Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at jeg er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter artikel 4 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst med virkning fra den 1. september 2023?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at fordeling af beskatningsretten til lønindkomsten fra H1 skal ske i henhold til artikel 19, stk. 1, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst?

Svar:

1. Ja, se dog begrundelse
2. Ja

Offentliggjort i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har om de faktiske forhold oplyst følgende:

"Jeg er fuldt skattepligtig i Tyskland. Jeg ønsker en afgørelse af, om jeg skal betale skat i Danmark af den indkomst jeg har i Tyskland. Til at oplyse spørgsmålet kan jeg informere om følgende:

Jeg er finsk (født) og dansk (naturaliseret 2019) statsborger.

Min mand er dansk, og vi ejer sammen familiens bolig i Danmark, hvor vores søn også bor. Som medejer af boligen betaler jeg ejendomsskat i Danmark.

Pr. 1. september 2023 tiltrådte jeg et fast fuldtidsarbejde på et forskningsinstitut, H2, i byen Y1 i Tyskland, hvor jeg leder den tekniske afdeling med omkring xx medarbejdere. I min jobfunktion er det afgørende, at jeg har daglig interaktion med mine afdelingsledere og direktører.

Jeg bor fast i Y1. Min lejekontrakt begyndte den 1. oktober 2023 og løber indtil den 31. januar 2025. Fra 4. september 2023 til 1. oktober 2023 boede jeg midlertidigt i en gæstelejlighed på instituttet.

Jeg betaler direkte indkomstskat i Tyskland. Jeg er i Steuerklasse 1, dvs. den skatteklasse, hvor beskatningen er højest, fordi jeg betragtes som enlig, da min familie ikke bor i Tyskland.

Som en del af forhandlingen af min kontrakt fik jeg indføjet, at jeg kan arbejde en uge om måneden i Danmark. Det kan i praksis ikke altid lade sig gøre, men med ferie tilbringer jeg årligt omkring 90 dage (overnatninger) i Danmark. Jeg tilbringer omkring 230 dage i Tyskland og omkring 45 dage i andre lande, primært i forbindelse med tjenesterejser. Afstanden mellem Y1 i Tyskland og Y2 i Danmark er xxx km og rejser foregår typisk med fly.

Den beskrevne situation vil ikke ændre sig så længe, jeg varetager mit nuværende job."

Spørger har derudover om sin skattepligt til Danmark oplyst:

"Da jeg og min mand var i tvivl om min skattemæssige status i Danmark, særligt i forhold til rentefradrag af realkreditlån, ringede min mand til Skattestyrelsen efter omlægning af lån i 2023. En del af svaret var, at jeg er fuldt skattepligtig i Danmark. Jeg og min mand har forstået det sådan, at når jeg er medejer af en bolig i Danmark og bor i Tyskland, er jeg formelt dobbeltdomicileret. Yderligere kan jeg oplyse at, jeg ved køb af vores bolig i Danmark ikke boede i Danmark og var derfor ikke medejer. Med udsigt til at fraflytte Danmark i 2020 omskødede vi 50 % af boligen til mig.

Jeg fik bopæl i Danmark den 1. august 2011. Sagen formentlig uvedkommende, jeg er pr. 28. oktober 2019 tildelt dansk statsborgerskab. Jeg skal yderligere oplyse, at jeg boede i Finland indtil juni 2002. Fra juli 2002 til december 2010 boede jeg i Tyskland. Fra januar til juli 2011 boede jeg i Finland. Pr. 1. januar 2020 påbegyndte jeg en et job på en treårig kontrakt, forlænget i 2022, hvor jeg arbejdede for en international organisation, som Danmark er medlem af, med arbejdsplads og bolig i Chile. Ansættelsen ophørte pr. 30. august 2023. I denne ansættelse var jeg skattefri og opfattet som udsendt af Danmark."

Om Spørgers personlige og økonomiske interesser i Tyskland, Finland og eventuelle andre lande, har Spørger yderligere oplyst følgende:

"Jeg har nære venner i mange lande. I Tyskland har jeg en lønkonto og derudover kun økonomiske interesser i Finland. Jeg mistede min far i september 2012. Da jeg er enebarn, arvede jeg halvdelen af mine forældres bolig, således sidder min mor i skiftet bo, hvorved jeg ejer halvdelen af hendes bolig, hvoraf der er betalt arveafgift. Jeg har ikke råderet over den halvdel af boligen, så længe den tjener som min mors bolig. Ved skiftet blev boligen vurderet til xxx.xxx EUR, således blev min andel xxx.xxx EUR. Jeg arvede altså ca. xx.xxx EUR i likvide midler ved skiftet, som er investeret hos en bank i Finland."

Om ansættelsen ved forskningsinstituttet, H2, i Tyskland, der hører under H1, har Spørger yderligere oplyst:

"Ansættelsen er meget lig en ansættelse ved et universitet i Danmark.

H1 er en non-profit organisation under privatretlig lov i form af en registreret forening. H1 er finansieret af Bundesregierung og de individuelle Bundeslande. H1 driver en række forskningsinstitutter og forskningsfaciliteter. H1’s samlede stab er xx.xxx ansatte. H1 har en række divisioner inden for medicin/biologi, fysik/kemi/teknologi og humanistiske fag svarende til fakulteter på et universitet, og hver division har et antal institutter, derfor meget parallelt med et universitet.

H2 er et af de institutter, der hører under H1 i sektionen fysik/kemi/teknologi. Jeg er ansat af H1, underskrift af den ordførende direktør for H2, således som det også vil være ved en universitetsansættelse, at institutleder eller dekan underskriver."

Samt:

"Mit ansættelsesforhold er ikke tidsbegrænset.

Min ansættelse er en helt normal arbejdsgiver-lønmodtager aftale efter overenskomst, med de tillæg jeg har været i stand til at forhandle mig til. Der er tale om løn og ikke vederlag"

Om H1 har Spørger yderligere oplyst:

"H1 er etableret på grundlag af tysk lovgivning.

Institutterne under H1 er finansieret af Bundesregierung og Bundeslandet, hvor det er hjemmehørende.

H1 og institutterne er underlagt offentlig revision.

H1/H2 er ikke underlagt offentlig forvaltning.

Ledelsen af institutterne er relativt uafhængig af H1 og er selvejende institutioner."

Om Spørgers bolig i Tyskland har Spørger oplyst:

"Min lejekontrakt er tidsbegrænset, fordi udlejer planlægger en større renovering i 2025. Det er intentionen at købe en bolig i Y1. Køb af bolig forudsætter klarhed omkring mine skatteforhold."

Spørger har derudover yderligere oplyst, at hun er omfattet af tysk social sikring.

Det fremgår af hjemmesiden for det tyske ministerium for uddannelse og forskning, Bundesministerium für Bildung und Forschung, at H1 næsten fuldt ud finansieres af den føderale og delstatslige regering. Den resterende del kommer fra medlemskontingenter, donationer og egne indtægter.

Det fremgår derudover af H1’s hjemmeside, at H1 er en uafhængig, non-profit forskningsorganisation, og at H1’s primære mål er at fremme forskning på dets egne institutter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har alene spurgt, om Skatterådet kan bekræfte spørgers status og beskatning af lønindkomst, som det fremgår af spørgsmål 1 og 2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter artikel 4 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst med virkning fra den 1. september 2023.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører en fortolkning af artikel 4 dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af Spørgers skattemæssige hjemsted.

Hvis Tyskland ikke er enig i vurderingen, er det efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra d, de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og Tyskland, der skal forhandle herom.

Vurderingen af skattemæssigt hjemsted efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland forudsætter, at Spørger er fuldt skattepligtig i både Danmark og Tyskland efter begge landes interne regler, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Spørger har oplyst, at hun er fuldt skattepligtig til både Danmark og Tyskland efter de to landes interne regler.

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland svarer til OECD modellens artikel 4, stk. 2, og bestemmer, at i de tilfælde, hvor en fysisk person anses for at være hjemmehørende i begge stater, skal vedkommendes skattemæssige hjemsted efter overenskomsten bestemmes ud fra følgende:

a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken vedkommende har en fast bolig til sin rådighed; hvis personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat personen har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis vedkommende ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen sædvanligvis har ophold;

c) hvis personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis vedkommende ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen er statsborger;

d) er personen statsborger i begge stater, eller er vedkommende ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Der er tale om en prioriteret orden.

Spørger skal således i udgangspunktet anses for at være hjemmehørende i det land, hvor hun har en fast bolig til sin rådighed, jf. artikel 4, stk. 2, litra a. Begrebet "fast bolig til rådighed" er ikke defineret i selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Begrebet fortolkes i overensstemmelse med artikel 4, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst.

Det følger af kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst, at enhver form for bolig tages i betragtning, når det skal vurderes, om vedkommende har en "bolig". Det omfatter således både hus, lejlighed og værelser, uanset om det er ejet eller lejet af vedkommende, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for "fast" skal boligen være af vedvarende karakter, dvs. vedkommende skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed, jf. punkt 12 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Vedkommende skal have arrangeret det således, at boligen er til rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed, fx ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse og deltagelse i kursus på en skole, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for at være "til rådighed", skal vedkommende have mulighed for at bebo huset. En bolig kan ikke anses for at være "til rådighed", hvis boligen er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, sådan at vedkommende ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Spørger har oplyst, at hun ejer en bolig i Danmark, hvor hendes ægtefælle og barn er blevet boende, efter hun er flyttet til Tyskland. Spørger skal derfor anses for at have bevaret rådigheden over en fast bolig i Danmark efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Spørger har endvidere oplyst, at hun ved påbegyndelsen af den tidsubegrænsede ansættelse i Tyskland boede midlertidigt i en gæstelejlighed på instituttet fra den 4. september 2023 til 1. oktober 2023. Fra 1. oktober 2023 til 31. januar 2025 har Spørger lejet en lejlighed i Tyskland. Det er Spørgers intention, at hun på sigt vil købe en bolig i Tyskland.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at Spørger skal anses for at have fast bolig til rådighed i Tyskland fra den 1. oktober 2023 efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, idet Spørger på det tidspunkt etablerer en bolig i landet, der bibeholdes til stadig brug.

Gæstelejlighed på instituttet, der alene var til Spørgers midlertidige rådighed fra den 4. september 2023 til 1. oktober 2023 skal efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses for "fast", forudsat at rådigheden på forhånd var tilsigtet at være af kort varighed.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger både har fast bolig til rådighed i Danmark og Tyskland i relation til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, fra og med 1. oktober 2023.

Når en person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser), jf. artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Det følger af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, artikel 4, punkt 15, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv.

Forrangskriteriet skal desuden så vidt muligt være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat, jf. kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, artikel 4, punkt 10.

Om sine forbindelser til Tyskland har Spørger oplyst, at hun har fået en tidsubegrænset ansættelse i Tyskland ved forskningsinstituttet, H2, i Tyskland, der hører under H1. Arbejdspladsen er placeret i Tyskland, hvorfra Spørger primært vil udføre sit daglige arbejde. Spørger har aftalt med instituttet, at hun kan arbejde en uge om måneden i Danmark, men hun har oplyst, at det i praksis ikke altid kan lade sig gøre. Spørger har derudover en lønkonto i Tyskland. Spørger har ingen familierelationer i Tyskland.

Om sine forbindelser til Danmark har Spørger oplyst, at hendes ægtefælle er blevet boende i Danmark i parrets fælles bolig sammen med parrets barn. Spørger ejer familiens nuværende bolig i Danmark ligeligt sammen med sin ægtefælle.

Spørger har oplyst, at hun har venner i mange lande, og det lægges derfor til grund, at Spørger har venner både i Tyskland og Danmark.

På baggrund af en helhedsvurdering af Spørgers ovennævnte livsinteresser, finder Skattestyrelsen, at Spørger har personlige og økonomiske interesser i både Danmark og Tyskland. Det er derfor også Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke med fornøden sikkerhed er muligt at fastslå, i hvilken af de to stater, Spørger har midtpunkt for sine livsinteresser, jf. den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a.

Når det ikke kan afgøres, i hvilket af de to lande en person har centrum for sine livsinteresser, anses vedkommende for at være hjemmehørende i det land, hvor han eller hun sædvanligvis opholder sig, jf. den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 4, stk. 2, litra b. Der henvises i den forbindelse også til den foreliggende praksis herom, jf. eksempelvis SKM2024.79.SR, SKM2023.158.SR og SKM2023.107.SR.

Anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4, stk. 2, litra b, forudsætter, at det med sikkerhed kan fastslås, at spørgeren sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, opholder sig i det ene land frem for det andet.

Længden af den periode, der skal vurderes for at fastslå, hvor personen sædvanligvis opholder sig, er ikke angivet i reglen. Vurderingen må dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdenes frekvens, varighed og regelmæssighed som del af personens fastlagte livsvaner, dvs. ophold der ikke blot er forbigående, jf. punkt 19 og 19.1 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Spørger har oplyst, at hendes ophold i Tyskland er af mere varig og ikke tidsbegrænset karakter. Der er således ikke tale om et ophold, der blot er forbigående.

Spørger har oplyst, at hun årligt vil tilbringe ca. 90 dage i Danmark, ca. 230 dage i Tyskland og ca. 45 dage i andre lande, primært i forbindelse med tjenesterejser. 

Skattestyrelsen forstår derfor, at Spørger forventer at opholde sig væsentligt mere i Tyskland end i Danmark.

Skattestyrelsen kan på den baggrund bekræfte, at Spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4, stk. 2, litra b, må anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, da det er i denne stat, hvor hun sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, vil have ophold, dog først fra og med den 1. oktober 2023, hvor Spørger får fast bolig til rådighed i Tyskland i relation til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, og således ikke med virkning fra den 1. september 2023.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at fordeling af beskatningsretten til lønindkomsten fra H1 skal ske i henhold til artikel 19, stk. 1, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Begrundelse

Ifølge artikel 19, stk. 1, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan løn, der udbetales af en stat, et tysk "Land", en politisk underafdeling eller lokal myndighed eller en anden juridisk person under den offentligretlige lovgivning i en af de to stater til en fysisk person for arbejde udført i denne stat mv., kun beskattes i denne stat.

Hvis arbejdet udføres i den anden kontraherende stat, hvis den pågældende person er hjemmehørende i denne anden stat og hvis vedkommende ikke er statsborger i den udbetalende stat, kan lønnen dog kun beskattes i denne anden stat. Det forudsætter, at den udbetalende stat ikke selv kan beskatte lønnen i henhold til statens lovgivning, jf. artikel 19, stk. 1, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Afgørende for, om artikel 19 finder anvendelse, er således i første omgang, om H1 kan anses for at være en del af staten, et tysk "Land", en politisk underafdeling eller lokal myndighed eller en anden juridisk person under den offentligretlige lovgivning i Tyskland.

Det er i overenskomsten ikke nærmere defineret, hvad der skal anses for staten, et tysk "Land", en politisk underafdeling eller lokal myndighed eller en anden juridisk person under den offentligretlige lovgivning i Tyskland.

Det fremgår af overenskomstens artikel 3, stk. 2, at ethvert udtryk, som ikke er defineret i overenskomsten, skal tillægges den betydning, som det har i denne stats lovgivning om de skatter, hvorpå overenskomsten finder anvendelse. Statsbegrebet i dansk lovgivning har derfor indflydelse på fortolkningen af bestemmelsen.

I SKM2017.471.VLR tog Vestre Landsret stilling til, om de danske universiteter, der efter vedtagelsen af universitetsloven i 2003 blev selvejende institutioner, skal anses for en del af statsbegrebet i Danmark. Spørgsmålet var, om en forsker, der var udstationeret til Storbritannien i forbindelse med sin ansættelse ved et dansk universitet, var skattepligtig til Danmark af sin indtægt fra det danske universitet efter artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Landsretten fandt, at vedtagelsen af universitetsloven i 2003, hvor de danske universiteter blev selvejende institutioner, ikke medførte, at de danske universiteter ikke skal anses som en statsinstitution i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. Landsretten henså bl.a. til, at universiteterne er underlagt tilsyn, at den væsentligste del af universiteternes indtægter kommer fra statslige tilskud via finansloven og at årsrapporterne revideres af rigsrevisor.

Spørger har oplyst, at H1 er etableret på grundlag af tysk lovgivning. Institutterne under H1 er selvejende institutioner, men finansieret af Bundesregierung og det relevante Bundesland. Institutterne er underlagt offentlig revision.

Det fremgår af hjemmesiden for det tyske ministerium for uddannelse og forskning, Bundesministerium für Bildung und Forschung, at H1 næsten fuldt ud finansieres af den føderale og delstatslige regering. Den resterende del kommer fra medlemskontingenter, donationer og egne indtægter.

Den væsentligste del af H1’s indtægter kommer således fra statslige tilskud.

Det er derfor samlet set Skattestyrelsens opfattelse, at H1 skal anses som en statsinstitution i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, sådan som det ifølge den nævnte praksis også er tilfældet for danske universiteter, der også er selvejende institutioner.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens vurdering, at fordeling af beskatningsretten til lønindkomsten fra H1 skal ske i henhold til artikel 19, stk. 1, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det betyder, at Tyskland som den udbetalende stat har retten til at beskatte Spørgers løn fra H1. Det gælder både løn for arbejdsdage i Tyskland og for arbejdsdage i Danmark, idet Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, og at Tyskland som udbetalende stat forudsættes at kunne beskatte lønnen i henhold til statens lovgivning.

Skattestyrelsen bemærker, at artikel 19 ikke finder anvendelse på indkomst, der udbetales for tjenesteydelser udført i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der drives af staten eller af en af dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder, jf. artikel 19, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. I de tilfælde finder de almindelige regler i artikel 15 anvendelse med hensyn til fordeling af beskatningsretten til løn.

Det fremgår af H1’s hjemmeside, at H1 er en uafhængig non-profit forskningsorganisation, og at H1’s primære mål er at fremme forskning på dets egne institutter.

Skattestyrelsens lægger derfor til grund, at H1 som non-profit forskningsorganisation ikke har fortjeneste som mål og derfor ikke skal anses for at drive erhvervsvirksomhed. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om en situation, som nævnt i artikel 19, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvor artikel 19 ikke finde anvendelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland

"Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale."

Forarbejder

Kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst, punkt 10-15, 19 og 19.1

" 10. For at løse denne konflikt skal der fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. De omstændigheder, med hensyn til hvilke de særlige regler anvendes, er dem, der foreligger i den periode, hvor skatteyderens hjemsted har indflydelse på skattepligten, hvilken periode kan være kortere end en fuld skattepligtsperiode. Et eksempel er en fysisk person, som i et kalenderår fra 1. januar til 31. marts er hjemmehørende i stat A i henhold til denne stats skattelovgivning, hvorefter personen flytter til stat B. Eftersom personen bor i stat B i mere end 183 dage, behandles den pågældende i henhold til skattelovgivningen i stat B som en person, der er hjemmehørende i stat B hele året. Ved anvendelsen af de særlige regler for perioden 1. januar til 31. marts var personen hjemmehørende i stat A. Derfor bør både stat A og stat B behandle den pågældende som en person, der er hjemmehørende i stat A i denne periode, og som en person, der er hjemmehørende i stat B fra 1. april til 31. december.

11. Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person har en fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat.

12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

13. Med hensyn til begrebet “bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.

14. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, giver stk. 2 forrang til den stat, med hvilken vedkommendes personlige og økonomiske forbindelser er stærkest, forstået som centrum for vedkommendes livsinteresser. Når bopæl ikke kan afgøres under henvisning til denne regel, giver stk. 2 et subsidiært kriterium, der først er sædvanligt ophold og dernæst statsborgerskab. Hvis den fysiske person er statsborger i begge stater eller i ingen af dem, skal spørgsmålet løses ved gensidig aftale mellem de berørte stater i overensstemmelse med den procedure, der er fastlagt i art. 25.

15. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat.

[…]

19. Anvendelsen af det i litra b) nævnte kriterium forudsætter, at det fastslås, hvorvidt den fysiske person har haft sædvanligt ophold, dvs. sædvanligvis eller normalt har opholdt sig, i den ene af de to stater frem for i den anden i en given periode. Dette spørgsmål kan ikke besvares alene ved at fastslå, i hvilken af de to kontraherende stater den fysiske person har tilbragt flest dage i den pågældende periode. Udtrykket “séjourne de façon habituelle", som er anvendt i den franske version af litra b), giver en god forståelse af, hvorledes “sædvanligt ophold" skal forstås - et begreb, som henviser til hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af en fysisk persons fastlagte livsvaner og dermed ikke blot er forbigående. Som det fremgår af litra c), er det muligt for en fysisk person at have sædvanligt ophold i begge stater, hvilket ville være tilfældet, hvis personen sædvanligvis eller normalt har opholdt sig i de respektive stater i den pågældende periode, uanset at vedkommende har tilbragt flere dage i den ene stat end i den anden. Som eksempel antages det, at en fysisk person ejer et hus i både stat A og stat B over en femårig periode, men at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser. Personen arbejder i stat A, hvor vedkommende sædvanligvis opholder sig, men rejser tilbage til stat B to dage om måneden og én gang om året på tre ugers ferie. I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i stat A, men ikke i stat B. Det antages imidlertid, at personen i løbet af samme femårige periode arbejder i stat A i korte perioder på to uger 15 gange om året, men resten af tiden opholder sig i stat B (det antages også, at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser). I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i både stat A og stat B.

19.1. Litra b) præciserer ikke varigheden af den periode, der skal danne grundlag for at fastslå, hvorvidt en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater. Vurderingen skal dække en tilstrækkeligt lang periode til, at det er muligt at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af den fysiske persons fastlagte livsvaner. Det er imidlertid vigtigt at tage udgangspunkt i en periode, hvor der ikke har været væsentlige ændringer i vedkommendes personlige forhold, som åbenlyst har indflydelse på vurderingen (såsom separation eller skilsmisse). Når det skal vurderes, om en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater, er den relevante periode ikke altid den periode, hvor der er dobbeltdomicil, navnlig ikke, hvis perioden med dobbeltdomicil er meget kort. Dette kan illustreres med følgende eksempel: Det antages, at en fysisk person hjemmehørende i stat C flytter til stat D for at arbejde forskellige steder i en periode på 190 dage. I den pågældende periode på 190 dage anses vedkommende for at være hjemmehørende i både stat C og D i henhold til staternes respektive nationale skattelovgivning. Personen har opholdt sig i stat C i mange år, før flytningen til stat D. Vedkommende opholder sig i stat D under hele sin ansættelse i den stat og rejser tilbage til stat C for at tage fast ophold dér efter udløbet af perioden på 190 dage. Under sin ansættelse i stat D har personen ikke en fast bolig til sin rådighed i hverken stat C eller stat D. I dette eksempel bør vurderingen af, hvorvidt personen har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater, dække en længere periode end perioden på 190 dage med dobbeltdomicil med henblik på at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af personens fastlagte livsvaner."

Praksis

SKM2024.79.SR

Spørger var pr. 1. august 2023 blevet ansat i Tyskland hos et tysk selskab. Spørger ville derfor fremover bo, arbejde og hovedsageligt opholde sig i Tyskland. Spørger ejede en bolig i Danmark, hvor hans ægtefælle og børn var blevet boende efter Spørger var flyttet til Tyskland.

Skatterådet bekræftede, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, ifølge artikel 4, stk. 2, litra b, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det var Skatterådets opfattelse, at det ikke med fornøden sikkerhed kunne fastslås i hvilken af de to stater, Spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser, idet Spørger havde personlige og økonomiske interesser i både Danmark og Tyskland. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at Spørger var skattemæssigt hjemhørende i Tyskland efter artikel 4, stk. 2, litra a (om midtpunkt for livsinteresser), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. At Spørgers ægtefælle planlagde at fraflytte Danmark ca. 2 år senere kunne efter Skatterådets opfattelse ikke føre til et andet resultat på det tidspunkt, hvor Spørger flyttede til Tyskland. Praksis om ophør af fuld skattepligt efter dansk intern ret kunne efter Skatterådets opfattelse heller ikke føre til et andet resultat.

Spørgers ophold i Tyskland var dog af varig og ikke tidsbegrænset karakter, og Spørger forventede at opholde sig væsentligt mere i Tyskland end i alle andre stater enkeltvist, herunder Danmark. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter artikel 4, stk. 2, litra b (om sædvanligt ophold), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, da det var i denne stat, hvor han sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, ville have ophold.

SKM2023.158.SR
Spørger var flyttet fra Danmark, og spørger ville for en længere og ikke afgrænset periode fremover bo, arbejde og hovedsageligt opholde sig i Tyskland.

Skatterådet fandt, at spørger havde stærke økonomiske interesser i Tyskland, hvor han havde sine erhvervsinteresser. Spørger havde også personlige interesser i Tyskland, herunder deltagelse i kulturelle aktiviteter og sport. Spørger havde samtidig stærke personlige interesser i Danmark, idet hans ægtefælle boede i Danmark.

På baggrund af en helhedsvurdering af spørgers ovennævnte livsinteresser, fandt Skatterådet, at det ikke var muligt at fastslå med fornøden sikkerhed, jf. OECD’s kommentar 10 til artikel 4, med hvilken af de to stater spørger havde de stærkeste personlige og økonomiske interesser og dermed spørgers midtpunkt for livsinteresser, jf. den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a).

Skatterådet kunne således ikke bekræfte, at spørger skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, jf. artikel 4, stk. 2, litra a) (midtpunkt for livsinteresser) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Det var oplyst, at spørger forventedes at opholde sig i Tyskland i mindst 240 dage i 2023. Ligeledes forventede spørger i de efterfølgende år og så længe opholdet i Tyskland varede, at spørger i langt overvejende grad opholdt sig væsentligt mere i Tyskland end alle andre stater, herunder Danmark, tilsammen.

Skatterådet fandt på den baggrund, at spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4, stk. 2, litra b), måtte anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, da det var i denne stat, hvor han sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, ville have ophold.

SKM2023.107.SR
Skatterådet fandt, at spørger fortsat var fuldt skattepligtig i Danmark.

Da spørger var fuldt skattepligtig i både Danmark og Schweiz, skulle der tages stilling til, i hvilket af de to lande han havde skattemæssigt hjemsted.

Skatterådet fandt, at spørger havde stærke økonomiske interesser i Schweiz, hvor han havde sine primære erhvervsinteresser. Spørger havde samtidig stærke personlige interesser i Danmark, idet hans ægtefælle og deres børn boede her i landet. Spørger havde primært sit familieliv i Danmark, hvor han var sammen med familien om fredagen samt i de fleste weekender.

På baggrund af en helhedsvurdering af spørgers ovennævnte livsinteresser i de to stater fandt Skatterådet, at det ikke var muligt at fastslå med fornøden sikkerhed, jf. OECD’s kommentar 10 til artikel 4, med hvilken af de to stater spørger havde de stærkeste personlige og økonomiske interesser og dermed spørgers midtpunkt for livsinteresser, jf. den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a).

Spørger havde oplyst, at han fra den 10. oktober 2022, hvor der var bolig til rådighed i Schweiz og indtil familiens flytning til Schweiz i sommeren 2023, ville opholde sig 60-70 % af tiden i Schweiz og 40-30 % af tiden i Danmark.

Skatterådet lagde - udover at opholdene var væsentligt hyppigere i Schweiz end i Danmark - også vægt på, at spørgers familie ville flytte over til spørger i Schweiz ca. 9 måneder efter, at han selv flyttede til landet. Det var således spørgers beslutning, at han skulle have både sit arbejdsliv og sit familieliv i Schweiz. Dette underbyggede, at hans ophold i Schweiz var af blivende karakter og dermed ikke "blot er forbigående".

Skatterådet fandt derfor, at spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, artikel 4, stk. 2, litra b), måtte anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz, da det var i denne stat, hvor han sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, havde ophold.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland

" Stk. 1. Vederlag - undtagen pensioner - der udbetales af en kontraherende stat, en enkeltstat ("Land"), en politisk underafdeling eller lokal myndighed eller en anden juridisk person under den offentligretlige lovgivning i en af de to stater til en fysisk person for udførelse af hverv, kan kun beskattes i denne stat. Sådant vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, hvis den fysiske person er hjemmehørende i denne stat og ikke er statsborger i den førstnævnte stat, og den førstnævnte stat ikke i henhold til dens lovgivning har hjemmel til at påligne den i første sætning omhandlede skat.

Stk. 2. Pensioner, som udbetales af en kontraherende stat, en enkeltstat ("Land"), en politisk underafdeling eller lokal myndighed eller en anden juridisk person under den offentligretlige lovgivning i en af de to stater til en fysisk person for tidligere udførelse af hverv, kan kun beskattes i denne stat.

Stk. 3. Bestemmelserne i artiklerne 15, 16 og 18 skal finde anvendelse på vederlag og pensioner, der udbetales for udførelse af hverv i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der drives af en kontraherende stat, en enkeltstat ("Land"), en politisk underafdeling eller lokal myndighed eller en anden juridisk person under den offentligretlige lovgivning i en af de to stater.

Stk. 4. Stykke 1 og, i tilfælde af litra a) nedenfor, stykke 1 og 2 skal også finde anvendelse for beløb, som er betalt

a) for så vidt angår Forbundsrepublikken Tyskland af "Deutsche Post AG", "Deutsche Postbank AG", "Deutsche Telekom AG", og "Deutsche Bahn AG", til tjenestemænd, så vel som beløb betalt af den tyske centralbank ("Deutsche Bundesbank"), og for så vidt angår Danmark af den nationale danske posttjeneste, den nationale danske jernbaneoperatør og Danmarks Nationalbank;

b) af eller på vegne af det tyske Goethe Institut eller Det Danske Kulturinstitut, så vel som andre lignende eller tilsvarende institutioner, som bestemmes af de kontraherende staters kompetente myndigheder, for hverv udført for disse institutioner;

c) som et udligningstillæg fra offentlige midler i en kontraherende stat til lærer-personale, som er midlertidigt ansat i den anden kontraherende stat, og for sådanne beløb, som betales direkte eller indirekte fra offentlige midler af institutioner, som bestemmes af de kontraherende staters kompetente myndigheder.

I tilfælde, hvor sådanne beløb ikke er skattepligtige i den kontraherende stat, hvorfra de er betalt, skal bestemmelserne i artikel 15 finde anvendelse."

Artikel 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland

" Stk. 1. Medmindre andet fremgår af sammenhængen, har i denne overenskomst følgende udtryk den nedenfor angivne betydning.

[…]

Stk. 2.Ved en kontraherende stats anvendelse af overenskomsten til enhver tid skal ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, medmindre andet følger af sammenhængen, tillægges den betydning, som det har på dette tidspunkt i denne stats lovgivning med henblik på de skatter, som overenskomsten finder anvendelse på, idet enhver betydning i denne stats skattelove går forud for den betydning, dette udtryk er tillagt i denne stats andre love."

Praksis

SKM2017.471.VLR

Spørgsmålet i sagen var, om en forsker, der var udstationeret til Storbritannien i forbindelse med sin ansættelse ved et dansk universitet, var skattepligtig til Danmark af sin indtægt fra det danske universitet efter artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Landsretten fandt, at vedtagelsen af universitetsloven i 2003, hvor de danske universiteter blev selvejende institutioner, ikke medførte, at de danske universiteter ikke skal anses som en statsinstitution i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. Landsretten henså bl.a. til, at universiteterne er underlagt tilsyn, at den væsentligste del af universiteternes indtægter kommer fra statslige tilskud via finansloven og at årsrapporterne revideres af rigsrevisor.