Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at H1 ikke bliver betalingspligtig af moms for køb af ydelser leveret af H2 i forbindelse med køb af aktier, fordi leveringsstedet for ydelserne ikke er i Danmark?

Svar

1. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

H2, som er et Y tredjelandsk selskab, der er børsnoteret i Z by, udtrykte i 2023 interesse for at investere i et dansk selskab G1 Group ved at erhverve en minoritetsaktiepost i G1 Groups moderselskab - G2.

G1 Group

G1 Group blev grundlagt i Danmark. G1 Group er en udvikler af vedvarende energi i Europa (herunder solenergi, vindenergi og Power-to-X), som primært er udviklet og sammensat af interne kompetencer i forskellige jurisdiktioner, salg af elektricitet produceret af de vedvarende energikraftværker samt drift og asset management og projekter vedrørende frasalg af vedvarende energi, herunder eventuelle tilknyttede aktiviteter.

Set-up ved opkøb i Danmark - E-projektet

I forbindelse med det planlagte køb af minoritetsaktieposten G1 Group (under kodenavnet E-projektet) indgik H2 i 2023 aftaler med forskellige rådgivere (primært baseret i Danmark) om at levere den relevante due diligence og andre nødvendige ydelser i forbindelse med transaktionen. Hovedparten af de pågældende rådgivere var baseret i Danmark.

Rådgiverne indgik aftaler med H2 om levering af de respektive ydelser i forbindelse med transaktionen.

I januar 2024 oprettede H2 et 100 % ejet dansk datterselskab - H1. H1 blev oprettet til at fungere som et opkøbsselskab i forbindelse med opkøb af aktier i G2. H1 er et rent holdingselskab uden ansatte og uden momspligtige aktiviteter. H1 udøver ikke nogen momspligtige aktiviteter og har ikke foretaget køb på tværs af landegrænser, som ville kræve momsregistrering, og H1 er derfor ikke momsregistreret i Danmark.

I januar 2024 underskrev G2 en investeringsaftale med H2. Investeringsaftalen indebærer, at H2 skal tegne ordinære nye aktier og købe ordinære aktier fra G1 Groups tre største aktionærer. H2 vil dermed ved transaktionens afslutning eje 20 % af de udestående aktier og stemmerettigheder i G1 Group. Det er H1, som foretager opkøbet af aktier i G2.

Viderefakturering af transaktionsydelser fra H2 til H1

De relevante leverandører har faktureret H2 transaktionsydelser (idet de relevante aftaler blev indgået med denne enhed).

Disse transaktionsydelser vil sammen med H2’s ydelser i form af forhandling af H1’s aktieopkøb blive viderefaktureret til H1. Viderefakturering af de relevante omkostninger er reguleret af en Recharge Agreement mellem H2 og H1.

H2 spillede (med bistand fra underleverandører) en central formidlende rolle i forbindelse med forhandlingen af H1’s investering i G1 Group. H2 bistod bl.a. med at identificere investeringsmuligheden, formidle kontakten mellem parterne, forhandle aftalen, forhandle købet og indgå købsaftalen.

Det blev besluttet at fakturere alle relevante påløbne omkostninger i forhold til E-projektet til H1, primært for at overholde de relevante regler vedrørende transfer pricing.

Tabellen nedenfor indeholder en oversigt over de beløb, der er viderefaktureret til H1.

Leverance	Omtrentlige gebyrer (i EUR)
Etableringsgebyrer vedrørende H1	0,01 mio.
Forhandling med G1 Group	0,5 mio.
Due diligence-ydelser, herunder FA-ydelser	4-6 mio.

Levering og afregning af transaktionsydelser er skitseret i grafen nedenfor.

H2 vil endvidere levere administrationsservices til H1 baseret på en separat "serviceaftale", som vil blive indgået i 2024.

H1’s planlagte fremtidige aktiviteter

H2 planlægger fremadrettet (sandsynligvis inden for de næste tre år) at bruge H1 som sin europæiske tjenesteudbyder af asset management-services (med henblik på at forvalte de forskellige aktiver, som H2-koncernen ejer i Europa). Detaljerne er dog endnu ikke aftalt.

H1’s funktion er således for nuværende kun at eje aktier i G2, og H1 har ingen ansatte på nuværende tidspunkt.

H2’s engagement i forhold til G1 Group kræver imidlertid en lokal tilstedeværelse, og H2 har derfor netop besluttet at udsende seks medarbejdere fra H2 til G2. Tre af disse medarbejdere vil blive udsendt fra H2, og de resterende tre vil blive udsendt fra H3 (som er et datterselskab til H2). De pågældende medarbejdere vil blive ansat direkte i G2 fra og med maj/juni 2024.

H1 vil om tre år ansætte medarbejdere direkte til at levere asset management-services på det europæiske marked. H1 vil på det tidspunkt være en momspligtig enhed i Danmark, og H1 vil derfor ansøge om at blive momsregistreret i Danmark.

H1 vil indtil da ikke udføre momspligtige aktiviteter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers vurdering, at leveringsstedet for ydelser, der viderefaktureres fra H2 til H1, ikke er i Danmark.

Når leveringsstedet for ydelserne skal bestemmes, er det i første omgang nødvendigt at bestemme køberens afgiftspligtige status for at afklare, hvilket regelsæt der skal lægges til grund for bestemmelsen af leveringsstedet. For det andet er det relevant at vurdere købers og leverandørens momsbeskatningssted. For det tredje bør det vurderes, om ydelserne i kraft af deres art er omfattet af reglerne om "faktisk benyttelse eller udnyttelse", og hvad der i givet fald er "benyttelses eller udnyttelses"-stedet for ydelserne.

H1’s/købers status

Momslovens § 3 definerer en afgiftspligtig person og angiver således:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

H1 blev grundlagt i januar 2024 med det formål at fungere som et opkøbsselskab for H2 i forbindelse med opkøb af aktier i G2. H1 har ingen ansatte og leverer ikke ydelser til G2, andre associerede enheder eller tredjeparter. H1’s eneste formål er på nuværende tidspunkt at eje aktier i G2.

I henhold til EU-Domstolens retspraksis anses opkøb og besiddelse af aktier i et selskab ikke for at være en økonomisk aktivitet, jf. sag C-60/90, Polysar Investments, pkt. 13. Kun når aktiebesiddelsen ledsages af direkte eller indirekte involvering i ledelsen af de selskaber, hvor aktierne er udstedt, kan aktiebesiddelse betragtes som en økonomisk aktivitet, jf. ibid. pkt. 14.

H1 leverer ikke administrationsydelser og er ikke på nogen måde involveret i ledelsen af G2 hverken direkte eller indirekte. H1 ejer ikke andre aktier og er ikke involveret i andre aktiviteter.

I forhold til anvendelse af reglerne om leveringsstedet skal der kun tages hensyn til omstændighederne på tidspunktet for den afgiftspligtige hændelse, jf. gennemførelsesforordningens artikel 25. Det forhold, at H1 på et fremtidigt tidspunkt vil levere ydelser til G2 og andre koncernrelaterede enheder, har ingen betydning for denne vurdering.

H1 udøver som sådan ikke nogen økonomisk aktivitet og anses derfor ikke som en afgiftspligtig person.

H1 ville dog som en juridisk, ikke-afgiftspligtig person ikke desto mindre blive betragtet som en afgiftspligtig person i henhold til reglerne om leveringssted, hvis H1 var momsregistreret, jf. momsdirektivets artikel 43, stk. 2 (Rådets direktiv 2006/112/EF). H1 har ikke foretaget køb på tværs af landegrænser, som gør H1 afgiftspligtig i Danmark, og er dermed hverken forpligtet eller berettiget til at være momsregistreret i Danmark.

H1’s/købers hjemsted

Hjemstedet for ikke-afgiftspligtige juridiske personer bestemmes i henhold til artikel 13a i gennemførelsesforordningen (Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011/EF) og angiver således:

"Det sted, hvor en ikkeafgiftspligtig juridisk person er etableret, jf. artikel 56, stk. 2, første afsnit, og artikel 58 og 59 i direktiv 2006/112/EF, er

a) det sted, hvor denne har sit hovedkontor, eller

b) ethvert andet forretningssted kendetegnet ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål."

H1 er en juridisk, ikke-afgiftspligtig person i form af et dansk anpartsselskab. Tilstedeværelsen i Danmark består af det juridiske skuffeselskab og en C/O-adresse hos et dansk advokatfirma. Der er altså ingen fysisk tilstedeværelse. H1 har ingen ansatte og ingen aktiviteter i Danmark udover aktiebesiddelse. Kun H2 har fysiske medarbejdere i Danmark, og disse medarbejdere vil blive ansat direkte i G2.

Ledelsen i H1 er bosiddende i Y tredjeland. Ledelsen rejser ikke til Danmark for at deltage i bestyrelsesmøder, så alle beslutninger vedrørende ledelsen af H1 træffes i Y tredjeland. De centrale ledelsesfunktioner varetages dermed i Y tredjeland.

H1 har endvidere ingen fysisk tilstedeværelse i Danmark, hverken i form af menneskelige eller tekniske ressourcer, som gør det muligt for H1 at modtage og anvende ydelser i Danmark.

H1 er derfor ikke momsmæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. gennemførelsesforordningens artikel 13a.

Dette underbygges yderligere af EU-Domstolens retspraksis vedrørende begrebet "hjemsted". Der findes ingen retspraksis vedrørende hjemsted for ikke-afgiftspligtige juridiske personer, men vi henviser til princippet i EU-Domstolens afgørelse i sag C-73/06, Planzer Luxembourg. Sagen vedrører vurderingen af en afgiftspligtig persons forretningssted (hjemsted) i forhold til tilbagebetaling af moms i henhold til det 13. momsdirektiv (Rådets direktiv 856/560/EØF), men er ikke desto mindre vejledende for de gældende principper. I den foreliggende sag havde en schweizisk transportkoncern oprettet et datterselskab i Luxembourg i form af et Sárl. Datterselskabet lejede kontorlokaler i Luxembourg, beskæftigede fem chauffører og ejede køretøjer, der var indregistreret i Luxembourg, og som blev brugt til transport. Ledelsen var imidlertid ikke placeret i Luxembourg, og EU-Domstolen konkluderede, at virksomheden reelt blev drevet fra Schweiz og dermed ikke var momsmæssigt hjemmehørende i Luxembourg, jf. præmis 57.

H1 skal derfor - i forhold til momsspørgsmål - ikke anses for at være hjemmehørende i Danmark.

H2’s hjemsted

H2 er en afgiftspligtig person. Hjemstedet for afgiftspligtige personer bestemmes i henhold til artikel 10 i gennemførelsesforordningen og angiver således:

"Stk. 1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 og 45 i direktiv 2006/112/EF forstås ved det sted, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, det sted, hvor virksomheden har sit hovedkontor.

Stk. 2. Når det sted, der er omhandlet i stk. 1, skal fastlægges, tages der hensyn til, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor virksomhedens ledelse mødes.

Hvis disse kriterier ikke gør det muligt at fastlægge hjemstedet for den økonomiske virksomhed med sikkerhed, er det sted, hvor vigtige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, det afgørende kriterium. 

Stk. 3. En postadresse alene kan ikke betragtes som hjemstedet for en afgiftspligtig persons økonomiske virksomhed."

H2 er et selskab i Y tredjeland, og ledelsen er bosiddende i Y tredje land, så alle generelle ledelsesmæssige beslutninger træffes her. H2 er derfor hjemmehørende i Y tredjeland.

"Faktisk benyttelse eller udnyttelse" i forhold til ydelserne

De leverede ydelser er alle rådgivningsydelser, som blev købt i forbindelse med beslutningen om at investere i G2. Sådanne ydelser fremgår af momslovens § 21, litra d, stk. 3, og er dermed omfattet af særregler om "faktisk benyttelse eller udnyttelse".

Ifølge dansk forvaltningspraksis anses rådgivningsydelser, der indkøbes med henblik på at træffe beslutninger, som udgangspunkt for at blive benyttet eller udnyttet der, hvor beslutningen træffes, jf. SKM2006.499.SR og SKM2006.636.SR.

Som fastslået ovenfor anses H1 for at være momsmæssigt hjemmehørende i Y tredjeland, hvor virksomheden drives fra. Som beskrevet er ledelsen bosiddende i Y tredjeland, og alle beslutninger træffes i Y tredjeland.

Der er endvidere ingen menneskelige eller tekniske ressourcer i Danmark, som gør det muligt for H1 at modtage og anvende ydelserne her.

De indkøbte ydelser benyttes eller udnyttes derfor i Y tredjeland.

Anvendelse af reglerne om leveringssted

Leveringsstedet for ydelser, som leveres til ikke-afgiftspligtige personer, bestemmes som hovedregel ud fra leverandørens hjemsted, jf. momsdirektivets artikel 45 som gennemført i dansk ret ved momslovens § 16, stk. 4.

I henhold til hovedreglen er leveringsstedet for ydelser leveret af H2 til H1 således i Y tredjeland. Det betyder, at leveringsstedet er i Y tredjeland, medmindre en af de mange undtagelser fra hovedreglen finder anvendelse og fører til et andet resultat.

Momsdirektivets artikel 59 som implementeret i momslovens § 21, litra d, angiver, at leveringsstedet uanset hovedreglen ikke er i Danmark, når køber har hjemsted uden for EU. Anvendelsen af denne regel giver således det samme resultat som anvendelse af hovedreglen, hvilket vil sige, at leveringsstedet er i Y tredjeland.

Artikel 59a, litra a, giver endvidere medlemsstaterne mulighed for at bestemme leveringsstedet for visse ydelser på baggrund af den "faktiske benyttelse eller udnyttelse" af den pågældende ydelse. For ikke-afgiftspligtige personer er muligheden gennemført i dansk lovgivning i momslovens § 16, stk. 5 og 6.

Momslovens § 16, stk. 5, angiver således, at for så vidt angår de ydelser, der er nævnt i § 21, litra d, er leveringsstedet ikke i Danmark, hvis ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig køber med hjemsted i Danmark, og ydelsen faktisk "benyttes eller udnyttes" uden for EU. H1 har ikke hjemsted i Danmark, og reglen finder derfor ikke anvendelse og ville under alle omstændigheder føre til det samme resultat som ovenfor, idet ydelserne "benyttes eller udnyttes" i Y tredjeland, hvor alle beslutninger træffes.

Momslovens § 16, stk. 6, angiver, at for så vidt angår de ydelser, der er nævnt i § 21, litra d, er leveringsstedet i Danmark, hvis ydelsen leveres fra et sted uden for EU til en ikke-afgiftspligtig køber med hjemsted i Danmark, som dermed er det sted, hvor ydelserne faktisk "benyttes eller udnyttes". H1 er ikke hjemmehørende i Danmark, og Danmark er ikke stedet, hvor ydelserne "faktisk udnyttes eller benyttes", så reglen finder ikke anvendelse.

Konklusion

På dette grundlag er leveringsstedet for ydelser, der faktureres fra H2 til H1, i Y tredjeland, da alle gældende regler fører til dette resultat.

Vi bemærker, at man ville nå frem til den samme konklusion, også i et scenarie, hvor vurderingerne vedrørende skattepligtig status og hjemsted ville føre til et andet resultat.

Hvis H1 i stedet blev anset for at være hjemmehørende i Danmark, ville hovedreglen for levering til ikke-afgiftspligtige personer stadig betyde, at leveringsstedet er i Y tredjeland, idet leverandøren er hjemmehørende i Y tredjeland. Undtagelsen i artikel 21, litra d, finder ikke anvendelse, idet den kun vedrører købere med hjemsted uden for EU. Reglerne om "faktisk benyttelse eller udnyttelse" i § 16, stk. 5 og 6, ville også resultere i Y tredjeland som leveringssted og stedet, hvor ydelserne "faktisk benyttes eller udnyttes".

Hvis H1 derimod blev betragtet som en afgiftspligtig person, ville leveringsstedet som udgangspunkt blive bestemt ud fra købers hjemsted (dvs. Y tredjeland), jf. momslovens § 16, stk. 1. Leverancer til afgiftspligtige personer er omfattet af tilsvarende regler om "faktisk benyttelse eller udnyttelse" som dem, der gælder for ikke-afgiftspligtige personer, jf. § 16, stk. 2 og 3. H1 har hjemsted i Y tredjeland, og stedet for den "faktiske benyttelse eller udnyttelse" for ydelserne er i Y tredjeland, så ingen af disse regler ville flytte leveringsstedet til Danmark.

I en kombination af de to scenarier - hvor H1 betragtes som en afgiftspligtig person med hjemsted i Danmark - vil ydelserne som udgangspunkt blive anset for leveret i Danmark, jf. momslovens § 16, stk. 1. Reglerne om " faktisk benyttelse eller udnyttelse" (§ 16, stk. 2 og 3) ville dog også resultere i Y tredjeland som leveringssted og stedet for den "faktiske benyttelse eller udnyttelse" for ydelserne.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 ikke bliver betalingspligtig af moms for køb af ydelser leveret af H2 i forbindelse med køb af aktier, fordi leveringsstedet for ydelserne ikke er i Danmark.

Begrundelse

Spørger (H1), der er et 100 % ejet datterselskab af H2, har fra H2 fået tilfaktureret omkostninger i forbindelse med opkøb af en aktiepost i G2.

Der er omvendt betalingspligt for moms, når visse ydelser fra en udenlandsk leverandør har leveringssted i Danmark, jf. momsloven § 46, stk. 1, nr. 3.

For at fastslå om H1 er betalingspligtig for købet af ydelser i forbindelse med køb af aktier, skal det derfor først undersøges, om H1’s køb af ydelser fra H2 i forbindelse med køb af aktier har leveringssted i Danmark.

Reglerne om leveringssted findes i momslovens §§ 15-21 d, der implementerer momssystemdirektivets artikel 43-59 b.

Der er to hovedregler for fastlæggelse af leveringsstedet for ydelser. Den første hovedregel vedrører leverancer til afgiftspligtige personer, hvor leveringsstedet er kundens etableringssted, jf. momslovens § 16, stk. 1. Den anden hovedregel vedrører leverancer til ikke-afgiftspligtige personer, hvor leveringsstedet er leverandørens hjemsted, jf. momslovens § 16, stk. 4.

Der gælder derudover en række særregler, der i visse situationer flytter leveringsstedet for visse ydelser.

Med henblik på at afgøre hvilken hovedregel og eventuelt hvilke særregler, der gælder i forbindelse med fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelser leveret i forbindelse med køb af aktier, er det nødvendigt at fastlægge, om spørger er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig person.

Afgiftspligtig person

Ved vurdering af spørgers status skal der tages udgangspunkt i momslovens generelle definition af afgiftspligtige personer i momslovens § 3, stk. 1.

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det er spørgers status på leveringstidspunktet, der skal vurderes.

En eventuel senere ændring af spørgers status påvirker ikke fastlæggelsen af leveringsstedet, forudsat at der ikke er tale om misbrug, jf. momsforordningens artikel 25.

Spørger har oplyst, at på tidspunktet for købet af ydelserne i forbindelse med køb af aktier er spørgers eneste aktivitet at besidde kapitalandele i G2. Spørger har ingen ansatte og fungerer således som et holdingselskab.

Erhvervelse, besiddelse eller afhændelse af selskabsandele udgør ikke i sig selv økonomisk virksomhed. Det forhold, at der erhverves kapitalinteresser i en virksomhed, er ikke i sig selv en udnyttelse af et gode med henblik på at opnå varige indtægter, fordi et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet, jf. sag C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV

Erhvervelse, besiddelse og afståelse af kapitalandele anses alligevel for økonomisk virksomhed, hvis dette foretages inden for rammerne af en kommerciel fondshandelsvirksomhed, med henblik på at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i de selskaber, hvori der besiddes en kapitalinteresse eller i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den momspligtige virksomhed, som den pågældende i øvrigt udøver, jf. EU-Domstolens domme i sagerne C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-155/94, Wellcome Trust Ltd, C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL, og C-80/95, Harnas & Helm CV.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at når spørger på tidspunktet for købet af ovennævnte ydelser ikke har andre aktiviteter end at besidde kapitalandele i G2, så er spørger ikke en afgiftspligtig person.

Det er derfor regelsættet for levering af ydelser til ikke-afgiftspligtige personer, der skal anvendes ved fastlæggelse af leveringsstedet.

Fastlæggelse af leveringsstedet

Hovedreglen for levering af ydelser til ikke-afgiftspligtige personer fremgår af momslovens § 16, stk. 4. Det fremgår heraf, at leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person, og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres herfra.

Udgangspunktet er således, at leveringsstedet er leverandørens hjemsted, jf. momslovens § 16, stk. 4.

Det skal derfor undersøges, hvor leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed.

Det fremgår af momsforordningens artikel 10, stk. 1, at det sted, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, er det sted, hvor virksomheden har sit hovedkontor.

Ved fastlæggelsen af hjemstedet for den økonomiske virksomhed, skal der tages hensyn til hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor virksomhedens ledelse mødes, jf. momsforordningens artikel 10, stk. 2.

Spørger har oplyst, at leverandøren (H2) er en afgiftspligtig person. Spørger har også oplyst, at leverandøren er et Y tredjelandsk selskab, hvor ledelsen er bosiddende i Y tredjeland, så alle generelle ledelsesmæssige beslutninger træffes i Y tredjeland.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i Y tredjeland, jf. momsforordningens artikel 10.

Når leverandøren ikke er etableret her i landet, så er leveringsstedet for købet af ydelserne ikke i Danmark, jf. momslovens § 16, stk. 4.

Det skal herefter undersøges, om en af særreglerne til hovedreglen i momslovens § 16, stk. 4, bevirker, at leveringsstedet alligevel er i Danmark. Det er i den forbindelse nødvendigt at fastlægge, hvor spørger er etableret.

Ifølge momsforordningens artikel 13a er det sted, hvor en ikke-afgiftspligtig juridisk person er etableret, det sted, hvor denne har sit hovedkontor, eller ethvert andet forretningssted kendetegnet ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål.

Spørger er et dansk anpartsselskab, men selskabets eneste aktivitet er at besidde kapitalandele i G2. Der er ingen ansatte i selskabet. Selskabets ledelse befinder sig i Y tredjeland, og alle beslutninger vedrørende selskabet træffes i Y tredjeland.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at spørger momsmæssigt ikke er etableret i Danmark.

I henhold til momslovens § 21 d, er leveringsstedet for bl.a. rådgivningsydelser, der leveres til en ikke afgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, ikke her i landet.

En ydelse omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1, som leveres til ikke-afgiftspligtige personer uden for EU, har alligevel leveringssted i Danmark, hvis ydelsen faktisk udnyttes her, jf. momslovens § 21 d, stk. 2.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at momslovens § 21 d, stk. 2, skal fortolkes på samme vis som den tidligere gældende momslovs § 15, stk. 4, nr. 4.

Momslovens regler for bestemmelse af leveringsstedet blev ændret ved Lov 2009-12-04 nr. 1134 om ændring af lov om merværdiafgift (momsloven). Af den tidligere momslovs § 15, stk. 1, fremgik det, at leveringsstedet for ydelser var i det land, hvor leverandøren var etableret. Af § 15, stk. 4, nr. 4, fulgte, at leveringsstedet for en række ydelser, herunder ydelser fra rådgivningsvirksomheder og lignende, som blev leveret af en afgiftspligtig person her i landet, ikke var her i landet, når ydelserne blev leveret til en aftager uden for EU, medmindre ydelsen faktisk blev benyttet eller udnyttet her i landet.

Den nugældende momslovs § 21 d, stk. 2 vedrører ligeledes bl.a. ydelser fra rådgivningsvirksomheder og lignende, som bliver leveret til ikke afgiftspligtige personer etableret uden for EU, når ydelsen bliver faktisk benyttet eller udnyttet her i landet. De to bestemmelser vedrører således levering af de samme typer af ydelser under de samme omstændigheder.

Af bemærkningerne til lovforslaget (Forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift LFF 2009-10-07 nr. 19) fremgår det, at indførslen af § 21 d, stk. 2, svarer til allerede gældende regler.

Den tidligere gældende § 15, stk. 4, nr. 4, fandt alene anvendelse i situationer, hvor leverandøren var etableret her i landet. Efter Skattestyrelsens opfattelse finder den nugældende momslovs særregel i § 21 d, stk. 2, også kun finder anvendelse, når leverandøren er etableret her i landet.

Når leverandøren er etableret i Y tredjeland, bliver leverandørens salg af ydelser til en ikke-afgiftspligtig person derfor ikke omfattet af særreglen i momslovens § 21 d, stk. 2. Leveringsstedet for salget skal i stedet fastslås i henhold til hovedreglen i momslovens § 16, stk. 4.

Leveringsstedet for H2's salg af transaktionsydelserne til spørger er derfor ikke i Danmark.

Det betyder, at ydelsen ikke er momspligtig i Danmark og spørger er således ikke betalingspligtig i forbindelse med købet.

Skattestyrelsen har i forbindelse med besvarelsen ikke taget stilling til, om spørger er rette omkostningsbærer for ydelserne købt i forbindelse med køb af aktier.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 16, stk. 1:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b."

Momslovens § 16, stk. 4:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en ikkeafgiftspligtig person og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres herfra, jf. dog stk. 5 og 6 samt §§ 17, 18 og 19-21 d."

Momslovens § 21d:

"Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:

1)      Hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og andre lignende rettigheder.

2)      Reklameydelser.

3)      Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.

4)      Påtagelse af forpligtigelse til helt eller delvis at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de rettigheder, der er nævnt i dette stykke.

5)      Bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed bortset fra udlejning af bankbokse.

6)      Levering af arbejdskraft.

7)      Udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler.

8)      Adgang til et naturgassystem på EU's område eller til ethvert net, der er forbundet med et sådant system, til elektricitetssystemer eller til varme- eller kuldenet, transmission eller distribution gennem disse systemer eller net og andre dermed direkte forbundne ydelser.

Stk. 2. For de ydelser, der er nævnt i stk. 1, anses leveringsstedet dog for at være her i landet, såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet."

Momslovens § 46, stk. 1, nr. 3:

"Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

[…]

3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 bortset fra bro- og tunnelbilletter,  § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig"

Momsloven før 1. januar 2010 (lovbekendtgørelse 2005-10-14 nr. 966) § 15:

"§ 15. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her, jf. dog stk. 2-4 og §§ 16-21.

Stk. 2. Leveringsstedet er her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. For de i nr. 1-10 og 12 nævnte ydelser er leveringsstedet dog ikke her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

1) (…)

3) Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.

4) (…)

Stk. 3. Leveringsstedet for de ydelser, der er nævnt i stk. 2, og som leveres fra steder uden for EU, er her i landet i følgende tilfælde:

1) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en aftager her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

2) Når de i stk. 2, nr. 11, nævnte ydelser leveres til en aftager her i landet.

Stk. 4. Leveringsstedet for de ydelser, der er nævnt i stk. 2, og som leveres af en afgiftspligtig person her i landet, er ikke her i landet i følgende tilfælde:

1) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en aftager her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

2) Når de i stk. 2, nr. 1-12, nævnte ydelser leveres til en afgiftspligtig person i et andet EU-land.

3) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en ikke afgiftspligtig person i et andet EU-land, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

4) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en aftager uden for EU, medmindre ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

5) Når de i stk. 2, nr. 11, nævnte ydelser leveres til en aftager uden for EU."

Artikel 10 i gennemførelsesforordningen (EU) nr. 282/2011(momsforordningen):

"Stk. 1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 og 45 i direktiv 2006/112/EF forstås ved det sted, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, det sted, hvor virksomheden har sit hovedkontor.

Stk. 2. Når det sted, der er omhandlet i stk. 1, skal fastlægges, tages der hensyn til, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor virksomhedens ledelse mødes.

Hvis disse kriterier ikke gør det muligt at fastlægge hjemstedet for den økonomiske virksomhed med sikkerhed, er det sted, hvor vigtige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, det afgørende kriterium.

Stk. 3. En postadresse alene kan ikke betragtes som hjemstedet for en afgiftspligtig persons økonomiske virksomhed".

Artikel 13A i gennemførelsesforordningen (EU) nr. 282/2011(momsforordningen):

"Det sted, hvor en ikkeafgiftspligtig juridisk person er etableret, jf. artikel 56, stk. 2, første afsnit, og artikel 58 og 59 i direktiv 2006/112/EF, er

a) det sted, hvor denne har sit hovedkontor, eller

b) ethvert andet forretningssted kendetegnet ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål."

Artikel 25 i gennemførelsesforordningen (EU) nr. 282/2011(momsforordningen):

"I forbindelse med anvendelse af reglerne om leveringsstedet for ydelser tages der kun hensyn til de omstændigheder, der gælder, når den afgiftsudløsende begivenhed indtræder. Senere ændringer vedrørende brugen af den ydelse, der er modtaget, har ingen indvirkning på fastlæggelsen af leveringsstedet, forudsat at der ikke er tale om misbrug."

Forarbejder

Forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift LFF 2009-10-07 nr. 19 (uddrag):

"2. Lovforslagets formål og baggrund

Under de nuværende regler for grænseoverskridende salg af ydelser til f.eks. afgiftspligtige personer skal en ydelse som hovedregel momses i oprindelseslandet. Øget samhandel og den teknologiske udvikling har imidlertid ændret omfanget af og mønsteret for handel med ydelser, således at de eksisterende regler medfører grænsehandelsproblemer, fortolkningsproblemer og administrative byrder.

De nye regler, vedtaget i Rådets direktiv 2008/8/EF og Rådets direktiv 2008/9/EF, har til formål at løse disse problemer.

I direktiv 2008/8/EF ændres reglerne om, i hvilket land moms af ydelser skal betales, til i langt højere grad end hidtil at være forbrugslandsbeskatning frem for beskatning i oprindelseslandet. […]

3.2. EU-handel med ydelser fra erhvervsdrivende til ikke-afgiftspligtige personer (B2C)

Mange ydelser solgt til ikke-afgiftspligtige personer (hovedsageligt private) forbruges på eller i nærheden af salgsstedet. Den gældende hovedregel for beskatning af disse ydelser, som er momsbetaling i leverandørens land, giver derfor i de fleste tilfælde forbrugslandsbeskatning. Denne hovedregel er derfor ikke foreslået ændret i EU's momssystemdirektiv.

[…]

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

[…]

Til nr. 7

[…]

I stk. 4 foreslås den gældende hovedregel for salg til ikke-afgiftspligtige personer (private) om momsbetaling i sælgers land opretholdt, idet denne regel antages at medføre udbredt grad af forbrugslandsbeskatning, da de fleste ydelser solgt til private forbruges, der hvor de købes. For eksempel vil en frisørydelse indkøbt i Danmark blive forbrugt i Danmark, selv om det er en turist, der køber ydelsen.

[…]

Gældende lov har regler om, at momsbetalingen af ydelser nævnt i den foreslåede § 21 d, stk. 1, nr. 1-10, flyttes ud af landet, hvis ydelserne faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU. Endvidere flyttes leveringsstedet her til landet i tilfælde, hvor en ikke-afgiftspligtig person her i landet køber en af disse ydelser fra en virksomhed uden for EU.

Disse flytningsbestemmelser foreslås opretholdt i stk. 5 og 6.

[…]

I forbindelse med den foreslåede § 21 d kan bemærkes, at hovedreglen for levering af ydelser til ikke-afgiftspligtige personer ifølge hovedreglen i den foreslåede § 16, stk. 4, er det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør er etableret. Er kunden imidlertid etableret eller bosiddende uden for EU, bliver de nævnte ydelser i langt de fleste tilfælde forbrugt uden for EU, og det foreslås derfor, at sådanne ydelser har leveringssted i kundens land, og derfor ikke pålægges moms i leverandørens land.

Denne regel svarer til den gældende, bortset fra visse formidlingsydelser, som også i gældende lovgivning har denne regel, men hvor det nu foreslås, at leveringsstedet er der, hvor den underliggende transaktion finder sted, jf. den foreslåede § 17.

Det er, på linje med i dag, muligt for medlemslandene at indføre bestemmelser om, at reglen om leveringssted ændres, hvis det faktiske forbrug ligger et andet sted end i det land, hvor de ellers fastsatte regler bestemmer, at momsen skal betales. Muligheden er medtaget for at sikre, at medlemslandene kan opnå mest mulig forbrugsbeskatning, men kan kun anvendes til at flytte leveringsstedet henholdsvis fra et 3. land til eget land, eller fra eget land til et 3. land. Beskatningen kan således trækkes her til landet, hvis reglerne bestemmer, at beskatning er uden for EU, men det faktiske forbrug sker i Danmark.

F.eks. vil en advokatydelse solgt af en virksomhed i Danmark til en ikke-afgiftspligtig person (privatperson m.v.) bosiddende i et land uden for EU efter reglen i den foreslåede § 21 d, stk. 1, ikke skulle momses her i landet. Skulle det dog være tilfældet, at ydelsen faktisk benyttes her i landet, f.eks. fordi den vedrører en overtrædelse af anden lovgivning begået her i landet, vil der i henhold til stk. 2, skulle betales moms i Danmark.

Gældende lov indeholder tilsvarende bestemmelser om flytning af leveringsstedet i forbindelse med disse ydelser, og det foreslåede stk. 2 svarer derfor til gældende regler."

Praksis

C-80/95, Harnas & Helm CV

Erhvervelse og besiddelse af obligationer samt afkast af obligationerne. Obligationerne blev ikke anvendt til nogen anden virksomhedsaktivitet. Ikke økonomisk virksomhed.

C-306/94, Régie dauphinoise

Finansielt provenu, som en virksomhed, der administrerer fast ejendom, får fra investeringer foretaget for dens egen regning af midler betalt af ejerne eller lejerne, må anses for afkast af økonomisk virksomhed. Baggrunden er, at aktiviteten ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den momspligtige virksomhed.

C-155/94, Wellcome Trust Ltd

En formuebestyrers køb og salg af aktier og andre værdipapirer i forbindelse med forvaltningen af aktiverne i en velgørende fond kunne ikke anses for omfattet af begrebet økonomisk virksomhed i 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 2. Fonden forvaltede blot en investeringsportefølje på samme måde som en privat investor.

C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV

Et holdingselskab, hvis formål kun er at besidde kapitalinteresser i andre virksomheder, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse virksomheder - bortset fra hvad der følger af de rettigheder, holdingselskabet har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager - er ikke en afgiftspligtig person. Selskabet har derfor ikke ret til momsfradrag.

Den juridiske vejledning, 2024-2, afsnit D.A.6.2.8.13 Diverse ydelser, der leveres til kunder uden for EU ML § 21 d:

"Regel: Kunder uden for EU

Leveringsstedet for ydelser omfattet af ML § 21 d, stk. 1, er ikke Danmark, hvis ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er hjemmehørende (dvs. er etableret eller har bopæl/sædvanligt opholdssted) uden for EU. Se ML § 21 d, stk. 1.

ML § 21 d, stk. 1, er en særregel i forhold til hovedreglen i ML § 16, stk. 4. Særreglen gælder kun for leverancer til kunder uden for EU. Hvis ydelsen leveres til en person, som er hjemmehørende inden for EU, gælder hovedreglen, dvs. at leveringsstedet er dér, hvor leverandøren har hjemsted. Leveringsstedet er dermed Danmark, hvis leverandøren har hjemsted i Dannark.

Leverandøren skal kunne dokumentere, at kunderne er hjemmehørende uden for EU, for at leverancen er omfattet af ML § 21 d, stk. 1. Se momsforordningens artikler 3, 23, 24 og 25. Se evt. D.A.6.2.2.5 og D.A.6.2.3.4.

Flytning af leveringsstedet til Danmark i henhold til udnyttelseskriteriet

En ydelse omfattet af ML § 21 d, stk. 1, som leveres til ikkeafgiftspligtige personer uden for EU, har alligevel leveringssted i Danmark, hvis ydelsen faktisk udnyttes her. Se ML § 21 d, stk. 2.

ML § 21 d, stk. 2, er altså en undtagelse til undtagelsen i ML § 21 d, stk. 1, som bevirker, at leveringsstedet alligevel bliver Danmark, som efter hovedreglen i ML § 16, stk. 4."

Den juridiske vejledning, 2024-2, afsnit D.A.11.1.3.2.3 Selskabsandele (uddrag):

"Led i økonomisk virksomhed eller ej?

Erhvervelse, besiddelse eller afhændelse af selskabsandele udgør ikke i sig selv økonomisk virksomhed. Det forhold, at der erhverves kapitalinteresser i en virksomhed, er ikke i sig selv en udnyttelse af et gode med henblik på at opnå varige indtægter, fordi et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet. Når erhvervelse af andele ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i momssystemdirektivets forstand, gælder det samme for en virksomhed, der består i at afhænde sådanne andele.

Erhvervelse, besiddelse og afståelse af kapitalandele anses alligevel for økonomisk virksomhed, såfremt dette foretages

• inden for rammerne af en kommerciel fondshandelsvirksomhed
• med henblik på at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i de selskaber, hvori der besiddes en kapitalinteresse
• i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den momspligtige virksomhed, som den pågældende i øvrigt udøver.

Se herved bl.a. præmis 33 i EU-domstolens dom i sagen C-502/17, C&D Foods.

Se i øvrigt afsnit D.A.3.1.4.2.4 Finansiel virksomhed."