Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at H2, H3, H4 og H5 som følge af selskabernes deltagelse som interessenter i D1 i henhold til både dansk ret og den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst fik fast driftssted i Danmark med virkning fra 20xx, hvor D1 først indgik aftale i Danmark om køb af grund til etablering af teknisk installation-1?
2. Hvis ikke spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan Skatterådet så bekræfte, at H2, H3, H4 og H5 som følge af selskabernes deltagelse som interessenter i D1 fik fast driftssted i Danmark i henhold til både dansk ret og den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst med virkning fra 20xx, dvs. på det tidspunkt hvor arbejdet med etableringen af teknisk installation-1 påbegyndes.

Svar:

1. Ja
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

X-koncernen er en koncern med hovedsæde i EU-land 1. M1, som er en del af koncernen, er en af de førende virksomheder inden for [virksomhed udeladt af hensyn til Skattestyrelsens tavshedspligt].

X-koncernen har lokationer overalt i verden. Af danske selskaber ejer koncernen; H6, D2, D3 og D4 - alle selskaber er 100% ejet.

H6 er holdingselskabet for ovenstående nævnte danske selskaber med undtagelse af D4. H6 varetager via sine ansatte x-koncernens interesser i Danmark.

H6 har hovedkontor i [udeladt], hvilket blev etableret i 20xx.

D3 og D4 er selskaber uden aktivitet siden 20xx.

X-koncernen skal efter en koncessionsaftale med en offentlig myndighed opføre et projekt (projekt-x). Dette skal ske via interessentskabet D1, hvori Spørgerne, der er datterselskaber i x-koncernen, er interessenter, jf. selskabsdiagrammet nedenfor. Spørgerne ønsker med denne anmodning at få bekræftet, hvornår de som direkte ejere af interessentskabet (D1) fik fast driftssted i Danmark i henhold til både dansk ret og den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst, nærmere bestemt om dette skete i 20xx, hvor de første aftaler vedrørende projekt-x blev indgået i Danmark af D1, eller i 20xx på det tidspunkt, hvor det fysiske arbejde (første spadestik) med opførelsen af teknisk installation-1 blev påbegyndt.

D1 er et dansk interessentskab, der blev stiftet i 20xx.

D1 har siden 20xx været ejet direkte af fire aktieselskaber i EU-land-2 (samt af H6, med en mindre ejerandel på xx %). Ultimativt ejes D1 af M1. Ejerstrukturen pr. dags dato er vist nedenfor [anonymiseret udgave].

D1 har en bestyrelse på 3 medlemmer, hvoraf formanden er bosiddende i Y-land, mens de to øvrige bestyrelsesmedlemmer er bosiddende i Danmark. Bestyrelsen tegnes af 2 bestyrelsesmedlemmer i forening, eller den samlede bestyrelse.

Efter aftalen med en offentlig myndighed er D1 forpligtet til at etablere projekt-x. Koncessionsaftalen blev i 20xx tiltrådt af den offentlige myndighed, D1 samt M1. M1 tiltrådte aftalen som "økonomi aktør" jf. koncessionsaftalens pkt. X beskrivelse heraf, jf. bilag som er indsendt til Skattestyrelsen.

I koncessionsaftalen er D1´s forpligtelser nærmere beskrevet. Det anføres ligeledes i koncessionsaftalen, at koncessionshaveren før 20xx skal påbegynde etableringen af projekt-x.

D1 har ikke egne ansatte, hvorfor selve arbejdet med projektet er outsourcet koncerninternt til selskaber i x-koncernen samt eksterne rådgivere, mens eksterne leverandører og entreprenører er engageret til at opføre projekt-x samt de tekniske installationer mv.

Inden opførelsen af projekt-x kunne påbegyndes var det et krav, at der blev foretaget en række forundersøgelser af geoteknisk og geofysisk karakter. G3 udarbejdede indledningsvist i henhold til udbudsmaterialet en række forundersøgelser, som er tilgængelige for alle tilbudsgivere. Oversigt over de indledende undersøgelser er offentlig tilgængelige (link indsendt til Skattestyrelsen). Omkostningerne for disse forundersøgelser og datasamlinger-/analyser indgik som en del af den minimumspris, der blev forlangt for udbuddet. Uanset hvem der vandt udbuddet af projektet, ville vinderen således være forpligtet til at betale for det forudgående arbejde. De data og analyser, som vinderen samtidig får adgang til, er nødvendige for projektets gennemførelse.

Udbudsvinderen skulle i henhold til lov anmode om forundersøgelsestilladelse til konkret at lave forundersøgelser til en miljøkonsekvensrapport. Undersøgelserne omtales ligeledes i koncessionsaftalens punkt X, jf. bilag, som er indsendt til Skattestyrelsen. Forundersøgelserne er et redskab til at indsamle data og gennemføre analyser, som supplement til de af G3 allerede gennemførte forundersøgelser. Tilladelsen blev givet til D1 i 20xx og et tillæg til tilladelsen af 20xx blev givet i 20xx (link indsendt til Skattestyrelsen). I tillægget til tilladelse består de supplerende forundersøgelser af geoteknisk prøvetagning samt geofysiske undersøgelse.

Forundersøgelserne er blevet foretaget af tredjeparter, men D1 er som koncessionshaver i forhold til opførelsen og driften (og nedtagningen) af projekt-x forpligtet til at betale til disse forundersøgelser, jf. koncessionsaftalens pkt. 8.1.

Simplificeret tidslinje over forløbet

Efteråret 20xx (kort før D1 vandt udbuddet af projekt-x)

- D1 udarbejder tilbud og vælger entreprenører mv. til at bygge teknisk installation-1, hvilket er et krav i henhold til udbudsmaterialet.

December 20xx og januar 20xx

- D1 vinder udbuddet af projekt-x. Koncessionsaftalens udskrives i 20xx.

Marts 20xx

- D1 indgår i Danmark confidentiality agreement med G1 som bistår D1 i forbindelse med kompensationsbetalinger til lodsejere, hvis grunde er påvirket af etableringen af teknisk installation-2.

Juni 20xx

- D1 indgår i Danmark aftalebrev med G1.

- Købsaftale indgås af D1 i Danmark vedrørende et grundstykke (x-vej) i Danmark, hvor teknisk installation-1 etableres, hvilket ifølge udbudsmaterialet er koncessionshaverens ansvar. Købsaftalen blev underskrevet af de 2 danske bestyrelsesmedlemmer i Danmark med overtagelse af grunden i 20xx.

Efteråret 20xx, vinteren 20xx samt foråret 20xx

- Planlægning af ansøgning om tilladelser og forhandlinger og indgåelse af aftaler med markejere vedr. kompensation for påvirkning vedrørende etableringen og driften af teknisk installation-1 og teknisk installation-2. Planlægningen og forhandlingerne sker alene fra Danmark.

Siden stiftelsen af D1 har der i x-koncernens regi været et projektteam baseret i Danmark, som har koordineret de opgaver, der knytter sig til projektet. Medlemmerne af den til enhver tid siddende bestyrelse i D1 er en del af ledelsen af dette projektteam og også dem, der som udgangspunkt underskriver alle aftaler på vegne af D1, medmindre denne kompetence konkret måtte være uddelegeret. Processen i relation til indgåelse af aftale med lodsejerne har hele tiden været ledet af D1´s projektledelse i Danmark i tæt dialog med det eksterne G1 og det eksterne G2, jf. nærmere nedenfor.

I relation til indgåelse af aftaler med de lodsejere, hvis ejendom ville blive påvirket af etableringen af projekt-x var den juridiske ramme, at der var et ønske om at kunne indgå frivillige aftaler om anvendelse eller erhvervelse af ejendommene, da alternativet ville være ekspropriation, som kunne trække processen væsentligt i langdrag til skade for det samlede projekt. Da det lykkedes at indgå aftaler med alle lodsejere, blev ekspropriation ikke aktuelt.

Med hensyn til fremgangsmåden omkring indgåelse af aftaler med lodsejere, som ville blive påvirket af projektet, var der grundlæggende tale om to forskellige processer:

1. I relation til ejeren af jordstykket hvorpå teknisk installation-1 skulle opføres, skete forhandlinger og købet heraf direkte mellem ledelsen i D1 og ejeren - begge partner havde dog engageret rådgivere i forbindelse med købet. G1 hjalp med formaliteterne, salgsaftale, skøde m.m. Processen tog ca. ½ år fra koncessionen var vundet for D1. G1 har i processen rådgivet D1 omkring priser i området og omkring overdragelse og tidlig adgang til området.
2. I relation til kompensationen til de ca. X lodsejere, hvis ejendomme ville blive påvirket af tekniske forbindelser mellem teknisk installation-1 og teknisk installation-2, var den generelle fremgangsmåde, at ledelsen i D1 på vegne af D1 i Danmark indgik aftale med det eksterne landinspektørfirma, G1, om at forestå selve praktikken med indgåelsen af aftale med lodsejerne inden for visse nærmere rammer angivet af D1. G1 havde erfaring med denne, helt lignende proces for G3, og en tilsvarende proces blev derfor aftalt for D1 i relation til lodsejerne. I den ramme lykkedes det at indgå de fleste aftaler med lodsejerne. Der var dog enkelte af lodsejerne, hvor den udstukne ramme for aftaleindgåelsen til G1 ikke passede. Her blev aftalen med lodsejerne forhandlet konkret med direkte inddragelse af ledelsen i D1.

Marts 20xx

- G3 påbegynder arbejdet med etableringen af det tekniske arbejde.

Maj 20xx

- Første "spadestik" på det erhvervede grundstykke (x-vej) tages til opførelse af teknisk installation-1, og arbejdet med at etablere infrastrukturen påbegyndes hermed fysisk i Danmark.

Forår 20xx

- D1 indgår aftale med x om leje af et mindre projektkontor på [udeladt]. Kontoret stilles vederlagsfrit til rådighed, men D1 skal dog betale for varme, el, vand etc. Projektkontoret benyttes udelukkende ift. aktiviteter for planlægning og opførelsen af projekt-x og infrastrukturen i denne forbindelse. Projektkontoret fraflyttes, når D1 har opført O&M bygningen på [udeladt]- se omtale nedenfor.

August 20xx

- Med virkning fra 20xx indgår D1 i en lejekontrakt med x-. Det fremgår af lejekontrakten, at arealet skal anvendes i forbindelse med lejers (D1) projekt-x. På arealet skal opføres en O&M-bygning (Operation and Management). Bygningen skal anvendes i forbindelse med administration og drift af projekt-x.

Bygningen indeholder kontorer, lager, værksteder, velfærdsfaciliteter etc.

Indtil 20xx har D1 allerede afholdt omkostninger i forbindelse med opførelsen af projekt-x for et større beløb [skema over omkostninger udeladt].

Vinteren 20xx

- Det forventes, at D1 får kommunens tilladelse til at opføre en O&M-bygning på det lejede areal. [udeladt]

September 20xx

- Opførelsen af O&M-bygningen på [udeladt] påbegyndes.

Juli 20xx

- Arbejdet med at opføre teknisk installation-2 forventes påbegyndt.

December 20xx

- O&M-bygningen på [udeladt] forventes indviet og ibrugtaget. Projektplan.

Der er er udarbejdet en detaljeret projektplan, som løbende opdateres.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Retsgrundlag for Spørgsmål 1 og 2: Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtig til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftssted-begrebet i intern dansk ret defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020 som følger:

Stk. 2.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag. Ved fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, forstås også aktiviteter, der udøves gennem et fast forretningssted i Danmarks eksklusive økonomiske zone, når de pågældende aktiviteter vedrører etablering, drift og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg. 3. pkt. finder dog kun anvendelse på aktiviteter vedrørende kabler og rørledninger, som fortsætter ind på Danmarks land- eller søterritorium eller har forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af den danske kontinentalsokkels ressourcer eller driften af kunstige øer, installationer og anlæg på den danske kontinentalsokkel.

Stk. 3.

Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten.

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller 3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v

Stk. 5.

Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst med hjemlandet.

Ved lov nr. 327 af 30. marts 2019 (MLI-loven) blev en række af de allerede gældende danske dobbeltbeskatningsoverenskomster ændret. Ændringerne har dog ikke virkning i relation til den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst, da Danmark og EU-land 2 ikke har tilvalgt hinanden i relation til det multilaterale instrument (MLI’en).

Den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst er indgået i [årstal udeladt].

Definitionen af fast driftssted følger af artikel 5 i den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst. Ordlyden af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1-3 om det generelle udgangspunkt for fast driftssted følger indholdsmæssigt af artikel 5, stk. 1-3 i OECD’s modeloverenskomst, i alt væsentligt som denne er udformet ved opdateringen i 2017, mens ordlyden af artikel 5, stk. 4, om aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter, følger af artikel 5, stk. 4, i OECDs modeloverenskomst, som denne var formuleret til og med opdateringen i 2014. Tilsvarende svarer ordlyden af art. 5, stk. 5, om afhængige agenter indholdsmæssigt i alt væsentligt til OECDs modeloverenskomst som denne var formuleret til og med opdateringen i 2014.

Den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel, 5, stk. 1, indeholder tre betingelser for, hvornår et fast driftssted foreligger:

1) der skal være et forretningssted,

2) forretningsstedet skal være fast, og

3) det udenlandske foretagende skal helt eller delvist udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted.

Udtrykket »forretningssted« dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være »fast«. Det følger heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. I henhold til praksis anses det normalt ikke for at være et fast driftssted, hvis der i et land er udøvet virksomhed på et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder Omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor det anses for et fast driftssted, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode på mere end seks måneder.

Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et »forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves« vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér, hvilket følger af punkt 12 i OECD’s kommentarer til artikel 5 fra 2017. Endvidere følger det af punkt 12, at der ikke vil være et fast driftssted, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted. Dette kan f.eks. være, hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5, at hvis en ikke-uafhængig repræsentant i Danmark;

1) handler på selskabets vegne, og

2) har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i Danmark til at indgå aftaler i selskabets navn,

så skal selskabet anses for at have fast driftssted i Danmark, medmindre repræsentantens aktiviteter udelukkende er af forberedende eller hjælpende art som omfattet af artikel 5, stk. 4.

Stk. 5 angiver således de tilfælde, hvor et foretagende, hjemmehørende i den ene stat, antages at have fast driftssted i den anden stat som følge af, at en person (en agent) handler på foretagendets vegne i den anden stat.

Artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2014 er i alt væsentligt identisk med artikel 5 i den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst vedrørende uafhængige agenter. 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst kan derfor umiddelbart anvendes som bidrag til fortolkningen af den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5.

Spørgsmål 1: Det er Spørgers opfattelse at spørgsmål 1 bør besvares med "Ja". D1 er et dansk interessentskab, der skattemæssigt kvalificeres som en transparent enhed. Det kan i relation til det bindende svar forudsættes, at D1 også skal anses som skattemæssigt transparent efter EU-land 2´s skatteregler.

D1 er direkte ejet af fire aktieselskaber i EU-land-2 (Spørgerne), samt af et dansk aktieselskab med en mindre ejerandel på xx %, jf. strukturen længere oppe. Spørgerne er skattepligtige selskaber i EU-land-2. Det er derfor også dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og EU-land 2, der finder anvendelse i forhold til allokeringen af beskatningsretten mellem Danmark og EU-land 2, da det er D1’s aktiviteter i Danmark, der under ét danner grundlag for vurderingen af, om hvert enkelt aktieselskab (H2, H3, H4 og H5) har et fast driftssted i Danmark.

I 20xx blev der via interessentskabet D1 afgivet et bud på projektet til den offentlige myndighed, og i 20xx vandt D1 udbuddet af projekt-x. D1 indgik i Danmark i 20xx købsaftale vedrørende 20xx et stykke land til brug for etableringen af teknisk installation-1 med overtagelse i 20xx. Etableringen af den tekniske installation er et nødvendigt og forudsat led i den koncession, som D1 blev tildelt. I perioden forud herfor havde været et forhandlingsforløb med sælger og drøftelser med offentlige myndigheder i Danmark. I perioden efter overtagelsen af grundstykket og frem til påbegyndelsen af opførelsen af teknisk installation-1 på x-vej, foretog D1 ansøgning om tilladelser og forhandlinger med lodsejere vedr. kompensation for påvirkning af deres jord, lige som der blev indgået aftaler herom med lodsejerne.

Arbejdet med indgåelsen af aftaler blev foretaget på D1´s vegne fra Danmark af A og B, der som bestyrelsesmedlemmer i forening kan tegne D1, herunder med G1 som rådgiver, jf. den simplificeret tidslinje over forløbet omtalt oven for.

Indgåelsen af købsaftalen om x-vej var den første aftale, D1 indgik i Danmark (i forlængelse af underskrivelsen af selve koncessionsaftalen), som vedrører selve etableringen af projekt-x. På tidspunktet for aftaleindgåelsen havde D1 ikke noget fast geografisk sted til rådighed i Danmark, men påbegyndte sin forretningsaktivitet i Danmark dels via A og B og dels med bistand fra G1. Der blev dermed gentagne gange i Danmark indgået aftaler af personer, som havde fuldmagt til at handle på vegne af D1 vedrørende den forretningsaktivitet vedrørende opførelse, drift og i sidste ende afvikling af projekt-x, som er D1´s forretningsmæssige formål, jf. også nærmere Spørgsmål 2, neden for.

Betingelserne for etablering af fast driftssted i Danmark i henhold til reglen om afhængige agenter, jf. såvel selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og stk. 4 og art. 5, stk. 5 i den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst er dermed efter vores opfattelse opfyldt.

Spørgsmål 2: Hvis ikke spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan Skatteforvaltningen så bekræfte, at H2, H3, H4 og H5 fik fast driftssted i Danmark med virkning fra 20xx, dvs. på det tidspunkt hvor arbejdet med teknisk installation-1 på land påbegyndes?

Det er Spørgers opfattelse at spørgsmål 2 bør besvares med "Ja", hvis ikke spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Det er Spørgers vurdering, at D1´s aktiviteter i Danmark i relation til etablering af et fast forretningssted skal bedømmes efter bestemmelsen i artikel 5, stk. 1 og 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og EU-land 2, svarende til OECD’s modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1 og stk. 2, og ikke artikel 5, stk. 3, om bygge-, anlægs- eller installationsarbejde, der lyder som følgende: "Et bygningsarbejde eller anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder." Dette skyldes, at D1 i nærværende sag er forpligtet til at opføre, eje og drive projekt-x, og at arbejdet med at bygge de to tekniske installationer er blevet outsourcet til eksterne entreprenører, idet D1 ikke har egne ansatte. Det er således ikke D1´s formål at drive entreprenørvirksomhed, og interessentskabet deltager således ikke selv som entreprenør i bygge- og anlægsarbejdet, hvilket må anses for en grundbetingelse for at være omfattet af entreprenørreglen.

Når artikel 5, stk. 3, skal begrænses til entreprenører, der udfører byggearbejde, så må "bygherrevirksomheden" anses for at være omfattet af artikel 5, stk. 1, som en selvstændig form for virksomhed i relation til både opførelsen, driften og afviklingen. D1 kan anses som "bygherre" for opførelsen af de tekniske installationer. Opførelsen er imidlertid en forudsætning for og et led i at kunne drive projekt-x, lige som det er forudsat i - og en forudsætning for - koncessionen.

I 20xx blev første "spadestik" i forhold til opførelsen af projekt-x foretaget. Det første "spadestik" er påbegyndelsen af selve det fysiske entreprisearbejde, og vedrører arbejdet med at etablere infrastrukturen. Dette arbejde er en del af D1´s forpligtelser i henhold til den koncessionsaftale, der er en indgået med den offentlige myndighed omkring etablering og drift af projekt-x.

De påkrævede forundersøgelser, der fremgår af koncessionsaftalen foretages af en tredjepart i perioden op til 20xx. Dette arbejde skal efter vores vurdering ikke anses som en del af D1´s forretningsvirksomhed. D1 har ikke noget med forundersøgelserne som sådan at gøre, og har ingen instruktionsbeføjelser over for den udførende tredjepart eller dennes medarbejdere. D1´s eneste rolle i forhold til undersøgelserne er pligten til at finansiere disse, jf. koncessionsaftalen. Disse undersøgelser kan efter vores opfattelse derfor ikke indgå i vurderingen af D1´s danske forretningsaktivitet og dermed fra hvilket tidspunkt, der statueres fast driftssted i Danmark.

Hvis ikke Skatteforvaltningen besvarer spørgsmål 1 bekræftende, er det vores vurdering, at D1´s virksomhed skal anses for at blive udøvet fra et forretningssted i Danmark fra 20xx, hvor opførelsen af teknisk installation-1 påbegyndes. Herefter følger i øvrigt D1´s indgåelse af to aftaler, der begge netop skal anvendes i forbindelse med etableringen af projekt-x. Den første aftale fra 20xx vedrører leje af et lille kontor på [udeladt], og den anden aftale vedrører leje af matriklen i [udeladt], med virkning fra 20xx.

I overensstemmelse med ovenstående fremgår det af punkt 11 i OECD’s kommentarer til artikel 5 fra 2014 (pkt. 44 i kommentarerne fra 2017), at et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsmæssige virksomhed fra et fast forretningssted, hvilket er tilfældet, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet. Den periode, hvor selve det faste forretningssted oprettes af foretagendet, skal dog ikke medregnes, såfremt denne virksomhed adskiller sig væsentligt fra den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet. Oprettelsen eller opførelsen af et forretningssted skal således som udgangspunkt medregnes som udøvelse af virksomhed i Danmark, og kun holdes uden for, hvis den adskiller sig væsentligt fra den permanente virksomhed. Kommentarerne i OECD’s modeloverenskomst uddyber ikke nærmere begreberne »forberedelse« og »oprettelse«. Det må dog antages, at der for begge begreber er tale om relativt korte perioder, umiddelbart før en virksomhed bliver sat i drift. På samme måde eksemplificeres det ikke, hvad der skal anses som væsentligt, men det ligger implicit i begrebet, at etableringen af virksomheden skal være af en helt anden karakter end virksomheden i øvrigt.

Koncessionsaftalen (bilag som er indsendt til Skattestyrelsen), der forelå i udkast, da den offentlige myndighed udbød projekt-x, er underskrevet i 20xx, da D1 havde vundet udbuddet, bør efter vores vurdering anvendes til at fastlægge, hvilken virksomhed D1 skal udøve på forretningsstedet. 

Det følger af koncessionsaftalen, at D1 skal:

• Etablere
• Drive
• Afvikle

D1 skal således ikke kun drive projekt-x, men også opføre projekt-x (herunder den del, der fører frem til og omfatter teknisk installation-1). D1 skal som koncessionshaver drive virksomhed med såvel opførelse som drift og afvikling af projektet. Opførelsen udgør dermed efter vores opfattelse også en del af selve virksomheden i D1. I hvert fald kan opførelsen ikke anses for at adskille sig væsentligt fra den virksomhed, som D1 skal udøve permanent i henhold til koncessionen som udgør grundlaget for D1´s virksomhed. At både opførelsesfasen og nedtagningsfasen er en mindst lige så stor del af D1´s virksomhed som selve driften kan understøttes af, at det er netop disse forhold, som er omfattende og nøje reguleret som en integreret del af koncessionsaftalen.

Sondringen mellem opførelse og drift i forhold til eksistensen af et fast driftssted var central i landskatteretsafgørelsen fra juni 1996, TfS 1996, 619 (vedtaget med dissens), hvor Landsskatteretten i denne sag kom frem til, at opførelsen adskilte sig væsentlig fra den virksomhed, der skulle udøves permanent, og derfor at opførelsesfasen ikke skulle anses som virksomhed i relation til eksistensen af et fast driftssted i Danmark.

I afgørelsen ville et svensk selskab vide, hvorvidt selskabet via dets deltagelse i et dansk interessentskab ville få fast driftssted i Danmark fra tidspunktet for kraftværkets idriftsættelse. Interessentskabet havde ingen medarbejdere, og interessentskabet havde som bygherre kontraheret med et dansk interessentskab, der som hovedrådgiver skulle forestå planlægning, projektering og projektledelse i byggefasen. Det fysiske anlægsarbejde ville blive udført af uafhængige entreprenører. Ligningsrådet kom frem til, at selskabet ville få fast driftssted i Danmark fra projektets start. Spørgsmålet blev indbragt for Landsskatteretten, som i sin afgørelse lagde vægt på, at interessentskabets formålsbestemmelse var at opføre, eje, drive og vedligeholde et kraftværk, og at selskabet udøvede denne forretningsvirksomhed gennem det faste forretningssted fra det tidspunkt, hvor interessentskabet påbegyndte idriftsættelsen af kraftværket, herunder indledte forberedelse af den kraftværksvirksomhed, som forretningsstedet skulle tjene permanent. Virksomheden i forbindelse med opførelsen af kraftværket, hvor interessentskabet stod som bygherre, måtte ifølge Landsskatteretten anses for at adskille sig væsentligt fra den kraftværksvirksomhed, som forretningsstedet skulle drive permanent.

I ovenstående sag havde det svenske selskab sammen med et interessentskab indgået i et fremtidigt samarbejde (en rammeaftale) om produktion og udveksling af elektricitet, herunder om opførelsen og driften af et dansk kraftvarmeværk. Interessentskabets eneste virksomhed var således den fremtidige kraftværksvirksomhed, men inden denne kunne påbegyndes, måtte der opføres et kraftværk. I modsætning til D1´s forpligtelser, så havde interessentskabet således ikke i den ovenfor omtalte sag indgået en aftale om nedtagning af kraftvarmeværket. I modsætning til kraftvarmeværkprojekter, så er der generelt i projekter, som det omtalte en forventet begrænset levetid. Dette gør sig også gældende i koncessionen for projekt-x. Derfor er opførelse, drift og nedtagning altid er en del af den samlede koncession, der gives, og dermed den virksomhed, der skal udøves under ét.

I nærværende sag fremgår det af koncessionsaftalen, at såfremt D1 (dvs. koncessionshaveren) på trods af dens forpligtelser meddeler, - uanset grunden hertil - at D1 alligevel ikke vil etablere projekt-x, herunder såfremt det tekniske arbejde ikke er påbegyndt før 20xx, forfalder en fastholdelsesbod til øjeblikkelig betaling efter påkrav. Følgende fremgår således af punkt 3.1 i koncessionsaftalen (bilag, som er indsendt til Skattestyrelsen).

• "Såfremt koncessionshaveren på trods af ovennævnte forpligtelse, jf. punkt 11, meddeler, at koncessionshaveren - uanset grunden hertil - alligevel ikke vil etablere projekt-x, eller hvis omstændighederne viser, at dette er tilfældet, herunder såfremt anlægsarbejdet ikke er påbegyndt før 20xx, jf. punkt 1.6, forfalder en fastholdelsesbod til øjeblikkelig betaling efter påkrav". (Spørgers fremhævelse).

Ovenstående er et udtryk for, at D1 er forpligtet til både at opføre, drive og til sidst afvikle projektet, idet der ellers forfalder en fastholdelsesbod.

Endvidere er der i nærværende sag - i modsætning til det oplyste i Landsskatterettens afgørelse - afholdt udbud af etableringen af projekt-x i henhold til reglerne i udbudsloven.

Ovenstående uddrag [uddrag udeladt af hensyn til Skattestyrelsens tavshedspligt] fra udbudsmaterialet understøtter, at D1´s virksomhed både består af at opføre, drive og afvikle projekt-x, og at opførelsesfasen af projekt-x i lige så høj grad er en del af interessentskabets virksomhed.

Opførelsen af projekt-x vil strække sig over en seks-årig periode, mens driftsfasen vil være Xår og med en mulighed for forlængelse med fem år samt en nedtagning, der forventes at vare to år. Opførelsen udgør dermed 14-16% af den samlede virksomheds varighed afhængig af om driftsperioden forlænges.

I løbet af den seks-årige periode vil der blive afholdt en række omkostninger og investeringer, og hvorved der sker en successiv værdiskabelse på aktivsiden. Opførelsen af projekt-x bør ikke anses for at være omfattet af hverken begrebet forberedelse eller begrebet oprettelse som anført i OECD’s kommentarer fra 2014 til artikel 5 (punkt - 2017, pkt. 44). Opførelsen må derimod ses som en selvstændig virksomhedsudøvelse tilhørende den permanente virksomhed i [udeladt], og varighedskravet, jf. OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1, punkt 21, må samtidig anses for opfyldt, når det drejer sig om en fireårig periode. Det forhold, at der isoleret set i den periode ikke bliver oppebåret indtægter, men alene afholdes udgifter i opførelsesfasen f.eks. udgifter til leje, kan ikke i sig selv tillægges betydning, da der i henhold til kommentaren til stk. 1, punkt 7, ikke i definitionen skal lægges vægt på den produktive karakter. Følgende fremgår således af OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 punkt 7:

"Det kunne muligvis anføres, at den generelle definition også i et vist omfang skulle omtale det andet karakteristikum for et fast driftssted, på hvilket der tidligere var lagt nogen vægt, nemlig at driftssted skal have produktiv karakter, dvs. bidrage til foretagendets overskud. Denne vej er ikke fulgt i den foreliggende definition. […]"

Tilsvarende kendes også fra udviklingstunge og godkendelsespligtige virksomheder, hvor en ganske betydelig virksomhedsaktivitet finder sted, inden egentlig omsætning skabes.

På baggrund af ovenstående er det Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 om hvorvidt Skatteforvaltningen kan bekræfte, at H2, H3, H4 og H5 fik fast driftssted i Danmark med virkning fra 20xx dvs. på det tidspunkt hvor arbejdet med teknisk installation-1 påbegyndes, bør besvares bekræftende.

Det følgende skal læses i lyset af i interessentskabsaftalen for D1 (vedlagt anmodningen om bindende svar som bilag 1) og i lyset af, at D1 er etableret med det specifikke ene formål at opfylde de krav, der stilles ved tildelingen af etableringsretten, drive og i sidste ende nedlægge projekt-x i henhold til koncessionen som nærmere beskrevet i anmodningen om bindende svar fra 20xx, navnlig følgende bestemmelser:

S. 4 (preamble B) [purpose for D1]

The Partnership was incorporated in 20xx …… for the purposes of participating in the tendering process, the submission of a tender offer for the project and the operation and decommissioning of the project, in the event that the Partnership is awarded winner of the tender. 

S.6 (sec. 8) - Partnership meeting

All resolutions proposed at a partnership meeting must be adopted by a simple majority of votes to become effective, unless another majority is required by this Agreement or by matter of law or Danish legal principles that the Partnership is subject to (sec. 8.2).

The partnership meeting elect members to the board of directors (sec. 8.6 (v)).

S. 7 (sec. 9) - Management

The Partnership is managed by a board of directors responsible for the overall, strategic and daily management of the Partnership. (sec. 9.1).

The board of directors must be composed of three (3) - seven (7) board members elected by the Partners (sec 9.2).

S. 8 (sec. 10) - Power to bind the Partnership

The Partnership will only be bound by the signatures of two members of the board of directors or the joint signatures of the entire board of directors (sec. 10.1).

Der er en bestyrelse bestående af tre bestyrelsesmedlemmer i D1, men ingen medarbejdere. Bestyrelsen er således eneansvarlig for alle forretningsaktiviteter i D1 og træffer alle forretningsmæssige beslutninger i selskabet i henhold til partnerskabsaftalens § 9.  Hverken bestyrelsen som helhed, som er det øverste regeringsorgan i

D1, eller hvert enkelt bestyrelsesmedlem er underlagt instrukser fra selskaberne i EU-land 2 som interessenter, men af bestyrelsesmedlemmerne, der udpeges af et simpelt flertal af interessenterne i D1, dvs. de 4 interessenter i EU-land 2 (Spørgerne).

D1 er et projektselskab. Det har siden stiftelsen haft en bestyrelse, der træffer alle forretningsmæssige beslutninger i D1, men det har derudover ingen ansatte. For at varetage D1´s formål og forretningsaktiviteter, dvs. opførelse, drift og ultimativ nedlukning af projekt-x, indkøber D1 de nødvendige ressourcer, varer og ydelser fra såvel andre selskaber i x-koncernen i Danmark som i udlandet, samt fra tredjepartsydelser og vareleverandører med hensyn til visse opgaver og leverancer.

D1 står for planlægning, kontrol, rådgivning, projektering og tilsyn med opførelsen af projekt-x. Selve arbejdet udføres ved, at D1 engagere andre selskaber i x-koncernens selskaber eller tredjeparts service- og vareleverandører med den nødvendige ekspertise på hver af de opgaver, der kræves. Dette er en typisk driftsmodel for projektselskaber både i Danmark og uden for Danmark.

For hvis regning og risiko bliver arbejdet udført

Projektering og etablering af projekt-x bliver udført for D1’ regning og risiko. Hertil bemærkes, at da virksomheden er organiseret som et I/S, indebærer dette i henhold til de danske interessentskabsretlige regler, at alle deltagere i I/S’et, hovedsageligt de 4 interessenter i EU-land 2 (Spørgerne), hæfter solidarisk og ubegrænset for alle D1' forpligtelser. 

M1 - den ultimative indirekte ejer af D1 og de 5 partnere i D1 - har endvidere påtaget sig ansvaret som "Economic Operator" over for den offentlige myndighed med henvisning til koncessionsaftalen (bilag 2) pkt. 14.3. Såfremt D1 og de 5 partnere ikke er i stand til at opfylde vilkårene i koncessionsaftalen, har M1 som økonomisk aktør således påtaget sig solidarisk hæftelse sammen med D1.

Besiddelse og forvaltning af investeringen i D1 er selskaberne i EU-land 2´s sædvanlige virksomhed. D1 har igen som forretningsformål at opføre og drive og i sidste ende nedtage projekt-x, er de eneste aktiviteter i de 4 aktieselskaber i EU-land 2. Disse enheder blev oprettet specifikt til projektet. I EU-land 2 har x-koncernen en komplet organisation, der udvikler lignende projekter i primært [udeladt]. Hvert projekt varetages af en separat juridisk ejerskabsstruktur uden medarbejdere ansat i selve projektenheden, da hvert projekt konceptuelt skal muliggøre delvist frasalg (medinvestering).

X-koncernen ønsker ikke at frasælge medarbejdere sammen med projektselskaber. De 4 Spørgere er en del af den juridiske struktur, der varetager projekt-x i Danmark.

Bestyrelsen i D1 har instruktionsbeføjelser i forbindelse med opførelsen. Ifølge registreringen hos Erhvervsstyrelsen ligger den formelle beføjelse til at forpligte partnerskabet af to bestyrelsesmedlemmer i fællesskab eller af bestyrelsen som helhed. Endvidere henvises til partnerskabsaftalen og de afsnit derfra, der er anført ovenfor.

A og B har begge været medlemmer af bestyrelsen i D1 og har indgået aftaler på vegne af D1 i deres bestyrelsesperiode. Alle kompensationsaftaler blev dog underskrevet af A og C, idet de blev underskrevet, efter B havde forladt bestyrelsen i D1, og C, en dansk skattemæssigt hjemmehørende person, blev medlem af bestyrelsen.

D1 forhandlede aftale i Danmark om, at X lodsejere indgik kompensationsaftale for påvirkningen med henvisning til bilag 3 til anmodningen om bindende svar.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H2, H3, H4 og H5 som følge af selskabernes

deltagelse som interessenter i D1 i henhold til både dansk ret og den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst fik fast driftssted i Danmark med virkning fra 20xx, hvor D1 først indgik aftale i Danmark om køb af grund til etablering af teknisk installation-1.

Begrundelse

Fast driftssted efter intern dansk ret

Det er oplyst, at D1 i 20xx indgik en købsaftale om et stykke land, der skulle bruges til at etablere en teknisk installation-1med overtagelse i 20xx.

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet fast driftssted er defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Der er fast driftssted i Danmark, når et udenlandsk selskab udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag, jf. samme bestemmelses 2. pkt.

Definitionen af fast driftssted indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• forretningsstedet skal være "fast", det vil sige det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
• det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se kommentaren til OECD’s modeloverenskomst 2017, pkt. 6 til art. 5.

Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor foretagendet simpelthen har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes af, eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se pkt. 10 i kommentaren til modeloverenskomsten for 2017.

Forretningsstedet skal herudover være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se punkt 21 og 28 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Den sidste betingelse, der skal være opfyldt for, at der foreligger fast driftssted, er, at der gennem det faste forretningssted skal udøves virksomhed. Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet. I de fleste tilfælde er der tale om f.eks. lønansatte, der udøver foretagendets virksomhed, men det kan også være som underleverandør eller igennem automatiseret udstyr. Se punkt 39-41 i kommentaren til artikel 5, stk.1.

Forretningssted

Det fremgår af punkt 12 i kommentarerne til 2017 versionen til artikel 5, stk. 1, at:

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér."                                       

Da jordstykket er erhvervet af D1, må den være til disposition for foretagendet. Da grunden også kan anvendes til at udøve foretagendets virksomhed, må grunden anses for at kunne udgøre et forretningssted.

"Fast" - et givet sted med en vis grad af varighed

Som det fremgår ovenfor, skal forretningsstedet være "fast". Det vil sige, at det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed

Geografisk og kommerciel enhed

Projektet med opførelse og drift af projekt-x omfatter dog ikke kun grunden på x-vej, men også opførelsen af teknisk installation-2.

Hvis virksomheden har karakter af at være sammenhængende, skal hver tidsperiode, hvor forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng. Se kommentarens pkt. 29.

Hvis den virksomhed, der udøves, er af en sådan karakter, at virksomheden ofte flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan der være vanskeligheder forbundet med at bestemme, om der foreligger flere eller blot et enkelt "forretningssted".

Der vil almindeligvis anses at være et enkelt forretningssted i tilfælde, hvor - under hensyn til aktivitetens art - en særskilt lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan identificeres som en sammenhængende kommerciel og geografisk helhed i relation til aktiviteten. Se pkt. 22 i kommentarerne til Modeloverenskomsten for 2017.

Det kan nævnes, at der er et betydeligt sammenfald mellem forståelsen af geografisk sammenhæng ved almindeligt fast driftssted og fast driftssted for bygge- og anlægsarbejde. Kommentarernes pkt. 22 henviser således til kommentarernes pkt. 51 og pkt. 57. I pkt. 51 er det bl.a. anført, at et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selvom det grunder sig på flere kontrakter, såfremt det kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed.

Det betyder, at et projekt, som er bestemt til at fungere samlet, kan anses som en enhed, uanset om arbejdet udføres i flere enheder og fremgår af særskilte kontrakter. Den geografiske sammenhæng er baseret på det sted, som arbejdet udføres. Det vil kræve en geografisk nær tilknytning - f.eks. et fast defineret eller afmærket byggeområde.

I TfS 1999,409 fandt Ligningsrådet, at et udenlandsk selskab fik fast driftssted i Danmark i forbindelse med nedlægningen af et optisk fiberkabel mellem USA og Blaabjerg, der også skulle videreføres 5 km. på land.

Pkt. 23 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst nævner som eksempel, at en mine kan udgøre et enkelt forretningssted, selvom foretagendets aktiviteter flyttes fra en lokation til en anden i, hvad der kan udgøre en meget stor mine, da den udgør en enkelt geografisk og kommerciel enhed i forhold til minedriften.

Omvendt kan et arbejdsområde, hvor der udføres virksomhed, som er en del af et enkelt projekt, og som udgør en sammenhængende kommerciel helhed, mangle den nødvendige geografiske sammenhæng til at kunne anses for et enkelt forretningssted. Se kommentarernes pkt. 25.

I SKM2016.568.SR fandt Skatterådet, at en vindmøllepark måtte betragtes som en særskilt lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttedes rundt mellem to vindturbiner i parken. Vindmølleparken kunne derfor identificeres som en kommerciel og geografisk helhed i relation til aktiviteten, og der forelå dermed et forretningssted.

Ved fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) forstås [udeladt]

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteterne med projektet samt oprettelsen af teknisk installation-1 på er dele af et enkelt projekt.

D1 har koncession på at etablereprojekt-x. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en kommerciel og geografisk helhed i relation til aktiviteten.

Varighed

Kravet til varighed anses også for opfyldt, da arealerne, som projektet opføres på og drives fra, som udgangspunkt bevares i X år.

Det er oplyst, at projekt-x skal være fuldt etableret senest i 20xx. Det fremgår samtidig af anmodningen, at opførelsen af projekt-x vil strække sig over en seks-årig periode. Selve opførelsen af projekt-x med tilhørende teknisk installation m.v. må derfor også i sig selv anses for at have en tilstrækkelighed varighed til at udgøre et fast driftssted.

Udøvelse af virksomhed

Følgende fremgår af pkt. 44 i kommentarerne til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2017: "Et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsmæssige virksomhed fra et fast forretningssted. Dette er tilfældet, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet. Den periode, hvor selve det faste forretningssted oprettes af foretagendet, skal ikke medregnes, såfremt denne virksomhed adskiller sig væsentligt fra den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet." 

Opførelsen af teknisk installation-1 på x-vej påbegyndes først i 20xx. Det kan siges, at oprettelsen af den tekniske installation adskiller sig væsentligt fra den drift af teknisk installation-1, der senere skal finde sted. Det fremgår dog af de fremsendte oplysninger, at oprettelsen af projekt-x er en del D1’ virksomhed.

Grunden udgør et fast sted. Der blev dog efter det oplyste ikke udøvet nogen form for virksomhed gennem grunden på x-vej fra købstidspunktet, og Skattestyrelsen er derfor enig med Spørger i, at grunden ikke på dette tidspunkt udgjorde et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a).

Bygge- og anlægsarbejde

Selve karakteren af et anlægs- eller installationsarbejde kan være således, at entreprenørens virksomhed skal omplaceres kontinuerligt eller i det mindste af og til, efterhånden som arbejdet skrider frem. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvor der anlægges veje eller kanaler, vandveje opmudres, eller rørledninger nedlægges. Når dele af en omfattende konstruktion, som f.eks. en offshore boreplatform, samles forskellige steder inden for et lands territorium og flyttes til en anden lokalitet i landet for endeligt at færdiggøres, er dette en del af et enkelt projekt. I et sådant tilfælde er det forhold, at arbejdsstyrken ikke er til stede på et bestemt sted i 12 måneder, uden betydning. Den virksomhed, der udøves på hvert enkelt sted, er en del af et enkelt arbejde (projekt), og dette arbejde skal betragtes som et fast driftssted, hvis det i sin helhed varer mere end 12 måneder. Se kommentarernes pkt. 57.

Det er Spørgers opfattelse, at opførelsen af projektet og de tekniske installationer ikke udgør et bygge- og anlægsarbejde for D1, da arbejdet er outsourcet til eksterne entreprenører, og interessentskabet ikke selv deltager i bygge- og anlægsarbejdet med egne ansatte.

Det fremgår af pkt. 50 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst for 2017, at "Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3."

I forhold til bygge- og anlægsarbejde fremgår det af pkt. 54 i 2017-kommentaren til OECD’s modeloverenskomst, at: "En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser eller dele af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt af hovedentreprenøren på byggearbejdet, for at kunne afgøre, hvorvidt hovedentreprenøren har et fast driftssted. I det tilfælde bør byggepladsen anses for at være til hovedentreprenørens disposition i det tidsrum, som underentreprenørerne tilbringer på byggepladsen, hvis omstændighederne viser, at hovedentreprenøren tydeligvis har haft byggepladsen til sin disposition i det tidsrum som følge af den omstændighed, at han er i lovlig besiddelse af byggepladsen, kontrollerer adgangen til og anvendelsen af byggepladsen og har det overordnede ansvar for, hvad der sker på lokaliteten i den pågældende periode."

D1 må som hovedentreprenør anses for at have disposition over byggepladsen. Det forhold, at selve byggearbejdet er outsourcet til underentreprenører, medfører ikke, at D1 ikke kan få fast driftssted efter bygge- og anlægsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er afgørende for spørgsmålet om fast driftssted af bygge- eller anlægsarbejde, om selve byggearbejdet er outsourcet til eksterne entreprenører, da planlægning og tilsyn også skaber fast driftssted af bygge- og anlægsarbejde for bygherren.

Da der på tidspunktet, hvor grunden på x-vej erhverves, imidlertid endnu ikke er igangsat et bygge- eller anlægsarbejde, kan købet af grunden ikke i sig selv udløse et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt.

Det fremgår, som beskrevet ovenfor, af pkt. 54, at forberedende arbejde også kan medregnes til et bygge- og anlægsarbejde efter art. 5, stk. 3. Hvis entreprenøren fx opretter et planlægningskontor til arbejdet, kan byggearbejdet anses for påbegyndt fra oprettelsen af dette.

Projektkontoret på [udeladt] oprettes først i 20xx, og projektkontoret kan derfor først medføre et fast driftssted fra dets oprettelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at opførelsen af projekt-x herunder opførelsen af teknisk installation-1 må defineres som et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt. Der henvises til modeloverenskomstens art. 5, stk. 3, og kommentarernes pkt. 50, hvor udtrykket nærmere defineres.

Sådanne bygningsarbejder m.v. udgør et fast driftssted allerede fra første dag, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2. Dermed adskiller bestemmelsen sig fra definitionen af fast driftssted i modeloverenskomstens art. 5, stk. 3, hvorefter sådanne arbejder først udgør et fast driftssted efter 12 måneder.

I TfS 1996, 619 deltog et svensk selskab sammen med nogle danske el-selskaber i et I/S med henblik på at opføre, eje, drive og vedligeholde et dansk kraftvarme-værk. Landsskatteretten fandt, at det svenske selskab først fik fast driftssted i Dan-mark fra tidspunktet for idriftsættelsen af kraftværket. Landsskatterettens flertal bemærkede, at interessentskabet ikke udøvede virksomhed med planlægning, kontrol, rådgivning eller anden personaleindsats ved bygge- og anlægsprojektet med kraftværket. Det svenske selskab var ikke byggeentreprenør i relation til opførelsen.

I den foreliggende sag engagerer D1 andre selskaber både internt i koncernen og tredjeparter til de opgaver.

Det er Spørgers opfattelse, at omstændighederne i afgørelsen afviger fra omstæn-dighederne i den foreliggende sag, da D1 i modsætning til I/S’et i TfS 1996, 619 også skal nedtage projektet, og da der i den foreliggende sag er afholdt udbud om etableringen, hvilket efter Spørgers opfattelse understøtter, at D1’ virksomhed består i både at opføre, drive og afvikle projekt-x, og at opførelsesfasen i lige så høj grad er en del af interessentskabets virksomhed.

Skattestyrelsen bemærker, at i TfS 1996, 619 udøvede I/S’et ikke virksomhed med planlægning, kontrol, rådgivning eller anden personaleindsats i forbindelse med bygge- og anlægsprojektet om opgørelsen af kraftværket, og projektering og etablering blev udført for en bagvedliggende ejers regning og risiko. I den foreliggende sag har Spørger oplyst, at det er D1, der står for planlægning, kontrol, rådgivning, projektering og tilsyn med opgørelsen af projekt-x, ligesom projekteringen og etableringen udføres for D1’ regning og risiko. Den foreliggende sag adskiller sig dermed fra situationen i TfS 1996, 619.

I den foreliggende sag består Spørgers virksomhed af både bygge- og anlægsvirksomhed og efterfølgende drift af projektet. Det forberedende arbejde til det senere byggearbejde kan derfor også medføre et fast driftssted. Her udføres det forberedende arbejde (forhandlinger og kontraktsindgåelse) dog ikke på grunden på x-vej. Det må derfor undersøges, om der kan være fast driftssted efter agentreglen.

Agentreglen

Der foreligger under nærmere betingelser også et fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Der er dog ikke et fast driftssted, når et fast forretningssted udelukkende anvendes eller opretholdes med henblik på at udøve virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, jf. selskabsskattelovens 2, stk. 3, 1. pkt., og stk. 4, 2. pkt.

Spørger mener, at D1 på tidspunktet for købet af grunden på x-vej påbegyndte sin forretningsaktivitet i Danmark dels via A og B og dels med bistand fra G1. Der blev dermed flere gange i Danmark indgået aftaler af personer, som havde fuldmagt til at handle på vegne af D1 om den forretningsaktivitet med opførelse, drift og senere afvikling af projekt-x, som er D1’ forretningsmæssige formål.

Det er Spørgers opfattelse, at betingelserne for at etablere et fast driftssted efter agentreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og stk. 4, er opfyldt.

Det må derfor undersøges, om de fire selskaber i EU-land 2 etablerede fast driftssted i Danmark efter agentreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 4, da A og B begyndte at indgå aftaler på selskaberne i EU-land 2´s vegne.

Fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den ud-formning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst. Se Den juridiske vejledning C.D.1.2.2.

Artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst for 2017 er affattet således:

"Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter enten:

a) er indgået i foretagendets navn eller

b) vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller

c) vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk. 4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke."

Det fremgår af pkt. 83 i kommentarerne til art. 5 i 2017-modeloverenskomsten, at kun personer, der sædvanligvis indgår kontrakter, der er i foretagendets navn eller skal opfyldes af foretagendet, eller sædvanligvis spiller en ledende rolle op til indgåelsen af sådanne kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at de kontrakter, der indgås af personen, eller som er en direkte følge af personens handlinger, finder sted gentagne gange og ikke blot i enkeltstående tilfælde.

Det er oplyst, at A og B er bestyrelsesmedlemmer i D1, og at de i forening kan tegne interessentskabet. De indgår aftaler på vegne af D1 m.h.t. aktiviteten med at opføre, drive og senere afvikle projekt-x.

Aftalerne indgås i D1’ navn. Der er konkret tale om aftaler om køb af en grund, og aftaler med markejere om kompensation, aftale om leje af et mindre projektkontor og leje af et areal på [udeladt].

Det medfører ikke fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter. Se Den juridiske vejledning C.D.1.2.2: " Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter."

Kravet om, at en repræsentant “sædvanligvis" skal indgå kontrakter eller spille den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagen-det uden væsentlige ændringer, afspejler det grundlæggende princip i art. 5, at et foretagendes tilstedeværelse i en stat skal være mere end blot kortvarig, for at foretagendet anses for at have et fast driftssted og således er skattepligtig i denne stat. Omfanget og hyppigheden af den virksomhed, der er nødvendig for at kunne fast-slå, at repræsentanten “sædvanligvis" indgår kontrakter eller spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, afhænger af kontrakternes art og arten af den virksomhed, der arbejdes for. Det er ikke muligt at fastsætte en præcis specifikation af hyppig-hed. Se pkt. 98 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst for 2017.

I relation til indgåelsen af aftaler med de markejere henviser Spørger til, at G1 havde erfaring med "denne, helt lignende proces" fra G3, og at en tilsvarende proces blev aftalt for D1 i relation til lodsejerne. Skattestyrelsen har på baggrund af oplysninger på G1’s hjemmeside forstået processen, således at G1 for G3´s vedkommende holdt indledende informationsmøder for alle lodsejere og derefter personlige møder med hver enkelt lodsejer i deres hjem. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at G1 har haft en tilsvarende forhandlingsproces med de lodsejere, der indgået aftaler med D1.

Spørger har under sin opfattelse og begrundelse bl.a. anført, at det var D1, der ansøgte om tilladelser og foretog forhandlinger med lodsejere om kompensation for påvirkning af deres jord, lige som der blev indgået aftaler herom med lodsejerne. Det anføres også, at arbejdet med indgåelsen af aftaler blev foretaget på D1’ vegne fra Danmark af A og B, der som bestyrelsesmedlemmer i forening kan tegne D1.

På baggrund af det supplerende oplyste lægger Skattestyrelsen til grund, at det er G1, der i praksis har udført forhandlingsprocessen m.v. med de lodsejere, der har indgået aftaler med D1, men at A og B har indgået kontrakter eller spillet en ledende rolle i forbindelse med indgåelsen af disse aftaler med lodsejerne.

Skattestyrelsen lægger til grund, at det har haft en væsentlig betydning for det samlede projekt, at kontrakterne med lodsejerne indgås.

Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er personer, der, uanset om de er ansatte eller ej, handler på vegne af foretagendet og ikke gør dette under udøvelse af virksomhed som uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Se kommentar nr. 83 til art. 5, stk. 5, i 2017-modeloverenskomsten. Såfremt G1´s arbejde med at udføre forhandlingerne udføres som en uafhængig agent, kan denne del af arbejdet ikke medføre fast driftssted efter agentreglen i art. 5, stk. 5.

Når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed, finder art. 5, stk. 5, ikke anvendelse. Se 2017-modeloverenskomstens art. 5, stk. 6.

Skattestyrelsen har fra oplysninger på G1’s hjemmeside forstået, at G1 er en virksomhed, der ofte foretager forhandlinger med lodsejere for andre virksomheder, og har denne aktivitet som et af sine faste arbejdsområder. G1 må derfor anses for at være en uafhængig agent. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de forhandlinger med lodsejere, som G1 foretager, ikke i sig selv medfører et fast driftssted i Danmark efter agentreglen.

Begrænsninger i omfanget af den virksomhed, der kan udføres af repræsentanten, påvirker klart omfanget af repræsentantens bemyndigelse. Sådanne begrænsninger er imidlertid ikke relevante med hensyn til afhængighed, der bestemmes ud fra den udstrækning, i hvilken repræsentanten frit kan udøve virksomhed for fuldmagtsgiveren inden for omfanget af den bemyndigelse, der er givet ved aftalen. Se pkt. 107 i kommentaren til art. 5, stk. 6 til 2017-modeloverenskomsten. De rammer, som bestyrelsesmedlemmerne har angivet for G1’s indgåelse af aftaler med lodsejerne, påvirker således ikke G1’s uafhængighed.

Kontraktsindgåelse med landmænd m.v. må dog anses for at være direkte forbundet med projektet og have økonomisk substans, da denne aktivitet er afgørende for det efterfølgende byggearbejde. Indgåelsen af kontrakter kan dermed ikke siges at være af forberedende eller hjælpende karakter. Det forudsættes i den forbindelse, at det er de to bestyrelsesmedlemmer, der har udstukket rammerne for G1’s forhandlinger. Bestyrelsesmedlemmernes underskrivelse af kontrakterne og deres arbejde med at udstikke rammerne for G1’s aftaleforhandlinger, må anses for at etablere et fast driftssted efter agentreglen i art. 5, stk. 5. Bestyrelsesmedlemmerne har desuden været direkte involveret i de forhandlinger, der ikke kunne færdiggøres inden for rammen. Skattestyrelsen lægger i den forbindelse til grund, at de to danske bestyrelsesmedlemmer har haft det overordnede ansvar for kontraktsindgåelsen. Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på ordlyden af selskabsskattelovens § 2, stk. 4: "…hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter". Det er derfor efter ordlyden af bestemmelsen ikke et krav, at agenten både skal indgå kontrakterne og spille den ledende rolle op til indgåelsen af disse.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at de to bestyrelsesmedlemmers fastlæggelse af rammerne for indgåelsen af aftalerne med lodsejerne sammen med deres underskrivelse af både disse kontrakter og kontrakterne om grunden, projektkontoret og arealet på [udeladt]betyder, at de "sædvanligvis" indgår aftaler på foretagendets vegne, og at aktiviteten med kontraktsindgåelser derfor medfører, at der etableres et fast driftssted efter agentreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Aftalen om købet af grunden på x-vej er den første aftale, der indgås af bestyrelsesmedlemmerne, og det er derfor fra tidspunktet, hvor aftalen om købet af grunden indgås, at der etableres et fast driftssted.

Da der efter intern dansk ret etableres et fast driftssted efter agentreglen fra erhvervelsen af grunden på x-vej, er det nødvendigt at undersøge, om der også er et fast driftssted efter den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst på dette tidspunkt.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og EU-land 2

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, såfremt der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Spørger er et dansk I/S, der må anses for skattemæssigt transparent. Deltagerne i I/S’et er 4 selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i EU-land 2.

I de almindelige bemærkninger til lov nr. 1835 af 8. december 2020 anføres, at:

"(…)

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

(…)"

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at kommentarerne til 2017-modeloverenskomsten for så vidt angår artikel 5, stk. 1-3, der ikke er ændrede, men kun indeholder uddybninger og præciseringer, kan anvendes ved vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.

For så vidt angår modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, 5 og 6, der indeholder ændringer i forhold til 2014-modeloverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er 2014-modeloverenskomsten, der skal lægges til grund, jf. punkt 3 og 4 i kommentarerne til artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst fra 2017, hvoraf fremgår, at ændringerne i kommentarerne, der indebærer tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6, kun gælder fremadrettet, og som sådan ingen indvirkning har på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst.

Art. 5, stk. 5, i den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til art. 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst for 2014.

Vurderingen af, om der er fast driftssted i Danmark efter art. 5, stk. 1-3 i den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst skal derfor ske på baggrund af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst for 2017.

Vurderingen af, om selskabet fra EU-land 2 har fast driftssted efter art. 5, stk. 4-5 i den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst skal derfor ske på baggrund af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst for 2014.

Ved lov nr. 327 af 30. marts 2019 (MLI-loven) blev en række af de allerede gældende danske dobbeltbeskatningsoverenskomster ændret. Ændringerne har dog ikke virkning i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og EU-land 2, da ingen af landene har nævnt det andet land i sin notifikation over omfattede aftaler.

Ved lov nr. 1293 af 21. november 2018 blev der vedtaget en protokol til ændring af den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst. Protokollen blev gennemført ved international bekendtgørelse (BKI) nr. 20 af 11. december 2018 med virkning fra 1. januar 2022. Protokollen ændrer dog ikke ved definitionen af fast driftssted efter artikel 5 i den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Følgende fremgår af den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst: "I tilfælde hvor en person - der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6 - handler i en af staterne på vegne af et foretagende og har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende - uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 - anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til de i stykke 4 nævnte forhold, som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i dette stykke."

Af kommentarernes pkt. 31 til 2014-modeloverenskomstens art. 5, stk. 5, fremgår: " Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde." Det er oplyst, at de to bestyrelsesmedlemmer har fuldmagt til at forpligte selskaberne i EU-land 2, og benytter denne fuldmagt gentagne gange. Der er således indgået flere aftaler med lodsejere foruden kontrakterne om køb af grunden, leje af et areal på [udeladt] og aftale om leje af et mindre projektkontor.

Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør foretagendets egentlige forretningsvirksomhed, jf. pkt. 33 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst for 2014. Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt “i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt.

Da oprettelsen af projekt-x er en del af virksomhedens egentlige forretningsvirksomhed, må det første krav anses for opfyldt. Det forudsættes, som nævnt ovenfor, at de to bestyrelsesmedlemmer i den foreliggende situation har udstukket rammerne for kontrakternes indhold, mens det er G1, der har stået for at forhandle kontraktens detaljer.

Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Det må derfor undersøges, om G1´s arbejde med at forhandle aftaler med lodsejerne kan anses for at blive udført af en uafhængig repræsentant efter art. 5, stk. 6.

Art. 5, stk. 6 i den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst fastslår, at et foretagende ikke skal anses for at have et fast driftssted i en af staterne, alene fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller en anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

I den foreliggende situation er der dog ikke tale, om at selskaberne i EU-land 2 får fast driftssted i Danmark alene som følge af den virksomhed med lodsejerforhandlinger, som foretages af G1. Det lægges i den forbindelse til grund, at det er bestyrelsesmedlemmerne, der har udstukket rammerne for G1’s arbejde, og det er desuden oplyst, at bestyrelsesmedlemmerne står for underskrivelsen af kontrakterne. Desuden er bestyrelsesmedlemmerne blevet direkte involveret i sager, hvor forhandlingerne ikke har kunnet færdiggøres inden for rammen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis ikke spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at H2, H3, H4 og H5 som følge af selskabernes deltagelse som interessenter i D1 fik fast driftssted i Danmark i henhold til både dansk ret og den dansk-EU-land 2 dobbeltbeskatningsoverenskomst med virkning fra 20xx, dvs. på det tidspunkt hvor arbejdet med etableringen af teknisk installation-1 påbegyndes.

Begrundelse

Da spørgsmål 1 besvares bekræftende, bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.  Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A,

(…)

Stk. 2. 

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag. Ved fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, forstås også aktiviteter, der udøves gennem et fast forretningssted i Danmarks eksklusive økonomiske zone, når de pågældende aktiviteter vedrører etablering, drift og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg. 3. pkt. finder dog kun anvendelse på aktiviteter vedrørende kabler og rørledninger, som fortsætter ind på Danmarks land- eller søterritorium eller har forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af den danske kontinentalsokkels ressourcer eller driften af kunstige øer, installationer og anlæg på den danske kontinentalsokkel.

Stk. 3.

Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5.

Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og EU-land 2, art. 5

FAST DRIFTSSTED

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygningsarbejde eller anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af flere af de i litra a) til e) nævnte virksomheder, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Stk. 5. I tilfælde hvor en person - der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6 - handler i en af staterne på vegne af et foretagende og har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende - uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 - anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til de i stykke 4 nævnte forhold, som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i dette stykke.

Stk. 6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en af staterne, alene fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller en anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en af staterne, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Bemærkninger til lov nr. 1835 af 8. december 2020 - L 28 2020-21

(…)

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

(…)

Praksis

TfS 1996, 619

Et svensk selskab A AB, der sammen med nogle danske el-selskaber havde oprettet et I/S med henblik på at opføre, eje, drive og vedligeholde et dansk kraftvarmeværk, klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet allerede ved påbegyndelsen af projekteringen blev begrænset skattepligtig til Danmark. Selskabet nedlagde påstand om, at den begrænsede skattepligt først kunne anses for at indtræde på tidspunktet for den kommercielle idriftsættelse af kraftvarmeværket. LSR's flertal bemærkede, at I/S'ets almindelige forretningsvirksomhed måtte anses for kraftværksvirksomhed, og at kraftværket måtte anses for I/S'ets faste forretningssted. Endvidere fandt retten, at I/S'et udøvede forretningsvirksomheden fra idriftsættelsen af kraftværket, herunder indledte forberedelsen heraf. Virksomheden i forbindelse med opførelsen af kraftværket, hvor I/S'et stod som bygherre, måtte anses for at adskille sig væsentligt fra virksomheden som kraftværk, og at opførelsen heraf måtte karakteriseres som etablering af selve indkomstgrundlaget for den fremtidige virksomhed. Retten bemærkede herved, at I/S'et ikke udøvede virksomhed bestående i planlægning, kontrol, rådgivning eller anden personaleindsats i forbindelse med bygge- og anlægsprojektet, og at A AB ikke som interessent kunne anses for at drive bygge- og anlægsvirksomhed mv. Rettens flertal fandt derfor, at A AB først udøvede et erhverv med fast driftssted i Danmark fra det tidspunkt, hvor idriftsættelsen af kraftværket blev påbegyndt, og at den begrænsede skattepligt derfor først indtrådte på dette tidspunkt. I tidligere instans er der truffet afgørelse i Ligningsrådet LR1995.99/95-4015-34.

En svensk kraftværksvirksomhed deltog sammen med en dansk virksomhed som interessent i et interessentskab (I/S B), hvis formål var at opføre, eje og drive et kraftværk i Danmark. I opførelsesperioden stillede det svenske selskab visse medarbejdere til rådighed på timelønsbasis, men projektering og opførelse blev forestået af et andet dansk selskab, og det svenske selskab havde ikke indtægter herved og drev ikke bygge- og anlægsvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at det svenske selskab først fik fast driftssted i Danmark fra tidspunktet for idriftsættelsen af kraftværket. (Tidligere bindende forhåndsbesked i TfS 1995, 509).

TfS 1999, 409

Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at et udenlandsk selskab vil få fast driftssted i Danmark i forbindelse med et anlægsarbejde. Samtidig er der givet visse retningslinier for, hvorledes indkomsten i det faste driftssted skal opgøres. Endvidere indeholder forhåndsbeskeden en angivelse af anvendelsesområdet for SEL § 2, stk. 1, a). FK Skat Administrative afgørelser m.v. Ligningsrådet 1999.

SKM2016.568.SR

Skatterådet svarede, at et tysk selskabs aktiviteter i Danmark med vedligeholdelse og teknisk service på to vindturbiner i en vindkraftpark udgjorde et fast driftssted efter art. 5, stk. 1 eller stk. 3 i den Dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var indgået en femårig kontrakt om vedligeholdelsesarbejde, og det tyske selskab forventedes at være til stede i vindmølleparken 120-150 dage om året.

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst 2014

11. Et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsvirksomhed gennem et fast forretningssted. Dette er tilfældet, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, som forretningsstedet skal tjene permanent. Den periode, under hvilken selve det faste forretningssted oprettes af foretagendet, skal ikke medregnes, under forudsætning af, at denne virksomhed adskiller sig væsentligt fra den virksomhed, som forretningsstedet skal tjene permanent. Det faste driftssted ophører med at eksistere med det faste forretningssteds afvikling eller ved ophør af al virksomhed gennem det, det vil sige, når alle handlinger og forholdsregler i forbindelse med det faste driftssteds tidligere virksomhed er bragt til ophør (afvikling af løbende forretninger og ophør af indretningernes vedligeholdelse og reparation). En midlertidig afbrydelse af aktiviteterne kan imidlertid ikke anses som en lukning. Hvis det faste forretningssted udlejes til et andet foretagende, vil det normalt kun tjene dette foretagendes virksomhed i stedet for udlejers. I almindelighed ophører udlejers faste driftssted, bortset fra tilfælde, hvor han fortsat udøver egen forretningsvirksomhed gennem det faste forretningssted.

(…)

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. (…)

31. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2’s forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende skal antages at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne. Stykket blev omformuleret i 1977-Modeloverenskomsten for at klargøre formålet i den tilsvarende bestemmelse i 1963-Modeloverenskomsten uden at ændre dennes materielle indhold, bortset fra udvidelsen af den pågældende persons undtagne aktiviteter.

(…)

32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre “fast driftssted" for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde. (Skattestyrelsens understregning)

(…)

33. Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør foretagendets egentlige forretningsvirksomhed. Det ville f.eks. være irrelevant, hvis personen havde fuldmagt til at ansætte personale for foretagendet til at bistå denne persons virksomhed for foretagendet, eller hvis personen havde fuldmagt til i foretagendets navn at afslutte lignende kontrakter alene vedrørende interne anliggender. Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt “i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt. Det forhold, at en person har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i sådanne forhandlinger kan imidlertid være en relevant faktor ved fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen har udført på foretagendets vegne. Eftersom det følger af stk. 4, at opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med henblik på, hvad der anføres i dette stykke, ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en person, hvis virksomhed er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til fast driftssted.

Kommentarer til OECD’ modeloverenskomst 2017

3. I 2017 blev der foretaget en række ændringer i denne kommentar. Hensigten med nogle af ændringerne var at præcisere fortolkningen af artiklen, hvilket som sådan burde tages i betragtning i fortolkningen og anvendelsen af overenskomster, der blev indgået før vedtagelsen af ændringerne, idet de afspejler enighed mellem OECD's medlemslande om den rette fortolkning af de eksisterende bestemmelser og deres anvendelse i særlige situationer (jf. pkt. 35 i indledningen).

4. Ændringerne i denne kommentar, der indebar tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6 som følge af vedtagelsen af rapporten om handlingspunkt 7 i OECD's og G20-landenes initiativ vedrørende udhuling af skattegrundlag og overførsel af overskud (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project), gjaldt dog kun fremadrettet og har som sådan ingen indvirkning på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst og overenskomster, hvori disse bestemmelser er medtaget, især hvad angår fortolkningen af ordlyden i artiklens stk. 4 og 5 (jf. pkt. 4 i den nævnte rapport) før disse ændringer.

(…)

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
• dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(…)

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

(…)

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

(…)

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

22. Hvor virksomheden, der udøves af et foretagende, er af en sådan karakter, at virksomheden ofte flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan der være vanskeligheder forbundet med at bestemme, om der er et enkelt “forretningssted" (hvis to forretningssteder foreligger, og de øvrige betingelser i art. 5 er opfyldt, vil foretagendet naturligvis have to faste driftssteder). Som anført i pkt. 51 og 57 nedenfor vil der almindeligvis anses at foreligge et enkelt forretningssted i tilfælde, hvor - under hensyn til aktivitetens art - en særskilt lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan identificeres som værende en sammenhængende kommerciel og geografisk helhed i relation til aktiviteten.

23. Dette kan illustreres ved eksempler. En mine udgør klart et enkelt forretningssted, selvom den forretningsmæssige virksomhed kan bevæge sig fra en lokalitet til en anden (hvis minen f.eks. er meget stor), da der er tale om en enkelt geografisk og kommerciel enhed med hensyn til mineaktiviteten. På samme måde kan et “kontorhotel", i hvilket et rådgivningsfirma regelmæssigt lejer forskellige kontorer, anses som et enkelt forretningssted for firmaet, idet bygningen udgør en geografisk helhed, og hotellet er et enkelt forretningssted for rådgivningsfirmaet. Tilsvarende, hvis en handlende sætter sin stand op forskellige steder i en gågade eller på et marked, foreligger der et enkelt forretningssted for denne handlende.

24. Hvis der derimod ikke er kommerciel sammenhæng, medfører det faktum, at virksomhed kan udøves inden for et afgrænset geografisk område, ikke, at dette område skal anses for et enkelt forretningssted. Hvis f.eks. en maler successivt i henhold til en række kontrakter, der ikke har forbindelse med hinanden, arbejder i en stor kontorbygning for et antal forskellige kunder, vil malerarbejdet ikke blive anset for et enkelt projekt, og bygningen skal således ikke anses for et enkelt forretningssted med hensyn til dette arbejde. Hvis en maler imidlertid i henhold til en kontrakt med en enkelt kunde påtager sig at male hele bygningen, vil der være tale om et enkelt projekt for maleren, og bygningen i sin helhed kan så anses som et enkelt forretningssted, idet den kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed.

25. Omvendt kan et arbejdsområde, hvor der udføres virksomhed, som er en del af et enkelt projekt, og som udgør en sammenhængende kommerciel helhed, mangle den nødvendige geografiske sammenhæng til at kunne anses for et enkelt forretningssted. Hvis f.eks. en rådgiver arbejder i forskellige filialer på adskilte lokaliteter med et enkelt projekt, der har til formål at oplære ansatte i en bank, skal hver filial behandles særskilt. Hvis rådgiveren imidlertid skifter mellem kontorer inden for den samme bankfilial, skal han anses for at befinde sig på samme forretningssted. Hver enkelt bankfilial udgør en geografisk sammenhæng, der ikke er til stede, når rådgiveren bevæger sig mellem filialer beliggende på forskellige lokaliteter.

(…)

28. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Medlemslandene har ikke haft en fast praksis for tidskrav, men erfaringen har vist, at det normalt ikke anses for at være et fast driftssted, hvis der i et land er udøvet virksomhed på et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder (omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor det anses for et fast driftssted, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode på mere end seks måneder). En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter. I disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land. I denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at overveje denne praksis, når de tager stilling til uoverensstemmelser om, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted.

(…)

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed.

40. Et foretagende kan også udøve sin virksomhed gennem underleverandører, der optræder på egen hånd eller sammen med foretagendets ansatte. I det tilfælde vil der kun foreligge et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i art. 5 er opfyldt (det besvarer dog ikke det isolerede spørgsmål om, hvor stor en fortjeneste, der kan henføres til et sådant fast driftssted). I relation til stk. 1 kræver eksistensen af et fast driftssted under disse omstændigheder, at disse underleverandører udfører arbejde for foretagendet på et fast forretningssted, der er til foretagendets disposition. Om et fast forretningssted, hvor underleverandører udfører arbejde for et foretagende, er til foretagendets disposition, kan afgøres på grundlag af vejledningen i pkt. 12. Hvis foretagendet ikke har ansatte, vil det dog være nødvendigt at vise, at det pågældende sted er til foretagendets disposition på grund af andre faktorer, der viser, at foretagendet tydeligvis har reelle beføjelser til at anvende stedet, f.eks. fordi foretagendet ejer eller er i lovlig besiddelse af stedet og kontrollerer adgangen til og anvendelsen af stedet. Pkt. 54 illustrerer en sådan situation med en byggeplads. Det kunne også være tilfældet i andre situationer. Et eksempel kunne være, hvor et foretagende, der ejer et lille hotel og udlejer hotelværelserne på internettet, har givet den praktiske drift af hotellet i underentreprise til et selskab, der aflønnes efter regning.

41. Et fast driftssted kan også foreligge, hvis foretagendets virksomhed hovedsagelig udføres med automatisk udstyr, og personalets virksomhed er begrænset til at opstille, betjene, kontrollere og vedligeholde sådant udstyr. Om spilleautomater, salgsautomater og lignende, som af et foretagende i en stat er opstillet i den anden stat, udgør et fast driftssted, afhænger således af, om foretagendet udfører forretningsmæssig virksomhed ud over den oprindelige opstilling af automaterne. Der er ikke fast driftssted, hvis foretagendet blot opstiller automaterne og så udlejer dem til andre foretagender. Et fast driftssted kan imidlertid foreligge, hvis det foretagende, som opstiller automaterne, også betjener og vedligeholder dem for egen regning. Dette gælder også, hvis automaterne betjenes og vedligeholdes af en af foretagendet afhængig repræsentant.

(…)

44. Et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsmæssige virksomhed fra et fast forretningssted. Dette er tilfældet, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet. Den periode, hvor selve det faste forretningssted oprettes af foretagendet, skal ikke medregnes, såfremt denne virksomhed adskiller sig væsentligt fra den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet. Det faste driftssted ophører med at eksistere med det faste forretningssteds afvikling eller ved ophør af al virksomhed fra det, dvs. når alle handlinger og forholdsregler i forbindelse med det faste driftssteds tidligere virksomhed er bragt til ophør (afvikling af løbende forretninger og ophør af anlæggenes vedligeholdelse og reparation). En midlertidig afbrydelse af aktiviteterne kan imidlertid ikke anses som en lukning. Hvis det faste forretningssted udlejes til et andet foretagende, vil det normalt kun tjene dette foretagendes virksomhed i stedet for udlejers. I almindelighed ophører udlejers faste driftssted, medmindre vedkommende fortsat udøver egen forretningsmæssig virksomhed gennem det faste forretningssted.

(…)

50. Udtrykket “bygge-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket “installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde. Det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3. Stater, der ønsker at ændre teksten i stykket for udtrykkeligt at angive dette, kan frit foretage en sådan ændring i deres bilaterale aftaler. (Skattestyrelsens understregning)

(…)

54. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser eller dele af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt af hovedentreprenøren på byggearbejdet, for at kunne afgøre, hvorvidt hovedentreprenøren har et fast driftssted. I det tilfælde bør byggepladsen anses for at være til hovedentreprenørens disposition i det tidsrum, som underentreprenørerne tilbringer på byggepladsen, hvis omstændighederne viser, at hovedentreprenøren tydeligvis har haft byggepladsen til sin disposition i det tidsrum som følge af den omstændighed, at han er i lovlig besiddelse af byggepladsen, kontrollerer adgangen til og anvendelsen af byggepladsen og har det overordnede ansvar for, hvad der sker på lokaliteten i den pågældende periode. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed dér varer mere end 12 måneder.

55. Som hovedregel fortsætter byggepladsen med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller byggepladsen er endeligt forladt. Som udgangspunkt skal den periode, hvor byggepladsen eller anlæggene eksisterer, omfatte den periode, hvor bygningen eller anlæggene bliver afprøvet af entreprenøren eller underentreprenøren. I praksis vil afleveringen af bygningen eller anlægget til kunden normalt finde sted ved udgangen af arbejdsperioden, forudsat at entreprenøren og underentreprenørerne ikke arbejder på byggepladsen efter afleveringen for at færdiggøre byggeriet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1. maj, standsede den 1. november på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1. februar i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1. juni, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1. maj) og den dato, han endelig afsluttede det (1. juni det følgende år). Arbejde, der foretages på en byggeplads efter afslutningen af byggeprojektet i henhold til en garanti, der kræver, at et foretagende udfører reparationer, vil normalt ikke være omfattet af den oprindelige byggeperiode. Afhængig af omstændighederne skal der dog nødvendigvis tages højde for efterfølgende arbejde (herunder arbejde udført i henhold til en garanti), der udføres på byggepladsen i en udvidet tidsperiode, for at afgøre, hvorvidt dette arbejde udføres på et decideret fast driftssted. Hvis entreprenørens eller underentreprenørens ansatte f.eks. forbliver på byggepladsen i fire uger efter afleveringen af et teknologisk avanceret anlægsprojekt for at undervise bygherrens ansatte, skal denne undervisning ikke anses som arbejde udført i forbindelse med afslutningen af anlægsprojektet. Problemer i forbindelse med opdeling af kontrakter for at undgå, at efterfølgende anlægsarbejde bliver inkluderet i det oprindelige anlægsprojekt, er omtalt i pkt. 52 ovenfor.

(…)

57. Selve karakteren af et anlægs- eller installationsarbejde kan være således, at entreprenørens virksomhed skal omplaceres kontinuerligt eller i det mindste af og til, efterhånden som arbejdet skrider frem. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvor der anlægges veje eller kanaler, vandveje opmudres, eller rørledninger nedlægges. Når dele af en omfattende konstruktion, som f.eks. en offshore boreplatform, samles forskellige steder inden for et lands territorium og flyttes til en anden lokalitet i landet for endeligt at færdiggøres, er dette en del af et enkelt projekt. I et sådant tilfælde er det forhold, at arbejdsstyrken ikke er til stede på et bestemt sted i 12 måneder, uden betydning. Den virksomhed, der udøves på hvert enkelt sted, er en del af et enkelt arbejde (projekt), og dette arbejde skal betragtes som et fast driftssted, hvis det i sin helhed varer mere end 12 måneder.

(…)

82. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende anses for at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne.

83. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er personer, der, uanset om de er ansatte eller ej, handler på vegne af foretagendet og ikke gør dette under udøvelse af virksomhed som uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i eller have forretningssted i den stat, hvor de repræsenterer foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at enhver person, der udøver virksomhed på vegne af foretagendet, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til karakteren af deres virksomhed i særlig grad involverer foretagendet i forretningsmæssig virksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 antager derfor, at kun personer, der sædvanligvis indgår kontrakter, der er i foretagendets navn eller skal opfyldes af foretagendet, eller sædvanligvis spiller en ledende rolle op til indgåelsen af sådanne kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. I et sådant tilfælde er personens handlinger på vegne af foretagendet tilstrækkelige til at slutte, at foretagendet deltager i den forretningsmæssige virksomhed i den pågældende stat, idet handlingerne fører til indgåelse af sådanne kontrakter og rækker ud over salgsfremmende tiltag og reklame. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter naturligvis, at de kontrakter, der indgås af personen, eller som er en direkte følge af personens handlinger, finder sted gentagne gange og ikke blot i enkeltstående tilfælde.

(…)

83. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er personer, der, uanset om de er ansatte eller ej, handler på vegne af foretagendet og ikke gør dette under udøvelse af virksomhed som uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i eller have forretningssted i den stat, hvor de repræsenterer foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at enhver person, der udøver virksomhed på vegne af foretagendet, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til karakteren af deres virksomhed i særlig grad involverer foretagendet i forretningsmæssig virksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 antager derfor, at kun personer, der sædvanligvis indgår kontrakter, der er i foretagendets navn eller skal opfyldes af foretagendet, eller sædvanligvis spiller en ledende rolle op til indgåelsen af sådanne kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. I et sådant tilfælde er personens handlinger på vegne af foretagendet tilstrækkelige til at slutte, at foretagendet deltager i den forretningsmæssige virksomhed i den pågældende stat, idet handlingerne fører til indgåelse af sådanne kontrakter og rækker ud over salgsfremmende tiltag og reklame. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter naturligvis, at de kontrakter, der indgås af personen, eller som er en direkte følge af personens handlinger, finder sted gentagne gange og ikke blot i enkeltstående tilfælde.

(…)

85. Selv om disse betingelser er opfyldt, finder stk. 5 dog ikke anvendelse, hvis den virksomhed, der udøves af personen på vegne af foretagendet, er omfattet af undtagelsen om den uafhængige repræsentant i stk. 6 eller er begrænset til den virksomhed, der er nævnt i stk. 4, som ikke vil blive anset for at medføre et fast driftssted, hvis den udøves gennem et fast forretningssted. Forklaringen på sidstnævnte undtagelse er, at eftersom et fast forretningssted opretholdt udelukkende med henblik på virksomhed af forberedende eller hjælpende art i medfør af stk. 4 ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en persons virksomhed, der er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til et fast driftssted. Hvis f.eks. en person udelukkende optræder som indkøber for et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår købskontrakter i foretagendets navn, finder stk. 5 ikke anvendelse, selv om personen ikke er uafhængig af foretagendet, når blot en sådan virksomhed er af forberedende eller hjælpende art (jf. pkt. 68 ovenfor).

(…)

98. Kravet om, at en repræsentant “sædvanligvis" skal indgå kontrakter eller spille den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, afspejler det grundliggende princip i art. 5, at et foretagendes tilstedeværelse i en stat skal være mere end blot kortvarig, for at foretagendet anses for at have et fast driftssted og således er skattepligtig i denne stat. Omfanget og hyppigheden af den virksomhed, der er nødvendig for at kunne fastslå, at repræsentanten “sædvanligvis" indgår kontrakter eller spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, afhænger af kontrakternes art og arten af den virksomhed, der arbejdes for. Det er ikke muligt at fastsætte en præcis specifikation af hyppighed. Den samme type faktorer som anført i pkt. 28-30 vil ikke desto mindre være relevante for denne fastsættelse.

(…)

107. Begrænsninger i omfanget af den virksomhed, der kan udføres af repræsentanten, påvirker klart omfanget af repræsentantens bemyndigelse. Sådanne begrænsninger er imidlertid ikke relevante med hensyn til afhængighed, der bestemmes ud fra den udstrækning, i hvilken repræsentanten frit kan udøve virksomhed for fuldmagtsgiveren inden for omfanget af den bemyndigelse, der er givet ved aftalen.

(…)

Den juridiske vejledning C.D.1.2.2

(…)

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

(…)