af den offentlige ejendomsvurdering for Adresse Y2 (bilag B) fremgår det, at lejefaktoren for ejendommen er opgjort til 13 og at den årlige leje pr. m2 er opgjort til kr. 400.
Ejendommen Adresse Y3 fremgår af udskrift af BBR fra OIS (bilag C) som at være bygning 2 på ejendommen Adresse Y2.
Af BBR-meddelelsen fremgår det, at etagearealet for bygning 2 er 230 m2.
Det formodes derfor, at hvis der havde været en korrekt offentlig vurdering for ejendommen Adresse Y3 ville den offentlige vurdering være blevet opgjort til: 230m2 x 400 kr. x 13 = 1.196.000, afrundet til kr. 1.200.000."
Der blev på ejendommen Adresse Y1 i 2015 optaget et lån på 15 mio. kr. Lånet blev forrentet med en fast rente på 2,5 %. Dette lån blev i 2019 konverteret til et nyt lån med en rente på -0,2 %. Dette nye lån havde en hovedstol på 13.093.000 kr. Det eksisterende lån blev indfriet med 13.073.867,07 kr.
Repræsentanten har indleveret oversigter over lejeindtægterne på de tre ejendomme.
Det fremgår heraf, at der på Adresse Y1 var en lejeindtægt i 2020 på 2.969.830 kr. ex. forbrug, 262.853 kr. i forbrug og en samlet lejeopkrævning på 3.232.682 kr.
For så vidt angår Adresse Y2 var huslejen opgjort til 1.108.746 kr., forbrug 134.792 kr. og en samlet lejeopkrævning på 1.243.538 kr.
Endelig var der en huslejebetaling på 212.741 kr., forbrug 34.136 kr. og en samlet lejeopkrævning på 246.877 kr. for Adresse Y3.
Repræsentanten har oplyst, at driftsudgifterne samlet var på følgende:
| "Driftsudgifter | |
| […] | Ejendomsskatter | 52.497,36 | 52.497,36 |
| […] | Renovation | 1.378,00 | 1.378,00 |
| […] | P-plads | 30.000,00 | 30.000,00 |
| […] | Grundejerforening | 33.944,84 | 33.944,84 |
| […] | Alarm | 1.445,30 | 1.445,30 |
| […] | Ejendomsforsikring | 45.681,85 | 45.681,85 |
| […] | Rengøring | 22.000,15 | 22.000,15 |
| […] | Vicevært | 28.560,00 | 28.560,00 |
| […] | Signalforsyning | 25.413,61 | 25.413,61 |
| […] | Rep. signalforsyning | 3.745,00 | 3.745,00 |
| […] | Ejendomsmæglerhonorar | 26.112,20 | 26.112,20 |
| […] | Forbrugsafgifter, tomgang | 2.162,96 | 2.162,96 |
| […] | Udlejers andel af varme, vand og el forb | 36.475,51 | 36.475,51 |
| […] | Småanskaffelser | 82.148,70 | 82.148,70 |
| […] | Istandsættelse | 57.175,00 | 57.175,00 |
| […] | Reparation og vedligeholdelse | 343.695,79 | 343.695,79 |
| […] | Diverse omkostninger, ejendom | 1.532,08 | 1.532,08 |
| Driftsudgift | | | 793.968,35 | 793.968,35" |
Repræsentanten har fremsendt plantegninger over bygningerne der viser hvilke arealer der anvendes til kontor.
Skattestyrelsen indhentede, som anført, en vurdering fra Vurderingsstyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen, følgende fremgår af vurderingen, som er udateret:
" Vores udtalelse om handelspris
I har den 26. oktober 2020 anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsprisen pr. 27. juni 2020 på ejendommen på Adresse Y1, By Y1, ejendomsnummer […]. Vi mener at værdien ligger mellem kr. 25.000.000 og kr. 30.000.000.
Ejendommen
Der er tale om en større kontor ejendom beliggende i By Y1 […]. Området er udpræget erhvervsområde, der i Kommunen må betragtes at have en god beliggenhed tæt på motorvejsnet, […].
Ejendommen er et kontorhotel/kontorfællesskab og ikke en lager bygning som ejendommen i BBR og ved vores vurdering fra 2015 er ansat med.
Ved den sidste ordinære vurdering pr. 01.10.2015 er ejendommen fejlagtigt vurderet som lagerejendom kan derfor ikke lægges til grund for ejendommens værdi på gavetidspunktet. Ejendommen er ikke registreret korrekt i BBR registret.
Der er tale om top moderne, vel vedligeholdt og yderst attraktivt kontor fællesskab med moderne faciliteter.
Ejendommen fremtræder overalt i kvalitetsmaterialer og det er tydeligt at ejendommen blot er et år gammel da den fremstår ny og meget flot. En kontor ejendom i særklasse for området.
Dette har vi lagt til grund for vores udtalelse
Der er først og fremmest lagt vægt på at der er tale om en yderst attraktiv kontorejendom i særdeles god vedligeholdelsesstand.
Der er herudover lagt vægt på oplysninger om faktisk leje og at der er oplyst at der for en mindre del af ejendommen er tomgang.
Der er set på oplysninger fra både R1 og R2 markedsrapporter fra forår 2020 af hensyn til afklaring af lejeniveau for kontor arealer samt afkastforventninger.
Ud fra disse markedsrapporter skønnes det at den faktiske leje på ca. kr. 1000 pr m2 at være markedskonform og det skønnes, ud fra et forsigtighedsprincip at afkastforventningen vil ligge mellem 6,0 % og 6,75 %.
Ved skøn af afkastforventning er der henset til tomgang og et usikkerhedsmoment i forhold til covid-19.
Der er tillige set på hvilke sammenlignelige kontor arealer der udbydes til leje. Markedsniveauet skønnes ikke at have ændret sig fra gavetidspunktet i juni 2020 og til udtalelsestidspunktet. Der udbydes blandt andet pt. et kontor på 54 m2 i denne ejendom.
Udbudslejen er kr. 1400 inkl. drift. Hvilket bekræfter at der er tale om en attraktiv ejendom i en godt erhvervsområde.
Opsummering af udtalelsen
Vi skønner, at handelsprisen på gavetidspunktet ligger mellem kr. 25.000.000 og kr. 30.000.000 ud fra den skønsusikkerhed hvormed værdien af en ejendom af denne type kan bedømmes med.
"
Følgende fremgår vedrørende vurderingen af Adresse Y2 og Y3, der tillige er udaterede:
"Vores udtalelse om handelspris
I har den 26. oktober 2020 anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsprisen pr. 27. juni 2020 på ejendommen på Adresse Y2 og Adresse Y3, By Y1, ejendomsnummer […].
Vi mener at værdien ligger mellem kr. 11.500.000 og kr. 12.000.000 for Adresse Y2 og mellem kr. 2.000.000 og kr. 2.500.000 for bygning 2, omtalt som Adresse Y3.
Ejendommene
Der er tale om lager ejendomme beliggende i By Y1 […]. Området er udpræget erhvervsområde, der i Kommunen må betragtes at have en god beliggenhed tæt på motorvejsnet, […].
Ejendommen på Adresse Y2 er en lagerbygning som også i BBR er registreret som lager.
Der er en bygning nr. 2 som i gavesagen er omtalt som Adresse Y3, - dog er denne ejendom udgået- og ud fra fordelingen af grunden ved udmatrikulering er det vurderet at bygningen der omtales som, Adresse Y3, reelt er bygning 2 på den ejendom der hedder Adresse Y2.
Bygning nr. 2 er ikke korrekt registreret i BBR og derfor heller ikke vurderet og har ikke været det fra den er opført og frem.
Den sidste ordinære vurdering pr. 01.10.2019 for Adresse Y2 hvor ejendommen er vurderet som lagerejendom er ansat med en skønnet leje på kr. 300 pr. m2, i alt skønnet årsleje på kr. 563.600 og en lejefaktor på 13,0. Vurderingen er ansat i 2012 prisniveau da dette er seneste ordinære vurderingstidspunkt for erhvervsejendomme. Bygning 1, Adresse Y2, er ifølge BBR på 1409 m2 og bygning 2 er ifølge ejer oplyst til at være på 276 m2.
Den skønnede brutto årsleje ligger væsentligt lavere end den faktiske leje, hvorfor den seneste vurdering fra 01.10.2019 ikke kan lægges til grund for ejendommens handelsværdi på gavetidspunktet i juni 2020.
Der er tale om top moderne, vel vedligeholdt og yderst attraktivt lager ejendomme med gode anvendelsesmuligheder.
Ejendommene fremtræder overalt i kvalitetsmaterialer og det er tydeligt at ejendommene blot er et par år gamle og fremstår nye og flotte.
Dette har vi lagt til grund for vores udtalelse
Der er først og fremmest lagt vægt på, at der er tale om yderst attraktiv ejendomme i særdeles god vedligeholdelsesstand som er velbeliggende i et attraktivt erhvervsområde. Der er herudover lagt vægt på oplysninger om faktisk leje for begge bygninger.
Der er set på oplysninger fra både R1 og R2 markedsrapporter fra forår 2020 af hensyn til afklaring af lejeniveau for industri arealer samt afkastforventninger.
Ud fra disse markedsrapporter skønnes den faktiske leje at være markedskonform og det skønnes, ud fra et forsigtighedsprincip at afkastforventningen vil ligge mellem 7,0 og 7,5 %.
Ved skøn af afkastforventning er der henset til et usikkerhedsmoment i forhold til covid-19. Der er dog også taget i betragtning, at særligt lager ejendomme med god og central beliggenhed er særligt efterspurgte på ejendomsmarkedet.
Der er tillige set på hvilke sammenlignelige kontor arealer der udbydes til leje. Markedsniveauet skønnes ikke at have ændret sig fra gavetidspunktet i juni 2020 og til udtalelsestidspunktet.
Opsummering af udtalelsen
Vi skønner, at handelsprisen på gavetidspunktet ligger mellem kr. 11.500.000 og kr. 12.000.000 for Adresse Y2 bygning 1 og mellem kr. 2.000.000 og kr. 2.200.000 for bygning 2. ud fra den skønsusikkerhed hvormed værdien af en ejendom af denne type kan bedømmes med.
Der blev efterfølgende fremsendt en uddybning heraf den 17. december 2020, på Skattestyrelsens foranledning, efter modtagelsen af repræsentantens svar på Skattestyrelsens agterskrivelse:
" Hej HP
Her er Vurderingsstyrelsens udkast til svar på indsigelserne fra repræsentanten.
Vedrørende Adresse Y1
Værdiansættelsen tager udgangspunkt i den faktiske leje 3.232.682
Det er skønsmæssigt vurderet at en afkastforventning ligger mellem 6,0% og 6,75 % - der er tale om afkastforventninger eksklusive driftsomkostninger og skatter - således netto tal.
Da der er oplysninger om tomgang i ejendommen medtages denne oplysning ved skøn over ejendommens værdi. De tomme arealer medregnes ikke til 0,0 som anført på lejelisten da arealerne naturligvis repræsenterer en værdi om end de ikke er udlejet på udtalelsestidspunktet.
Havde der ikke været oplysninger om tomgang ville beregningerne ud fra de faktiske oplysninger ligget mellem kr. 35.000.000 og 40.000.000 Der er taget hensyn til drift.
Ud fra et usikkerhedsmoment og med særligt hensyn til tomgang på ejendommen skønnes værdien dog at ligge mellem kr. 25.000.000 og 30.000.000.
Herudfra er der i høj grad tilgodeset tomgang og de markedsomstændigheder omkring det faktum at der er tale om en større ejendom.
Da der er taget udgangspunkt i den faktiske leje, har det ikke betydning for vurderingen at evt. naboejendomme har andre attraktive forhold at tilbyde.
Repræsentanten kommentere at Vurderingsstyrelsen har udtalt at der er tale om en kontor i særklasse - idet der ifølge repræsentanten hovedsageligt er tale om en lager ejendom med kontor. Der er således tale om en blandet lager og kontor ejendom. Det er korrekt at ejendommen kan beskrives som en blandet ejendom. Om ejendommen er i særklasse for området i By Y1 er et skøn fra Vurderingsstyrelsens side af.
Det har dog ikke betydning for udtalelsen at ejendommen er beskrevet som kontor ejendom og ikke en blandet lager og kontor ejendom, da det som nævnt er den faktiske leje der danner baggrund for værdiansættelsen.
Det er korrekt at ejendommen er et par år gammel og ikke et år gammel - hvorfor repræsentanten naturligvis har ret i sin indsigelse omkring denne formulering.
DOG har det intet at sige for vurdering af ejendommens værdi på gavetidspunktet, idet der er taget udgangspunkt i den faktiske leje.
Adresse Y2 - bygning 1 og bygning 2
Det har ikke betydning for ansættelsen af ejendommens værdi om der i udtalelsen er anført hvad den gængse markedsleje er for lager i området. Værdiansættelsen af ejendommens to bygninger er foretaget med udgangspunkt i de faktiske lejeoplysninger.
Afkastforventningen skønnes at ligge mellem på 7,0 % og 7,5 % - der er tale om afkastforventninger eksklusive driftsomkostninger og skatter - således netto tal.
Dette skønnet ud fra et forsigtigheds princip, af hensyn til beliggenheden, By Y1 som helhed, afkastforventningerne er reelt set noget lavere for lager og industriejendomme (jfr markedsrapporterne)
Der er på udtalelsestidspunktet ikke tomgang på disse ejendomme som med Adresse Y1."
Skatteankestyrelsen har i forbindelse med sagens behandling den 4. november 2022 fremsendt en anmodning om supplerende oplysninger til Skattestyrelsen. Følgende fremgår af anmodningen:
" Hej HP,
jeg er sagsbehandler på denne sag, og er faldet over en problemstilling, som jeg meget gerne vil have dine bemærkninger til.
Det fremgår af sagsfremstillingens side 6 midt, at værdien af H4 ApS opgøres på baggrund af vurderingsstyrelsens vurdering af selskabets ejendomme, således:
| H4 ApS, forslag | |
| Egenkapital i H4 ApS pr. 31. december 2019 | | 2.737.940 |
| Bogført værdi Adresse Y1 | -9.800.000 | |
| Jf. udtalelse fra Vurderingsstyrensen | 25.000.000 | 15.200.000 |
| Bogført værdi Adresse Y2 | -7.300.000 | |
| Jf. udtalelse fra Vurderingsstyrensen | 11.500.000 | 4.200.000 |
| Bogført værdi Adresse Y3 | -2.095.258 | |
| Jf. udtalelse fra Vurderingsstyrensen | 2.000.000 | -95.258 |
| Resultatandel indtil gavetidspunkt | | 968.137 |
| H4 ApS, forslag | | 23.010.819 |
Det fremgår videre af sagsfremstillingens side 8, at opgørelsen over gaveselskabets værdi sker på baggrund af værdien på 23.010.819 kr., som fremkommer ved opskrivningen af ejendommene i H4 ApS.
Det fremgår umiddelbart ikke af sagsfremstillingen om der ved denne opskrivning tages højde for den latente skat denne opskrivning medfører, idet opskrivningen, tillægges værdien af selskabet krone for krone.
Som jeg læser afgørelsen, korrigeres værdien af anparterne således ikke med den latente skat. Jeg skal derfor spørge, om hvorvidt der på anden vis er henset til den latente skat i forbindelse med værdiansættelsen af anparterne. I modsat fald skal jeg spørge, om det er din opfattelse, at der i forbindelse med værdiansættelsen af anparterne skal henses til den latente skat, opskrivningen af ejendommenes værdi, fra bogført værdi til dagsværdi, medfører i forbindelse med opgørelsen af anparternes værdi?
Skattestyrelsen besvarede den 4. november 2022 mailen. Følgende fremgår af Skattestyrelsens besvarelse:
"
[…]
Du har ret i, at der ikke er taget højde for udskudt skat.
Jeg er af den opfattelse, at der skal tages højde for udskudt skat. Det følger af TSS-cirkulære 2000-09, nr. 2 (Hjælpereglen), afsnittet "Udskudt skat".
På forståeligt dansk med almindelige økonomiske ræsonnementer:
· Vi forhøjer værdien af en ejendom med fx 10 mio. kr. (op til handelsværdien)
· Afstås ejendommen til denne handelsværdi, er avancen derfor 10 mio. kr. højere
· Denne højere avance udløser en skat på 2,2 mio. kr. (22 % i udskudt skat)
· Egenkapitalen bliver derfor netto forhøjet med 7,8 mio. kr. (som følge af opreguleringen af værdiansættelsen af ejendommen med 10 mio. kr.)
I det vedhæftede regneark har jeg i de gule felter indregnet udskudt skat.
Yderligere kan du i regnearket følge de naturlige konsekvensændringer. Vær opmærksom på følgende:
· For at nå samme vægtede afkastkrav på 6,00 % (linje 73) giver egenkapitalforrentningen nu 9,38 % (linje 71) i stedet for 8,76 %
· Kursen på den forlods udbytte ændres dermed til 21 (linje 85)
· … osv.
[…]
Det fremgår af regnearket, at egenkapitalen, efter der er korrigeret for udskudt skat, andrager 18.763.776 kr., at værdiansættelsen af gaveselskaberne ændredes til 2.310.570 kr., og endelig at markedsrenten for den forlods udbytteret ændredes til 9,38 procent.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har den 23. december 2020 truffet afgørelse om at forhøje gaveafgiften for de gaver klageren har givet sine 3 børn i 2020, således at der blev truffet afgørelse om betaling af yderligere gaveafgift på 1.258.260 kr.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
"Vi er enige om, at værdien af en gave skal ansættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen af gaven - det følger af boafgiftsloven § 27, stk. 1.
Kendes handelsværdien af de unoterede kapitalandele ikke, fx fordi kapitalandelene ikke har været omsat, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i hjælpereglen i TSS-cirkulære 2000-09.
Høringssvaret orienterer sig for en stor dels vedkommende mod 1982-cirkulæret (CIR nr. 185 af 17/11/1982 - Cirkulære om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning).
1982-cirkulæret finder ikke anvendelse, når der er tale om overdragelse af kapitalandele, og repræsentantens tolkning om, at hvad der gælder for 1982-cirkulæret må gælde for andre cirkulærer, er forkert.
"Uagtet at udtalelserne vedrører det såkaldte 1982-cirkulære/værdiansættelsescirkulære, må udtalelserne tilsvarende gælde for andre cirkulære udstedt af skattemyndighederne, herunder TSS-cirkulære 2000-9."
Henvisningerne til retskilder vedrørende 1982-cirkulæret (TfS 1984, 418, TfS 1990, 196, SKM2007.431.LSR, SKM2018.551.LSR, SKM2019.281.LSR, SKM2007.431.LSR, SKM2018.551.LSR, SKM2019.281.LSR) adresserer vi derfor ikke, og det skal dog her fremhæves, at begrebet "særlige omstændigheder" kun er relevant ved anvendelse af 1982-cirkulæret og således ikke i forbindelse med TSS-cirkulære 2000-09. De to cirkulærer bliver i høringssvaret blandet sammen.
Når værdiansættelsen er foretaget efter hjælpereglen i TSS-cirkulære 2000-09, følger det af TSS-cirkulære 2000-09 punkt 3, at "Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier."
Netop fordi "aktiverne i H4 ApS i overvejende grad alene består af fast ejendom" (fra høringssvar), er værdiansættelsen af ejendommene det relevante for værdiansættelsen af de overdragne kapitalandele, og væsentligt når handelsværdien af ejendommene jævnfør Vurderingsstyrelsens udtalelse er mere end dobbelt så høj som de offentlige ejendomsvurderinger. Kun ved at fravige hjælpereglen opfyldes kravet i boafgiftsloven § 27, stk. 1 om at finde handelsværdien af gaven.
I høringssvaret henviser repræsentanten til et notat fra Skattestyrelsens fra den indledende visitering, som er fremsendt efter anmodning om aktindsigt. Når vi i gaveenheden indledende foretager en visitering, er det blandt andet med henblik på at vurdere, om der fx bør anvendes en værdiansættelsesmetode som fx Discounted Cash Flow, og visiteringsnotatet adresserer netop, at "der er indikationer for, at handelsværdien for ejendommene er højere" og anviser muligheden for at få Vurderingsstyrelsen til at komme med en udtalelse - altså en betragtning, som sagsbehandleren kan tage med i sine overvejelser. Det er således helt forkert, at tage visiteringsnotatet som udtryk for andet end netop at følge den sagsbehandlingsvej, der konkret er anvendt.
Når vi i visiteringsnotat og senere i forslag har bemærket størrelsen på lån, har det været fordi det netop er en tydelig indikation på, at den offentlige ejendomsvurdering konkret ikke er et retvisende udtryk for handelsværdien.
I høringssvaret er der bemærkninger til Vurderingsstyrelsens udtalelser. Forelagt repræsentantens bemærkninger til Vurderingsstyrelsens udtalelser, svarer Vurderingsstyrelsen, at
"Vedrørende Adresse Y1
Værdiansættelsen tager udgangspunkt i den faktiske leje 3.232.682
Det er skønsmæssigt vurderet at en afkastforventning ligger mellem 6,0% og 6,75 % - der er tale om afkastforventninger eksklusive driftsomkostninger og skatter - således netto tal.
Da der er oplysninger om tomgang i ejendommen medtages denne oplysning ved skøn over ejendommens værdi. De tomme arealer medregnes ikke til 0,0 som anført på lejelisten da arealerne naturligvis repræsenterer en værdi om end de ikke er udlejet på udtalelsestidspunktet.
Havde der ikke været oplysninger om tomgang ville beregningerne ud fra de faktiske oplysninger ligget mellem kr. 35.000.000 og 40.000.000 Der er taget hensyn til drift.
Ud fra et usikkerhedsmoment og med særligt hensyn til tomgang på ejendommen skønnes værdien dog at ligge mellem kr. 25.000.000 og 30.000.000.
Herudfra er der i høj grad tilgodeset tomgang og de markedsomstændigheder omkring det faktum at der er tale om en større ejendom
Da der er taget udgangspunkt i den faktiske leje, har det ikke betydning for vurderingen at evt. naboejendomme har andre attraktive forhold at tilbyde.
Repræsentanten kommentere at Vurderingsstyrelsen har udtalt at der er tale om en kontor i særklasse - idet der ifølge repræsentanten hovedsageligt er tale om en lager ejendom med kontor. Der er således tale om en blandet lager og kontor ejendom. Det er korrekt at ejendommen kan beskrives som en blandet ejendom. Om ejendommen er i særklasse for området i By Y1 er et skøn fra Vurderingsstyrelsens side af. Det har dog ikke betydning for udtalelsen at ejendommen er beskrevet som kontor ejendom og ikke en blandet lager og kontor ejendom, da det som nævnt er den faktiske leje der danner baggrund for værdiansættelsen.
Det er korrekt at ejendommen er et par år gammel og ikke et år gammel - hvorfor repræsentanten naturligvis har ret i sin indsigelse omkring denne formulering.
Adresse Y2 - bygning 1 og bygning 2
Det har ikke betydning for ansættelsen af ejendommens værdi om der i udtalelsen er anført hvad den gængse markedsleje er for lager i området. Værdiansættelsen af ejendommens to bygninger er foretaget med udgangspunkt i de faktiske lejeoplysninger.
Afkastforventningen skønnes at ligge mellem på 7,0 % og 7,5 % - der er tale om afkastforventninger eksklusive driftsomkostninger og skatter - således netto tal.
Dette skønnet ud fra et forsigtigheds princip, af hensyn til beliggenheden, By Y1 som helhed, afkastforventningerne er reelt set noget lavere for lager og industriejendomme (jfr markedsrapporterne)
Der er på udtalelsestidspunktet ikke tomgang på disse ejendomme som med Adresse Y1."
Ud over de bemærkninger i høringssvaret, som Vurderingsstyrelsen herover har adresseret, er der ikke konkrete bemærkninger til om handelsprisen skulle være en anden (eller i det hele taget forkert). Ud fra Vurderingsstyrelsens skønnede spænd for handelspriserne, har vi anvendt de værdier, som for sagens parter er mest fordelagtige.
Kommentarer til detailbemærkningerne:
Om egenkapitalforrentningen på 8,76 %: Hvordan de 8,76 % er beregnet er beskrevet med ord og angivet i tabel. Egenkapitalforrentningen udtrykker den markedsmæssige forrentning af blandt andet forlods udbytteret.
Om renteniveau: Renteniveauet er set over en længere tidshorisont uændret i forhold til 2016, hvorfor SKM2016.219.SR anses for at være en velegnet retskilde til spørgsmål om renteniveauet.
Om afkastkrav: I forslaget har vi skrevet "Konkret har Vurderingsstyrelsen vurderet, at afkastkravet på ejendommene kan sættes til mellem 6,0 og 7,5 %. Afkastkravet på skal dække såvel forrentning af egenkapital samt fremmedfinansiering, og når fremmedfinansieringen har en gennemsnitlig forrentning på 2,4 % skal egenkapitalens forrentning være højere for at nå et gennemsnit på mellem 6,0 og 7,5 %. Ud fra et forsigtighedshensyn sætter vi afkastkravet til 6,0 %."
Om værdiansættelsen af A-, B- og C-kapitalandelenes værdi henvises til forklaringerne i forslaget. Normalt ser vi A/B-modellerne med kun to kapitalklasser. Her konkret svarer A-, B- og C-kapitalandele samlet til "A"-et i en A/B-model, og vores individuelle opdeling fungerer dermed som afstemning/test/dokumentation/bevis for at beregningerne er korrekte. Når A-, B- og C-kapitalandelene ejes af samme person, har det ingen betydning, men var de ejet af personer med modstridende interesser ville det have betydning.
"På side 9 er det i tredje afsnit anført, at:
"Kursværdien af A-, B- og C-kapitalandeles forlodsret udbytteret udgør derfor knap en fjerdedel (641.739 kr.) af det nominelle beløb (2.810.819 kr.)"
Dette afsnit forstås ikke."
I tabellen på side 8, som er gengivet herunder, er kursen opgjort til 0,23. Ganges kursen på den nominelle (pålydende) forlods udbytte, giver det jo knap en fjerdedel. Vi kunne i stedet have skrevet:
Kursværdien af A-, B- og C-kapitalandeles forlods udbytteret er 641.739 kr., som er den pålydende forlods udbytteret på 2.810.819 kr. ganget med kursen på 0,23.
| Opgørelse af gaveselskabets værdi | | 23.010.819 |
| A-kapitalandelenes udbyttekrav (værdi) | | 0 |
| B-kapitalandelenes forlods udbytte | 2.810.819 | |
| B-kapitalandelene forrentning (ingen) | 0,00% | |
| B-kapitalandelenes markedsmæssige forrentning | 8,76% | |
| Kurs = vedtægtsmæssig / markedsmæssig forrentning | 0,00 | |
| B-kapitalandelenes kursværdi = forlods udbytte * kurs | | 0 |
| C-kapitalandelenes forrentning af B-kapitalandelenes forlods udbytte | 2,00% | |
| Forrentning på markedsvilkår | 8,76% | |
| Kurs = vedtægtsmæssig / markedsmæssig forrentning | 0,23 | |
| C-kapitalandelenes kursværdi = B-kapitalandelenes forlods udbytteret * kurs | 641.739 |
| Restværdi til udbyttegivende kapitalandele | | 22.369.080 |
| Gaveselskabets andel, 8.000 ud af 64.000, 12,5 % | | 2.796.135 |
Om indbetalt gaveafgift: Der er indbetalt som beskrevet i vores forslag, og ja det stemmer ikke med gaveblanket.
Konklusion: Skattestyrelsen har ikke modtaget bemærkninger til vores forslag, som gør, at vi ændrer i forhold til vores forslag, og Skattestyrelsen træffer derfor afgørelse i overensstemmelse dermed.
(…)"
Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:
"Skattestyrelsen fastholder afgørelsen, fordi der ikke er nye oplysninger. Officialprincippet er fulgt, forslag/afgørelse er begrundet og høringsprocessen er overholdt.
Resumé
Der er tale om gaveoverdragelse af selskab hvis væsentligste værdi består af fast ejendom.
Vi er enige om, at vi jævnfør boafgiftsloven § 27, stk. 1 skal finde handelsværdien.
Ved gaveanmeldelsens værdiansættelse er ejendommenes bogførte kostpriser erstattet med de seneste offentlige vurderinger.
Hverken de bogførte kostpriser eller de seneste offentlige vurderinger er velegnede udtryk for handelsværdien, hvorfor Vurderingsstyrelsens udtalelse har været rekvireret.
Repræsentanten har hverken givet udtryk for at bogført kostpris eller de seneste offentlige vurderinger skulle være velegnede udtryk for handelsværdien. Ligeledes har repræsentanten heller ikke givet udtryk for at Vurderingsstyrelsens udtalelser skulle være forkerte.
Repræsentanten hæfter sig alene ved processuelle spørgsmål - officialprincippet, begrundelse og høring.
Begrundelse
I vores forslag, som er gengivet i vores afgørelse, har vi bl.a. henvist til Vurderingsstyrelsens udtalelser (se vores bilag 42), hvoraf det fremgår, at følgende forhold indgår i vurderingerne
· beliggenhed - område, infrastruktur
· konstaterbare fejl i seneste offentlige vurdering
· konstaterbare fejl i BBR-registreringer
· top-moderne
· særdeles god vedligeholdelsesstand
· moderne faciliteter
· i særklasse for området
· anvendelsesmuligheder
· kvalitetsmaterialer
· faktisk leje
· tomgang på mindre del
· markedsrapporter fra R1 og R2
· efterspørgselsforhold
· markedskonform afkastforventning
· usikkerhed ift. covid-19
· sammenlignelige udbudte lejemål
· tidsmæssig forskydning fra gavetidspunkt til udtalelsestidspunktet
I forhold klagepunkterne (begrundelseskrav og officialprincip) adresserede repræsentanten i høringssvar formuleringer om hvorvidt ejendommen Adresse Y1 var "et år gammel" eller "et par år gammel". I afgørelsen fremgår det, at det alene var en slåfejl, og således hverken nyt eller fejl i forhold til grundlaget for vurderingen.
Vi henviser til vores afgørelse (se vores bilag 46), som dokumentation for høringsprocessen. Høringsprocessen har således ikke været "illusorisk", som repræsentanten anfører, men helt i overensstemmelse med de forvaltningsretlige regler. Der er hverken i høringssvar, ved klage eller i den mellemliggende dialog kommet nye faktuelle oplysninger, som gør, at afgørelsen hviler på et ufuldstændigt grundlag.
Fra afgørelsestidspunktet og til klagetidspunktet har der løbende været en dialog mellem repræsentanten og gaveenhedens funktionsleder, hvor repræsentanten har insisteret på, at vi skulle trække vores afgørelse tilbage. Repræsentanten har to gange fået aktindsigt hos Skattestyrelsen og én gang fået aktindsigt hos Vurderingsstyrelsen. Sagen har været gennemgået flere gange hos Vurderingsstyrelsen samt hos Skattestyrelsen, herunder bl.a. også hos Jura. Ved disse gennemgange er der hverken konstateret materielle eller processuelle fejl, så igen - Skattestyrelsen fastholder afgørelsen af 23. december 2020.
(…)"
Klagerens opfattelse
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at afgørelsen er ugyldig. Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at værdien af gaverne ydet den 27. juni 2020 skal være i overensstemmelse med værdien ansat i gavebrevene af samme dato samt anmeldelsen indsendt til Skattestyrelsen den 1. juli 2020.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
" ANBRINGENDER
Til støtte for den principielle påstand gøres det overordnet gældende, at grundlæggende forvaltningsretlige principper, der har til formål at beskytte borgernes retssikkerhed, groft er blevet tilsidesat ved sagsbehandlingen i forbindelse med afgørelserne truffet den 23. december 2020, hvorfor afgørelserne er ugyldige.
For det første er afgørelserne ikke tilstrækkeligt begrundet, hvilket er en konkret væsentlig mangel, der har haft betydning for klagernes mulighed for at anfægte afgørelsen.
For det andet er høringsprocessen bevidst blevet gjort illusorisk samtidig med, at officialprincipet groft er blevet tilsidesat, da en afdækning af alle relevante forhold, ville medføre en fornyet høringsproces, hvilket ville betyde, at Skattestyrelsen ikke ville kunne nå at træffe en afgørelse indenfor for fristen anført i Boafgiftsloven § 27, stk. 2.
Begge dele medfører hver især, at afgørelserne er ugyldige.
Begrundelsesmangel
Det fremgår af Forvaltningsloven § 22 og § 24, at en afgørelse skal være begrundet, og at den - hvis afgørelsen beror på et skøn - skal angive hovedhensyn samt en redegørelse af de forhold, som er lagt til grund ved afgørelsen.
Kravet om begrundelse er en garantiforskrift, der kan medføre, at afgørelsen er ugyldig, medmindre det efter en konkret væsentlighedsvurdering er klart, at manglen ikke har haft betydning for den konkrete afgørelse.
Af Ombudsmandens hjemmeside fremgår det under afsnittet "12 Konsekvenser af manglende eller mangelfuld begrundelse, at:
"I sager, hvor afgørelsen efter forvaltningslovens § 22 skal være ledsaget af en begrundelse, kan en afgørelse efter omstændighederne blive ugyldig, hvis begrundelsen helt mangler eller på afgørende punkter er ufyldestgørende."
Som eksempler på praksis, hvoraf det fremgår, at manglende begrundelse medfører ugyldighed, kan nævnes Landsskatterettens afgørelser LSR2020.16.0186103 samt LSR2020.17.0992622, hvor Landsskatteretten i sin begrundelse har anført, at:
"Begrundelsesmangler anses som garantiforskrifter og kan medføre, at afgørelsen er ugyldig, med mindre det efter en konkret væsentlighedsvurdering kan fastslås, at manglen ikke har haft betydning for den konkrete afgørelse."
Det er dermed myndighederne, der skal godtgøre, at den manglende begrundelse konkret er uvæsentlig og ikke haft betydning for afgørelsen.
I afgørelserne af 23. december 2020 er værdien af ejendommen Adresse Y1 blev ansat til kr. 25. mio.
I den første udtalelse vedrørende værdiansættelsen af ejendommen Adresse Y1 (bilag 11) er anført, at der først og fremmest lagt vægt, at der er tale om en yderst attraktiv kontorejendom.
Dette er imidlertid faktuelt forkert, da ejendom i overvejende grad må kategoriseres som en lagerejendom.
I den anden udtalelse fra Vurderingsstyrelsen, der er gengivet på side 19ff i afgørelsen vedrørende A, anføres intet om, hvorvidt det har betydning for værdiansættelsen, at ejendommen ikke er en kontorejendom, men i overvejende grad må kategoriseres som en lagerejendom.
I stedet anføres som noget nyt, at værdiansættelsen tager udgangspunkt i den faktiske leje på kr. 3.232.686.
Der er imidlertid ikke anført, hvilke øvrige faktorer eksempelvis lejefaktor eller driftsomkostninger, der er tillagt betydning for, hvordan man med et udgangspunkt i en faktisk leje på kr. 3.232.686 har beregnet sig frem til en værdi på kr. 25 mio.
Det er ej heller anført, hvorfor det er relevant at anvende en afkastforventning på mellem 6,0 og 6,75% for ejendommen Adresse Y1.
Uden at tage stilling til om denne afkastforventning er korrekt eller ej bemærkes, at Vurderingsstyrelsen i sin første udtalelse, da Vurderingsstyrelsen lagde til grund, at der var tale om en ren kontorejendom anførte, at afkastforventningen skulle være mellem 6,0 og 6,75% for ejendommen. Afkastforventningerne for Adresse Y2 og Y3, som Vurderingsstyrelsen retteligt angiver til at være at lager, ansættes af Vurderingsstyrelsen til mellem 7,0 og 7,5%.
Da Vurderingsstyrelsen har fastsat afkastforventning ud fra en antagelse om, at Adresse Y1 var en kontorejendom, burde afkastforventningen korrigeres fra mellem 6,0 og 6,75%, da Vurderingsstyrelsen bliver gjort opmærksom på, at ejendommen i overvejende grad består af lager, idet Vurderingsstyrelsen for Adresse Y2 og Y3, som er lager, har anført, at der skal lægges en afkastforventning på mellem 7,0 og 7,5% til grund.
Der er således hævet over enhver tvivl, at den manglende begrundelse konkret har medført, at afgørelsen i væsentligt omfang er forkert, og at det er umuligt at efterprøve, hvordan Vurderingsstyrelsen er kommet frem til en værdiansættelse på kr. 25 mio.
Det bemærkes yderligere, at det i sidste udtalelse fra Vurderingsstyrelsen anføres, at ejendommen er et par år gammel, hvilket faktuelt forkert. Ejendommen er opført i 2015, hvilket der også er gjort opmærksom på ved høringsbrevet.
Der er ikke anført nogle beregninger af, hvordan værdien på kr. 25 mio. fremkommer eller redegjort for, hvad de forskellige faktorers betydning er. Det samme gør sig gældende for de 2 andre ejendomme.
Da der ikke er en redegørelse eller beregning/opgørelse i afgørelsen, er det således ikke begrundet, hvorfor ejendommen værdiansættes til kr. 25 mio.
Denne mangel er væsentlig og har haft betydning for Klagernes mulighed for at anfægte afgørelsen, hvorfor afgørelsen ugyldig.
Bevidst tilsidesættelse af høringsprocessen samt tilsidesættelse af officialprincippet
Det fremgår af Skatteforvaltningsloven § 19, at der skal gennemføres en høring inden, at Skattestyrelsen træffer afgørelse.
I høringsbrevet af 15. december 2020 blev påpeget, at udtalelsen fra Vurderingsstyrelsen byggede på faktuelle forkerte forhold, og der ikke var anført beregninger for, hvordan værdien af ejendommene var opgjort.
Disse forhold medførte utvivlsomt, at der skulle udarbejdes en ny udtalelse fra Vurderingsstyrelsen, hvilket blandt andet understøttes af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.4.5, hvori det under afsnittet "Fornyet Høring" er anført, at
"Den ubetingede høring efter SFL gælder også i de tilfælde, hvor der i sagsforløbet kommer nye faktiske oplysninger, nye retlige oplysninger eller hvor Skatteforvaltningen ændrer sin retlige vurdering. Der skal således foretages en fornyet høring i form af et nyt forslag til afgørelse/ny sagsfremstilling."
Det er utvivlsomt nye faktiske oplysninger for Vurderingsstyrelsen, at ejendommen beliggende Adresse Y1 ikke er en ren kontorejendom, hvorfor der skulle være gennemført en fornyet høring.
Som det fremgår af side 2 i afgørelsen (bilag 1), skulle Skattestyrelsen efter Skattestyrelsens egen opfattelse imidlertid træffe afgørelse senest den 7. januar 2021, såfremt Skattestyrelsen skulle overholde fristen i Boafgiftsloven § 27, stk. 2.
Dette har [HP] fra Skattestyrelsen været meget opmærksom på, og det utvivlsomt baggrunden for, at [HP] - uagtet at [HT] fra Vurderingsstyrelsen flere gange anførte, at hun havde behov for at drøfte sagen med en kollega, og at dette ville tage tid - ved mail af 17. december 2020 kl. 07.51 (bilag 13) pressede [HT] til at:
"komme med en kortfattet præcisering og evt. rette en faktuel slåfejl, som ikke vil have betydning. Fordi - hvis der viser sig behov for en fornyet udtalelse, er det ligegyldig, for vi kan ikke inden for fristen nå fornyet høring. Med andre ord - så må vi trække alt tilbage."
Ved mail af 17. december 2020 kl. 11.23 (bilag 13) spurgte [HT, Vurderingsstyrelsen], hvori den faktuelle fejl bestod, og om [HP, Skattestyrelsen] kunne ringe til [HT].
Herefter var der fra kl. 12.04 og frem mailkorrespondance mellem [HP, Skattestyrelsen] og [HT, Vurderingsstyrelsen], og ved mail afsendt kl. 12.09 bad [HP] om at blive ringet op af [HT].
Efter kl. 12:09 den 17. december 2020 havde [HT, Vurderingsstyrelsen] og [HP, Skattestyrelsen] en telefonsamtale og samme dag kl. 13:32 fremsendte [HT] ved mail (bilag 14) Vurderingsstyrelsens udkast til svar på indsigelserne fremført den 15. december 2020, som [HP] efterfølgende godkendte.
Umiddelbart undrer det, at Vurderingsstyrelsen sendte sin udtalelse til Skattestyrelsens godkendelse, idet det formodes, at Vurderingsstyrelsen er den kompetente myndighed til at foretage ejendomsvurderinger, og det forekommer påfaldende, at udtalelsen sendes i udkast.
Udtalelsen er meget overfladisk - formodentlig fordi en fyldestgørende udtalelse, hvor der blev kommenteret på indsigelserne af 15. december 2020 ville betyde, at der skulle foretages en ny høring, hvilket [HP, Skattestyrelsen] ikke skønnede kunne ske uden, at Skattestyrelsen overskred fristen i Boafgiftsloven § 27, stk. 2.
Sagt på en anden måde, Skattestyrelsen måtte opgive at gennemføre en forhøjelse af gaveafgiften, hvis der blev udarbejdet en fyldestgørende udtalelse, hvori de nye oplysninger blev adresseret samt tilføjet beregninger af, hvordan Vurderingsstyrelsen var nået frem til den skønnede handelsværdi.
Høringsprocessen er bevidst gjort illusorisk. Dette er et groft brud på de grundlæggende forvaltningsmæssige principper, der netop skal sikre retssikkerheden for borgerne.
Det er stærkt kritisabelt, at en medarbejder i Skattestyrelsen bevidst ønsker, at en sag ikke belyses fuldt ud, da det vil medføre, at der skal udarbejdes et nyt forslag til afgørelse, som skal sendes i fornyet høring, idet medarbejderen skønner, at Skattestyrelsen så ikke kan overholde fristen i Boafgiftsloven § 27, stk. 2.
Det er hævet over enhver tvivl, at Vurderingsstyrelsens anden udtalelse på ingen måde adresserer de relevante forhold, der gøres indsigelser over i høringssvar af 15. december 2020, og det er således ikke begrundet, hvordan handelsværdien af ejendommen beliggende Adresse Y1 skønnes at andrage kr. 25 mio.
Endvidere undre det, hvordan Vurderingsstyrelsen kan udtale sig om værdien af Adresse Y1, når Vurderingsstyrelsen ikke har besigtiget ejendommen indefra, og at man ikke finder behov for at sende udtalelsen i fornyet høring, når man bliver gjort opmærksom på, at der ikke er tale om en kontorejendom.
Efter at være blevet oplyst om, at ejendommen ikke var en ren kontorejendom, burde Vurderingsstyrelsen have bedt om at besigtige ejendom indefra for at danne sig et indtryk af ejendommen. Ved at undlade dette har Vurderingsstyrelsen groft tilsidesat officialmaksimen.
En tilsidesættelse af officialprincippet betyder, at afgørelsen er ugyldig, hvilket kan udledes af Ombudsmanden hjemmeside, hvor der om officialprincippet er anført:
"Myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse - det er et grundlæggende princip i forvaltningsretten. Princippet kaldes oftest officialprincippet eller undersøgelsesprincippet. Det er ikke lovfæstet, men er udtryk for en almindelig retsgrundsætning.
Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser.
Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget."
Det bemærkes yderligere, at det i høringsbrevet klart på side 9 er anført, at Skattestyrelsen i sit forslag til afgørelse har anført, at der er betalt gaveafgift med kr. 4.145 pr. barn, hvilket ikke er korrekt, idet det var anført i gavebrevene, at der er betalt kr. 435 i afgift for gaven ydet til B mens der er betalt kr. 6.000 for hver af gaverne ydet til C og D.
Dette er ej heller blevet ændret i afgørelsen af 23. december 2020 - se afgørelse side 2 - hvilket blot underbygger, at der ved sagsbehandlingen ikke de facto er blevet taget stilling til forholdene anført i høringsbrevet.
Endelig gøres det gældende, at Funktionslederen ved sin mail af 18. februar 2020 da også anerkender, at man ikke har haft fuld mulighed for at komme med supplerende bemærkninger til ændringen, og at der skal indhentes en fornyet udtalelse fra Vurderingsmyndighederne omkring grundlaget for vurderingen, og at der skal afsiges en ny kendelse.
Det gøres således gældende, at både den manglende begrundelse og det bevidste brud på reglerne om partshøring og officialprincipet isoleret set betyder, at Skattestyrelsens afgørelse af 23. december 2020 er ugyldig.
Det bemærkes, at fristen i Boafgiftsloven § 27, stk. 2 er overskredet og Skattestyrelsen derfor er afskåret fra at træffe en ny afgørelse, såfremt sagen måtte blive hjemvist.
I forhold til den subsidiære påstand gøres det gældende, at værdien af D-anparterne skal opgøres efter hjælpereglen fastsat i cirkulære TSS 2000-9, og at Skatteyder et retskrav herpå.
Herudover gøres det gældende, at udtalelserne fra Vurderingsstyrelsen ikke er retvisende.
Der forbeholdes ret til at fremsætte uddybende anbringender i forhold til den subsidiære påstand ligesom retten til at anmode om syn og skøn forbeholdes, såfremt Skatteankestyrelsen ikke finder, at der skal gives medhold i den principielle påstand."
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:
"(…)
Det er forkert, når Skattestyrelsen anfører, at der ved klagen ikke skulle være givet udtryk for, at Vurderingsstyrelsens udtalelser er forkerte.
Det er netop på side 12 i klagen gjort gældende, at udtalelsen fra Vurderingsstyrelsen ikke er retvisende, og at der er forbeholdt retten til at gøre yderligere anbringender gældende herom ligesom, at retten til at anmode om syn og skøn er forbeholdt.
Da det hverken fremgår af forslag til afgørelser eller af afgørelserne, hvordan Vurderingsstyrelsen er kommet frem til de opgjorte værdier, kan det kun gøres gældende, at Vurderingsstyrelsen udtalelser ikke er retvisende, idet værdien af ejendommen bør opgøres til den offentlige vurdering. Når de konkrete momenter eller faktiske beregninger, der lægger til grund for værdiansættelsen, ikke er oplyst, kan der alene gøres gældende, at udtalelserne ikke er retvisende.
At Vurderingsstyrelsens udtalelser ikke er begrundet, dokumenteres af brev af 27. april 2021 fra R3 A/S (bilag 17), hvoraf det klart fremgår, at den faglige kvalitet af Vurderingsstyrelsens udtalelser er kritisabelt, og at arbejdet fra Vurderingsstyrelsen må anses som mangelfuldt. Det anføres blandt andet, at man ikke af udtalelserne kan udlede, hvordan Vurderingsstyrelsen er fremkommet til anførte værdi.
Som eksempel på, at høringsprocessen har været illusorisk bemærkes, at det i høringsbrevet af 15. december 2021 (bilag 12) på side 9 er anført, at Skattestyrelsen i sit forslag til afgørelse har anført, at der for hvert af børnene er betalt gaveafgift med kr. 4.145, og at dette ikke er korrekt. Det er anført, at det fremgår af gavebrevene (bilag 5 til 7), at der er betalt kr. 435 i afgift for gaven ydet til B, mens der er betalt kr. 6.000 for hver af gaverne ydet til C og D.
Uagtet dette har Skattestyrelsen i sine afgørelser ikke korrigeret forholdet, men under afgørelsesdelen blot anført, at der er betalt kr. 4.135 i afgift for hver af gaverne. Dette er faktuelt forkert.
Når Skattestyrelsen i sin afgørelse ikke har korrigeret et så åbenlyst forkert forhold, der tydeligt er blevet gjort opmærksom på, underbygger det med al tydelige, at Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til det anførte i høringsbrevet, hvorfor høringsprocessen har været illusorisk."
Repræsentanten har i forlængelse af kontormødet den 28. oktober 2022 fremsendt sit talepapir, hvoraf blandt andet følgende fremgår:
"
[…]
1. Sagens problemstilling
Tvisten i denne sag er, om værdiansættelsen af gaven fra A til sine 3 børn er korrekt.
A har givet en gave, som indirekte består af D-anparterne i H4 ApS.
D-anparterne har ret til udbytte efter nutidsværdien af H4 ApS opgjort efter cirkulære TSS 2000-09 (B-anparterne) samt et årligt procenttillæg på 2 % (C-anparterne).
Efter TSS 2000-09 er værdien af H4 ApS opgjort til ca. 2,8 MDKK.
Efter hjælpereglen i TSS 2000-09 skal værdien af ejendomme ejet af et selskab medtages til den offentlig vurdering af ejendommen, jf. punkt 2 i cirkulæret.
Skattestyrelsen fandt dog, at den offentlige vurdering var for lav, hvorfor Skattestyrelsen bad Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien af ejendommen på tidspunktet for gaven.
På baggrund heraf forhøjede Skattestyrelsen værdien af D-anparterne og dermed gaven.
Imidlertid har Skattestyrelsen ved sin afgørelse tilsidesat grundlæggende forvaltningsretlige principper, hvorfor afgørelsen er ugyldig fordi;
· Afgørelsen ikke er begrundet - der er altså en begrundelsesmangel
· Skattestyrelsen bevidst har tilsidesat høringsprocessen samt tilsidesat officialprincippet
Begge dele medfører hver især ugyldighed.
Herudover har Skattestyrelsen tilsidesat princippet om, at der er et retskrav på værdiansættelse i henhold til et af Skattemyndighederne udstedt cirkulære medmindre, der forelægger særlige omstændigheder, hvilket der ikke er gør i denne sag.
2. ugyldighed
Skattestyrelsen har ved sine afgørelser tilsidesat følgende grundlæggende forvaltningsretlige principper:
· Kravet om at enhver afgørelse skal begrundelse
· Kravet om en høring samt pligten til at følge officialprincippet
Begrundelsesmangel
Det fremgår af forvaltningsloven § 22 og § 24, at en afgørelse skal være begrundet, og at den - hvis afgørelsen beror på et skøn - skal angive hovedhensyn samt en redegørelse af de forhold, som er lagt til grund ved afgørelsen.
En afgørelse skal altså være begrundet, hvilket er en garantiforskrift og manglende begrundelse kan medføre, at afgørelsen er ugyldig, medmindre det efter en konkret væsentlighedsvurdering er klart, at manglen ikke har haft betydning for den konkrete afgørelse.
Af Ombudsmandens hjemmeside fremgår det under afsnittet "12 Konsekvenser af manglende eller mangelfuld begrundelse, at:
"I sager, hvor afgørelsen efter forvaltningslovens § 22 skal være ledsaget af en begrundelse, kan en afgørelse efter omstændighederne blive ugyldig, hvis begrundelsen helt mangler eller på afgørende punkter er ufyldestgørende."
Som eksempler på praksis, hvoraf det fremgår, at manglende begrundelse medfører ugyldighed, kan nævnes Landsskatterettens afgørelser LSR2020.16.0186103 samt LSR2020.17.0992622, hvor Landsskatteretten i sin begrundelse har anført, at:
"Begrundelsesmangler anses som garantiforskrifter og kan medføre, at afgørelsen er ugyldig, med mindre det efter en konkret væsentlighedsvurdering kan fastslås, at manglen ikke har haft
betydning for den konkrete afgørelse."
Det er dermed myndighederne, der skal godtgøre, at den manglende begrundelse konkret er uvæsentlig og ikke haft betydning for afgørelsen, hvilket ikke er sket.
I afgørelsen af 23. december 2020 er værdien af ejendommen Adresse Y1 ansat til kr. 25 mio.
Vurderingsstyrelsen angiver ikke, hvordan Vurderingsstyrelsen er kommet frem til at værdien af ejendommen skulle andrage mindst kr. 25 mio.
Intet sted i afgørelsen eller i Vurderingsstyrelsens udtagelse er der anført en beregning.
Der er i afgørelsen anført, værdiansættelsen tager udgangspunkt i den faktiske årlige leje på kr. 3.232.686, men det er ikke anført, hvordan dette medfører en værdiansættelse af ejendommen til kr. 25 mio.
Ved en værdiansættelse ud fra en faktisk leje burde man have taget højde for ejendommens driftsomkostningerne samt redegjort for de forskellige faktorers betydning, der skulle multipliceres med lejen for at nå fra en årlig leje på kr. 3,2 mio. til en værdi af ejendommen på kr. 25 mio.
Dette er ikke sket, og det er derfor umuligt at efterprøve, hvordan Vurderingsstyrelsen er kommet frem til en værdiansættelse på kr. 25 mio.
Det bemærkes yderligere, at det i sidste udtalelse fra Vurderingsstyrelsen anføres, at ejendommen er et par år gammel, hvilket faktuelt forkert.
Ejendommen er opført i 2015, hvorfor der også er gjort opmærksom på ved høringsbrevet.
I den første udtalelse fra Vurderingsstyrelsen omkring værdiansættelsen af ejendommen Adresse Y1 (bilag 11) er det anført, at der først og fremmest er lagt vægt, at der er tale om en yderst attraktiv kontorejendom.
Dette er også faktuelt forkert, da ejendom i overvejende grad må kategoriseres som en lagerejendom.
Det vides stadig ikke, hvordan Vurderingsstyrelsen er kommet frem til, at ejendommen beliggende Adresse Y1 skal have en værdi af kr. 25 mio., hvilket også fremgår af udtalelse af 27. april 2021 fra Valuar [navn udeladt] (bilag 17).
Bevidst tilsidesættelse af høringsprocessen samt tilsidesættelse af officialprincippet
Det fremgår af forvaltningsloven § 19, at der skal gennemføres en høring inden, at Skattestyrelsen træffer afgørelse.
Dette følger også af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.4.5.1 2022-2, hvori det under afsnittet "Fornyet Høring" er anført, at
"Den ubetingede høring efter SFL gælder også i de tilfælde, hvor der i sagsforløbet kommer nye faktiske oplysninger, nye retlige oplysninger eller hvor Skatteforvaltningen ændrer sin retlige vurdering. Der skal således foretages en fornyet høring i form af et nyt forslag til afgørelse/ny sagsfremstilling."
Der skal således foretages en fornyet høring, når der fremkommer nye faktiske oplysninger eller nye retlige oplysninger.
I høringsbrevet af 15. december 2020 blev det påpeget, at udtalelsen fra Vurderingsstyrelsen byggede på faktuelle forkerte forhold, og der var ikke anført beregninger for, hvordan værdien af ejendommene var opgjort.
Det var en nye faktiske oplysninger for Vurderingsstyrelsen, at ejendommen beliggende Adresse Y1 ikke er en ren kontorejendom, hvorfor der skulle være gennemført en fornyet høring.
Skattestyrelsen var af den opfattelse, at der imidlertid skulle træffes en afgørelse senest den 7. januar 2021, hvilket fremgår af side 2 i afgørelsen (bilag 1), såfremt Skattestyrelsen skulle overholde fristen i Boafgiftsloven § 27, stk. 2.
Sagsbehandleren hos Skattestyrelsen har været meget opmærksom på dette, hvilket er baggrunden at han - uagtet at [HT] fra Vurderingsstyrelsen flere gange anførte, at hun havde behov for at drøfte sagen med en kollega, og at dette ville tage tid - ved mail af 17. december 2020 kl. 07.51 (bilag 13) [HT] skrev:
"Det jeg gerne ville drøfte var bl.a., at jeg håber, at du kan komme med en kortfattet præcisering og evt. rette en faktuel slåfejl, som ikke vil have betydning. Fordi - hvis der viser sig behov for en fornyet udtalelse, er det ligegyldig, for vi kan ikke inden for fristen nå fornyet høring. Med andre ord - så må vi trække alt tilbage." […]."
Herefter var der yderligere mailkorrespondance mellem [HP, Skattestyrelsen] og [HT, Vurderingsstyrelsen], hvoraf det fremgår, at Skattestyrelsen ønskede, at Vurderingsstyrelsen skulle udarbejde en præcisering, som medførte, at der ikke var behov for en fornyet høring, da dette ikke kunne nås indenfor 6 måneders fristen i Boafgiftsloven § 27, hvilket ville betyde, at Skattestyrelsen måtte "trække alt tilbage".
Høringsprocessen er bevidst gjort illusorisk.
Dette er et groft brud på de grundlæggende forvaltningsmæssige principper, der netop skal sikre retssikkerheden for borgerne.
Det er hævet over enhver tvivl, at Vurderingsstyrelsens anden udtalelse på ingen måde adresserer de relevante forhold, der gøres indsigelser over i høringssvar af 15. december 2020, og det er således ikke begrundet, hvordan handelsværdien af ejendommen beliggende Adresse Y1 skønnes at andrage kr. 25 mio.
Efter at være blevet oplyst om, at ejendommen ikke var en ren kontorejendom, burde Vurderingsstyrelsen have bedt om at besigtige ejendom indefra for at danne sig et indtryk af ejendommen.
Ved at undlade dette har Vurderingsstyrelsen groft tilsidesat officialmaksimen.
En tilsidesættelse af officialprincippet betyder, at afgørelsen er ugyldig, hvilket kan udledes af Ombudsmanden hjemmeside, hvor der om officialprincippet er anført:
"Myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse - det er et grundlæggende princip i forvaltningsretten. Princippet kaldes oftest officialprincippet eller undersøgelsesprincippet. Det er ikke lovfæstet, men er udtryk for en almindelig retsgrundsætning.
Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser.
Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget."
Efter afgørelsen blev truffet var der dialog med Funktionslederen i Skattestyrelsen om afgørelsens gyldighed, og det skal bemærkes, at Funktionslederen ved sin mail af 18. februar 2020 (bilag 16) da også anerkender, at man ikke har haft fuld mulighed for at komme med supplerende bemærkninger til ændringen, og at der skal indhentes en fornyet udtalelse fra Vurderingsmyndighederne omkring grundlaget for vurderingen, og at der skal afsiges en ny kendelse.
Funktionslederen foranledigede imidlertid ikke, at afgørelserne blev annulleret inden fristen for at indbringe afgørelserne for Skatteankestyrelsen sprang, hvorfor Klagerne ikke ville risikere, at klagefristen sprang uden, at afgørelserne var blevet annulleret.
Opsummering
Både den manglende begrundelse og det bevidste brud på reglerne om partshøring og officialprincippet betyder hver især, at Skattestyrelsens afgørelse af 23. december 2020 er ugyldig.
3. værdien af d-anparterne
Det følger af Boafgiftsloven § 27, stk. 1, at værdien af en gave skal ansættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen af gaven.
Gaverne består - udover et kontant beløb indirekte - af D-anparterne i H4 ApS, og det er derfor afgørende, at værdiansættelsen af D-anparterne er korrekt i forhold til beregning af gaveafgift.
Da aktiverne i H4 ApS i overvejende grad alene består af fast ejendom, er der ved opgørelsen af nutidsværdien af H4 ApS mulighed for at bruge hjælpereglen fastsat i cirkulære TSS 2000-09, hvori det er bestemt, at:
"Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen."
Værdien af selskabet H4 ApS skal derfor opgøres som den offentlige vurdering af selskabets faste ejendomme fratrukket selskabets gældsposter, hvilket er sket i bilag 9.
Det er en forudsætning for anvendelse af den offentlige vurdering af fast ejendom i forbindelse med opgørelse af værdien af selskabet, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af den offentlige vurdering som et udtryk for ejendommens værdi.
At Skatteyder har et retskrav på godkendelse efter cirkulære udstedt af skattemyndighederne kan blandt andet udledes af udtalelser fra Skatteministeriet.
Uagtet at udtalelserne vedrører det såkaldte 1982-cirkulære/værdiansættelsescirkulære, må udtalelserne tilsvarende gælde for andre cirkulære udstedt af skattemyndighederne, herunder TSS-cirkulære 2000-09.
Af udtalelserne fra Skattedepartementet og Skatteministeriet gengivet i TfS 1984, 418 og TfS 1990, 196 fremgår, at en værdiansættelse opgjort efter den offentlige ejendomsvurdering skal lægges til grund uanset, om den offentlige ejendomsvurdering måtte være for lav, da det er skattemyndighederne, der er skal bære risikoen for en fejlbehæftet vurdering.
Borgen har altså et retskrav på, at værdiansættelse skal ske i henhold til et cirkulære.
Dette er også efterfølgende blevet stadfæstet i praksis flere gange, og som eksempel herpå kan nævnes:
· SKM2022.412.LSR
· SKM2016.279.HR
· SKM2021.267.HR
Særlige omstændigheder
I nærværende sag foreligger der ikke særlige omstændigheder, der kan begrunde fravigelsen af værdiansættelsesmetoden fastsat i TSS-Cirkulære 2000-09.
En medarbejder i Skattestyrelsen, BM, deler da også denne opfattelse.
I sagsnotatet for visiteringen i forbindelse med sagsbehandlingen af gaveanmeldelserne har BM den 30. september 2020 (bilag 18) anført følgende:
"Visiteringen er foretaget med henblik på at vurdere, om der er indikationer på, at TSS-cirkulære 2000-09 og 2000-10 ikke udgør et retvisende udtryk for handelsværdien, hvor det i givet fald bør undersøges nærmere, om andre værdiansættelsesmetoder bør anvendes.
…
Konklusion
Der er ikke grundlag for en nærmere efterprøvelse af metodevalg, herunder om en anden værdiansættelsesmetode vil give et bedre udtryk for handelsværdien.
/w[…] BM
(min understregning)
I sine forslag til afgørelser har Skattestyrelsen kort anført, at lånet optaget i 2019 skal anses som en særlig omstændighed, hvilket bestrides, idet der var tale om en konvertering og ikke tale om yderligere lånoptagelse.
I 2015 blev der således optaget lån i ejendommen for 15 mio. kr. Lånet var forrentet med en fast rente på +2,5%, og der var ret til på et senere tidspunkt at konvertere dette lån.
I begyndelse af 2019 kontaktede F1-Bank H4 ApS, og foreslog, at lånet optaget i 2015 blev omlagt til et andet lån, hvoraf det fremgår, at lånet optaget i 2015 konverteres til et nyt lån med en hovedstol på 13.093.000, der forrentes med -0,2%.
Det er således ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at der er optaget et lån i ejendommen i 2019. Der er sket konvertering af et ældre lån, og da man i henhold til det ældre lån, havde konverteringsret, har der ikke fra bankens side været gennemført en vurdering af ejendommen med henblik på godkendelse af lånet i 2019.
Skattestyrelsen er ikke berettiget til at tilsidesætte retningslinjerne for værdiansættelsen anført i TSS-cirkulære 2000-09.
Som eksempel på en særlig omstændig kan nævnes et køb af ejendommen 3 måneder før gaveoverdragelse til under halvdelen af anskaffelsessummen (SKM2022.3.ØLR), eller en overdragelse fra senior til junior straks efterfulgt af salg til 3. mand (kommunen) til en væsentlig højere pris - ca. 3 gange gavesummen (SKM2021.345.VLR).
I nærværende sag er der ingen lignende særlige omstændigheder.
4. opsummering
På baggrund af ovenstående bør der til grund, at afgørelsen af 23. december 2020 er ugyldig, idet Skattestyrelsen har:
· Undladt at begrunde afgørelsen i tilstrækkeligt omfang, samt
· Bevidst tilsidesat høringsprocessen samt officialmaksimen
Herudover har Skattestyrelsen tilsidesat princippet om, at der er et retskrav på værdiansættelse i henhold til et af Skattemyndighederne udstedt cirkulære medmindre, der forelægger særlige omstændigheder, hvilket der ikke er gør i denne sag. "
Repræsentanten har fremsendt følgende supplerende bemærkninger, den 7. december 2022:
"PLANTEGNING OVER DE ENKELTE EJENDOMME
Som bilag 19 fremsendes plantegning over st. plan og 1. sal af ejendommen Adresse Y1 med markering af de dele der indeholder kontor.
Derudover vedlægges bilag 20, som er en plantegning over ejendommene matr.nr. […] som både omfatter Adresse Y2 og Adresse Y3. Disse ejendomme er udelukkende lagerejendomme.
LÅNET OPTAGET I 2015
Som nævnt blev lånet optaget i 2015, og det kan ikke umiddelbart oplyses nærmere herom, da det på nuværende tidspunkt ikke har været muligt at fremskaffe yderligere materiale.
ENTREPRISEKONTRAKTER
Der foreligger ikke en samlede entreprisekontrakt for opførelsen af ejendommene, idet håndværkerne, som blev hyret til opgaven, blev hyret til delentrepriser, efterhånden som byggeriet blev færdigbygget. Alle tre ejendomme blev opført separat og i tre forskellige etaper.
H4 ApS skiftede tilbage i 2016 regnskabssystem og det har således ikke på det foreliggende grundlag været muligt at fremfinde opførelsessummen.
FORDELINGEN AF LEJENIVEAUET
Fordelingen af huslejen for kontor og lager er følgende:
Forventet årlig leje ved de facto tomgang aktuel lejeindtægt
fuld udlejning
Kontor 1.646.427 373.094 1.273.333
Lager 2.644.890 97.112 2.547.778
Det skal bemærkes, at tilbage i medio 2020 var COVID-19-situationen under udvikling, og de fleste lejere var hjemsendt.
Derudover havde den største lejer, G1, som årligt betalte en husleje på omkring kr. 1.100.000 varslet, at lejemålet ville blive opsagt, grundet […] samt konkurs af det [udenlandske] moderselskab.
SPECIFIKATION OVER DRIFTSOMKOSTNINGER PÅ ADRESSE Y1, Y2 og Y3 for 2020
Som bilag 21 vedlægges en oversigt over Lejeindtægter for henholdsvis ejendommene Adresse Y1, Y2 og Y3. Huslejen fremgår således af bilag 21 "bruttolejen". Det kan oplyses, at lejerne ikke bliver opkrævet yderligere poster. Denne oversigt er tidligere fremsendt til Skattestyrelsen.
For nogle af lejemålene er der i bilag 21 noteret "forbrug". Dette opkræves aconto og dækker lejemålenes andel af forbrug af el, varme og vand. For de lejemål, hvor der ikke fremgår forbrug, er udgiften indeholdt i huslejen.
Som bilag 22 fremlægges driftsudgifterne for ejendommen for 2020, som skal modregnes i huslejen (bilag 21), hvorefter resultat fremkommer.
Herfra skal der yderligere fratrækkes udgifter til administrationen (lejeopkrævning), de interne brugte timer på annoncering, fremvisninger, udarbejdelse af lejekontrakter mv., hvilket grundet sammensætningen med de mange lejere og dermed mange ind- og udflytninger, løbende håndtering, beløber sig noget højere for ejendommen end en sædvanlig ejendomsdrift.
Der er ikke udarbejdet et egentligt regnskab for de interne omkostninger, men efter et forsigtigt skøn vil det beløbe sig til ca. kr. 350.000 årligt.
PRAKSIS
Som nævnt under mødet den 28. oktober 2022 er det vores opfattelse, at hvis Skattemyndighederne vil se bort fra retningslinjerne i cirkulærer omring værdiansættelse skal der foreligge "særlige omstændigheder", som har en nær tidsmæssig sammenhæng med tidspunktet for gaveoverdragelsen.
Som bekendt blev lånet optaget tilbage i sommeren 2015, og gaven blev givet 1. juli 2020, hvorfor der er forløbet ca. 5 år mellem de 2 begivenheder.
Ved vurdering om hvorvidt der foreligger "særlige omstændigheder" kan der være en sammenhæng mellem det tidsmæssige spænd samt det beløbsmæssige spænd.
Hvis der før overdragelsen af en ejendom har været foretaget en belåning, hvor der har været forudsat en højere vurdering end 15 %-reglen, kan dette efter praksis føre til en "særlig omstændighed".
Af SKM2022.497.VLR kan det udledes, at Skatteministeriet valgte ikke at indbringe Landsskatterettens afgørelse vedrørende to ud af seks ejendomme for domstolene, idet der i disse 2 ejendomme var tale om, at ejendomme var blevet belånt mere end 6 år for overdragelsen af ejendommene. I de øvrige 4 ejendomme var det tale om, at ejendommene var belånt indenfor en periode på 2 år og 1 måned, hvorfor Skatteministeriet fandt der forelå særlige omstændigheder.
Det kan således konkluderes, at hvis der er forløbet omkring 6 år, foreligger der i hvert fald ikke særlige omstændigheder, der begrunder en fravigelse af retningslinjerne fastsat i cirkulære.
Efter vores opfattelse kan det af Skatterådets praksis udledes, at hvis der er forløbet mellem 3 og 4 år mellem belåningen og den efterfølgende overdragelse, foreligger der ikke særlige omstændigheder, der medfører en fravigelse af retningslinjer for værdiansættelse fastsat i et cirkulære.
Eksempelvis kan nævnes SKM2021.494.SR, hvor Skatterådet fandt, at der efter en samlede konkret vurdering ikke forelå særlige omstændigheder henset til den tidsmæssige forskel mellem købet fra tredjemand i juni 2018 for kr. 2.575.000, og overdragelsen til datteren i efteråret 2020 for kr. 1.667.500. Der var således forløbet 3 år og 2 måneder.
Derudover kunne skatterådet bekræfte i SKM2021.530.SR, at spørger kunne overdrage sin ejendom til sit barn til en overdragelsessum på kr. 1.450.000 opgjort efter 15 %-reglen.
Skatterådet fandt, at der efter en samlede konkret vurdering ikke forelå særlige omstændigheder og lagde i den forbindelse vægt på den tidsmæssige forskel mellem købet fra tredjemand og overdragelsen var 3 år og 9 måneder.
Efter praksis er det vores vurdering, at Landsskatteretten ikke anser, at der foreligger særlige omstændigheder ved ganske korte perioder.
Eksempelvis kan nævnes Landsskatterettens afgørelse af 23. september 2022 (j.nr. 21-0022473), hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke forelå særlige omstændighed, hvor en far havde erhvervede en ejendom og 17 måneder efter erhvervelsen overdrog ejendommen til sin datter. Overdragelsessummen lå væsentlig under købsprisen og datteren overtog realkreditlånet.
Landsskatteretten lagde vægt på, at der ikke var tale om kort ejertid.
Det kan således konkluderes, at hvis der er forløbet mellem 3 og 4 år, fra ejendommen er blevet belånt og til den overdrages foreligger der ikke særlige omstændigheder. I vores tilfælde er der tale om en periode på 5 år fra ejendommen blev belånt og til overdragelsen fandt sted, hvorfor der ikke foreligger særlige omstændigheder."
Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse har repræsentanten udtalt:
"Under henvisning til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 3. februar 2023 i ovenstående sager, forstås det således, at Skatteankestyrelsen foreslår, at sagen hjemvist med henblik på en nedsættelse af den opgjorte gaveafgift.
På den baggrund har vi for nu ikke yderligere bemærkninger, men fastholder det i klagen samt efterfølgende korrespondance anførte.
Anmodning om deltagelse i retsmøde frafaldes."
Landsskatterettens afgørelse
Sagen drejer sig om en værdiansættelse af unoterede anparter, som klageren har givet som gave til sine børn, herunder forrentning og kursværdiansættelse af en forlods udbytteret. Sagen vedrører derudover et spørgsmål om, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, grundet formelle mangler.
Sagens materielle forhold
Retsgrundlaget
Af boafgiftslovens § 27, stk. 1, fremgår følgende:
“§ 27. En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager."
Af TSS-cirkulære 2000-9, der efter ophævelse af punkt 17 i cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 i 2015, også finder anvendelse ved gaveoverdragelse af anparter, fremgår:
"Fast ejendom
Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. Udenlandske ejendomme medtages til den bogførte værdi.
[…]
"Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier."
Værdiansættelsen
Landsskatteretten skal tage stilling til, om der er grundlag for at ændre værdiansættelsen af gaverne, der bestod i unoterede anparter.
Det afgørende for sagens vurdering er, om den angivne værdi af gaverne modsvarede handelsværdien på det tidspunkt, hvor gaverne blev givet.
Udgangspunktet for værdiansættelse af unoterede anparter er hjælpereglen i TSS-cirkulære 2000-9, der efter ophævelse af punkt 17 i cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 i 2015, også finder anvendelse ved gaveoverdragelse af anparter.
Det fremgår af cirkulærets punkt 3, at hjælpereglen kan tilsidesættes både i sin helhed, eller for så vidt angår enkeltposter, hvis det anses for relevant og væsentligt. Dette gælder også for værdiansættelsen af selskabets faste ejendomme. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 30/03 2021, Journalnr. 19-0024012.
Der gælder således ikke et ubetinget retskrav på anvendelse af hjælpereglen i værdiansættelsescirkulæret, idet der kan ske fravigelse af hjælpereglen i sin helhed, eller alene for enkelte poster.
Landsskatteretten finder, at vurderingen af om, der er grundlag for at tilsidesætte hjælpereglen skal ske på baggrund af en konkret vurdering af, om det er relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for de overdragne anparter jf. ordlyden af cirkulære 2000-9, og ikke på baggrund af praksis i henhold til cirkulære 185 af den 17. november 1982, da ordlyden af cirkulærerne er forskellig.
Klageren har således ikke, som det er gjort gældende, krav på en værdiansættelse baseret på den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, jf. ordlyden af cirkulære 185 af den 17. januar 1982 og praksis udviklet i henhold hertil.
Det er Skattestyrelsen, der har tilsidesat klagerens værdiansættelse, og det er således Skattestyrelsen, der skal godtgøre, at de af klageren beregnede værdier af anparterne ikke modsvarer deres reelle markedsværdi, således at en værdiansættelse i henhold til værdiansættelsescirkulæret kan tilsidesættes.
Det fremgår af den offentlige ejendomsvurdering for Adresse Y1, at ejendommen var vurderet som "fabrik og lager", hvilket ikke er korrekt, henset til, at ejendommen er en blandet benyttet kontor- og lagerejendom. Der foreligger således en fejlregistrering.
Den offentlige ejendomsværdi af Adresse Y1 var ansat til 9,8 mio. kr., hvilket henset til, at der i 2015 blev tinglyst et pantebrev på 15 mio. kr. i ejendommen indikerer, at den offentlige ejendomsværdi ikke var korrekt opgjort. Det bemærkes, at det oprindelige lån i 2019 blev konverteret til et nyt kreditforeningslån med en hovedstol på 13.093.000 kr., og det er ikke godtgjort, at ejendommen skulle være faldet i værdi i den mellemliggende periode. Landsskatteretten tillægger det på denne baggrund i det konkrete tilfælde ikke betydning, at det oprindelige lån blev optaget i 2015, og således blev optaget flere år forud for overdragelsen af anparterne.
Den offentlige ejendomsvurdering kan på baggrund heraf ikke lægges til grund, idet der er markante forskelle mellem belåningen af ejendommen Adresse Y1 og den offentlige ejendomsvurdering, jf. SKM2022.497.VLR (anket til Højesteret), hvilket understøtter, at ejendommens værdi i væsentligt omfang oversteg den offentlige ejendomsvurdering.
Dette understøttes videre af, at der vedrørende Adresse Y1 i 2020 har været en lejeindtægt ex. forbrug på 2.969.830 kr. og fradrag af driftsudgifter, og at der i forbindelse med vurderingen af ejendommen er henset til tomgang, ejendommens stand, samt at skønnet er gunstigt for klageren, henset til det vurderingsspænd, som Vurderingsstyrelsen har skønnet.
Der henvises endvidere til, at Vurderingsstyrelsen har skønnet et afkastkrav på mellem 6 - 6,75 % for ejendommen, hvilket sammenholdt med lejeindtægterne på 2.969.830 indikerer en væsentlig højere ejendomsværdi end den offentlige ejendomsvurdering.
Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsens skøn over ejendommenes værdi kan lægges til grund for sagens afgørelse.
Skattestyrelsen har i sin afgørelse lagt til grund, at der er betalt 4.145 kr. i gaveafgift, for hver af de tre ydede gaver, hvilket ikke er korrekt, idet Landsskatteretten lægger til grund, at der er betalt 435 kr. i gaveafgift af gaven til B og 6.000 kr. i gaveafgift af gaven til henholdsvis C og D.
Skattestyrelsen har endvidere ikke i sin afgørelse korrigeret for, at opskrivningen af ejendommene fra bogført værdi til dagsværdi udløser en latent skat, som Landsskatteretten finder, at der skal korrigeres for i forbindelse med opgørelsen af anparternes, og dermed gavens værdi. Den endelige talmæssige opgørelse hjemvises til Skattestyrelsen.
Rentesats og kursværdi af den forlods udbytteret
Landsskatteretten skal tage stilling til spørgsmålet om rentesatsen for den forlods udbytteret og kursværdien heraf.
Landsskatteretten finder, at forrentningen af den forlods udbytteret skal fastsættes i henhold til, hvad der ville have været aftalt mellem parter uden fællesinteresser, jf. SKM2016.219.SR, og dermed hvad der ville være blevet krævet af en uafhængig investor.
Spørgsmålet er herefter, hvilken rentesats, der ville være blevet krævet af en uafhængig investor.
Skattestyrelsen har skønsmæssigt fastsat afkastkrav til 6 % for H4 ApS, baseret på Vurderingsstyrelsens vurdering af et afkastkrav på mellem 6,0 - 7,5 %. Landsskatteretten kan tiltræde dette skøn, idet det bemærkes, at Skattestyrelsens skøn over afkastkravet alene er fastsat til 6 %, og således er et lempeligt skøn.
En uafhængig tredjemand må ikke forventes at ville kræve en forrentning af den forlods udbytteret, der er mindre end selskabets afkastkrav, og Landsskatteretten finder i det konkrete tilfælde, at skønnet over forrentningen skal ske med udgangspunkt i afkastkravet på ejendommene i H4 ApS, idet den forlods udbytteret, efter den korrigerede værdi af H4 ApS ejendomme, alene udgør en mindre del af selskabets egenkapital.
Landsskatteretten finder herefter, at rentesatsen i den konkrete sag skal fastsættes til 6 %, og at kursværdien af den forlods udbytteret skal beregnes i forhold hertil.
Den endelige talmæssige opgørelse hjemvises til Skattestyrelsen.
Sagens formelle forhold:
Af forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1 og 2, fremgår følgende:
“§ 22. En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.
(…)
§ 24. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.
(…)
Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen."
Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.4.5"Fornyet Høring" blandt andet, at
"Den ubetingede høring efter SFL gælder også i de tilfælde, hvor der i sagsforløbet kommer nye faktiske oplysninger, nye retlige oplysninger eller hvor Skatteforvaltningen ændrer sin retlige vurdering. Der skal således foretages en fornyet høring i form af et nyt forslag til afgørelse/ny sagsfremstilling."
Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.5., heraf fremgår, at
"
· Det påses, om den tilsidesatte regel har karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed, dvs. der foretages en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt set er egnet til at medføre ugyldighed.
· Selv om der er sagsbehandlingsfejl i forbindelse med sagsbehandlingen, skal fejlen have ført til en materiel urigtig afgørelse, som vil være urimelig at opretholde.
"
Begrundelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af manglende begrundelse
Det fremgår af Vurderingsstyrelsens udtalelse, at Vurderingsstyrelsen først og fremmest har lagt vægt på, at Adresse Y1 er en yderst attraktiv kontorejendom i særdeles god vedligeholdelsesstand, hvilket ikke er fuldt ud dækkende for ejendommens faktiske benyttelse i og med, at ejendommen tillige anvendes til lager.
Det fremgår dog videre af udtalelsen, at der herudover var lagt vægt på den faktiske leje, afkastforventning, og oplysninger om tomgang for ejendommen.
Der var videre henvist til markedsrapporter for lejeniveau for kontorlejemål, samt skønnede afkastkrav, der konkret blev begrundet med tomgang i ejendommen, samt usikkerhedsmomenter i forhold til Covid-19, endelig var der henvist til sammenlignelige kontorarealer.
Det fremgår videre af Skattestyrelsens afgørelse og den supplerende indhentede udtalelse, at der, som i den første udtalelse fra Vurderingsstyrelsen, var henset til den faktiske leje.
Henset til ovenstående forhold finder Landsskatteretten ikke, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af begrundelsesmangler, uanset Vurderingsstyrelsen fejlagtigt angiver, at ejendommen er et "kontorhotel/kontorfællesskab" og ejendommen alene var ét år gammel.
Høring
Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af manglende supplerende høring af klageren.
Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 20
"Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige nævnt i skattekontrollovens § 2 og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en skattepligtig nævnt i skattekontrollovens § 2 har undladt at give told- og skatteforvaltningen oplysninger efter skattekontrollovens § 2 og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven."
Der fremgår følgende af den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.4.5
"Fornyet høring
Den ubetingede høring efter SFL gælder også i de tilfælde, hvor der i sagsforløbet kommer nye faktiske oplysninger, nye retlige oplysninger eller hvor Skatteforvaltningen ændrer sin retlige vurdering. Der skal således foretages en fornyet høring i form af et nyt forslag til afgørelse/ny sagsfremstilling.
Det er uden betydning for en fornyet høring, at der ikke blev afgivet udtalelse ved den første høring. Se FVL § 19 og SFL § 19 og § 20.
Der skal sendes en afgørelse, når der er indsigelser til et forslag."
Skattestyrelsen bad om en supplerende udtalelse hos Vurderingsstyrelsen efter Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 7. december 2020.
Denne supplerende udtalelse blev modtaget hos Skattestyrelsen den 17. december 2020 og blev ikke sendt i høring hos klageren, hvilket må anses for at være en sagsbehandlingsfejl.
Det er et grundlæggende krav til sagsbehandlingen, at SKAT skal foretage høring af klageren forinden der træffes afgørelse, dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 20.
Høringen af klageren skal være reel og fyldestgørende, således at relevante og væsentlige indsigelser og oplysninger, der gives af klageren, skal indgå i sagen, skal sagsbehandles og kommenteres, så det sikres, at bedømmelsesgrundlaget er korrekt.
Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.4.5 "Fornyet Høring", at denne ubetingede pligt også gælder i de tilfælde, hvor der i sagsforløbet kommer nye faktiske oplysninger, nye retlige oplysninger eller hvor Skatteforvaltningen ændrer sin retlige vurdering.
Ugyldighedsvurderingen er toleddet, idet der alene statueres ugyldighed såfremt den begåede sagsbehandlingsfejl ikke efter en konkret vurdering er uvæsentlig, se herom SKM2019.159.ØLR, og Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.5.
Vurderingsstyrelsens supplerende udtalelse indeholdt ikke ændrede retlige vurderinger, retlige oplysninger, nye faktuelle oplysninger til skade for klageren, eller nye faktuelle oplysninger i øvrigt, men var alene en uddybning og præcisering af den tidligere fremsendte udtalelse.
Skattestyrelsen inddrog således ikke nye faktiske forhold i sin afgørelse ligesom Vurderingsstyrelsens uddybning ikke medførte nogen ændret retlig vurdering. Skattestyrelsen gik således ikke i sin afgørelse, ud over det anførte i forslaget til afgørelse.
Skattestyrelsen fastholdt derimod det anførte i sit forslag til afgørelse, herunder faktum, den talmæssige forhøjelse og den retlige vurdering.
Landsskatteretten finder herefter ikke, at sagsbehandlingsfejlen har haft betydning for sagens afgørelse, og finder herefter ikke, at afgørelsen er ugyldig.
Landsskatteretten finder endvidere ikke, at Skattestyrelsen bevidst har forsøgt at gøre høringen illusorisk, ved på usaglig vis at søge at bevirke, at Vurderingsstyrelsen ikke fremsendte en fyldestgørende supplerende udtalelse på en sådan vis, at afgørelsen herefter skulle være ugyldig.
Der henvises endelig til, at Landsskatteretten i henhold til praksis har mulighed for at reparere på sagsbehandlingsfejl jf. eksempelvis SKM2021.162.ØLR, hvilket under alle omstændigheder er sket i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen, idet der i forbindelse med vurderingen af ejendommene er henset til de af repræsentanten anførte bemærkninger i høringssvaret, herunder Adresse Y1 faktiske anvendelse, samt alder.
Landsskatteretten finder herefter ikke, at der foreligger ugyldighed, idet Landsskatteretten endelig bemærker, at 6 måneders fristen i boafgiftslovens § 27, ubestridt, ikke er overtrådt.
Landsskatteretten hjemviser i medfør af § 12, stk. 5 i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 den beløbsmæssige opgørelse af gaverne, samt beregningen af gaveafgiften til Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen skal i forbindelse med den talmæssige opgørelse tage højde for udskudt skat vedrørende H4 ApS ejendomme, at der er betalt 435 kr. i gaveafgift af gaven til B og 6.000 kr. i gaveafgift af gaven til henholdsvis C og D, samt at den forlods udbytteret skal forrentes med 6 %.