Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørgers levering af ydelser i form af varetagelse af praktiske kørelektioner til privat AMU-institution er momsfritaget, idet betingelserne for momsfrihed ved levering af underleverandørydelserne anses for opfyldte?
2. Såfremt Skattestyrelsen besvarer bekræftende på Spørgsmål 1, kan Skattestyrelsen så endvidere bekræfte, at Spørger ikke skal afregne lønsumsafgift af aktiviteten?

Svar

1. Nej
2. Bortfalder

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er i dag ansat hos G1. A påtænker at stifte et selskab "Spørger", hvor han sammen med en eller flere ansatte kørelærere vil tilbyde kategori B-kørekort til private kunder.

Da A har de fornødne kundskaber til at varetage undervisning i kørekort til bus- og lastbilchauffør, ønsker han endvidere at selskabet skal indgå aftale med en af Undervisningsministeriet godkendt privat AMU-institution om varetagelse af de praktiske kørelektioner, der er en del af grunduddannelsen til bus- og lastbilchauffør på AMU. Dette kan forenes med selskabets udbud af kørelektioner til private, da undervisningen til private oftest foregår i eftermiddags- og aftentimerne. De praktiske kørelektioner på AMU-centre afvikles ofte i formiddagstimerne og vil således være med til at sikre det økonomiske grundlag for selskabet. Spørger forventer, at halvdelen af selskabets samlede omsætning vil hidrøre fra de praktiske kørelektioner for en AMU-institution, mens den anden halvdel vil hidrøre fra private kunder, der erhverver kategori B-kørekort.

Forinden A stifter selskabet og ansætter kørelærere, ønskes det afklaret, om der er tale om en momspligtig ydelse eller en momsfritagen underleverandørydelse, da kørelektionerne er et element i AMU-institutionens momsfritagne undervisningsydelser. Spørger har konkret dialog med en AMU-institution, G1, der ønsker at indgå udliciteringsaftale med spørger i det omfang, at spørger kan anses for at levere momsfritagne undervisningsydelser. Såfremt spørger derimod anses for at levere momspligtige ydelser, foretrækker G1, at de praktiske kørelektioner varetages af egne ansatte, idet G1 ikke har adgang til momsfradrag for omkostninger, der vedrører deres udbud af undervisning til bus- og lastbilchauffør mv.

Spørger ønsker således afklaret, hvorvidt selskabets påtænkte afvikling af elevers praktiske køretimer, som led i elevers erhvervelse af uddannelse som lastbilchauffør eller buschauffør for AMU-institutioner, anses for at opfylde betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

G1 har tilkendegivet overfor spørger, at de gerne indgår aftale med selskabet i overensstemmelse med betingelserne i en udliciteringsaftale, såfremt selskabets ydelser er momsfritagne. Spørger har fremsendt en udliciteringsaftale, som er en standardkontrakt, AMU-centre anvender, når de udliciterer opgaver i større eller mindre omfang, herunder også når der udliciteres egentlige moduler. Aftalen vil i det konkrete tilfælde alene omfatte afvikling af de praktiske kørelektioner, som led i elevens uddannelse, herunder erhvervelse af kørekort kategori C eller D. Den til Skattestyrelsen fremsendte udliciteringsaftale er en underskrevet betinget udliciteringsaftale, der dels forudsætter, at spørger stifter selskabet og dels er betinget af, at ydelserne er momsfrie. Såfremt ydelserne er momsfrie, er det spørgers hensigt, at selskabet vil rette henvendelse til øvrige AMU-institutioner og indgå tilsvarende aftaler, da AMU-institutionerne efterspørger den fleksibilitet, der er ved, at kunne indkøbe underleverandørydelser, når der er behov herfor i stedet for at skulle anvende egne ansatte kørelærere.

Spørger har desuden fremsendt et eksempel på lektionsplan for køreuddannelsen til kategori C-kørekort samt undervisningsplan for chaufføruddannelsesbevis (EU-bevis).

Lektionsplanen for køreuddannelsen til kategori C-kørekort består af 16 teorilektioner, 4 lektioner på køreteknisk anlæg samt 14 praktiske køretimer. Selskabet vil varetage afvikling af de 14 praktiske køretimer i henhold til lektionsplanen. Det er Selskabets ansvar at sikre, at der er kvalificerede ansatte til at løse opgaven for AMU-institutioner, herunder G1, når institutionerne har behov herfor.

G1’s undervisningsplan for chaufføruddannelsesbevis er tilrettelagt efter EU-regler herom, hvor den lovpligtige EU-undervisning svarer til 160 lektioner à 45 min, inklusiv 10 praktiske kørelektioner à 45 min. Spørger vil varetage afviklingen af de 10 praktiske kørelektioner for G1. Indholdet af lektionerne følger undervisningsplanen.

Når selskabet har indgået en udliciteringsaftale med en AMU-institution, herunder G1, vil den efterfølgende praktiske varetagelse af undervisningen for AMU-institutionen ske ved, at der mellem spørger og AMU-institutionen aftales, hvornår spørger skal varetage undervisningen. AMU-institutionen stiller lastbil eller bus til rådighed for undervisningen og instruerer spørger om, hvilke elever, der skal modtage undervisning den pågældende dag ud fra en udleveret køreliste. Spørger vil således alene skulle møde op på AMU-institutionen, hvor AMU-institutionen, fx G1, orienterer om, hvilken elev, der skal have undervisning og hvilken lektion i lektionsplanen, der skal afvikles for at eleven får de fornødne kundskaber.

Eleven vil ikke opleve forskel på, om undervisningen varetages af en ansat kørelærer eller en underleverandør til AMU-institutionen. AMU-institutionen vil derimod opleve en forskel, idet AMU-institutionen alene har omkostninger til selskabet, når selskabet varetager undervisningen. Selskabet vil modtage vederlag fra AMU-institutionen på baggrund af antal afviklede kørelektioner. Såfremt der ikke er elever, der skal have undervisning, vil AMU-institutionen ikke have omkostning til selskabet, der således bærer den økonomiske risiko. Bliver selskabet forhindret i at møde op, fx pga. sygdom, vil AMU-institutionen forsøge at finde en anden til at varetage lektionerne eller evt. udskyde undervisningen til et senere tidspunkt. Selskabet modtager ikke kompensation, hvis køretimer aflyses grundet forhold hos selskabet.

Det ønskes specifikt taget stilling til, om selskabets leverancer til AMU-institutioner, herunder konkret til G1, jf. den betingede udliciteringsaftale skal anses for at være momspligtige ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, eller momsfritagne underleverandørydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Ansvaret for den overordnede tilrettelæggelse og for det faglige indhold af undervisningen hviler på den private AMU-institution, der er leverandør af undervisning over for eleven. Spørger træder ind i et undervisningsforløb, der er fastlagt af AMU-institutionen.

Spørger har med anmodningen om bindende svar indsendt en kopi af en standardkontrakt, som er den aftale, der skal danne grundlag for et eventuelt fremtidigt samarbejde.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger mener, at spørgsmål 1 kan besvares bekræftende.

Det er spørgers opfattelse, at levering af køretimer til en privat AMU-institution formentligt er en momspligtig leverance, men der er argumenter for at ydelsen kan omfattes af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, hvorfor spørger finder, at Skattestyrelsen kan besvare spørgsmålet bekræftende.

Vurdering baserer sig på følgende:

Lovgrundlag og praksis

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at levering af ydelser som udgangspunkt er momspligtige leverancer. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, indeholder en momsfritagelse for undervisningsydelser:

"§ 13 Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: […]

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritaget er endvidere privattimer givet af undervisere på skole- og universitetsniveau. Fritagelsen efter 1. pkt. omfatter ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Når AMU-institutioner udbyder uddannelse til lastbilchauffører, indeholder uddannelsen blandt andet erhvervskørekort (kategori C). AMU-institutionerne opkræver ikke moms heraf, da der ved køreundervisning, for at opnå kørekort til bl.a. kategori C, C/E, D, D/E, (kategori C og D er henholdsvis lastbil og bus, kategori C/E eller D/E er kørsel med vogntog), er tale om faglig uddannelse, som er momsfritaget undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit D.A.5.3.4:

"Køreundervisning for at opnå kørekort til kategori C, C/E, D eller D/E, kørekort til erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa), samt kørekort til erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus, kan anses for faglig undervisning.

Der lægges vægt på, at

• køreprøver afholdes af politiet henholdsvis Statens Bilinspektion
• kravene til indholdet af køreundervisningen fastsættes af Færdselsstyrelsen
• køreundervisning alene må foretages af godkendte kørelærere
• indehavere af de omhandlede kørekort i større eller mindre omfang kan virke som chauffør uden yderligere uddannelseskrav."

AMU-institutionerne opkræver således ikke moms ved levering af uddannelse til lastbilchauffør eller buschauffør inkl. kørekort kategori C eller D. Det skal i forhold til ovenstående afsnit fra Den juridiske vejledning anføres, at Statens Bilinspektion ikke har kunnet afholde køreprøver siden 2005, hvorfor det alene er politiet, der afholder disse. Det har dog ikke betydning for momsfritagelsens anvendelsesområde.

Det følger blandt andet af EU-Domstolens dom i sag C-473/08, Eulitz og af EU-Domstolens dom i sag C-445/05, Werner Haderer, at det ikke er en betingelse for momsfritagelse, at der består et direkte kontraktforhold mellem modtagerne af undervisningen og underviser. Uanset at Spørger ikke står i direkte kontraktforhold med eleven, kan de ydelser, som Spørger påtænker at levere til en godkendt AMU-institution, alligevel være omfattet af ovenstående momsfritagelse.

Momsfritagelse for underleverandørydelser

For at man som underleverandør til en skoles undervisningsaktiviteter kan omfattes af momsfritagelsen for undervisning, er det afgørende, at det, man leverer, set under ét opfylder kravene til momsfritagelsen for undervisning. Som underleverandør skal man levere mere end blot at stille en kvalificeret underviser til rådighed. Overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og eleverne er en del af momsfritaget undervisning, men det er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne for momsfritagelsen.

Skatterådet har i bindende svar SKM2015.87.SR fundet, at tilrådighedsstillelse af lærerkræfter var en momspligtig ydelse, mens levering af undervisningsydelser var omfattet af momsfritagelsen.

Ved tilrådighedsstillelse af lærerkræfter var der tale om udlån af lærere, hvor den udlånte lærer gennemførte undervisning på den modtagende skoles undervisningsforløb. Ansvaret for den overordnede tilrettelæggelse og for det faglige indhold af undervisningen hvilede i det bindende svar på den modtagende skole, der var leverandør af undervisning over for elever/kursister. Den udlånte lærer trådte således ind i et undervisningsforløb, der var fastlagt af den modtagende skole. Det betød, at den udlånte lærers opgave alene var at forberede sig til og undervise på de særskilte undervisningslektioner, hvortil den modtagende uddannelsesinstitution havde indkøbt læreren. De lærere, som Spørger udlånte, havde kompetencer inden for de fag, som de blev udlånt til at undervise i.  Skatterådet fandt, at det var momspligtige ydelser.

Skatterådet lagde vægt på, at ansvaret for den overordnede tilrettelæggelse af undervisningen og for det faglige indhold af undervisningen påhvilede den modtagende skole, der var leverandør af undervisning over for eleverne. Aftalen mellem underleverandøren og den modtagende uddannelsesinstitution var ikke en aftale om levering af undervisning, men derimod en aftale om levering af arbejdskraft. Underleverandørens ansvar i henhold til aftalen var tilrådighedsstillelse af kvalificerede undervisere, og dermed ikke indholdet, tilrettelæggelsen eller organiseringen af momsfritaget undervisning.

I det bindende svar fra 2015 var endvidere anført nogle tilfælde, hvor Spørger ville optræde som underleverandør og varetage et samlet undervisningsmodul for en anden uddannelsesinstitution. Der var ikke tale om såkaldt udlagt undervisning, hvor tilladelsen til undervisning i bestemte fag/undervisningsmoduler udlånes fra en uddannelsesinstitution til en anden, samtidig med at de tilhørende tilskudsbeløb modtaget fra Undervisningsministeriet overføres til den udførende skole.

Der var derimod tale om situationer, hvor Spørger varetog undervisningen på en anden uddannelsesinstitution under den modtagende institutions ansvar. Der ville typisk være tale om undervisningsmoduler, der indgik i et forløb, der er finansieret af taxametertilskud fra Undervisningsministeriet eller moduler på AMU-kurser. Til forskel fra leverancen, der bestod i udlån af lærere til undervisning på forløb, tilrettelagt af den modtagende skole, var underleverandørydelserne mere omfattende. Underleverandørydelserne ville således bestå i leverance af et undervisningsmodul, hvor Spørger varetog tilrettelæggelsen af undervisningens forløb og indhold, udarbejdelse af undervisningsmateriale og gennemførelse af undervisningen på den modtagende skole. Skatterådet fandt, at der var tale om momsfritagne ydelser.

Skatterådet lagde vægt på, at Spørger påtænkte at levere et undervisningsmodul, hvor Spørger varetog tilrettelæggelsen af undervisningens forløb og indhold, udarbejdelse af undervisningsmateriale og gennemførelse af undervisningen på den modtagende uddannelsesinstitution. Skatterådet fandt, at Spørgers ydelser opfyldte de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser omfattet af momsfritagelsen.

I SKM2013.706.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at salg af kurser i køreteknik på et køreteknisk anlæg til brug for erhvervelse af erhvervsmæssigt kørekort og erhvervsmæssig efteruddannelse er omfattet af momsfritagelsen af undervisning.

Skattestyrelsen bemærker følgende i det bindende svar: "[…] momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, forudsætter, at der er tale om skoleundervisning eller undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning.

For så vidt angår undervisning i køreteknik, der må anses for en form for faglig uddannelse, er det en betingelse, at

• undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, og
• undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand.

Det er SKATs opfattelse, at kurser i køreteknik ikke alene har et erhvervsmæssigt sigte - dette uanset, at kurserne i det konkrete tilfælde indgår som en del af kurser med henblik på at opnå erhvervsmæssige kørekort.

Kurserne i køreteknik opfylder derfor ikke i sig selv betingelserne for momsfritagelse."

Det fremgår videre af det bindende svar:

"Ligeledes kan kurset i køreteknik heller ikke anses for at udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisningsydelserne, beskrevet i momsfritagelsen, idet kurser i køreteknik ikke alene har et erhvervsmæssigt sigte.

Endelig bemærker SKAT, at ydelserne i form af undervisning i køreteknik heller ikke kan anses for momsfritagne ydelser i nær tilknytning til faglig uddannelse."

Det bindende svar fremgår fortsat af Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.3.4 Hovedregel: Momsfritagelse for undervisning, D.A.5.3.5 Varer og ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning, D.A.5.3.7 Undervisning, hvor leverandøren ikke står i kontraktforhold til eleven/den studerende.

I bindende svar SKM2017.581.SR fra Skatterådet anførte Skattestyrelsen, at Spørgers kurser i køreteknik, som leveres til brug for undervisning til opnåelse af kørekort i kategorierne C, C/E, D og C/E, må anses for faglig undervisning i momsfritagelsens forstand. Der blev henset til, at undervisning i køreteknik i de omhandlede kategorier omfatter lastbiler og busser, hvilket må anses for at have direkte erhvervsmæssig tilknytning samt at undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand. Ligeledes er det tillagt vægt, at undervisningen er fastlagt med baggrund i Transport- og Bygningsministeriets bekendtgørelse om undervisningsplaner for køreuddannelsen i relation til lastbiler og busser.

Udgangspunktet var således, at Spørgers undervisning i køreteknik i relation til kørekort i kategorierne C, C/E, D og C/E omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. led, men da der var tale om kursusvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. (nu bestemmelsens 3. pkt.), blev ydelserne alligevel momspligtige. Følgende fremgår endvidere af det bindende svar i forhold til vurdering af, om ydelsen kunne momsfritages som underleverandørydelse:

"Den afgørende betingelse for momsfritagelse af en underleverandørydelse er, at underleverandørydelsen set under ét udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse, som beskrevet i en momsfritagelse, jf. SKM2015.87.SR og SKM2015.269.SR.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers kurser i køreteknik i kategorierne C, C/E, D og C/E ikke opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en momsfritaget undervisningsydelse, idet Spørgers kurser ikke i sig selv kan anses for at indeholde det samlede kompetencegivende element, som er afgørende for momsfritagelsen af uddannelserne, med henblik på opnåelse af kørekort i kategorierne C, C/E, D og C/E.

Spørgers kurser i køreteknik er alene et af flere moduler, som tilsammen er den kompetencegivende uddannelse med henblik på opnåelse af kørekort i kategorierne C, C/E, D og C/E."

Det bindende svar fremgår af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit D.A.5.3.6 Undtagelse: Momspligt for kurser, primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje.

Momspligtige eller momsfritagne ydelser

Spørger ønsker afklaret om Spørgers ydelser til en privat AMU-institution er momspligtige ydelser, svarende til tilrådighedsstillelse af lærerkræfter i SKM2015.87.SR samt undervisning i køreteknik i SKM2013.706.SR og SKM2017.581.SR eller om Spørgers ydelser kan anses for at være momsfrie undervisningsydelser, jf. SKM2015.87.SR.

Ansvaret for den overordnede tilrettelæggelse og for det faglige indhold af undervisningen hviler på den private AMU-institution, der er leverandør af undervisning over for eleven. Spørger træder ind i et undervisningsforløb, der er fastlagt af AMU-institutionen i overensstemmelse med lovgivning på området, hvor det aftales, at Spørger skal afvikle de praktiske kørelektioner. AMU-institutionen indkøber underleverandørydelsen hos Spørger.

Vi finder, at det er usikkert, om aftalen mellem Spørger og en privat AMU-institution er at anse som en aftale om levering af undervisning eller en aftale om levering af arbejdskraft. Spørgers ansvar omfatter tilrådighedsstillelse af kvalificeret underviser og afvikling af praktiske kørelektioner. Spørger ønsker afklaret, om det i sig selv er tilstrækkeligt til at kunne anses for at være omfattet af momsfritagelsen for undervisningsydelser, idet ydelsen indgår som element i den private AMU-institutions momsfritagne undervisningsydelse.

I SKM2017.581.SR fandtes 3,5 timers undervisning i køreteknik ikke at opfylde de specifikke og væsentlige funktioner for en momsfritaget undervisningsydelse. Spørger vil være ansvarlig for afvikling af henholdsvis 14 praktiske køretimer for køreuddannelsen til kategori C-kørekort og 10 praktiske køretimer for chaufføruddannelsesbevis tilrettelagt efter EU-regler herom. Vi ønsker afklaret om tilsvarende er gældende for Spørgers ydelser.

På baggrund af ovenstående finder spørger at besvarelsen af Spørgsmål 1 kan være "ja".

Spørgsmål 2

Spørger mener spørgsmål 2 kan besvares bekræftende.

Såfremt Skattestyrelsen måtte finde, at Spørgers leverance til AMU-institution kan omfattes af momsfritagelsen for undervisningsydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, ønskes det afklaret om Spørger skal afregne lønsumsafgift af aktiviteten.

Lovgrundlag og praksis

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. punktum, at virksomheder, der udbyder momsfritagen undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som udgangspunkt skal afregne lønsumsafgift, idet bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der leverer varer og ydelser mod vederlag, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, 3, 5, 6, 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter momsloven."

Jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, skal virksomheder ikke afregne lønsumsafgift af en række aktiviteter, herunder arbejdsmarkedsuddannelser omfattet af lov om arbejdsmarkedsuddannelser m.v.

Underleverandør skal betale lønsumsafgift, når underleverandøren leverer momsfri undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum. Det følger dog at SKM2009.439.SR, som bl.a. er refereret i Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit D.B.2.3.4, at virksomheder er fritaget for at betale lønsumsafgift når køberen anvender underleverandørleverancen til undervisning, der er fritaget for lønsumsafgift efter LAL § 1, stk. 2.

Lønsumsafgift ved levering af momsfritagne ydelser

Skattestyrelsen bedes bekræfte, at spørger ikke skal afregne lønsumsafgift, såfremt Skattestyrelsen måtte finde at spørgers ydelser er momsfrie, da Spørger leverer sine ydelser til AMU-institution omfattet af lov om arbejdsmarkedsuddannelser m.v.

På baggrund af ovenstående finder spørger, at besvarelsen af Spørgsmål 2 skal være "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers levering af ydelser i form af varetagelse af praktiske kørelektioner til en privat AMU-institution er momsfritaget.

Begrundelse

Det påtænkes at stifte et selskab (spørger), hvor stifteren sammen med en eller flere ansatte kørelærer påtænker at tilbyde kategori B kørekort til privatkunder. Derudover påtænker spørger at indgå aftale med en af Undervisningsministeriet godkendt privat AMU-institution om varetagelse af de praktiske kørelektioner, der er en del af grunduddannelsen til bus- og lastbilchauffør på AMU-institutionen. Spørger påtænker at indgå aftaler med flere AMU-institutioner.

Spørger påtænker at varetage undervisningen i relation til praktiske kørelektioner mod betaling fra AMU-institutioner. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der sker levering mod vederlag, og at spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed. Vederlaget er derfor som udgangspunkt omfattet af momspligten i momslovens § 4, stk. 1, medmindre vederlaget kan omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, momsfritager skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, omfatter også levering af varer og ydelser i nær tilknytning til den momsfritagne undervisningsvirksomhed.

Undervisningsvirksomhed, der efter sit indhold er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., bliver imidlertid momspligtig efter bestemmelsens 3. pkt., når undervisningen har form af kursusvirksomhed, som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. og drives med gevinst for øje.

Det er ikke spørger, der udbyder de omhandlede kørelektioner eller den samlede uddannelse, og eleverne er optaget og indskrevet på AMU-institutionen og ikke hos spørger. Derfor er det en forudsætning for at blive omfattet af momsfritagelsen, at spørger kan anses for en momsfritaget underleverandør, eller at ydelserne kan anses for leveret i nær tilknytning til en momsfritaget undervisningsydelse.

Underleverandørydelse

EU-Domstolen har i flere domme slået fast, at det ikke er en betingelse for momsfritagelse, at ydelserne udføres af en virksomhed/person, der står i retsforhold til slutkunderne, og hermed anerkendes det, at underleverandørydelser også kan omfattes af momsfritagelserne, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-445/05, Werner Haderer.

Den afgørende betingelse for, at en underleverandørydelse kan anses for undervisning i momsfritagelsens forstand, er, at underleverandørydelsen set under ét udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i momsfritagelsen, jf. SKM2015.87.SR.

Når det skal vurderes, om spørgers ydelser i form af varetagelse af praktiske køre-lektioner er omfattet af momsfritagelsen for undervisning, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er afgørende, at spørger i henhold til aftalen med AMU-institutionerne er ansvarlig for at levere "undervisning" i momslovens forstand.

Spørger har oplyst, at selskabet påtænker at levere praktiske kørelektioner til køre-uddannelsen til kategori C-kørekort og chaufføruddannelsen. Det er oplyst, at de praktiske kørelektioner er en del af en samlet undervisningsplan, som er fastlagt af AMU-institutionen bl.a. efter EU-regler herom.

Indholdet og rækkefølgen af de enkelte køretimer er fastlagt af AMU-institutionen. AMU-institutionen stiller lastbil eller bus til rådighed for undervisningen. Spørger vil alene skulle møde op på AMU-institutionen, hvor AMU-institutionen orienterer om, hvilken elev, der skal have undervisning og hvilken lektion i lektionsplanen, der skal afvikles for at eleven får de fornødne kundskaber.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers kontrakt indgået med AMU-institutionen ikke angår levering af undervisningsydelser i momsfritagelsens forstand, men derimod momspligtig tilrådighedsstillelse af undervisere.

Skattestyrelsen har ved vurderingen lagt vægt på, at spørger i henhold til aftalen med AMU-institutionen ikke er forpligtet til at levere undervisning. Spørger er i stedet forpligtet til at levere arbejdskraft. Spørgers ansvar i henhold til aftalen omfatter alene tilrådighedsstillelsen af kvalificerede undervisere, og dermed ikke indholdet, tilrettelæggelsen eller organiseringen af momsfritaget undervisning. Ansvaret påhviler i stedet AMU-institutionen over for dennes elever.

I sag C-434/05, Horizon College har EU-Domstolen taget stilling til, om tilrådighedsstillelse af lærerkræfter fra en uddannelsesinstitution til en anden kan anses for undervisning i momsfritagelsens forstand.

EU-Domstolen bemærkede, at i henhold til de indgåede kontrakter om tilrådighedsstillelsen var det den modtagende institution, der definerede lærernes opgaver. Lærerne skulle også undervise under den modtagende institutions ansvar.

EU-Domstolen slog fast, at tilrådighedsstillelse af lærerkræfter på disse betingelser ikke kunne anses for undervisning i momsfritagelsens forstand.

Skatterådet fastslog endvidere i SKM2015.87.SR, at spørgers leverancer af lærerkræfter ikke var omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Skatterådet lagde ved vurderingen vægt på, at de udlånte lærer gennemførte undervisning på den modtagende skoles momsfritagne undervisningsforløb. Ansvaret for den overordnede tilrettelæggelse af undervisningen og for det faglige indhold af undervisningen hvilede på den modtagende skole, der var leverandør af undervisning over for elever/kursister.

Der var således ikke tale om en aftale om levering af undervisning, men derimod en aftale om levering af arbejdskraft. Spørgers ansvar i henhold til aftalen omfattede alene tilrådighedsstillelsen af kvalificerede undervisere, og dermed ikke indholdet, tilrettelæggelsen eller organiseringen af momsfritaget undervisning. Ansvaret herfor påhvilede den modtagende undervisningsinstitution over for dennes elever.

For at en underleverandørydelse kan anses for undervisning i momsfritagelsens forstand, skal underleverandøren således være ansvarlig for den overordnede tilrettelæggelse af undervisningen og for det faglige indhold af undervisningen.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers tilrådighedsstillelse af en underviser på de angivne betingelser ikke kan anses for en aktivitet, der set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i momsfritagelsen af undervisning, jf. sag C-434/05, Horizon College og SKM2015.87.SR.

Spørgers ydelser i form af varetagelse af de praktiske kørelektioner kan herefter ikke anses for en momsfritaget underleverandørydelse til undervisning.

Ydelse i nær tilknytning til undervisning

Levering af tjenesteydelser kan anses for leveret "i nær tilknytning" til momsfritaget undervisning, og således for at være omfattet af den samme momsmæssige behandling som hovedydelsen i form af undervisning, når ydelserne faktisk leveres som sekundære ydelser til undervisningen.

Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-434/05 Horizon College.

Tilrådighedsstillelse af undervisere kan i princippet anses for en tjenesteydelse i nær tilknytning til undervisning. I tilfælde af midlertidig mangel på undervisere i visse undervisningsinstitutioner kan tilrådighedsstillelse af kvalificerede undervisere muliggøre, at de studerende modtager undervisningen under de bedst mulige betingelser, jf. SKM2015.87.SR.

Retten til momsfritagelse af ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning er imidlertid underlagt visse betingelser, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-434/05, Horizon College.

Levering af tjenesteydelser med nær tilknytning til en momsfritaget undervisningsydelse kan kun være omfattet af momsfritagelsen, hvis ydelserne er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af disse momsfritagne transaktioner.

I sag C-434/05, Horizon College bemærker EU-Domstolen, at tilrådighedsstillelse af undervisere kan anses for uomgængeligt nødvendigt for den undervisning den modtagende institution leverer, hvis der ikke ville kunne sikres det samme niveau og den samme kvalitet i undervisningen ved blot at anvende vikarbureauer, jf. præmis 40.

I SKM2015.87.SR tog Skatterådet stilling til, om spørgers tilrådighedsstillelse af undervisere kunne anses for leveret i nær tilknytning til undervisning.

Det var Skatterådets opfattelse, at spørgers ydelser i form af tilrådighedsstillelse af undervisere ikke var af en sådan art og kvalitet, at der ikke ville kunne sikres det samme niveau og den samme kvalitet i undervisningen, såfremt den modtagende undervisningsinstitution valgte at anvende andre undervisningsinstitutioners undervisere eller vikarbureauer.

Det var derfor Skatterådets opfattelse, at spørgers tilrådighedsstillelse af undervisere ikke kunne anses for uomgængelig nødvendig for den undervisning den modtagende institution leverede.

Spørger har oplyst, at AMU-institutionen vil anvende egne ansatte kørelærer, hvis Skatterådet ikke kan bekræfte, at spørgers levering af køretimer er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers ydelser i form af varetagelse af praktiske kørelektioner ikke er af en sådan art og kvalitet, at der ikke ville kunne sikres det samme niveau og den samme kvalitet i undervisningen, hvis AMU-institutionen valgte at anvende andre kørelærer eller egne ansatte. Spørgers levering af praktiske kørelektioner kan derfor ikke anses for uomgængelig nødvendig for den undervisning AMU-institutionen leverer.

Spørgers ydelser i form af varetagelse af de praktiske kørelektioner kan derfor ikke anses for leveret i nær tilknytning til AMU-institutionens undervisning.

Spørgers ydelser i form af tilrådighedsstillelse af undervisere kan derfor hverken anses for momsfritaget underleverandør ydelser eller som en momsfritaget ydelse leveret i nær tilknytning til momsfritaget undervisning.

Spørgers ydelser i form af kørelektioner er derfor ikke omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Ydelserne må herefter anses for momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal afregne lønsumsafgift af aktiviteten, såfremt Skattestyrelsen har besvaret bekræftende på Spørgsmål 1.

Begrundelse

Henset til at Skattestyrelsen ikke har besvaret bekræftende på spørgsmål 1, bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritaget er endvidere privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau. Fritagelsen efter 1. pkt. omfatter ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Praksis

C-434/05, Horizon College

Momsfritagelsen af "uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling" omfatter ikke den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, selv om den institution, der foretager tilrådighedsstillelsen, selv er et offentligretligt organ med undervisningsformål eller et andet organ, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

C-445/05, Werner Haderer

Virksomhed, som består i at give hjælp til lektielæsning og lede et keramik- og drejekursus ved et voksenundervisningscenter, og som udøves af en privatperson, der har status af freelance-medarbejder, kan kun være omfattet af momsfritagelsen i medfør af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra j), i 6. momsdirektiv, hvis denne virksomhed udgør timer givet på skole- eller universitetsniveau af en underviser for dennes regning og under dennes ansvar.

SKM2015.87.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at Spørgers leverancer af lærerkræfter til andre uddannelsesinstitutioner var momspligtige, mens Spørgers leverancer af undervisningsydelser til andre uddannelsesinstitutioner derimod ikke kunne bekræftes at være momspligtige, idet de var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Rådet bekræftede ligeledes, at Spørgers leverancer til andre uddannelsesinstitutioner af censorydelser var momsfrie, mens Spørgers udlejning til andre uddannelsesinstitutioner af udstyr, der var særligt rettet mod undervisning, derimod ikke kunne bekræftes at være momsfri.