Aktieoverdragelse med succession - Pengetankreglen - Kontorhotel - Passiv kapitalanbringelse


Dato for udgivelse	07 Oct 2024 12:27
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	08 May 2024 11:02
SKM-nummer	SKM2024.490.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	22-0095814
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord	Aktieoverdragelse, succession, pengetankreglen, kontorhotel, passiv kapitalanbringelse, udlejning, fast ejendom
Resumé	Klagen vedrørte et bindende svar fra Skattestyrelsen om, hvorvidt selskaberne H3 A/S og H4 ApS´s aktivitet skulle anses som passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, i en påtænkt overdragelse af klagerens ejerandele i holdingselskabet H1 A/S til klagerens søn. Landsskatteretten bemærkede, at det allerede ved indførelsen af pengetankreglen i 2000 fremgik direkte af bestemmelsens ordlyd, at aktier i et selskab, hvis virksomhed i væsentligt omfang bestod i "udlejning af fast ejendom (…) eller lignende", ikke kunne overdrages med succession. Efter den ændrede ordlyd af bestemmelsen i 2017 var udgangspunktet, at al besiddelse af fast ejendom skulle medregnes ved opgørelsen af, om betingelserne for at anvende pengetankreglen var opfyldt, medmindre ejendommen ikke havde karakter af passiv kapitalanbringelse. Af bemærkningerne fremgik, at aktiver, der kunne sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), også skulle medregnes ved opgørelsen af, om betingelserne for at anvende pengetankreglen var opfyldt. Virksomheden i form af kontorhotel i H3 A/S og H4 ApS bestod i udlejning af kontorlokaler til virksomheder med forskellige ydelser og services inkluderet i lejeprisen. Der var tale om en aktivitet, der efter sin art var udlejning af fast ejendom, og det fandtes i øvrigt ikke godtgjort, at selskabernes indtægter fra kontorhotellet ikke primært stammede fra fast ejendom. Landsskatteretten fandt derfor, at virksomheden i form af kontorhotel måtte anses som passiv kapitalanbringelse, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse blev stadfæstet.
Reference(r)	Aktieavancebeskatningslovens § 11, jf. lov nr. 763 af 14. december 1988, lov nr. 1285 af 20. december 2000, § 34, § 34, stk. 1, nr. 3 De almindelige bemærkninger til lovforslaget, L36, fremsat den 4. oktober 2000 Lov nr. 683 af 8. juni 2017, de almindelige bemærkninger til lovforslaget - L 183, fremsat den 29. marts 2017
Henvisning	Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.B.2.13.1

Skattestyrelsen har besvaret klagerens anmodning om svar på følgende spørgsmål:

"Kan Skattestyrelsen bekræfte, at de grunde og bygninger, som anvendes til kontorhotel, kan medtages i opgørelsen af den finansielle brøk som ikke-finansielle aktiver, jfr. aktieavancebeskatningslovens § 34?"

med "Nej".

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
I Skattestyrelsens bindende svar er det bl.a. anført:

"(…)

I forbindelse med et påtænkt generationsskifte af kapitalandelene i H1 A/S ønskes det bekræftet, at selskabets ejendomme, der er beliggende skråt overfor hinanden på Adresse Y1 i By Y1 (henholdsvis Adresse Y2-Y3 (ejendom 1) og Adresse Y4 (ejendom 2)), og hvori kontorhotellet H2 drives, kan anses for et ikke-finansielt aktiv og altså ikke som en "passiv kapitalanbringelse" i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3.

H1 A/S er et holdingselskab, der ejer den fulde selskabskapital i selskaberne H3 A/S, H4 ApS, H5 ApS og H6 A/S.

H1 A/S er ejet af A. A er snart […] år gammel og i færd med at gøre klar til et generationsskifte, hvor kapitalandelene i selskabet ønskes overdraget med succession til As søn B.

I H3 A/S og H4 ApS drives kontorhotellet H2 i ovennævnte ejendomme.

H3 A/S ejer udover ejendom 1 et par mindre ejendomme, som p.t. udlejes, og som forventes solgt i indeværende regnskabsår.

H4 ApS ejer udelukkende ejendom 2.

H5 ApS ejer en enkelt mindre udlejningsejendom (en villa), som er sat til salg. H5 ApS er ikke en del af kontorhotellet.

H6 A/S er et selskab med et byggeprojekt omfattende opførelsen af 21 seniorboliger, som forventes solgt ultimo 2023.

H6 A/S er ej heller en del af kontorhotellet.

Koncernen forventes således ultimo 2023 at have frasolgt alle andre aktiver end H2.

H2 består af 28 lokaleenheder og "bebos" typisk af små virksomheder med 1-2 medarbejdere. Da virksomheder af denne størrelse ikke har mulighed for at trække på eksempelvis en marketings-, it- eller administrationsafdeling, er det tillokkende for den type virksomheder at flytte ind i H2 med de ydelser, der her tilbydes, jfr. nedenfor.

Hovedparten af disse ydelser kan karakteriseres som grundydelser, som er indregnet i det vederlag, der betales.

Ønskes der derimod afholdt eksempelvis større kundearrangementer, konferencer eller lignende, vil der ske særskilt fakturering herfor.

Udover at administrere selve lokaleudlejningen indebærer driften af H2 nedenstående opgaver/ydelser.

-      Daglig personlig service med bemanding i receptionen alle hverdage fra kl. 8.00 til kl. 18.00 og telefonisk bemanding resten af døgnet (herunder i weekenden) samt yderligere bemanding efter behov
-      Der er døgnåben adgang for kunder og disses gæster
-      Omfattende IT-assistance til kunderne
-      Servicering og assistance med hotellets IT-udstyr (A/V, konference m.m.) - Pakke- og postservice
-      Administration af nøgler, alarmbrikker, koder m.m.
-      Administration af såvel massage- som renseriordninger
-      Administration af dynamisk frokostordning, tilrettet kundernes daglige ønsker
-      Etablering af yoga-hold
-      Hver lokaleenhed omfatter standardmøblement, som mod betaling kan suppleres med yderligere møblement
-      Ofte og hurtig ændring af de fysiske rammer (vægge, døre og møblement)
-      Rydning og rengøring af fælles udearealer herunder terrasse i forbindelse med frokost og møder
-      Vask af de af kunderne brugte håndklæder, linned, service m.m.
-      Service i forbindelse med mødeafholdelse
-      Klargøring/afrydning af lokaler ved kundernes større arrangementer, f.eks. kundemøder, konferencer m.v.
-      Administration og bookning af mødelokaler med tilhørende faciliteter
-      Daglig rengøring og servicering af lokaleenhederne og fælles faciliteter samt udlejede magasinrum
-      Modtagelse af kundernes gæster og samarbejdspartnere
-      Affaldssortering og betjening af pap- og plastikpresse
-      Præsentation af nye kunder overfor eksisterende kunder
-      Afholdelse af netværksmøder og temaaftener - Afholdelse af diverse sociale arrangementer eksempelvis ugentlig onsdagskage og fredagsbar samt sommerfest og julefrokost
-      Kortere bindingsfrister end ved den typiske erhvervsudlejning kræver hyppigere (gen-)forhandling med eksisterende og nye kunder
-      Kontorhotellet yder ofte rådgivning og servicering af både strategisk og praktisk art til kunderne bl.a. i form af hjælp til inkassosager, bogholderi, rekruttering m.m.
-      Kontorhotellets personale er som nævnt til stede i huset hele dagen, hvilket har stor betydning for kundernes fortsatte tilfredshed og dermed forbliven i kontorhotellet.

I princippet er der tale om en samlet serviceydelse, hvori indgår et lokale med standardmøblement men uden toilet, bad og køkken, som er fælles.

Overført til almindelig beboelse vil det kunne sammenlignes med klubværelser eller et pensionat, hvor beboerne tager midlertidigt ophold.

Beboerne er der, indtil de finder noget fast.

På samme måde er H2 en midlertidig mellemstation med stor udskiftning. Kontorhotellet har således en "omsætningshastighed" på 42 % pr. år.

(…)

Baggrunden for anmodningen om Bindende Svar er et forestående generationsskifte, som helt overordnet påtænkes gennemført ud fra følgende principper:

A har to børn, en søn og en datter.

Sønnen er ansat i H2, og det er tanken, at han skal drive virksomheden videre.

Datteren, der ikke er ansat i H2, skal have sin (forskuds-) arv udbetalt kontant, ved at A tager udbytte ud af sit holdingselskab H1 A/S og betaler udbytte-skatten, hvorefter restbeløbet overdrages til hende som gave/arveforskud med afgiftsberigtigelse.

A, der agter at gå på pension i forbindelse med generationsskiftet, vil i den sammenhæng tage et passende udbytte ud til sig selv og betale udbytteskatten, hvorefter restbeløbet udgør hans pension.

H1 A/S koncernen, som er beskrevet på side 2 i vores anmodning om Bindende Svar af 20. marts 2022, er i færd med at afvikle alle aktiviteter på nær kontorhotellet. Det drejer sig om et par mindre udlejningsejendomme, som er sat til salg samt et byggeprojekt i selskabet H6 A/S, som forventes solgt ultimo 2023.

Efter ovennævnte salg vil de selskaber, hvis aktivitet sælges, blive likvideret, således at H1 A/S herefter kun har to datterselskaber tilbage i form af H3 A/S og H4 ApS, hvis eneste aktivitet således vil være H2, som drives i ejendommene Adresse Y2-Y3 og Y4-Y5.

På dette tidspunkt er det tanken, at overdragelsen af kapitalandelene i H1 A/S fra far til søn skal finde sted ved anvendelse af reglerne om succession i overensstemmelse med beskrivelsen i vores anmodning om Bindende Svar af 20. marts 2022.

Som nævnt i telefonen kan jeg til orientering oplyse, at udlejningsaktiviteten i H3 A/S, som nu er under afvikling som følge af salg af ejendommene, udgør den altovervejende del af de fremsendte kontospecifikationer, hvor vel kun ca. en tredjedel vedrører kontorhotellet.

Omkring oprindelsen af H2 er det karakteristisk, at selve etableringen skete ved lidt af et tilfælde, og at udviklingen er foregået ved learning by doing.

A havde således ingen erfaring med drift af kontorhotel, da projektet startede.

Oprindeligt blev ejendommene købt med henblik på almindelig erhvervsmæssig udlejning.

Ejendommen Adresse Y4-Y5 blev købt helt tilbage i 1984 og var dengang en gammel nedslidt produktionsejendom med et hovedhus og to garageanlæg.

Ejendommen, der er i to plan, er flere gange blevet kraftigt ombygget, hvor de to garageanlæg er blevet integreret med hovedhuset, således at den allerede i firserne fremstod som en kontorejendom.

As daværende virksomhed var selv lejer i ejendommen i en periode.

I 2003 lykkedes det at leje hele ejendommen ud som hovedsæde for virksomheden G1 A/S. Til det formål blev ejendommen igen renoveret, og der blev tilkøbt et stort areal af naboen til etablering af yderligere P-pladser, hvilket kom selskabet til gode, da kontorhotellet senere blev etableret.

Lejemålet bestod frem til 2014, hvor G1 A/S blev opkøbt og flyttede til By Y2.

Ejendommen stod derefter tom i ca. et år, idet det ikke lykkedes at finde en lejer til lejemålet.

Ejendommen Adresse Y2-Y3 blev erhvervet den 1. juni 2013. Eneste lejer på daværende tidspunkt var G2 A/S, som ejendommen oprindeligt var bygget til og ejet af.

Dette selskab rådede over hele ejendommen omfattende kælder, stueplan og 1. sal.

Grundet den traditionelle […]branches svære vilkår, havde selskabet brug for stadig mindre plads.

Ved overtagelsen den 1. juni 2013, stod hele 1. salen således tom med store lokaler, køkken og 6 mindre administrationslokaler.

G2 A/S havde i slutningen af sin ejertid uden held forsøgt at udleje de ledige lokaler på traditionelle vilkår endda til en meget billig husleje.
H4 ApS fortsatte disse bestræbelser efter overtagelsen men måtte indse, at det var udsigtsløst at finde lejere, der ville overtage de ledige lokaler, hvilket som tidligere nævnt også var erfaringen med ejendommen Adresse Y4-Y5 efter G1 A/S’ fraflytning.

I erkendelse af at det var særdeles vanskeligt at drive traditionel udlejningsvirksomhed med de to ejendomme og med afsæt i og inspiration fra nogle udlandsrejser, hvor A havde oplevet, at der var et marked for mindre lokaler i større ejendomme særligt for små nystartede virksomheder, besluttede A sig for at etablere et kontorhotel, H2.

Dette krævede væsentlige ombygninger og investeringer at få de store lokaler indrettet til små enheder, at få etableret kantinen, fællesarealerne m.m.

Etableringen af H2 skete med andre ord ikke fra den ene dag til den anden men var en løbende process.

Det lykkedes imidlertid at få skabt de rammer, som i dag udgør H2 og som er flot illustreret på kontorhotellets hjemmeside, […], hvortil henvises.

Dette vederlag overstiger derfor markant det vederlag, der vil skulle betales for almindelig erhvervsmæssig leje af fast ejendom og illustrerer derfor også, at H2 ikke er relevant for virksomheder, der kun er interesserede i at leje et lokale.

Da H2 som overfor nævnt er opstået lidt af nød og hen ad vejen, blev der ikke oprindeligt udarbejdet gængse budgetter og skarpe prisberegninger.

A har i stedet taget bestik af markedet og fastsat priserne ud fra, hvad markedet kan bære.

H2 har ej heller brugt mange ressourcer på at forfine sin kontraktportefølje men koncentreret sin indsats om det indholdsmæssige i form af et kontorhotel med alle faciliteter til gavn for beboerne.

Disse skal blot medbringe en computer, så er der sørget for resten.

(…)"

Skattestyrelsens afgørelse
Af Skattestyrelsens afgørelse af den 8. august 2022 fremgår følgende:

"(…)

Bindende svar

I har den 20. marts 2022 som repræsentant for A bedt om bindende svar på følgende

Spørgsmål:

Kan Skattestyrelsen bekræfte, at de grunde og bygninger, som anvendes til kontorhotel, kan medtages i opgørelsen af den finansielle brøk som ikke-finansielle aktiver, jfr. aktieavancebeskatningslovens § 34?

Svar:

Nej.

Vi har sendt jer et forslag til bindende svar den 28. juni 2022.

Vi har modtaget jeres bemærkninger til forslaget den 29. juli 2022.

Se Skattestyrelsens begrundelse for svaret nedenfor.

Faktiske forhold

I har oplyst følgende

"Sagsfremstilling:

(…)

Indtil den 1. juli 2017 blev aktier, som det var muligt at succedere i, ifølge ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3 beskrevet således:

"Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende".

Da der havde udviklet sig en praksis, hvorefter ubebyggede grunde og ejendomsprojekter blev anset som erhvervsaktiver i forhold til pengetankreglen, selvom disse aktiver ifølge lovforslag nr. L 183 reelt vil kunne sidestilles med udlejningsejendomme, ændredes ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3 til:

"Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse".

Af forarbejderne til L 183 fremgår blandt andet, at

"fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, ikke medregnes som et pengetankaktiv".

Der henvises i øvrigt til kontorhotellets hjemmeside […]."

Følgende bilag var vedlagt:
1)    Udtalelse fra Ejendomsmægler, MDE KH.
2)    BBR-meddelelser, udvisende kontorhotellets samlede antal kvadratmeter.
3)    Beregninger, udvisende fordelingen af de samlede indtægter på henholdsvis ren udlejning og drift af kontorhotellet.

Indkaldelse af oplysninger
Skattestyrelsen indkaldte den 27. april 2022 følgende oplysninger:

·       Interne regnskaber inkl. regnskabsmæssige og skattemæssige specifikationer 2018/19, 2019/20 og 2020/21 for H4 ApS og H3 A/S.
·       Kontospecifikationer for hele omsætningen 2018/19, 2019/20 og 2020/21 for H4 ApS og H3 A/S.
·       Kopi af aftaler fra fem forskellige kunder for hvert af de tre ovenstående regnskabsår ang. udlejning og serviceydelserne for H2.
·       Kopi af en faktura til hver af de fem ovenstående kunder for hvert af de tre ovenstående regnskabsår.
·       Kopi af de kalkulationer eller lignende, der har dannet grundlag for fastsættelse af vederlaget i de ovennævnte kontakter for udlejningen og serviceydelserne.

Jeres supplerende oplysninger

Jeres brev af 19. maj 2022
Følgende fremgår af jeres brev:

Skattestyrelsen har ved skrivelse af 27. april 2022 anmodet om yderligere oplysninger og materiale til brug for behandlingen af vores anmodning om Bindende Svar af 20. marts 2022.

Det ønskede materiale er blevet samlet på en dropbox, som kan åbnes via linket […]

Som nævnt i telefonen den 16. maj 2022 er der tale om et ganske betydeligt materiale, hvortil jeg vil knytte nedenstående bemærkninger.

(…)

Vi håber med ovenstående bemærkninger med tilhørende materiale og med henvisning til vores anmodning af 20. marts 2022 at have givet et tilstrækkeligt billede af H2 til, at Skatterådet kan svare bekræftende på spørgsmålet, om de grunde og bygninger (Adresse Y2-Y3 og Y4-Y5), som anvendes som kontorhotel, kan medregnes i den finansielle brøk som ikke-finansielle aktiver, jfr. aktieavancebeskatningslovens § 34."

Følgende dokumenter er fremsendt den 7. juni 2022:
-      Saldobalance pr. 1. kvartal 2022 for H4 ApS
-      Kontospecifikationer 2018-19 for H4 ApS
-      Kontospecifikationer 2019-20 for H4 ApS
-      Kontospecifikationer 2020-21 for H4 ApS
-      Saldobalance pr. 1. kvartal 2022 for H3 A/S
-      Kontospecifikationer 2018-19 for H3 A/S
-      Kontospecifikationer 2019-20 for H3 A/S
-      Kontospecifikationer 2020-21 for H3 A/S

Følgende dokumenter er fremsendt den 14. juni 2022:
-      Årsrapport og specifikationer 2018-19 for H4 ApS
-      Årsrapport og specifikationer 2018-19 for H3 A/S
-      Årsrapport og specifikationer 2019-20 for H4 ApS
-      Årsrapport og specifikationer 2019-20 for H3 A/S
-      Årsrapport og specifikationer 2020-21 for H4 ApS
-      Årsrapport og specifikationer 2020-21 for H3 A/S
-      Eksempler på aftaler indgået og fakturaer udstedt i perioden 2018-2021 for:
o   […]
o   […]
o   […]
o   […]
o   […]
o   […]
o   […]
o   […]
o   […]
o   […]
o   […]
o   […]
o   […]
o   […]

Specifikation af omsætning for H3 A/S:

*Omsætning ifølge specifikationer til årsrapporten*	*2018-19*	*2019-20*	*2020-21*
Nettoomsætning	3.555.066	2.293.785	6.952.873
Specifikation note 2
Lejeindtægt, Adresse Y2	*2.740.000	2.224.736	2.416.647
Lejeindtægt, Adresse Y6	*629.000	0
lejeindtægt, øvrige ejendomme	*101.000	0
Entreprenøropgaver	*84.000	69.049	4.536.226
I alt	*3.554.000	2.293.785	6.952.873
*Sammenligningstal fra specifikationer 2019-20

Specifikation af omsætning for H4 ApS:

*Omsætning ifølge specifikationer til årsrapporten*	*2018-19*	*2019-20*	*2020-21*
Nettoomsætning	650.740	*872.000	935.732
*Sammenligningstal fra specifikationer 2020-21

Følgende saldi pr. 30. september XXXXX fremgår af de fremsendte kontospecifikationer for H4 ApS:

*Kontospecifikationer*	*2018-19*	*2019-20*	*2020-21*
Konto 1070 Lejeindtægt Adresse Y4	-589.619	-869.393	-884.973
Konto 1071: Øvrige indtægter Adresse Y4	0	0	-50.760
Konto 1040 Lejeindtægt, G3	-61.120	0	0
I alt	-650.739	-869.393	-935.733

Et konkret eksempel på faktura

Af fakturanr. 2394 for marts 2021 fra H3 A/S til G4 ApS dateret 22. februar 2021 fremgår bl.a.:

Lejemål nr. 37 (kontor 19) 01.03.21-31.03.21 Husleje Adresse Y2-Y3	6.500,00
Rengøring af kontor 19 Ugentlig rengøring af kontor 01.03.21-31.03.21 Rengøring af kontor	300,00
Subtotal excl. Moms	6.800,00

Et konkret eksempel på lejeaftale
Følgende kan uddrages af lejekontrakt mellem H3 A/S (udlejer) og G4 ApS (lejer).

Aftalen er underskrevet den 14. og 17. december 2020 af de to parter.

Lejemålet omfatter kontorlokale nummer 19 beliggende Adresse Y2-Y3, By Y1 (se pkt. 1.1).

Lejemålets samlede bruttoetageareal udgør ca. 45 m2, heraf andel ca. 17 m2 fællesarealer med andel af gangarealer, toiletter, garderobe, mødelokaler, teknikrum samt køkken- og kantinefaciliteter (se pkt. 1.2).

Lejemålet har brugsret til de i punkt 1.2 nævnte fællesarealer/-faciliteter på lige fod med lejeren af de øvrige kontorer i huset. Det understreges, at brug af mødelokaler m.v. er til sporadisk brug - dvs. til almindelig afholdelse af møder i begrænset omfang, og ikke til brug som mere eller mindre faste arbejdspladser (pkt. 1.3). Der er også henvist til § 3.3 om en prøvetid på tre måneder.

Lejemålets ikrafttrædelsesdag er fastsat til den 1/3-2021 (se pkt. 3.1)

Lejemålet kan opsiges fra lejer/udlejers side med 3 måneders skriftligt varsel til fraflytning den sidste i en kalendermåned. I øvrigt henvises til Erhvervslejelovens § 61 (se pkt. 3.2).

De første 3 måneder fra lejemålets ikrafttrædelsesdag er prøvetid med ret for udlejer til at ophæve lejekontrakten. Såfremt lejer ved sin ageren eller andre forhold ikke vurderes af udlejer til at indgå på lige linje med de i bygningen allerede eksisterende lejere, f.eks. ved stærkt afvigende adfærd eller brug af huset og dettes faciliteter på en måde, der kan genere de andre lejere (se pkt. 3.3).

Den årlige leje er aftalt til DKK 78.000 ekskl. moms, der erlægges månedsvis forud ultimo den forrige måned med DKK 6.500 kr. Beløbet skal indestå på udlejers konto senest den sidste bankdag i forrige måned, jf. faktura, der udstedes hver måned ca. d. 20 (se pkt. 4.1)

Hvert år per den 1. januar, første gang den 1. januar 2022, reguleres uden særskilt varsel den årlige leje med den procentvise ændring i nettoprisindekset fra september måned det foregående år til september måned forud for reguleringstidspunktet. De årlige lejereguleringer beregnes efter en formel (se pkt. 4.2).

Lejer har den fulde ren- og vedligeholdelsespligt for så vidt angår det af nærværende lejekontrakt omfattede kontorareal. Det kan evt. tilkøbes ugentlig rengøring for en månedlig pris á DKK 300 ekskl. moms (se pkt. 8.1).

Udlejer stiller følgende faciliteter til rådighed: 3 stk. hæve-sænke skriveborde, 3 stk. kontorstole, 3 stk. bordlamper, 3. stk. køreunderlag, 3 stk. papirkurve, 3 stk. reol/skuffemodul, trådløs internetforbindelse, køkkenfaciliteter samt mødefaciliteter. Der udleveres 3 stk. nøgler og 3 stk. nøglebrikker til indgange og alarmanlæg samt egen dør til kontor. Ved bortkomst af nøgle betaler lejer DKK 1.500 ekskl. moms per nøgle eller DKK 500 ekskl. moms per nøglebrik/-kort for reetablering /omkodning af nye nøgle/nøglebrik/-kort. Yderligere nøgler kan udleveres mod fakturering af DKK 500 ekskl. moms per nøgle/nøglebrik. Indeholdt i lejen er dermed 2 faste og 1 sporadisk arbejdsplads. Ved evt. udvidelse med ekstra arbejdsplads kræves fornyet kontrakt (se pkt. 11.1).

Jeres mail af 14. juni 2022
Følgende fremgår af mail:
"[Navn udeladt] fra H3 A/S har formentlig allerede kontaktet dig tidligere i dag med henblik på at få afsendt det materiale, der er omfattet af de første 3 punkter i din materialeindkaldelsesskrivelse af 8. juni.

For så vidt angår punkt 4 vil jeg som supplement til beskrivelsen i mit brev af 19. maj 2022 knytte følgende bemærkninger:

Som nævnt i vor telefonsamtale af g.d. foreligger der ikke, hvad man kunne kalde gængse kalkulationer som følge af H2’s særlige historie.

Som beskrevet i mit brev af 19. maj 2022 er kontorhotellet så at sige er blevet til undervejs i en organisk proces, hvor man som mindre familievirksomhed er direkte involveret i den daglige drift og løbende kigger på indtægter og udgifter og tilpasser priser og vilkår til markedet.

I modsætning hertil står eksempelvis de større - herunder udenlandske - koncerner, som har etableret kontorhoteller i Danmark.

Her vil der forinden etableringen af kontorhotellet være udarbejdet alskens kalkulationer typisk med henblik på en bestyrelses godkendelse.

Jeg håber hermed, at vi har besvaret de spørgsmål m.m., som fremgår af din skrivelse af 8. juni.

Måtte du have behov for yderligere oplysninger, er du selvfølgelig altid velkommen til at vende tilbage."

Jeres opfattelse og begrundelse

"Ønsket besvarelse:
Ja"

"Vores opfattelse:
På baggrund af de ovenfor beskrevne opgaver vil kontorhotellet H2 ikke kunne karakteriseres som en passiv kapitalanbringelse på linje med almindelige udlejningsejendomme.

Et hotel er ej heller en passiv kapitalanbringelse, selvom hoteldriften udøves i en fast ejendom, jfr. SKM2021.446.SR.

H2 har alle et hotels karakteristika, dog er kunderne ikke fysiske personer men erhvervsvirksomheder.

Af samme grund er der ikke den samme hyppige udskiftning i et kontorhotel som i et almindeligt hotel.

Ved den typiske passive kapitalanbringelse står valget i hovedtræk mellem et indskud på bankkonto, køb af forskellige former for værdipapirer eller køb af en udlejningsejendom. Fælles for disse aktiviteter er, at de kan varetages uden nævneværdig fysisk indsats.

Begrundelsen for at udlejning af fast ejendom anses som en passiv kapitalanbringelse har traditionelt været, at der som oftest er tale om længerevarende og i nogle tilfælde direkte uopsigelige lejekontrakter, og hvor udlejers samlede aktivitet udelukkende består af lejeopkrævning samt noget udvendig vedligeholdelse.

Skatterådet har den 25. august 2015 (SKM2015.577.SR) afsagt en kendelse vedrørende en lidt atypisk fast ejendom i form af et parkeringshus.

Om dette parkeringshus var det oplyst, at der til selve parkeringsfunktionen knyttede sig nedenstående arbejdsopgaver, som blev varetaget af en ansat og dennes afløser:

-      Renholdelse af parkeringshuset -fejning, maling af stolper, tømme affaldskurve, rengøre toiletter
-      Service af automater - bomme m.m., reparationer + tilkalde reparatør
-      Tilkald i forbindelse med, at parkanterne ikke kan komme ud m.m. - hvis pengeautomaten ikke virker eller andet
-      Tømme betalingsautomaterne og sætte pengene i banken
-      Udskrive og udlevere sæsonkort til diverse abonnenter.

Ifølge kendelsen ansås det pågældende parkeringshus ikke for at være en udlejningsejendom og dermed ikke som udlejning af fast ejendom.

Kendelsen er afsagt i 2015, hvilket vil sige før ændringen af ordlyden i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3 (og stk. 6).

Da den ændrede ordlyd imidlertid ikke var begrundet i et ønske om at indsnævre de aktiver, der anses som pengetankaktiver, med derimod at udvide disse til også at omfatte ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, jfr. ovenfor, vil kendelsen fortsat have præjudikatsværdi.

Når henses til de meget omfattende arbejdsopgaver, der er knyttet til driften af H2, må dette aktiv (ejendom 1 og 2) så meget desto mindre kunne anses for at være udlejningsejendomme og dermed som en passiv kapitalanbringelse.

Kontorhotellet H2 må derimod karakteriseres som et erhvervsaktiv, som medregnes i opgørelsen af den finansielle brøk som ikke-finansielle aktiver, de såkaldte "gode" aktiver.

Antallet af familieejede kontorhoteller kan formentlig tælles på én hånd. Denne lille gruppe har ikke nogen forening eller er del af en interesseorganisation, der kan tale kontorhotellernes sag i høringsfasen til ny lovgivning, og der er da mig bekendt ej heller noget sted i lovforarbejderne eller for den sags skyld i praksis, hvor et kontorhotel er blevet vurderet i relation til spørgsmålet, om det er en aktiv erhvervsvirksomhed eller en passiv kapitalanbringelse.

At kontorhoteller er uomtalte i såvel lovtekst som i lovforarbejderne og praksis kan dog ikke tages som indtægt for, at sådanne uden videre skal betragtes som en passiv kapitalanbringelse i form af udlejning af fast ejendom.

Af lovforslag nr. L 183, pkt. 3.1.2.2 Generationsskifte af selskaber - justering af pengetankreglen (side 12) fremgår følgende:

"Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt fremgår, at besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelse af, om pengetankreglen er opfyldt. Omvendt skal fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, ikke medregnes som et pengetankaktiv. Det vil f.eks. være tilfældet for virksomhedens domicilejendom og et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger". (Min understregning).

Lovgiver har herved meget klart tilkendegivet, at det ikke er al fast ejendom, der kan og skal karakteriseres som passiv kapitalanbringelse og fremhæver i denne forbindelse to eksempler på undtagelser.

Der er med andre ord ikke tale om udtømmende lovgivning.

Det er ikke ualmindeligt, at lovgiver på denne måde holder en dør åben for situationer/aktiviteter, som dels ikke har været fremme under det lovforberedende arbejde, dels i erkendelse af, at lovgivning ikke kan favne alt, og at der via praksis kan indlemmes andet end det direkte omtalte.

Udover landbrug er det sjældent, at en virksomhed helt eller delvis drives i det fri og således ej heller et kontorhotel endsige et almindeligt hotel.

H2 er som nævnt et hotel for erhvervsvirksomheder, og hvor de mange forskelligartede aktiviteter, som både hver for sig og samlet udgør aktiv virksomhed, er et selvstændigt koncept, som ikke blot kan karakteriseres som passiv kapitalanbringelse på linje med almindelig udlejning af fast ejendom.

Aktiviteten må nødvendigvis udøves i en fast ejendom eller sagt på en anden måde, den faste ejendom indgår i virksomhedens aktive del, således som denne er beskrevet ovenfor.

Den faste ejendom vil i nærværende relation kunne sammenlignes med en domicilejendom, hvilken ejendom jo typisk har en nødvendig og understøttende funktion som medvirker til, at en virksomhed kan udføre sin erhvervsmæssige aktivitet.

H2 blev etableret i 2010, hvor A så et behov i markedet tiltænkt små nystartede virksomheder uden nogen form for administrativt set up.

I forhold til almindelig udlejningsvirksomhed er det i sagens natur mere risikofyldt at have med små nystartede virksomheder at gøre.

Ifølge Danmarks Statistik er det kun hver fjerde nye virksomhed, der overlever, målt over en periode på 10 år. De fleste af disse lukker faktisk allerede i år 1 eller år 2.

De virksomheder, som viser sig at være bæredygtige, vokser sig med tiden så at sige ud af kontorhotellets trygge rammer, får egen administration m.m. og flytter til større omgivelser i det almindelige udlejningsmarked.

H3 A/S (og koncernen som helhed) har gennem tiden udover kontorhotellet også drevet almindelig udlejningsvirksomhed og har som ovenfor nævnt fortsat en lille rest heraf tilbage.

Selskabet ved derfor om nogen, hvor mange ressourcer der skal bruges på disse to aktiviteter.

Dette ret beskedne ressourceforbrug hænger sammen med, at de fleste af sådanne almindelige udlejningsfunktioner nu om stunder er fuldt automatiserede og i meget vidt omfang "passer sig selv".

Således forholder det sig ikke med de aktiviteter, der foregår i H2.

Her anslås det, at kontorhotellets 3 medarbejdere anvender ca. 4.000 timer årligt på hoteldriften med de mange aktiviteter og faciliteter, som den rummer.

Alene køkkenfunktionen/restaurationsdriften indebærer daglig bespisning af et sted mellem 40 og 60 personer.

Dette er et meget håndgribeligt eksempel på, at drift af et kontorhotel som H2 er en hel anden aktivitet end udlejning af fast ejendom, hvilket da også må afspejles i den skatteretlige vurdering.

Som ovenfor nævnt, er den aktive deltagelse i H2 i altovervejende grad ikke knyttet til udlejningsdriften men derimod til hoteldriften.

Jeg har ovenfor henvist til SKM2015.577.SR, hvor et parkeringshus ikke blev anset for at være en udlejningsejendom, hvilket SKAT ellers havde indstillet til Skatterådet.

SKAT udtalte bl.a., at

"Der er herved henset til, at selskabets eneste aktivitet er at eje parkeringshuset, at parkeringshuset ikke var tilknyttet en anden erhvervsmæssig aktivitet, og at der i det konkrete tilfælde alene er ansat personale, som tager imod penge for udleje, og holder det udlejede i stand via reparation og rengøring. At tage imod lejebetalinger og holde det udlejede vedlige svarer til det, andre udlejere af fast ejendom også gør".

Spørger gjorde i sagen gældende, at såfremt et parkeringshus skulle anses som udlejning af fast ejendom, måtte dette også gælde for eksempelvis motel- og hotelvirksomhed.

Til dette svarede SKAT:

"Efter SKATs opfattelse er der til motel- og hotelvirksomhed tilknyttet erhvervsmæssig aktivitet, idet der fx serveres morgenmad, gøres rent, er en bar og en restaurant. Der er derfor ikke tale om passiv kapitalanbringelse".

Undertegnede er enig i SKATs betragtninger som citeret ovenfor og finder, at SKATs ræsonnement overført til H2 ubetinget må føre til en anerkendelse af, at H2 ikke kan anses for at være en passiv pengeanbringelse.

Successionsreglerne er fra lovgivers side reserveret til aktiv virksomhedsdrift.

Det er min klare opfattelse, at de aktiviteter, som er beskrevet ovenfor, og som er selve rygraden i H2, til fulde lever op til de krav, der stilles til aktiv erhvervsvirksomhed, og at der ikke er lovgivningsmæssige hindringer herfor.

Med lovgivers egne ord gælder således, at

fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, (skal) ikke medregnes som et pengetankaktiv.

Der vedlægges en udtalelse fra Ejendomsmægler, MDE KH, som opererer i nærområdet.

Ifølge denne udtalelse anslås markedslejen for kontorlejemål at "ligge i omegnen af 600,- kr. pr. kvadratmeter".

En gennemgang af de kontorlejemål, som senest er sat til udlejning, hvoraf nogle af disse på nuværende tidspunkt er blevet udlejet, viser dog et lejeniveau i spændet 400 - 550 kr./m2.

På baggrund heraf har vi foretaget en analyse af, hvor stor en del af det vederlag, som brugerne betaler til kontorhotellet, der medgår til henholdsvis selve lokalelejen og aktiviteterne/drift af kontorhotellet.

Ifølge vedlagte BBR-meddelelse har kontorhotellet et areal på 2.590 m2.

I gennemsnit har kontorhotellet en belægningsprocent på 80, hvilket svarer til, at brugerne råder over i alt 2.072 m2.

Var brugerne almindelige erhvervslejere, ville betalingen herfor udgøre (2072 x 600) kr. 1.243.200.

Kontorhotellets samlede indtægter udgør imidlertid kr. 3.691.000 (seneste år), hvilket viser en merindtægt på 297 % som følge af driften af kontorhotellet.

Selskabernes indtægter fra H2 stammer således hovedsagelig fra driften af kontorhotellet.

På denne baggrund og på baggrund af hele setup’et i H2 og under henvisning til de citerede uddrag af lovforarbejderne er det Spørgers klare opfattelse, at H2 må anses for at være et ikke-finansielt aktiv."

Jeres høringssvar af 29. juli 2022

Følgende fremgår af jeres brev:
"Skattestyrelsen har den 28. juni 2022 udsendt et forslag til Bindende Svar, hvoraf fremgår, at Skattestyrelsen påtænker at svare "Nej" til spørgsmålet, om de i sagen omhandlede grunde og bygninger, som anvendes til kontorhotel, kan medtages i opgørelsen af den finansielle brøk som ikke-finansielle aktiver, jfr. aktieavancebeskatningslovens § 34.

Som begrundelse for sit svar henviser Skattestyrelsen indledningsvis til det tidligere afgivne Bindende Svar af 27. april 2021, hvorefter det var Skattestyrelsens opfattelse

"at alle faste ejendomme som udgangspunkt skal betragtes som passiv kapitalanbringelse, og at det fremgår af lovforarbejderne, at alle udlejningsejendomme med ganske få konkrete undtagelser skal betragtes som passiv kapitalanbringelse i forhold til pengetankreglen, samt at kontorhoteldrift ikke ses at være omfattet af disse få konkrete undtagelser".

Konkret har Skattestyrelsen anfægtet vores oplysning om, at de samlede indtægter for kontorhotellet udgør kr. 3.691.000 og ikke kr. 3.352.380, som Skattestyrelsens regnskabsgennemgang ellers viser.

Herudover er det på baggrund af de fremsendte kontrakter, fakturaer og regnskabsmæssige klassifikationer af omsætningen Skattestyrelsens opfattelse, at disse ikke adskiller sig nævneværdigt fra, hvad der forekommer ved almindelig udlejning af fast ejendom.

Ud fra en særlig definitorisk opdeling er det herudover Skattestyrelsens opfattelse, at H2 betjener sig af "længerevarende lejeaftaler".

Skattestyrelsens forslag giver anledning til følgende bemærkninger:

1) Skattestyrelsen og vi er i besiddelse af samme lovtekst og samme lovforarbejder, hvad man umiddelbart kan have svært ved at tro, når Skattestyrelsen kan påstå, at når et kontorhotel ikke er omfattet af de få undtagelser - der er omtalt i lovforarbejderne - fra hovedreglen om, at udlejningsejendomme anses som passiv kapitalanbringelse, så må et sådant anses som en passiv kapitalanbringelse.

Vi har gentagne gange påpeget, at de to konkrete - i øvrigt vidt forskellige - undtagelser, som Skattestyrelsen henviser til (en virksomheds domicilejendom og et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger), udtrykkeligt er benævnt eksempler, og når det samtidig fastslås, at

"fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, ikke medregnes som et pengetankaktiv"

synes Skattestyrelsen med ovennævnte påstand mildt sagt at betjene sig af en særdeles tvivlsom fortolkningsmetode.

Denne fortolkningsmetode kan vel nærmest betegnes som at sætte et skøn under regel, hvilket er i strid med de almindelige forvaltningsretlige principper.

Skattestyrelsen forholder sig slet ikke til, at der med ovenstående udsagn fra lovforarbejderne rent faktisk er hjemmel til/gives mulighed for, at andre aktiviteter, der udfolder sig i en fast ejendom, som eksempelvis H2, kan undtages fra pengetankreglen, når ejendommen, hvori aktiviteten foregår, ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse men derimod er aktiv erhvervsvirksomhed.

At der indenfor murene i H2 drives en aktiv erhvervsvirksomhed, som adskiller sig markant fra almindelig (passiv) udlejning af fast ejendom, er efter vor opfattelse indiskutabelt, hvilket Skattestyrelsen i øvrigt vil kunne forsikre sig om ved et besøg på stedet.

2) Skattestyrelsens gennemgang af kontrakter, fakturaer og regnskabsmæssige klassifikationer fører til en konklusion om, at der er tale om ganske almindelig udlejning. Denne konklusion kan isoleret set godt forsvares rent formelt.

Skattemyndighederne har dog stedse i praksis fastslået, at det er REALITETEN og ikke den FORMELLE FREMTONING, der er afgørende for den skattemæssige vurdering.

Denne grundsætning bør også være ledetråden i nærværende sag.

Jeg henviser i denne forbindelse til min tidligere gennemgang af H2s udviklingshistorie, herunder at der ikke er ofret mange ressourcer på, hvad man kunne kalde papirarbejdet.

Herudover vil jeg påpege, at det, som kunne benævnes H2s "all inclusive princip", flugter med nutidens kundeønsker om fast pris for en samlet aftale og ikke en specificeret regning for hver måned med eksempelvis 30 stk. fotokopier, 4 kaffe og 2 vand, 3 times mødelokale o.s.v.

I modsætning til tidligere udbydes og efterspørges i dag pakkeløsninger, hvilket for H2s vedkommende medfører sparet administration, der ellers ville være helt uoverskuelig med alle de forskellige ydelser, der udbydes, jfr. den tidligere fremsendte oversigt samt kontorhotellets hjemmeside, som jeg på ny skal henvise til.

Samme tendens er også fremherskende indenfor hotelverdenen.

Her var det for 10 år siden almindeligt, at man skulle tilkøbe sig adgang til internettet og betale på timebasis for sit forbrug. Dette er typisk inkluderet i prisen i dag, hvor kunderne har flere adgange til internettet via iphone, ipad, pc m.m.

Dette er også situationen i H2, hvor der findes et veludviklet wifi net, som er inkluderet i den faste månedlige betaling.

Ønskede en beboer eksempelvis fradrag i den månedlige betaling for internetomkostninger med den begrundelse, at den pågældende har sin egen løsning, ville dette ikke være muligt, idet H2s wifi-løsning tillige er en del af fotokopimaskinerne, printerne m.m. Det hele hænger sammen.

H2 er et full service koncept.

3) For så vidt angår Skattestyrelsens anfægtelse af vores oplysning om, at de samlede indtægter fra kontorhotellet udgør kr. 3.691.000, skal det præciseres, at de kr. 3.691.000 er et estimat over indtægterne på baggrund af de på tidspunktet for vores brev i marts 2022 faktisk indgåede aftaler, og vil derfor først indgå i årsregnskabet for indeværende regnskabsår.

På baggrund af dette estimat har vi som tidligere oplyst beregnet, at indtægten ved ren udlejning udgør 31 % af de samlede indtægter, og at driften af kontorhotellet udgør 69 %.

Ønsker Skattestyrelsen at gennemføre beregningen med udgangspunkt i de kr. 3.352.380 som anført, vil procenterne udgøre henholdsvis 34 og 66.

Uanset hvad kan det fastslås, H2s indtægter i overvejende grad hidrører fra driften af kontorhotellet, hvilket burde gøre indtryk på Skattestyrelsen.

4) Skattestyrelsens betegnelse af kontrakterne som "længerevarende lejekontrakter" sker ud fra en teknisk betragtning om, at der ikke er er anført nogen slutdato.

Jeg skal her henlede opmærksomheden på det tidligere oplyste, at omsætningshastigheden vedrørende beboere i H2 udgør 42 % pr. år.

Det er min opfattelse, at professionelle aktører på ejendomsmarkedet i den virkelige verden vil opfatte en sådan udskiftningsfrekvens som alarmerende høj.

Samlet set er det vor opfattelse, at Skattestyrelsen i sit forslag til Bindende Svar nærmest går en stor bue uden om det væsentlige og end ikke kommenterer vores udlægning af lovforarbejderne, vores beskrivelse af de faktiske forhold i H2, vore beregninger og analyse af indtægternes fordeling som også viser, at der med det påviste prisniveau i området ikke ville være en eneste beboer i bygningerne, såfremt de indgåede kontrakter udelukkende var udtryk for udlejning af fast ejendom til erhvervsmæssige forhold, således som påstået af Skattestyrelsen.

Vi skal på baggrund af ovenstående anmode Skattestyrelsen om at genoverveje sit forslag og står i øvrigt til disposition, såfremt styrelsen måtte have yderligere spørgsmål eller ønsker et besøg på virksomheden."

Skattestyrelsens begrundelse for svaret

I ønsker at få bekræftet, at de grunde og bygninger, som anvendes til kontorhotel, kan medtages i opgørelsen af den finansielle brøk som ikke-finansielle aktiver, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34.

En række betingelser skal være opfyldt, før der kan ske en overdragelse af med succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1.

En af betingelserne er, at selskabets virksomhed ikke må i overvejende grad bestå af passiv kapitalanbringelse. Se aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3.

Passiv kapitalanbringelse
Et selskab bliver i praksis omtalt som en pengetank, når aktiviteten i selskabet i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., medmindre de pågældende aktiver indgår i virksomhedens aktive del.

Bedømmelsen af, hvornår et selskab i overvejende grad driver virksomhed med passiv kapitalanbringelse er objektiveret, og kriterierne fremgår af aktieavance-beskatningslovens § 34, stk. 6.

I et bindende svar af 27. april 2021 fra Skatterådet, j.nr. 20-1265702, der er offentliggjort ved SKM2021.250.SR, besvarede Skatterådet spørgsmålet i jeres ansøgning om bindende svar den 12. november 2020 med, at ejendommene beliggende Adresse Y2-Y3 og Adresse Y4 skal klassificeres som en passiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3.

I det bindende svar var det Skattestyrelsens opfattelse, at det fremgår af den nuværende lovtekst og lovforarbejderne til lov nr. nr. 683 af 8. juni 2017, at alle faste ejendomme som udgangspunkt skal betragtes som passiv kapitalanbringelse, og at det fremgår af lovforarbejderne, at alle udlejningsejendomme med ganske få konkrete undtagelser skal betragtes som passiv kapitalanbringelse i forhold til pengetankreglen, samt at kontorhoteldrift ikke ses at være omfattet af disse få konkrete undtagelser. Se nærmere herom i SKM2021.250.SR.

Konkret

I har oplyst, at de samlede indtægter for kontorhotellet det seneste år udgør 3.691.000 kr.

Ifølge specifikationer til årsrapporten 2020-21 og de tilhørende kontospecifikationer for de to selskaber kan indtægterne for H2 for regnskabsåret 2020/21 specificeres på følgende måde:

H4 ApS:
Kontonr. 1070: Lejeindtægt Adresse Y4	884.973
Kontonr. 1071:Øvrige indtægter Adresse Y4	50.760
I alt (=Nettoomsætning ifølge specifikationer)	935.733

H3 A/S:
Lejeindtægt, Adresse Y2	2.416.647
Omsætning H2 2020/21 i alt	3.352.380

H3 A/S vedrører aktiviteter, som ikke har nogen tilknytning til H2.

Det er vores opfattelse, at det seneste års omsætning (2020/21) i H2 maksimalt er 3.352.380 kr. og ikke som oplyst af jer 3.691.000 kr.

Det er også vores opfattelse, at den ovennævnte faktura til G4 ApS og lejeaftale indgået med G4 ApS er repræsentative for de næsten enslydende fakturaer og lejeaftaler, som I har sendt til os den 14. juni 2022.

Lejeaftalen med G4 ApS er en aftale, hvor der ikke er fastsat nogen slutdato for lejemålet, jf. § 3. Der lejes et areal til kontor med brugsret til benyttelse af fællesarealer/faciliteter. Se pkt. 1.2-1.3. Der betales en månedlig leje, der reguleres til 1. januar hvert år. Der stilles kontormøbler mv. til rådighed, som indgår i grundlaget for lejestørrelsen, og hvis der skal ske en udvidelse af en ekstra arbejdsplads, så skal aftalen fornyes. Se pkt. 14.1.

Fakturaen til G4 ApS dateret 22. februar 2021 (nr. 2394) vedrører husleje i Adresse Y2-Y3 for lejemålet 37 (kontor nr. 19), samt et beløb på 300 kr. til rengøring for marts måned 2021.

På grundlag af de ovennævnte oplysninger om de indgåede lejeaftaler og udstedte fakturaer samt de foretagne regnskabsmæssige klassifikationer af omsætningen i de to selskaber, er det vores opfattelse, at aktiviteten i H2 er udlejning af fast ejendom til erhvervsmæssige formål.

I har ikke fremsendt specifik dokumentation for indtægter på opgaver/ydelser, som ikke er omfattet af grundydelserne i lejeaftalerne.

Vi mener derfor, at ejendommene beliggende Adresse Y2-Y3, og Adresse Y4, skal klassificeres som en passiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3. Dette er overensstemmelse med det ovennævnte bindende svar fra Skatterådet, se SKM2021.250.SR.

I har henvist til SKM2015.577.SR. Det fremgik af det bindende svar fra Skatterådet, at indtægterne fra parkering på timebasis udgjorde ca. 75-80 procent af omsætningen vedr. parkeringshuset. I jeres sag er det udelukkende lejeaftaler, hvor lejemålene ikke har nogen for form udløbsdato. Det er derfor tale om længerevarende lejeaftaler. Ejendommene i jeres sag er derfor udlejet på vilkår, der væsentligt adskiller sig fra vilkårene i SKM2015.577.SR. Det er derfor vores opfattelse, at jeres sag ikke er sammenlignelig med SKM2015.577.SR. Det bindende svar vedrørende parkeringshuset ændrer hermed ikke klassificeringen efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3 i jeres sag.

Desuden har I henvist til SKM2021.446.SR. Det bindende svar fra Skatterådet handlede blandt andet om koncerninterne udlejningsejendomme, der blev anvendt til hotel- og restaurationsdrift, var pengetankaktiver eller erhvervsaktiver i forhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 6. pkt. Skatterådet bekræftede, at de ejendomme, der blev anvendt til hoteldrift med tilhørende bemanding af reception, restaurant og værelsesrengøring m.m. ikke kunne sidestilles med en udlejnings-ejendom. Samlet set fandt Skatterådet, at de omhandlede ejendomme, der blev anvendt til hotel- og restaurationsdrift, kunne betragtes som erhvervsaktiver i forhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 6. pkt.

Ifølge specifikationerne til årsrapporterne 2020/21 og kontospecifikationerne 2020/21 for de to selskaber, har ingen af dem nogen form for omsætning som regnskabsmæssigt kan klassificeres som omsætning fra drift af hotel- eller restaurant. I jeres sag er det udelukkende erhvervslejeaftaler, hvor lejemålene er længerevarende aftaler. Det fremgår ikke af fakturaerne, at der har været indtægter fra drift af restaurant. Det er derfor vores opfattelse, at jeres sag ikke er sammenlignelig med SKM2021.446.SR. Det bindende svar vedrørende hotel- og restaurantvirksomheden ændrer hermed ikke klassificeringen efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3 i jeres sag.

Det er hermed vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et nej.

Vores bemærkninger til jeres høringssvar af 29. juli 2022,

Vi mener ikke, at jeres høringssvar giver anledning til en ændring af vores forslag til bindende svar.

Vi vil i det nedennævnte kommentere de fire forhold, som ifølge jeres brev har givet anledning til bemærkninger.

Pkt. 1
Ifølge jeres bemærkninger er I ikke enige i vores fortolkningsmetode af hovedregel om undtagelser.

Pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. og stk. 6 er justeret ved lov nr. 683 af 8. juni 2017. Formålet med justeringen er blandt andet, at ubebyggede grunde og ejendomsprojekter og lign. skal medregnes som pengetankaktiver. Vurderet ud fra det overordnede formål med lovændringen, medfører lovændringen en yderligere indskrænkning af muligheden for successionsoverdragelse, hvor flere faste ejendomme fremadrettet vil være passiv kapitalanbringelse.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. afsnit 2.1. i L 183 fremsat den 29. marts 2017, fremgår følgende:
"Afgrænsningen af passiv kapitalanbringelse i pengetankreglen foreslås således justeret, så ubebyggede grunde, ejendomsprojekter og lign. skal medregnes som pengetankaktiver ved opgørelsen af, om virksomheden i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse."

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. afsnit 3.1.2.2 i L 183, fremgår følgende:
" For det første foreslås en justering af afgrænsningen i pengetankreglen af, hvilke aktiver der anses for erhvervsaktiver henholdsvis pengetankaktiver (passiv kapitalanbringelse) (…). I dag anses ubebyggede grunde og ejendomsprojekter ifølge praksis fra Skatterådet for erhvervsaktiver i forhold til pengetankreglen, selv om disse aktiver reelt kan sidestilles med udlejningsejendomme. Selskaber, hvis virksomhed består i udlejning af ejendomme, vil ofte besidde ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, og bl.a. disse selskaber skal således i dag ikke medregne værdien af ubebyggede grunde og ejendomsprojekter under pengetankreglen, men alene eventuelle udlejningsejendomme."

Det fremgår således af de almindelige bemærkninger, at justeringen af pengetankreglen primært har til formål at udvide omfanget af faste ejendomme, der skal betragtes som passiv kapitalanbringelse. Det fremgår tillige af de almindelige bemærkninger, at det fortsat er hovedreglen, at udlejningsejendomme efter deres art (med ganske få konkrete undtagelser) skal betragtes som passiv kapitalanbringelse.

Herudover bekræftes det specifikt i høringsskemaet i bilag 1 til L183, at justeringen af pengetankreglen ikke medfører, at ejendomsvirksomheder, hvor ejendommene udlejes, kan successionsoverdrages efter aktieavancebeskatningslovens § 34. Dette gælder uanset omfanget af aktiviteten med udlejningen af ejendommene i ejendomsvirksomheden. Se høringssvarene i bilag 1 (L183 FT 2016/17) til blandt andet Danske Advokater side 30 og Ejendomsforeningen Danmark side 46 - 49.

Se også svaret til FSR på side 55 i bilag 1 (L183 FT 2016/17), hvor følgende fremgår:
"Er ejendommen erhvervet eller opført til brug som en driftsbygning for virksomheden eller med henblik på videresalg som led i virksomhedens drift, vil der som udgangspunkt ikke være tale om passiv kapitalanbringelse. Er ejendommen erhvervet med henblik på udlejning, er der tale om passiv kapitalanbringelse også i den periode, hvor ejendommen endnu ikke er udlejet."

Det er vores opfattelse, at det klart og specifikt fremgår af lovforarbejderne, at faste ejendomme i ejendomsvirksomheder med udlejning af fast ejendom, uanset omfanget af aktiv deltagelse i udlejningsdriften, er pengetankaktiver.

Det ovenstående bekræftes også i SKM2020.550.SR, hvor udlejningsejendomme og ejendomme, der er under opførsel med henblik på udlejning til beboelse, blev karakteriseret som passiv kapitalanbringelse. Dette gælder uanset omfanget af den aktive deltagelse i udlejningsaktiviteten.

Det er hermed vores opfattelse, at det fremgår af lovforarbejderne til L 183 og praksis jf. SKM2020.550.SR, at det er hovedreglen, at samtlige ejendomme, der er udlejet, med ganske få konkrete undtagelser, vil være passiv kapitalanbringelse.

Undtagelserne omfatter blandt andet et typehusfirmas midlertidige (tidsbegrænsede) udlejning af nyopførte boliger, der er erhvervet og opført med henblik på videresalg, bortforpagtning af landbrug m.m. og koncernintern udlejning af ejendom, som lejer anvender i driften i en aktiv virksomhed.

Andre undtagelser kan blandt andet nævnes, at domicilejendomme og driftsbygninger m.m., der anvendes i driften af aktive virksomheder, ikke skal betragtes som passiv kapitalanbringelse. Desuden vil ejendomme, der er erhvervet med henblik på et umiddelbart efterfølgende videresalg som led i selskabets sædvanlige virksomhed, f.eks. et typehusfirma, heller ikke blive betragtet som passiv kapitalanbringelse.

Der henvises til skatteministerens endelige svar på spørgsmål 27 fra FSR i L 183 og Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.B.2.13.1, hvor undtagelserne til hovedreglen er nærmere omtalt.

Pkt. 2
Det er jeres opfattelse, at H2 udbyder forskellige ydelser som pakkeløsninger, jf. deres hjemmeside. Denne realitet er afgørende for den skattemæssige vurdering.

For at efterprøve og fastsætte klassifikationen af disse ydelser indkaldte vi den 27. april 2022 følgende:

H2 valgte selv, hvilke aftaler og fakturaer, som de ville sende til os.

I har oplyst, at vores gennemgang af kontrakter, fakturaer og regnskabsmæssige klassifikationer fører til en konklusion om, at der er tale om ganske almindelig udlejning. Jeres konklusion er, at denne klassifikation kan isoleret set godt forsvares rent formelt.

En gennemlæsning af bogføringsteksterne for de enkelte transaktioner af den posterede omsætning i kontospecifikationerne for de tre regnskabsår og de to selskaber viser ikke, at der er andre ydelser end lejeindtægter og eventuel en lille værdi for rengøring posteret på konti, der vedrører omsætningen. Det vil sige, at den væsentligste del af omsætningen er lejeindtægter.

Det er derfor vores opfattelse, at den ovennævnte stikprøve viser en retvisende klassifikation af omsætningen i H2.

Pkt. 3
I har oplyst, at oplysningerne om de samlede indtægter på 3.691.000 kr. er estimerede beløb på baggrund af indgående aftaler.

Vi gør jer opmærksom på, at indtægtskriteriet efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 1. pkt. er baseret på de samlede indtægter i et regnskabsår. Det er derfor nødvendigt, at der foretages en korrekt periodisering.

Ud fra vores gennemgang af omsætningen for H2 kan vi ikke godkende jeres fordeling af indtægterne mellem udlejning og driften af kontorhotellet.

Vi mener ikke, at den generelle udtalelse fra ejendomsmægler KH om markedslejen for kontorlejemål dateret 30. august 2021 er en tilstrækkelig fyldestgørende dokumentation for fordelingen af omsætningen.

Det er vores opfattelse, at vores stikprøve og gennemgang af omsætningen for H2 giver et bedre retvisende billede af omsætningsfordelingen i forhold til den generelle udtalelse fra ejendomsmægleren.

Pkt. 4
Det er jeres opfattelse, at omsætningshastigheden vedrørende beboerne i H2 på 42 procent pr. år vil være alarmende høj for professionelle aktører på ejendomsmarkedet.

Om det er virksomhedens prisfastsættelse af huslejen, eller om det er den konkurrencemæssige situation i øvrigt, der gør, at der er en stor omsætningshastighed, ændrer ikke ved det faktum, at virksomheden indgår længerevarende lejekontrakter, der skal klassificeres som passiv kapitalanbringelse, og at I ikke har sendt en specifik dokumentation for de indtægter på opgaver/ydelser, som ikke er omfattet af grundydelserne i lejeaftalerne.

Konklusion
På grundlag af vores ovennævnte bemærkninger til jeres brev af 29. juli 2022 fastholder vi vores besvarelse af spørgsmålet.

Vær opmærksom på

Det bindende svar er bindende for Skattestyrelsen i 5 år fra modtagelsen af dette brev. Se skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

Svaret gælder kun for spørgerens skattemæssige forhold.

Svaret er ikke bindende, hvis der er sket ændringer i de forudsætninger eller regler, der ligger til grund for svaret, eller hvis svaret er givet på grundlag af ukorrekte oplysninger. Se skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

(…)"

Skattestyrelsens udtalelse af 18. november 2022
Af Skattestyrelsens bemærkninger til klagen fremgår:

"(…)

Bemærkninger til brevet fra advokaten
Jeg har følgende bemærkninger til brevet fra advokat [navn udeladt], R1 dateret 7. november 2021.

Øverst side 5 i brevet oplyser advokaten følgende:
"Det fastsatte månedlige vederlag for den enkelte beboer omfatter - når bortses fra eksempelvis spisning i kantinen, som faktureres særskilt på baggrund af antallet af spirende personer, se bilag 2 som eksempel herpå - samtlige de ydelser, som er listet op nedenfor og som også fremgår af kontorhotellets hjemmeside."

Advokaten har som bilag 2 vedlagt en faktura med nummer 2354 til G5 A/S dateret 23. december 2020 på 60 frokostkuverter for ugerne 33-52 i 2020. Den er ny i forhold til dem, som blev sendt til os den 14. juni 2022. Den blev heller ikke sendt til os i forbindelse med vores høring af vores forslag den 28. juni 2022. Vi er enig i, at denne indtægt konkret kan anses for aktiv kapitalanbringelse.

Vi mener dog ikke, at en enkelt faktura på et beløb på 16.120 kr. ekskl. moms kan dokumentere, at mere end 50 procent af de samlede indtægter eller aktiverne i H2 er aktiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6.

Hvis der er andre fakturaer med frokostkuverter, så kan det ikke direkte aflæses af kontospecifikationerne i H2. Det vil kræve en nærmere gennemgang af alle fakturaerne for tre regnskabsår i virksomheden.
På side 10 fremgår følgende:
"Alene køkkenfunktionen/restaurationsdriften indebærer daglig bespisning af et sted mellem 40 og 60 personer. Dette er et meget håndgribeligt eksempel på, at drift af et kontorhotel som H2 er en hel anden aktivitet end udlejning af fast ejendom, hvilket da også må afspejles i den skatteretlige vurdering."

Det undrer os, at der ikke er oprettet et særskilt kontonummer i bogføringen, så salget af frokostkuverter registreres på en særskilt konto under omsætningsgruppen. Det må betyde, at der for dette salg kun har været en uvæsentlig indtægt i løbet af et regnskabsår.

Det er derfor vores opfattelse, at det er virksomheden, som skal dokumentere, at indtægterne i form af aktiv kapitalanbringelse for de to ejendomme er mere end 50 procent. Det kunne være, hvis der på grundlag af en specifikation af omsætningen med frokostkuverter konkret kan måles til at udgøre mere 50 procent af den samlede omsætning i gennemsnit for de tre regnskabsår 2018/19, 2019/20 og 2020/21.

På side 6 i brevet oplyser advokaten følgende:
"For at illustrere spændvidden i de forskellige ydelser, der leveres, kan det supplerende nævnes, at der tidligere på året fandt en vielse sted i H2. Se bilag 3."

Bilag 3 er et bryllupsbillede fra den 21. maj 2022. Det er ikke oplyst, om der har været nogen omsætning i den forbindelse, og hvordan den evt. skal klassificeres efter pengetankreglen f.eks. opdeling i indtægter for leje, bespisning mv. Det er derfor vores opfattelse, at det er en meget svag dokumentation for, at de to ejendomme i H2 anses for at være aktiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6.

På side 13 øverst fremgår følgende:
"Der vedlægges en udtalelse fra Ejendomsmægler, MDE KH, som opererer i nærområdet. Se bilag 4.

Ifølge denne udtalelse anslås markedslejen for kontorlejemål i lokalområdet at "ligge i omegnen af 600,- kr. pr. kvadratmeter"

En gennemgang af de kontorlejemål, som senest er sat til udlejning i lokalområdet, hvoraf nogle af disse på nuværende tidspunkt er blevet udlejet. viser dog et lejeniveau i spændet 400 - 550 kr./m2
På baggrund heraf har vi foretaget en analyse af, hvor stor en del af det vederlag, som beboerne betaler til kontorhotellet, der medgår til henholdsvis selve lokalelejen og aktiviteterne/drift af kontorhotellet.

Ifølge vedlagte BBR-meddelelse (Bilag 5) har kontorhotellet et areal på 2.590 m2. I gennemsnit har kontorhotellet en belægningsprocent på 80, hvilket svarer til, at brugerne råder over i alt 2.072 m2
Var brugerne almindelige erhvervslejere, ville betalingen herfor således udgøre kr. 1.243.200 (2072 x 600).

Kontorhotellets samlede indtægter udgør imidlertid i henhold til seneste årsregnskab kr. 3.352.380, hvilket viser en merindtægt på 170 % som følge af driften af kontorhotellet.

Selskabernes indtægter fra H2 stammer således hovedsagelig fra driften af kontorhotellet.

Denne ret afgørende konstatering forholder Skattestyrelsen sig ikke til."

Det er vores opfattelse, at en konkret gennemgang af virksomhedens omsætningen og lejeaftaler er en stærkere og bedre dokumentation til vurdering om virksomhedens to ejendomme skal klassificeres som aktiv eller passiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6 fremfor den foretagne analyse, der har haft udgangspunkt i en generel udtalelse om markedslejen for kontorlejemål.

Vi mener derfor, at vores stikprøve, der i øvrigt er udvalg af virksomheden, sammen med vores gennemlæsning af virksomhedens kontospecifikationer og de fremsendte lejeaftaler er mere retvisende med hensyn til klassifikationen som aktiv eller passiv kapitalanbringelse end den foretaget analyse ovenfor.

Det ser også ud til, at advokaten er enig heri, idet der på side 14 oplyses følgende:
"Skattestyrelsens gennemgang af kontrakter, fakturaer og regnskabsmæssige klassifikationer fører til en konklusion om, at der er tale om ganske almindelig udlejning.
Denne konklusion kan isoleret set godt forsvares rent formelt, når vurderingen vel at mærke udelukkende hviler på et formelt grundlag."

Det er objektive kriterier, der anvendes til at vurdere om et selskab anses for at aktiv eller passiv kapitalanbringelse. De fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6. Se herom i afsnittet om virksomhedskravet i den Juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.B.2.13.1 Familieoverdragelse med succession, herunder vurdering af indtægts- og aktivkriteriet.

Konklusion
Vi fastholder derfor vores besvarelsen af spørgsmålet i det bindende svar af 8. august 2022.

(…)"

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, således at besvarelsen ændres til "ja".

Til støtte herfor er anført i klagen:

"(…)

Ifølge det Bindende Svar svares der "Nej" til følgende stillede spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at de grunde og bygninger, som anvendes til kontorhotel, kan medtages i opgørelsen af den finansielle brøk som ikke-finansielle aktiver, jfr. aktieavancebeskatningslovens § 34?"

Skattestyrelsen begrunder sit afslag med, at man på baggrund af "de indgåede lejeaftaler og udstedte fakturaer samt de foretagne regnskabsmæssige klassifikationer af omsætningen i de to selskaber, er det vores opfattelse, at aktiviteten i H2 er udlejning af fast ejendom", og at de to omhandlede ejendomme, hvor i H2 ligger "skal klassificeres som en passiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3".

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til Skatterådets Bindende Svar i SKM2021.250.SR.

Til Skatteankestyrelsens orientering skal det oplyses, at den pågældende sag vedrørte H2 og præcis samme problemstilling som i nærværende sag men med den formelle forskel, at der i førstnævnte sag fejlagtigt blev spurgt på vegne af selskabet H1 A/S og ikke som i nærværende sag på vegne af A.
Sagen var i øvrigt ikke fuldt oplyst på daværende tidspunkt.

Baggrund/Sagsfremstilling:

I forbindelse med et påtænkt generationsskifte af kapitalandelene i H1 A/S, CVR nr. […], ønskes det bekræftet, at selskabets ejendomme, der er beliggende skråt overfor hinanden på Adresse Y1 i By Y1 (henholdsvis Adresse Y2-Y3 (ejendom 1) og Adresse Y4 (ejendom 2)), og hvori kontorhotellet H2 drives, kan anses for et ikke-finansielt aktiv og altså ikke som en "passiv kapitalanbringelse" i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3.

H1 A/S er et holdingselskab, der ejer den fulde selskabskapital i selskaberne H3 A/S, H4 ApS, H5 ApS og H6 A/S.

H1 A/S er ejet af A. A er […] år gammel og i færd med at gøre klar til et generationsskifte, hvor kapitalandelene i selskabet ønskes overdraget med succession til As søn B.

I H3 A/S og H4 ApS drives kontorhotellet H2 i ovennævnte ejendomme.

H3 A/S ejer udover ejendom 1 et par mindre ejendomme, som p.t. udlejes, og som forventes solgt i indeværende regnskabsår.

H4 ApS ejer udelukkende ejendom 2.

H5 ApS ejer en enkelt mindre udlejningsejendom (en villa), som er sat til salg.
H5 ApS er ikke en del af kontorhotellet.

H6 A/S er et selskab med et byggeprojekt omfattende opførelsen af 21 seniorboliger, som efter planen forventes solgt ultimo 2023.
H6 A/S er ej heller en del af kontorhotellet.

Koncernen forventes således ultimo 2023 at have frasolgt alle andre aktiver end H2.

Baggrunden for anmodningen om det Bindende Svar, som hermed påklages, er som nævnet et forestående generationsskifte, som helt overordnet påtænkes gennemført ud fra følgende principper:

A har to børn, en søn og en datter.

Sønnen B er ansat i H2, og det er tanken, at han skal drive virksomheden videre.

Datteren C, der ikke er ansat i H2, skal have sin (forskuds-) arv udbetalt kontant, ved at A tager udbytte ud af sit holdingselskab H1 A/S og betaler udbytteskatten, hvorefter restbeløbet overdrages til hende som gave/arveforskud med afgiftsberigtigelse.

Omkring oprindelsen af H2 er det karakteristisk, at selve etableringen skete ved lidt af et tilfælde, og at udviklingen er foregået ved learning by doing.
A havde således ingen erfaring med drift af kontorhotel, da projektet startede.

Oprindeligt blev ejendommene købt med henblik på almindelig erhvervsmæssig udlejning.

Ejendommen Adresse Y4-Y5 blev købt helt tilbage i 1984 og var dengang en gammel nedslidt produktionsejendom med et hovedhus og to garageanlæg.
Ejendommen, der er i to plan, er flere gange blevet kraftigt ombygget, hvor de to garageanlæg er blevet integreret med hovedhuset, således at den allerede i firserne fremstod som en kontorejendom.

As daværende virksomhed var selv lejer i ejendommen i en periode.

Lejemålet bestod frem til 2014, hvor G1 A/S blev opkøbt og flyttede til By Y2.

Ejendommen stod derefter tom i ca. et år, idet det ikke lykkedes at finde en lejer til lejemålet.

Ejendommen Adresse Y2-Y3 blev erhvervet den 1. juni 2013. Eneste lejer på daværende tidspunkt var G2 A/S, som ejendommen oprindeligt var bygget til og ejet af.
Dette selskab rådede over hele ejendommen omfattende kælder, stueplan og 1. sal.

Grundet den traditionelle […]branches svære vilkår, havde selskabet brug for stadig mindre plads.
Ved overtagelsen den 1. juni 2013, stod hele 1. salen således tom med store lokaler, køkken og 6 mindre administrationslokaler.

G2 A/S havde i slutningen af sin ejertid uden held forsøgt at udleje de ledige lokaler på traditionelle vilkår endda til en meget billig husleje.

H4 ApS fortsatte disse bestræbelser efter overtagelsen men måtte indse, at det var udsigtsløst at finde lejere, der ville overtage de ledige lokaler, hvilket som tidligere nævnt også var erfaringen med ejendommen Adresse Y4-Y5 efter G1 A/S’ fraflytning.

Dette krævede væsentlige ombygninger og investeringer at få de store lokaler indrettet til små enheder, at få etableret kantinen, fællesarealerne m.m.
Etableringen af H2 skete med andre ord ikke fra den ene dag til den anden men var en løbende proces.

Det lykkedes imidlertid at få skabt de rammer, som i dag udgør H2 og som er flot illustreret på kontorhotellets hjemmeside, […], hvortil henvises.

Det fastsatte månedlige vederlag for den enkelte beboer omfatter - når bortses fra eksempelvis spisning i kantinen, som faktureres særskilt på baggrund af antallet af spisende personer, se bilag 2 som eksempel herpå - samtlige de ydelser, som er listet op nedenfor og som også fremgår af kontorhotellets hjemmeside.
Dette vederlag overstiger derfor markant det vederlag, der vil skulle betales for almindelig erhvervsmæssig leje af fast ejendom i området, jfr. herom senere, og illustrerer derfor også, at H2 ikke er relevant for virksomheder, der kun er interesserede i at leje et lokale. Det ville simpelt hen være for dyrt.

Da H2 som overfor nævnt er opstået lidt af nød og hen ad vejen, blev der ikke oprindeligt udarbejdet gængse budgetter og skarpe prisberegninger.
A har i stedet taget bestik af markedet og fastsat priserne ud fra, hvad markedet kan bære.

H2 har ej heller brugt mange ressourcer på at forfine sin kontraktportefølje eller andet "papirarbejde" men koncentreret sin indsats om det indholdsmæssige i form af et kontorhotel med alle faciliteter til gavn for beboerne.
Disse skal blot medbringe en computer, så er der sørget for resten.

H2 består af 28 lokaleenheder og "bebos" typisk af små virksomheder med 1-2 medarbejdere.

Da virksomheder af denne størrelse ikke har mulighed for at trække på eksempelvis en marketings-, it- eller administrationsafdeling, er det tillokkende for den type virksomheder at flytte ind i H2 med de ydelser, der her tilbydes, jfr. nedenfor.
Hovedparten af disse ydelser kan karakteriseres som grundydelser, som er indregnet i det vederlag, der betales.
Ønskes der derimod afholdt eksempelvis større kundearrangementer, konferencer eller lignende, vil der ske særskilt fakturering herfor.

Udover at administrere selve lokaleudlejningen indebærer driften af H2 nedenstående opgaver/ydelser.

-      Daglig personlig service med bemanding i receptionen alle hverdage fra kl. 8.00 til kl. 18.00 og telefonisk bemanding resten af døgnet (herunder i weekenden) samt yderligere bemanding efter behov
-      Der er døgnåben adgang for kunder og disses gæster
-      Omfattende IT-assistance til kunderne
-      Servicering og assistance med hotellets IT-udstyr (A/V, konference m.m.)
-      Pakke- og postservice
-      Administration af nøgler, alarmbrikker, koder m.m.
-      Administration af såvel massage- som renseriordninger
-      Administration af dynamisk frokostordning, tilrettet kundernes daglige ønsker
-      Etablering af yoga-hold
-      Hver lokaleenhed omfatter standardmøblement, som mod betaling kan suppleres med yderligere møblement
-      Ofte og hurtig ændring af de fysiske rammer (vægge, døre og møblement)
-      Rydning og rengøring af fælles udearealer herunder terrasse i forbindelse med frokost og møder
-      Vask af de af kunderne brugte håndklæder, linned, service m.m.
-      Service i forbindelse med mødeafholdelse
-      Klargøring/afrydning af lokaler ved kundernes større arrangementer, f.eks. kundemøder, konferencer m.v.
-      Administration og bookning af mødelokaler med tilhørende faciliteter
-      Daglig rengøring og servicering af lokaleenhederne og fælles faciliteter samt udlejede magasinrum
-      Modtagelse af kundernes gæster og samarbejdspartnere
-      Affaldssortering og betjening af pap- og plastikpresse
-      Præsentation af nye kunder overfor eksisterende kunder
-      Afholdelse af netværksmøder og temaaftener
-      Afholdelse af diverse sociale arrangementer eksempelvis ugentlig onsdagskage og fredagsbar samt sommerfest og julefrokost
-      Kortere bindingsfrister end ved den typiske erhvervsudlejning kræver hyppigere (gen) forhandling med eksisterende og nye kunder
-      Kontorhotellet yder ofte rådgivning og servicering af både strategisk og praktisk art til kunderne bl.a. i form af hjælp til inkassosager, bogholderi, rekruttering m.m.
-      Kontorhotellets personale er som nævnt til stede i huset hele dagen, hvilket har stor betydning for kundernes fortsatte tilfredshed og dermed forbliven i kontorhotellet.

For at illustrere spændvidden i de forskellige ydelser, der leveres, kan det supplerende nævnes, at der tidligere på året fandt en vielse sted i H2. Se bilag 3.

I princippet er der tale om en samlet serviceydelse, hvori indgår et lokale med standardmøblement men uden toilet, bad og køkken, som er fælles.

På baggrund af de ovenfor beskrevne ydelser vil kontorhotellet H2 ikke med nogen rimelighed kunne karakteriseres som en passiv kapitalanbringelse på linje med almindelige udlejningsejendomme.

Et hotel er ej heller en passiv kapitalanbringelse, selvom hoteldriften udøves i fast ejendom.

H2 har alle et hotels karakteristika, dog er kunderne ikke fysiske personer men erhvervsvirksomheder.
Af samme grund er der ikke den samme hyppige udskiftning i et kontorhotel som i et almindeligt hotel.

Ved den typiske passive kapitalanbringelse står valget i hovedtræk mellem et indskud på bankkonto, køb af forskellige former for værdipapirer eller køb af en udlejningsejendom.

Skatterådet har den 25. august 2015 (SKM2015.577.SR) afsagt en kendelse vedrørende en lidt atypisk fast ejendom i form af et parkeringshus.

Om dette parkeringshus var det oplyst, at der til selve parkeringsfunktionen knyttede sig nedenstående arbejdsopgaver, som blev varetaget af en ansat og dennes afløser:

-      Renholdelse af parkeringshuset - fejning, maling af stolper, tømme affaldskurve, rengøre toiletter
-      Service af automater - bomme m.m., reparationer + tilkalde reparatør
-      Tilkald i forbindelse med, at parkanterne ikke kan komme ud m.m. - hvis pengeautomaten ikke virker eller andet
-      Tømme betalingsautomaterne og sætte pengene i banken
-      Udskrive og udlevere sæsonkort til diverse abonnenter.

Ifølge kendelsen ansås det pågældende parkeringshus ikke for at være en udlejningsejendom og dermed ikke som udlejning af fast ejendom.

Kendelsen er afsagt i 2015, hvilket vil sige før ændringen af ordlyden i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3 (og stk. 6), jfr. herom nedenfor,

fra

"Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende".

til

"Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse".

Kontorhotellet H2 må derimod karakteriseres som et erhvervsaktiv, som tæller med blandt de såkaldte "gode" aktiver, når et selskabs aktivmasse skal vurderes i et successionsperspektiv.

Af lovforslag nr. L 183, pkt. 3.1.2.2 Generationsskifte af selskaber - justering af pengetankreglen fremgår følgende:

Der er med andre ord ikke tale om udtømmende lovgivning.

Udover landbrug er det sjældent, at en virksomhed helt eller delvis drives i det fri og således ej heller et kontorhotel endsige et almindeligt hotel.

Aktiviteten må nødvendigvis udøves i en fast ejendom eller sagt på en anden måde, den faste ejendom indgår i virksomhedens aktive del, således som denne er beskrevet ovenfor.

Som nævnt i indledningen driver H3 A/S udover kontorhotellet også almindelig udlejningsvirksomhed.
Selskabet ved derfor om nogen, hvor mange ressourcer der skal bruges på disse to aktiviteter.

Var H2 en almindelig udlejningsvirksomhed anslås det, at der skulle anvendes ca. 100 timer årligt på udsendelse af lejeopkrævninger, det årlige vand- og varmeregnskab, kontrakter til nye beboere, tilsyn og administration.
Dette ret beskedne ressourceforbrug hænger sammen med, at de fleste af sådanne almindelige udlejningsfunktioner nu om stunder er fuldt automatiserede og i meget vidt omfang "passer sig selv".

Således forholder det sig ikke med de aktiviteter, der foregår i H2.

Her anslås det, at kontorhotellets 3 medarbejdere anvender ca. 4.000 timer årligt på hoteldriften med de mange aktiviteter og faciliteter, som den rummer.

Alene køkkenfunktionen/restaurationsdriften indebærer daglig bespisning af et sted mellem 40 og 60 personer.
Dette er et meget håndgribeligt eksempel på, at drift af et kontorhotel som H2 er en hel anden aktivitet end udlejning af fast ejendom, hvilket da også må afspejles i den skatteretlige vurdering.

I det påklagede Bindende Svar henviser Skattestyrelsen til afgørelsen i SKM2020.550.SR, der fremhæves som eksempel på, at "aktiv deltagelse i udlejningsdriften" ikke er en tilstrækkelig begrundelse for ikke at blive opfattet som en passiv kapitalanbringelse.

Ved anvendelse af udtrykket "aktiv deltagelse i udlejningsdriften" afspores problemstillingen, idet den aktive deltagelse i SKM2020.550.SR udelukkende vedrører de helt almindelige funktioner i en udlejningsvirksomhed som beskrevet ovenfor samt nogle stabsfunktioner, der servicerer organisationen selv.

Når det af SKM2020.550.SR fremgår, at der i den pågældende virksomhed er en køkkenfunktion, er dette jo blot udtryk for, at der bliver lavet mad til de ansatte.
Når der derimod laves mad i H2, hvad der gøres hver dag, er det til hotellets beboere, jfr. ovenfor.

Dette lille eksempel viser tydeligt forskellen på de to virksomheder og viser samtidig, at det ikke er tilstrækkeligt til at være en aktiv erhvervsvirksomhed i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, at den aktive del udelukkende vedrører selv udlejningsvirksomheden og intern servicering, således som tilfældet var i SKM2020.550.SR.

Som ovenfor nævnt, er den aktive deltagelse i H2 i altovervejende grad slet ikke knyttet til udlejningsdriften men derimod til hoteldriften.

Jeg har ovenfor henvist til SKM2015.577.SR, hvor et parkeringshus ikke blev anset for at være en udlejningsejendom, hvilket SKAT ellers havde indstillet til Skatterådet.
SKAT udtalte bl.a., at

Spørger gjorde i sagen gældende, at såfremt et parkeringshus skulle anses som udlejning af fast ejendom, måtte dette også gælde for eksempelvis motel- og hotelvirksomhed.

Til dette svarede SKAT:

Successionsreglerne er fra lovgivers side reserveret til aktiv virksomhedsdrift.

Med lovgivers egne ord gælder således, at

fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, (skal) ikke medregnes som et pengetankaktiv.

At et kontorhotel - og H2 i særdeleshed - er en ganske særlig størrelse, som ikke uden videre blot kan rubriceres under begrebet "udlejning af fast ejendom", burde ikke komme bag på Skattestyrelsen, idet styrelsen indenfor sit eget ressortområde ved flere lejligheder har kommet med tilkendegivelser vedrørende særlige forhold for kontorhoteller.

I et Bindende Svar af 23. juni 2009 (SKM2009.395.SR) om "Moms på serviceudgifter i forbindelse med leje af kontorarbejdspladser", hvor "Betalingen af leje for arbejdspladserne afregnes med én samlet betaling for husleje, bygningsudgifter og serviceydelser" fandt SKAT, "at serviceydelserne ikke alene er et middel til at udnytte lejen af arbejdspladsen, men er en ydelser, der kunne stå alene som en selvstændig hovedydelse" og "Desuden ligger der serviceydelser, der indgår i lejeaftalen mellem X kommune og spørger udover det normale. Prisen for serviceydelserne udgør med 26.000 kr. forholdsmæssigt en næsten lige så stor andel af den samlede lejeafgift som huslejen med 28.500 kr.".

Bemærk i denne forbindelse, at det i H2, som det vil blive påvist nedenfor, er betalingen for serviceydelserne, der forholdsmæssigt udgør størstedelen af beboernes samlede betaling,

I et Styresignal fra SKAT, Jura af 30. november 2009 med overskriften "Kontorhoteller - godtgørelse af elafgift - styresignal" præciseres praksis for anvendelse af elafgiftslovens regler om godtgørelse af elafgift for kontorhoteller
At man finder det nødvendigt at udstede et styresignal om afgiftsgodtgørelse specifikt rettet mod kontorhoteller sker ud fra en erkendelse af, at et kontorhotel er et særligt koncept med forskellige ydelser, som ikke har noget med udlejnings af fast ejendom at gøre.

Et kontorhotel er udtryk for noget midlertidigt i modsætning til almindelig udlejningsvirksomhed af egentlige erhvervslejemål.

Et kontorhotel som H2 er som oftest første stop på rejsen fra køkkenbordet i hjemmet til en uvis fremtid, hvor virksomhedsidéen må briste eller bære.

For sådanne start ups gælder det om at komme så billigt som muligt i gang, og her er en lokaleenhed i H2 ideel, da de faciliteter, som der ellers skulle investeres i, er "med i pakken".
Man må - i modsætning til ved almindelig erhvervsudlejning - så se stort på ikke at have eget toilet, køkken og lignende.

Det midlertidige illustreres meget præcist ved, at der i H2 er omsætningshastighed på beboerne på 42 %.
Denne omsætningshastighed, som må anses for at være usædvanlig høj i forhold til, hvad der er gældende i almindelig udlejning af erhvervslejemål, har ikke gjort indtryk på Skattestyrelsen, der til gengæld hæfter sig ved, at der i kontrakterne mellem H2 og beboerne ikke er indsat nogen slutdato, hvilket får styrelsen til at benævne kontrakterne som "længerevarende lejekontrakter".

Selvom der er - og nødvendigvis må være - et vist udlejningselement i H2, er hele konceptet dog båret af aktiv virksomhedsdrift, hvilket i lyset af lovgivers intentioner må være afgørende for, om en virksomhed kan karakteriseres som aktiv eller passiv i relation til successionsreglerne.

Der vedlægges en udtalelse fra Ejendomsmægler, MDE KH, som opererer i nærområdet. Se bilag 4.
Ifølge denne udtalelse anslås markedslejen for kontorlejemål at "ligge i omegnen af 600,- kr. pr. kvadratmeter".

En gennemgang af de kontorlejemål, som senest er sat til udlejning, hvoraf nogle af disse på nuværende tidspunkt er blevet udlejet, viser dog et lejeniveau i spændet 400 - 550 kr./m2.

Var brugerne almindelige erhvervslejere, ville betalingen herfor således udgøre kr. 1.243.200 (2072 x 600).
Kontorhotellets samlede indtægter udgør imidlertid i henhold til seneste årsregnskab kr. 3.352.380, hvilket viser en merindtægt på 170 % som følge af driften af kontorhotellet.

Selskabernes indtægter fra H2 stammer således hovedsagelig fra driften af kontorhotellet.

Denne ret afgørende konstatering forholder Skattestyrelsen sig ikke til.

Skattestyrelsen synes i det Bindende Svar at ræsonnere, at når et kontorhotel ikke er omfattet af de få undtagelser - der er omtalt i lovforarbejderne - fra hovedreglen om, at udlejningsejendom anses som passiv kapitalanbringelse, så må et sådant anses som en passiv kapitalanbringelse.

Dette er efter vores opfattelse et meget letsindigt ræsonnement.

Vi har gentagne gange påpeget, at de i øvrigt vidt forskellige undtagelser, som omtales i lovforarbejderne herunder særligt "en virksomheds domicilejendom" og "et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger", udtrykkeligt er benævnt eksempler, og når det samtidig fastslås, at

"fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, ikke medregnes som et pengetanksaktiv"

synes Skattestyrelsen med ovennævnte påstand - i strid med almindelige forvaltningsretlige principper - at sætte et skøn under regel.

Skattestyrelsen har slet ikke forholdt sig til, at der med ovenstående udsagn fra lovforarbejderne rent faktisk er hjemme til/gives mulighed for, at andre aktiviteter, der udfolder sig i en fast ejendom, som eksempelvis H2, kan undtages fra pengetankreglen, når ejendommen, hvori aktiviteten foregår, ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse men derimod er aktiv erhvervsvirksomhed.

At der indenfor murene i H2 drives en aktiv erhvervsvirksomhed, som adskiller sig markant fra almindelig (passiv) udlejning af fast ejendom, er efter vor opfattelse indiskutabelt.

Skattestyrelsens gennemgang af kontrakter, fakturaer og regnskabsmæssige klassifikationer fører til en konklusion om, at der er tale om ganske almindelig udlejning.
Denne konklusion kan isoleret set godt forsvares rent formelt, når vurderingen vel at mærke udelukkende hviler på et formelt grundlag.

I skattepraksis har det dog stedse været fastslået, at det er REALITETEN og ikke den FORMELLE FREMTONING, der er afgørende for den skattemæssige vurdering.
Denne grundsætning bør også være ledetråden i nærværende sag.

Der henvises i denne forbindelse til ovenstående gennemgang af H2s udviklingshistorie, herunder at der ikke er ofret mange ressourcer på, hvad man kunne kalde papirarbejdet.

Almindelig udlejning af fast ejendom har været og er fortsat i beskedent omfang en del [koncernens] aktiviteter.

Det har derfor været naturligt blot at anvende de skabeloner til lejekontrakt og faktura, som man nu engang ligger inde med, uden at gøre sig særlige tanker om, at et kontorhotel i moms-, skatte- og afgiftsmæssig sammenhæng er en anden størrelse end en almindelig udlejningsejendom.

Det er der mange mindre familieejede virksomheder, der er opstået og har udviklet sig hen ad vejen, der vil kunne nikke genkendende til.

I modsætning til tidligere udbydes og efterspørges i dag pakkeløsninger, hvilket for H2s vedkommende medfører sparet administration, der ellers ville være helt uoverskuelig med alle de forskellige ydelser, der udbydes, jfr. ovenstående oversigt samt kontorhotellets hjemmeside.

Samme tendens er også fremherskende indenfor hotelverdenen.
Her var det for 10 år siden almindeligt, at man skulle tilkøbe sig adgang til internettet og betale på timebasis for sit forbrug. Dette er typisk inkluderet i prisen i dag, hvor kunderne har flere adgange til internettet via iPhone, iPad, pc m.m.
Dette er også situationen i H2, hvor der findes et veludviklet wi-fi net, som er inkluderet i den faste månedlige betaling.
Ønskede en beboer eksempelvis fradrag i den månedlige betaling for internetomkostninger med den begrundelse, at den pågældende har sin egen løsning, ville dette ikke være muligt, idet H2s wi-fi-løsning tillige er en del af fotokopimaskinerne, printerne m.m.
Det hele hænger sammen.

H2 er et full service koncept.

På baggrund af en fejlfortolkning af lovforarbejderne og med fokus rettet udelukkende mod formalia har Skattestyrelsen konkluderet, at de i sagen omhandlede ejendomme må anses som ganske almindelige udlejningsejendomme og dermed en passiv kapitalanbringelse, hvilket herved påklages.

Det er som nævnt vor opfattelse, at der er hjemmel i lovforarbejderne til at indlemme et kontorhotel som H2 blandt de ikke-finansielle aktiver, idet "fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, ikke medregnes som et pengetankaktiv", at spørgsmålet skal vurderes på baggrund af de faktiske forhold (realiteten) og ikke formaliteten, at indtjeningen i H2 i overvejende grad hidrører fra hoteldriften, og at det må have formodningen imod sig, at et fattigt start up vælger at betale næsten 3 gange så meget for at blive beboer i H2, hvis ikke betalingen i overvejende grad vedrørte ydelser, der ligger ud over den blotte lokaleleje, jfr. beregningerne på side 13.

Der henvises på ny til kontorhotellets hjemmeside […]

(…)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 18. november 2022
Af repræsentantens indlæg af 1. december 2022 fremgår:

"(…)

Skattestyrelsen fastholder i sin udtalelse sit fuldstændige ensidige syn på sagen med udelukkende fokus på kontoplan, bogføring og delvis utidssvarende kontrakter og tager min bemærkning på side 14 i klageskrivelsen af 7. november 2022 til indtægt for, at jeg skulle være enig heri, uagtet jeg netop pointerer, at spørgsmålet om H2 er en aktiv eller passiv kapitalanbringelse skal afklares ud fra et bredere betragtningssæt med afsæt i virkelighedens verden.

Skattestyrelsens krav om, at de leverede ydelser i H2 skal udspecificeres såvel bogførings- som faktureringsmæssigt, for at der kan tages stilling til spørgsmålet om aktiv eller passiv kapitalanbringelse, synes ikke at være rejst i sammenlignelige sager.

I SKM2021.446.SR, hvor spørgsmålet var, om bygninger, hvori der drives hotelvirksomhed, kan anses som en aktiv eller passiv kapitalanbringelse, blev der ikke stillet krav om en præcis specifikation af enkeltydelserne (overnatning, vækning, morgenmad o.s.v.).

Her lød Skattestyrelsens indstilling således:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en ejendom, der anvendes til hoteldrift med tilhørende bemanding af reception, restaurant og værelsesrengøring m.m., ikke kan sidestilles med en udlejningsejendom i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, jf. førnævnte praksis, herunder at indtægterne primært stammer fra korttidsudlejning af værelser kombineret med aktivitet i form af bemanding af reception, restaurant og værelsesrengøring m.m."

Som nævn i klageskrivelsen af 7. november 2022 har H2 også en "aktivitet i form af bemanding af reception, restaurant og værelsesrengøring m.m.".

Der er i sagens natur forskel på, hvor længe en hotelgæst bor på hotellet, hvor længe en bil er parkeret i et parkeringshus og på, hvor længe en virksomhed bor på et kontorhotel.

Som tidligere oplyst, er der en særdeles høj udskiftningsprocent i H2, hvilket svarer til, hvad man i den sammenhæng kunne kalde korttidsudlejning.

Idet jeg henviser til min gennemgang af lovforarbejderne samt til min gennemgang af de mange forskellige erhvervsmæssige ydelser, der leveres i, hvad jeg vil tillade mig at kalde et aktivitetscenter som H2, appellerer jeg til Landsskatteretten om at sætte realiteten over formaliteten.

Et besøg på stedet ville være et væsentligt bidrag hertil.

(…)"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Af Skattestyrelsens udtalelse af 29. januar 2024 fremgår:

"(…)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og har ikke yderligere bemærkninger.

(…)"

Repræsentantens indlæg på baggrund af Skatteankestyrelsens kontorindstilling og Skattestyrelsens udtalelse på baggrund heraf
Af repræsentantens indlæg af 8. februar 2024 fremgår følgende:

“(…)

Forslaget er dateret den 21. december 2023.

Siden da er der offentliggjort to afgørelser henholdsvis den 29. januar 2024 (SKM2024.47.SR) og den 31. januar 2024 (SKM2024.56.SR) vedrørende pengetankreglen. Disse afgørelser ønskes inddraget i nærværende sag.

(…)

Afgørelsen i SKM2024.56.SR omhandler to ejendomme, hvori der drives hoteldrift med udlejning af hotellejligheder på primært korttidsbasis. Efter det oplyste skulle ca. 80 % være udlejning i 1-4 nætter, medens ca. 20 % er udlejning af en varighed på ca. 1-3 måneder.

I prisen indgår en række ydelser herunder en bemandet reception, rengøring, internet m.m.

Det var spørgers vurdering, at hoteldriften ikke kunne anses som udlejning i relation til passiv kapitalanbringelse, da der ikke er tale om udlejning af et lokale i traditionel forstand, men køb af ophold, som kan indeholde en række serviceydelser, ligesom hoteldrift er en aktiv virksomhed, som beskæftiger en række ansatte, som bemander reception og sørger for værelsesrengøring m.v., og som ikke kan sammenlignes med formueforvaltning/passiv udlejning af lejligheder.

Ovennævnte vurdering deles af undertegnede og vil indholdsmæssigt kunne overføres næsten 1:1 til H2, som er et særligt koncept med aktiv virksomhedsdrift.

Vi har tidligere - ved at foretage en sammenlignende analyse af prisniveauet for erhvervsmæssig lokaleudlejning i nærområdet - påvist, at selskabernes indtægter i overvejende grad hidrører fra den aktive drift (og altså ikke udlejningselementet), ligesom der i kontorhotellet er en "beboeromsætningshastighed" på 42 %, hvilket understreger det midlertidige, som er karakteristisk for konceptet.

I SKM2024.47.SR skulle der tages stilling til spørgsmålet, om 3 vindmøller i et selskab skulle kvalificeres som passiv eller aktiv kapitalanbringelse.
Selskabet producerede og solgte strøm fra vindmøllerne, og selskabet stod selv for den fulde driftsaktivitet med disse.
Under disse omstændigheder fandt Skatterådet, at selskabets aktivitet med vindmøllerne udgjorde en reel erhvervsaktivitet, hvorfor vindmøllerne ikke skulle kvalificeres som passiv kapitalanbringelse.
Selskabets aktive indsats var med andre ord afgørende for sagens udfald.

Dette stemmer da også helt overens med Vestre Landsrets dom refereret i SKM2021.537.VLR, hvor andele i solcelle- og vindmøllevirksomhed blev anset som passiv kapitalanbringelse med den begrundelse, at "selskabets datterselskab ikke deltog aktivt i driften af solcelleanlæggene eller vindmøllerne, men alene oppebar et afkast af investeringen"

I H2 medgår den altovervejende del af de ansattes arbejdstid med de mange aktiviteter, som ikke har noget med udlejning af fast ejendom at gøre.

Dette vil i øvrigt også kunne aflæses af de omkostninger, som afholdes i kontorhotellet, idet disse i meget vidt omfang må anses for at være helt atypiske i forhold til omkostninger, der afholdes i en almindelig udlejningsvirksomhed.
Der henvises i denne forbindelse til note 4 på side 3 i specifikationshæftet til årsregnskabet for 2021/22 i H3 A/S, hvor særligt de betydelige omkostninger til rengøring, leasingaftaler (kopimaskiner, printere og kaffemaskiner til beboernes brug) og kantinedrift springer i øjnene.
Side 3 i specifikationshæftet vedhæftes.

På baggrund af ovenstående og hvad vi tidligere har oplyst i sagen, er det vor opfattelse, at det aldrig har været lovgivers mening at udelukke en så aktiv arbejdsplads som H2 fra succession, og det er vort håb, at Landsskatterettens medlemmer vil være enige heri.

(…)"

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at den påklagede afgørelse ændres, så anmodningen om bindende svar besvares med "ja", idet aktiviteten i H3 A/S og H4 ApS ikke skal anses som passiv kapitalanbringelse. Han gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Aktiviteten i H3 A/S og H4 ApS er udlejning af kontorlokaler, der udlejes i to forskellige ejendomme under samlebetegnelsen H2, som er et kontorhotel.

Det påklagede bindende svar fra Skattestyrelsen angår spørgsmålet om, hvorvidt selskabernes aktivitet anses som passiv kapitalanbringelse i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, i en påtænkt overdragelse af klagerens ejerandele i holdingselskabet H1 A/S til klagerens søn.

Retsgrundlaget
Aktieavancebeskatningslovens § 34 har følgende ordlyd:

"§ 34
Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

(…)

3) Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse.

(…)

Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse."

Bestemmelsen i § 34 om overdragelse af aktier med succession blev oprindeligt indsat i aktieavancebeskatningslovens § 11, jf. lov nr. 763 af 14. december 1988. Reglen blev ændret i 2000 ved lov nr. 1285 af 20. december 2000, hvor den såkaldte "pengetankregel" blev indført. Følgende betingelse blev indsat i den dagældende § 11:

"(…)

4. Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i væsentligt omfang består i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. stk. 9. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses i denne forbindelse ikke som udlejning af fast ejendom.

(…)"

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget, L36, fremsat den 4. oktober 2000, blev følgende anført:

"(…)

Formålet med nærværende forslag er at afskære muligheden for at succedere i levende live i aktier fra såkaldte pengetanke. Dvs. selskaber hvis væsentligste aktivitet er passiv pengeanbringelse og/eller udlejning af fast ejendom. Selskaberne er kendetegnet ved, at de ikke udfører eller kun i mindre grad udfører en reel erhvervsaktivitet. Baggrunden for at udelukke muligheden for succession er, at successionsreglerne er tiltænkt reelle erhvervsvirksomheder som en likviditetslettende generationsskifte regel. Hvis der ikke er tale om en reel erhvervsvirksomhed, bør succession efter regeringens opfattelse ikke være mulig.

(…)"

Ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 blev ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 34 ændret. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget - L 183, fremsat den 29. marts 2017 - anføres følgende:

"(…)

Forslaget indebærer, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse. Opregningen i bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er tilsvarende efter gældende regler ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer) medregnes således også ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt fremgår, at besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt. Omvendt skal fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, ikke medregnes som et pengetankaktiv. Det vil f.eks. være tilfældet for virksomhedens domicilejendom og et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger.

(…)"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Allerede ved indførelsen af pengetankreglen i 2000 fremgik det direkte af bestemmelsens ordlyd, at aktier i et selskab, hvis virksomhed i væsentligt omfang bestod i "udlejning af fast ejendom (…) eller lignende", ikke kunne overdrages med succession.

Efter den ændrede ordlyd af bestemmelsen i 2017 er udgangspunktet, at al besiddelse af fast ejendom medregnes ved opgørelsen af, om betingelserne for at anvende pengetankreglen er opfyldt, medmindre ejendommen ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse. Af bemærkningerne, jf. ovenfor, fremgår, at aktiver, der kan sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), også medregnes ved opgørelsen af, om betingelserne for at anvende pengetankreglen er opfyldt.

Virksomheden i form af kontorhotel i H3 A/S og H4 ApS består i udlejning af kontorlokaler til virksomheder med forskellige ydelser og services inkluderet i lejeprisen. Der er tale om en aktivitet, der efter sin art er udlejning af fast ejendom, og det er i øvrigt ikke godtgjort, at selskabernes indtægter fra kontorhotellet ikke primært stammer fra fast ejendom.

Landsskatteretten finder derfor, at virksomheden i form af kontorhotel må anses som passiv kapitalanbringelse i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.