Problemstilling og baggrund

Landsskatteretten har i en afgørelse af 30. april 2024, offentliggjort som SKM2024.448.LSR, underkendt Motorstyrelsens praksis for så vidt angår:

• Værdifastsættelse af nye chassiskøretøjer, der opbygges med varekassekasse, lad mv.
• Værdifastsættelse i forbindelse med en anmodning om eksportgodtgørelse af brugte vare- og lastbiler m.v., som oprindeligt blev afgiftsberigtiget som et chassiskøretøj med tillæg af værdien af et standardlad, idet udgiften til ombygningen efter tidligere praksis har været afgiftsfrit.
• Regulering for registreringsomkostninger (nummerpladegebyr) ved værdifastsættelse af brugte vare- og lastbiler med en tilladt totalvægt på over 2 t. Motorstyrelsens praksis har hidtil været, at der som udgangspunkt skal fratrækkes registreringsomkostningen fra den annoncepris for det køretøj, som anvendes i værdifastsættelsen, selv om køretøjet ikke er omfattet af prismærkningsbekendtgørelsen.

I denne SKM-meddelelse beskriver Motorstyrelsen den nye praksis, som følger af Landsskatterettens afgørelse.

Værdifastsættelse af nye chassiskøretøjer, der opbygges med varekasse, lad mv.
Følgende fremgår af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. og 2. pkt.:

" Til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet. Uden for afgiftsberegningen kan holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden."

For chassisbiler, der opbygges med varekasse etc. og derefter afgiftsberigtiges som vare- eller lastbil, har Motorstyrelsens hidtidige praksis været, at værdien af denne opbygning kan holdes ud af afgiftsgrundlaget efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, forudsat varekassen mv.

1. leveres og monteres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger,
2. leveringen og monteringen sker efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, og
3. monteringen ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden.

Til den afgiftspligtige værdi vil der dog skulle medregnes værdien af et standardlad, hvilket efter Motorstyrelsens opfattelse har været det billigst mulige lad, som er udbudt til salg for den pågældende vare- eller lastbilstype.

Denne praksis er beskrevet nærmere i Motorstyrelsens nyhedsbrev af 19. december 2019.

Tidligere fulgte denne praksis direkte af den nu ophævede bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 om værdiansættelse af motorkøretøjer m.v. Her fremgik følgende af bekendtgørelsens § 6, stk. 1 og § 6, stk. 2, nr. 7:

"Ved ansættelse af et køretøjs afgiftspligtige værdi medregnes alt udstyr, som er monteret af fabrikations- eller importørvirksomheden, eller hvortil køretøjet er indrettet.

Stk. 2. I den afgiftspligtige værdi medregnes ikke:

[…]

Nr. 7. Udgifter til forhandlermonteret/-leveret "varekasse" til last- og varebiler. Værdien af et standardlad til køretøjet skal dog altid medregnes i den afgiftspligtige værdi."

Bekendtgørelsen blev ophævet med virkning fra 7. april 2013 og erstattet af bekendtgørelse nr. 350 af 25. marts 2013 om registreringsafgift. Bestemmelsen blev ikke videreført i den nye bekendtgørelse. Motorstyrelsen har i nyhedsbrevet af 19. december 2019 beskrevet, at det følger af de almindelige regler om afgiftsfrit eftermonteret ekstraudstyr, at værdien af en varekasse mv. vil kunne holdes ude af afgiftsgrundlaget i medfør af lovens almindelige regel i § 8, stk. 3, 2. pkt.

Denne praksis har Landsskatteretten i SKM2024.448.LSR underkendt. Afgørelsen fra Landsskatteretten angik værdifastsættelse af en varebil til brug for beregning af eksportgodtgørelse. Spørgsmålet var, om værdien af alukassen skulle medtages i opgørelsen af handelsprisen, idet der efter Motorstyrelsens vurdering var tale om udstyr, som der oprindeligt ikke var betalt afgift heraf.

Landsskatteretten udtalte i den forbindelse følgende (understregning tilføjet):

" Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 2, at varebiler utvivlsomt skal være konstrueret og indrettet til godstransport, for at køretøjet kan registreres og afgiftsberigtiges som varebil. Et chassiskøretøj kan dermed ikke registreres og afgiftsberigtiges som en varebil, idet køretøjet ikke utvivlsomt er indrettet til godstransport, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 2.

Landsskatteretten finder herefter, at et varelad, alukasse mv., der monteres på et chassiskøretøj, ikke er at betragte som afgiftsfritaget ekstraudstyr, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, uanset om leveringen og monteringen af vareladet, alukasse mv. forestås af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren."

Landsskatteretten har således afgjort, at en opbygning af en chassisbil med et varelad, alukasse m.v. ikke kan være omfattet af reglen i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt. Opbygningen kan dermed ikke anses for at være afgiftsfrit ekstraudstyr.

Hvordan sådanne opbygninger fremadrettet vil skulle håndteres i relation til registreringsafgiften, er nærmere beskrevet i afsnittet om "Ny praksis" nedenfor.

Værdifastsættelse af brugte varebiler, som oprindeligt er afgiftsberigtiget som et chassiskøretøj med tillæg af værdien af et standardlad

Følgende fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 4, nr. 5:

"Der kan ikke godtgøres afgift for

 […]

5) udstyr m.v., som der ikke er betalt registreringsafgift af.

Eftersom Motorstyrelsens hidtidige praksis har været at betragte udgiften til opbygning af en chassisbil med varekasse, varelad m.v. som afgiftsfrit ekstraudstyr, har praksis hidtil været at fratrække værdien af denne opbygning ved værdifastsættelse af sådanne biler til brug for beregning af eksportgodtgørelse. Motorstyrelsen har således betragtet opbygningen i sin helhed som udstyr, der ikke er betalt registreringsafgift af. Dette har kun været gældende for biler, som er afgiftsberigtiget som nye i Danmark.

Denne praksis er blevet underkendt af Landsskatteretten i SKM2024.448.LSR, hvor Landsretten udtalte følgende (understregning tilføjet):

"Landsskatteretten finder herefter, at handelsprisen for brugte varebiler skal vurderes inklusive den opbygning, som varebilen har på anmeldelsestidspunktet, uanset om varebilen er afgiftsberigtiget som nyt i henhold til den tidligere gældende § 6, stk. 1, nr. 7, i bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006, om værdiansættelse af køretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, hvorefter den afgiftspligtige værdi for brugte varebiler, skal fastsættes til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden registreringsafgift."

Det betyder, at Motorstyrelsens praksis er underkendt, og værdien af genopbygningen i form af en varekasse, varelad m.v. derfor vil skulle indgå i fastsættelsen af handelsprisen til brug for beregning af eksportgodtgørelse, selv om der ikke er betalt registreringsafgift af værdien af opbygningen. Dette er beskrevet nærmere i afsnittet om "Ny praksis" nedenfor.

Regulering af registreringsudgifter ved værdifastsættelse af varebiler med en tilladt totalvægt over 2 t

Følgende fremgår af § 34, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 1030 af 25. maj 2021 om registreringsafgift (registreringsafgiftsbekendtgørelsen) vedr. værdifastsættelse af brugte køretøjer:

"Udgifter til registrering og finansiering af køretøjet medregnes ikke i afgiftsgrundlaget."

Det fremgår af reglerne i bekendtgørelse nr. 1696 af 14. december 2017 om oplysning om salgspris og enhedspris for forbrugervarer (prismærkningsbekendtgørelse), at salgsprisen for et motorkøretøj ved annoncering skal være den endelige pris inklusive moms og alle øvrige afgifter, herunder registreringsudgifter.  Disse regler omfatter ikke omfatter nye og brugte varebiler med en totalvægt over 2 t, som annonceres til salg, ligesom køretøjer, som ikke er annonceret til forbrugere (fx engrossalg) ikke er omfattet.  

Motorstyrelsens praksis for så vidt angår håndtering af registreringsudgifter ved værdifastsættelse af brugte køretøjer er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit I.A.1.5.3.1.2 og I.A.1.5.3.1.3.

"Annoncer ikke omfattet af prismærkningsbekendtgørelsen

Annoncer for autocampere, busser og varebiler med en tilladt totalvægt på mere end 2.000 kg., er ikke omfattet af prismærkningsbekendtgørelsens bestemmelser.

[…]

Ved anvendelse af annoncer, som ikke er omfattet af prismærkningsbekendtgørelsen, skal der som udgangspunkt fratrækkes 1.180 kr. (590 kr. for motorcykler) fra den enkelte annoncepris. På denne måde vil udgifterne til registrering ikke indgå i afgiftsgrundlaget.

Såfremt det fremgår af annoncegrundlaget, at der særskilt opkræves beløb for transportomkostninger og registreringsudgifter, skal der dog ikke foretages fradrag for registreringsudgifter i annonceprisen. Derimod skal det særskilt angivne beløb for transportomkostninger tillægges annonceprisen.

Bemærk dog, at transportomkostninger kun skal tillægges annonceprisen, hvis størrelsen på transportomkostninger fremgår af annoncen. Ofte vil der blot være angivet et samlet beløb for leveringsomkostninger. I så fald udgør transportomkostningerne det samlede beløb for leveringsomkostninger fratrukket udgifterne til registrering på 1.180 kr. (590 kr. for motorcykler). Er det eksempelvis angivet i en annonce for en varebil, at der ud over annonceprisen opkræves 4.180 kr. i leveringsomkostninger, kan transportomkostningerne fastsættes til 3.000 kr. (4.180 kr. fratrukket 1.180 kr.), som vil skulle lægges til annonceprisen."

Det fremgår således, at udgangspunktet har været at anse registreringsudgifter for indeholdt i annonceprisen, selv om køretøjet i den pågældende annonce ikke er omfattet af prismærkningsbekendtgørelsens bestemmelser.

Denne praksis er blevet underkendt af Landsskatteretten i SKM2024.448.LSR, hvor Landsskatteretten udtalte følgende (understregning tilføjet):

"Henset til, at varebiler med en totalvægt på over 2.000 kg, ikke er omfattet af prismærkningsbekendtgørelsen, jf. § 2, stk. 1, nr. 7, finder Landsskatteretten, at der ved vurderingen af handelsprisen for varebiler med en totalvægt over 2.000 kg, ikke skal foretages et fradrag for eventuelt indeholdte registreringsomkostninger i annonceprisen, såfremt andet ikke direkte fremgår af f.eks. annonceringsteksten. Det forhold, at det fremgår af registreringsbekendtgørelsens § 34, stk. 2, at registreringsomkostninger ikke skal medregnes i køretøjets afgiftsgrundlag, ændrer ikke herpå, herunder henset til, at Motorankenævnene efter fast praksis vurderer, at det er kutymen, at annoncerede priser for varebiler med anvendelsen godstransport privat/erhverv eller erhverv er eksklusive registreringsomkostninger."

Landsskatteretten vurderede således, at der kun skal fratrækkes et beløb for registreringsudgifter, hvis det positivt fremgår, fx af annonceteksten, at der foruden den annoncerede pris også opkræves et beløb herfor.

Fastlæggelse af ny praksis

Fra og med datoen for offentliggørelse af denne SKM-meddelelse, vil praksis være ændret for så vidt angår nedenstående emner.

Værdifastsættelse af nye chassiskøretøjer, der opbygges med varekasse, lad mv.

Ved afgiftsberigtigelse af nye chassiskøretøjer, som er opbygges med varekasse, lad mv., vil den afgiftspligtige værdi skulle fastsættes uden fradrag for værdien af opbygningen. Det vil således være den samlede salgspris - inkl. værdien af opbygningen - til brugeren, som den afgiftspligtige værdi vil skulle fastsættes ud fra.

Værdifastsættelse af brugte vare- og lastbiler, som oprindeligt er afgiftsberigtiget som et chassiskøretøj med tillæg af værdien af et standardlad

For de omhandlede vare- og lastbiler, som værdifastsættes til brug for beregning af eksportgodtgørelse, vil handelsprisen skulle fastsættes inklusive værdien af opbygningen. Motorstyrelsen har hidtil fratrukket værdien af opbygningen i disse tilfælde og i stedet tillagt værdien af et standardlad.

I SKM2024.448.LSR var det kun spørgsmålet om fastsættelse af handelsprisen, som var omtvistet. Landsskatteretten tog dermed ikke stilling til, hvordan nyprisen, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 8, skulle fastsættes, og denne var således uændret i Landsskatterettens afgørelse.

Det er Motorstyrelsens vurdering, at nyprisen skal fastsættes inklusive værdien af opbygningen. Dette er en naturlig konsekvens af, at handelsprisen også fastsættes inklusive værdien af opbygningen. Afgiftsfrit ekstraudstyr indgår efter fast praksis ikke i fastsættelsen af nypriser. Når det vurderes, som Landsskatteretten har gjort, at en opbygning af varekasse, lad mv. på et chassiskøretøj ikke skal anses som udstyr, der oprindeligt ikke er betalt registreringsafgift af, vil værdien af denne opbygning nødvendigvis også skulle indgå i fastsættelsen af nyprisen.

Motorstyrelsen har ikke haft en fast og ensartet praksis for værdifastsættelse af de omhandlede vare- og lastbiler anmeldt til import.  Det kan fx være importerede køretøjer eller tidligere leasingkøretøjer, som har været afgiftsberigtiget efter reglerne om forholdsmæssig afgift, og som efterfølgende skal afgiftsberigtiges på ny. I nogle tilfælde har Motorstyrelsen medtaget værdien af opbygningen i afgiftsgrundlaget, mens værdien af opbygningen i andre tilfælde ikke har været medtaget. Der har i disse tilfælde ikke været grundlag for at holde værdien af opbygningen ude af afgiftsgrundlaget. I eksportgodtgørelsestilfældene har værdien af opbygningen været holdt ude, fordi det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 4, nr. 5, at der ikke kan godtgøres afgift af udstyr, der ikke er betalt afgift af, og fordi Motorstyrelsen har betragtet opbygningen som afgiftsfrit ekstraudstyr. En tilsvarende regel findes ikke uden for eksportgodtgørelsestilfældene.

I SKM2024.448.LSR afgjorde Landsskatteretten, at en opbygning ikke kan anses som ekstraudstyr, og derfor vil værdien af opbygningen under alle omstændigheder skulle indgå i afgiftsgrundlaget - også uden for eksportgodtgørelsestilfældene. Det præciseres derfor, at værdien af opbygningen også vil skulle indgå i afgiftsgrundlaget i disse tilfælde.

For opbyggede vare- og lastbiler, som er blevet afgiftsberigtiget som brugte i Danmark, og hvor der dermed er betalt registreringsafgift af værdien af opbygningen, får praksisændringen ikke betydning, når disse skal værdifastsættes ifm. eksport. I de tilfælde vil der også efter Motorstyrelsens hidtidige praksis blive udbetalt godtgørelse af værdien af opbygningen, og denne praksis er således uændret.

Regulering af registreringsudgifter ved værdifastsættelse af varebiler med en tilladt totalvægt over 2 t samt andre køretøjer, der ikke er omfattet af prismærkningsbekendtgørelsen

I SKM2024.448.LSR nåede Landsskatteretten frem til, at der ikke var grundlag for at fratrække registreringsudgifter fra annonceprisen, hvis køretøjet ikke var omfattet af prismærkningsbekendtgørelsens bestemmelser. Det skyldtes, at registreringsudgifterne efter Landsskatterettens vurdering i så fald ikke kunne anses for at være indeholdt i annonceprisen. Den konkrete sag angik en varebil med en tilladt totalvægt over 2 t, og sådanne varebiler er ikke omfattet af prismærkningsbekendtgørelsen.

Landsskatterettens afgørelse må dog forstås sådan, at der ikke er grundlag for at fratrække registreringsudgifter for ethvert annoncekøretøj, som ikke er omfattet af prismærkningsbekendtgørelsens bestemmelser. Dette omfatter varebiler med en tilladt totalvægt over 2 t, men også køretøjer, som ikke udbydes til salg af en erhvervsdrivende til forbruger, fx engrosannoncer.

For disse køretøjer vil der som udgangspunkt ikke skulle fratrækkes registreringsudgifter fra annoncepriserne. Det vil kun skulle fratrækkes registreringsudgifter fra annoncepriserne i de tilfælde, hvor det positivt fremgår af annoncen, at registreringsudgifter er indeholdt i den annoncerede pris.

Hvis det positivt fremgår af annoncen, at der ud over annonceprisen opkræves et beløb for transportomkostninger, vil dette skulle tillægges annonceprisen. Det skyldes, at transportomkostninger efter registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 1, skal medregnes til afgiftsgrundlaget.

Fremgår det af annoncen, at der ud over annonceprisen opkræves et beløb for "leveringsomkostninger", antages dette at dække over både transportomkostninger og registreringsudgifter. Da udgiften til registrering altid er den samme (1.180 kr. for biler og 590 kr. for motorcykler), vil der i de tilfælde skulle tillægges et beløb, som svarer til det i annoncen angivne beløb for leveringsomkostninger med fradrag af 1.180 kr. (590 kr. hvis det er en motorcykel). Restbeløbet svarer til den del af de samlede leveringsomkostninger, som transportomkostningerne udgør. Fremgår det eksempelvis, at der vil blive opkrævet 5.180 kr. i leveringsomkostninger, vil der skulle tillægges 4.000 kr. til annonceprisen, svarende til 5.180 kr. med fradrag af prisen for et sæt nummerplader, dvs. 1.180 kr.

Den videre proces og muligheder for genoptagelse

Motorstyrelsen forventer at udsende et styresignal om ovenstående emner i starten af 2025. Styresignalet vil dels fastlægge praksis, dels vil det fremgå af styresignalet, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse af sager, som er blevet behandlet efter den tidligere og nu underkendte praksis. Motorstyrelsen bemærker, at der ikke vil ske genoptagelse i bebyrdende retning. Det vil sige, at der ikke vil ske genoptagelse, hvis en genoptagelse er til ugunst for parten.   

Det vil være værdifastsættelser til brug for beregning af eksportgodtgørelse, som vil kunne genoptages til gunst for parten. Det vil være aktuelt i de sager, hvor der er fratrukket registreringsudgifter fra annonceprisen for køretøjer, som ikke er omfattet af prismærkningsbekendtgørelsens bestemmelser. Genoptagelse vil også være aktuelt i de sager, hvor sagens køretøj er en vare- eller lastbil, som oprindeligt blev afgiftsberigtiget som nyt i Danmark, og hvor Motorstyrelsen i forbindelse med en værdifastsættelse til brug for beregning af eksportgodtgørelse har fratrukket værdien af opbygningen.