Parter
- H1 Inc. ApS i likvidation
(advokat Jens Ravnkilde)
- HX 4 ApS i likvidation
(advokat Jens Ravnkilde)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)
Afsagt af landsdommerne
Teilmann, Jan Uffe Rasmussen og Marianne T. Øllgaard (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 13. januar 2004, har sagsøgerne, H1 Inc. ApS og HX 4 ApS begge i likvidation, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerne ikke er skattepligtige her i landet i indkomstårene 1999 og 2000 i medfør af selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Spørgsmålet om, hvorvidt skattepligt til Danmark er betinget af, at sagsøgernes ledelse havde sæde her i landet i indkomstårene 1999 og 2000, er udskilt til særskilt pådømmelse i medfør af retsplejelovens § 253.
Sagsøgerne har herunder nedlagt følgende påstande:
Principalt
Sagsøgte skal anerkende, at skattepligt til Danmark for sagsøgerne i indkomstårene 1999 og 2000 i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er betinget af, at selskabernes virkelige ledelse da havde sæde her i landet.
Subsidiært
Sagsøgte skal anerkende, at skattepligt til Danmark for sagsøgerne i indkomstårene 1999 og 2000 i medfør af den dansk-amerikanske overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning er betinget af, at selskabernes virkelige ledelse da havde sæde her i landet.
Sagsøgte har heroverfor påstået frifindelse.
Sagens omstændigheder
Landsskatteretten afsagde den 15. oktober 2003 sålydende kendelse vedrørende sagsøger, H1 Inc. ApS:
"Klagen til Landsskatteretten skyldes, at selskabet for indkomstårene 1999 og 2000 er anset for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
...
Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet blev stiftet den 1. oktober 1998, og at hele anpartskapitalen i selskabet blev erhvervet af det amerikanske selskab U1 Group Inc. i slutningen af 1998. I forbindelse hermed blev selskabets ledelse, der består af 2 direktører, udskiftet, således at selskabets daværende direktion, der var bosiddende i Danmark, blev udskiftet med SH og AA, der begge er bosiddende i USA. Selskabet, der har adresse i København, har siden stiftelsen været registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
Af selskabets årsregnskab for 1999 og årsrapporten for 2000 fremgår, at selskabets hovedaktivitet primært består i erhvervelse af filmrettigheder, som derefter videresælges eller sælges på licens til koncernforbundne selskaber eller eksterne kunder. Af revisionspåtegningerne fremgår, at selskabet i strid med lovgivningen ikke har opbevaret regnskabsmaterialet her i landet. Det fremgår endvidere, at selskabet i de omhandlede indkomstår ikke har haft nogen ansatte, og at der ikke er betalt løn til selskabets direktion.
Selskabets repræsentant har om baggrunden for U1 Group Inc 's erhvervelse af selskabet oplyst, at formålet hermed var at overføre visse formalia, herunder masterkopier af film, der kunne være i strid med pornografilovgivningen i USA, hertil. Selskabet erhvervede herefter 4 skuffedatterselskaber, benævnt henholdsvis HX 1, 2, 3 og 4 ApS, hvoraf de 3 nu er solgt til U2 Group Inc., USA, og U1 International LCC, USA. Selskabet ejer stadigvæk hele anpartskapitalen i datterselskabet HX 4 ApS.
Repræsentanten har videre oplyst, at selskabets aktivitet består i gennemfakturering vedrørende køb og salg af rettigheder til at distribuere film i et givent marked for et givent antal år. Selskabet får på U1s anvisning filmrettighederne tildelt direkte fra producenterne, der er uafhængige af selskabet og de øvrige selskaber i U1koncernen. Selskabet har herefter overdraget disse rettigheder til en af to kunder, U2 Group Inc., eller U1 International LCC, eller disses datterselskaber. U2 Group Inc. er uafhængig af selskabet og den øvrige U1-koncern, medens U1 International LCC er et joint venture, der for 19,9%'s vedkommende ejes af U1-koncernen.
Om aktiviteten i og ledelsen af selskabet har repræsentanten oplyst, at alle operationelle og ledelsesmæssige aktiviteter vedrørende selskabet finder sted i U1-selskaber i USA, og at selskabets 2 amerikanske direktører aldrig har været i Danmark. Selskabet udfører ikke selv nogen funktioner, idet U1 Group Inc. varetager alle funktioner i forbindelse med køb og salg af film, herunder aftaler med producenter, screening af film og distribution, samt administration og bogføring for selskabet. Endelig varetager U1 Enterprises International Inc., USA, der er moderselskab til U1 Group Inc., alle funktioner i forbindelse med revision, skat, ledelse og finansiering.
Københavns Selskabsbeskatning har for indkomstårene 1999 og 2000 anset selskabet for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Selskabsbeskatningen har som begrundelse for afgørelsen bl.a. anført, at selskabets fulde skattepligt til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, indtrådte ved selskabets registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og at denne skattepligt består, så længe selskabet er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Skattepligten i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er - udover registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen - således ikke betinget af, at selskabet har hovedsæde i Danmark. Selskabet er også i henhold til artikel 2, stk. 1, litra g, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA hjemmehørende i Danmark, idet der ikke er tale om, at selskabet er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, jf. artikel 4, stk. 3, i OECD's modeloverenskomst. Selskabet er endvidere ejer af de filmrettigheder, der er givet i licens og solgt, hvormed selskabet er rette indkomstmodtager af indtægterne i relation hertil, jf. statsskattelovens § 4.
Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet for indkomstårene 1999 og 2000 ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, og at den skattepligtige indkomst derfor skal nedsættes til 0 kr.
Repræsentanten har til støtte for påstanden principalt bl.a. gjort gældende, at selskabet ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, fordi ledelsens sæde ikke er i Danmark. Der er ingen ansatte i selskabet, bestyrelsen har aldrig været i Danmark, og alle daglige og ledelsesmæssige dispositioner foretages i USA. Selskabet ledes derfor ikke fra Danmark. Da selskabet i enhver henseende styres fra USA, er ledelsens sæde i USA. Der er herved henvist til cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning punkt 2.1.
I henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, påhviler skattepligt selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet, herunder indregistrerede aktieselskaber. Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, opstiller således en dobbelt betingelse for, at et selskab er fuldt skattepligtigt til Danmark.
1) Selskabet skal være hjemmehørende i Danmark, og
2) selskabet skal være indregistreret i Danmark.
Det fremgår klart af lovens ordlyd, at et selskab både skal være registreret i Danmark og skal være hjemmehørende i Danmark for at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr . 1. Et dansk indregistreret selskab er alene fuldt skattepligtig til Danmark, hvis ledelsens sæde også er i Danmark. Der er herved henvist til Niels Winther-Sørensens artikel i "Festskrift til Aage Michelsen", Henrik Dam i "Generationsskifte i ret og praksis, Festskrift til Finn Taksøe-Jensen", og Erik Werlauff i "Selskabsskatteret 2002/03".
Der er endvidere henvist til, at selskabsskattelovens § 1, stk. 1, og § 5, stk. 5 og 7, samt ligningslovens § 33 D, stk. 5, og § 33 E, stk. 6, savner mening, hvis bestemmelserne ikke skal omfatte dansk indregistrerede selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1. Såvel bestemmelsernes ordlyd som disses indbyrdes sammenhæng forudsætter, at et dansk indregistreret selskab ophører med at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, hvis ledelsens sæde flyttes til udlandet. Bestemmelserne forudsætter således efter deres ordlyd, at alle selskaber omfattet af § 1, og dermed også dansk indregistrerede selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, ophører med at være fuldt skattepligtige til Danmark, hvis 1) ledelsens sæde flyttes til udlandet, eller 2) det følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at selskabet bliver hjemmehørende i udlandet. At hævde, at reglerne alene har betydning for alle andre selskaber end dem, der er indregistreret efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er i strid med lovens ordlyd samt forudsætningerne for bestemmelserne. Der er alene sammenhæng mellem selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 5, stk. 5 og 7, hvis fuld skattepligt for registrerede selskaber er betinget af, at de også er hjemmehørende i Danmark, d.v.s. at de faktisk ledes fra Danmark. Der er herved henvist til bemærkningerne til lov nr. 312 af 17. maj 1995 (L 35), cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning punkt 4 og bemærkningerne til lov nr. 487 af 12. juni 1996 (L 118).
Subsidiært har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at selskabet på baggrund af artikel II i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. maj 1948 mellem Danmark og USA samt Højesterets dom af 26. januar 1994 gengivet i TfS 1994.184 må anses for skattemæssigt hjemmehørende i USA i de omhandlede indkomstår, idet selskabet ledes i USA. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten har ikke bestemmelser om, hvornår en person i skattemæssig henseende skal anses for at være hjemmehørende i en af de kontraherende stater, men er efter en fast praksis fortolket i overensstemmelse med principperne i artikel 4 i OECD-modellen. Et selskab skal således anses for skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvorfra det ledes.
Mere subsidiært har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at selskabet ikke er rette indkomstmodtager, idet selskabet ikke har nogen virksomhed i Danmark. Købet af skuffeselskabet og overdragelse hertil af visse kontrakter var alene begrundet i amerikansk , pornografilovgivning og var derfor ikke udtryk for, at U1-koncernen ønskede at drive virksomhed i Danmark. Der er alene tale om formel etablering af virksomhed i Danmark, mens virksomheden reelt stadig drives i USA. Som følge heraf må rette indkomstmodtager vedrørende den indkomst, der er henført til selskabet, være det amerikanske moderselskab, der reelt driver virksomheden. Selskabets indkomst er derfor ikke skattepligtigt i Danmark. U1-koncernen er i øvrigt beskattet i USA af selskabets danske indkomst.
Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at afgørelsen stadfæstes. En fortolkning af ordlyden i selskabsskattelovens §1, stk. 1, nr. 1, således, at fuld skattepligt til Danmark kun påhviler aktieselskaber, der både er indregistrerede i Danmark og er hjemmehørende her i landet, og at et aktieselskab kun skal anses for hjemmehørende her i landet, såfremt selskabet har ledelsens sæde her i landet, er i strid med den siden 60'erne almindeligt gældende fortolkning af bestemmelsen, således som dette er kommet til udtryk i lovforarbejder, cirkulærer, ligningsvejledninger samt den altovervejende del af litteraturen. I bemærkningerne til § 1, nr. 1, i L 35 (International beskatning), jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995, er bl.a. anført: "Efter de nugældende regler er aktieselskaber m.v. indregistreret i Danmark fuldt skattepligtige her i landet." og "Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet." I cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 er under punkt 2 bl.a. anført: "Selskaber, omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, anses for hjemmehørende her i landet på baggrund af indregistrering. Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, har ikke betydning for disse selskaber. Fuld skattepligt kan derfor enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet, eller på baggrund af, at et selskabs eller en forenings m.v. ledelse har sæde her i landet, dog med undtagelse af tilfælde omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 3. pkt." I ligningsvejledningen er under afsnit S.A.1. bl.a. anført: "Fælles for de i selskabsskattelovens § 1, stk. 1 omhandlede selskaber og foreninger m.v. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger m.v. er det derimod af betydning, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i selskabsskattelovens § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jf. afsnit S.A.2."
I 1995-loven om international beskatning blev der endvidere indført en regel om ophørsbeskatning ved flytning af ledelsens sæde til udlandet. Bag denne bestemmelse ligger efter styrelsens opfattelse en forudsætning om, at her i landet indregistrerede aktieselskaber bevarer den fulde skattepligt efter flytning af ledelsens sæde til udlandet. Dette hænger sammen med, at ophørsbeskatning (også) indtræder, hvis et selskab efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet. I selskabsskattelovens § 1, stk. 6, blev selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anset for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Der henvises således ikke til stk. 1, nr. 1, og dette betyder, at der ikke i forhold til et her i landet indregistreret selskab kan stilles krav om, at ledelsens sæde skal være placeret i Danmark. Lovgiver har således efter styrelsens opfattelse klart lagt til grund, at et i Danmark indregistreret selskab er fuldt skattepligtig, uanset hvor ledelsens sæde er placeret. Der er i den altovervejende litteratur givet udtryk for samme opfattelse, nemlig at registrering af et aktie- eller anpartsselskab er tilstrækkeligt grundlag for at statuere fuld skattepligt. Der er herved henvist til Allan Philip i "Studier i den internationale selskabsrets teori" 1961, Thøger Nielsen i "Indkomstbeskatning II" side 53, Jørgen Andersen i "Vejledning i aktieselskabsbeskatning m.v." 1966 side 14, Aage Michelsen i "International skatteret" 2. udgave side 151, Jan Pedersen i "Skatteretten 2" 1991 side 358 og Jens Olav Engholm Jacobsen i "Selskabsskatteloven med kommentarer" 1997 side 56. Kun få forfattere er af en anden opfattelse bl.a. Niels Winther-Sørensen i "Festskrift til Aage Michelsen" 2000, der med forsigtighed har sammenfattet retsstillingen således, at det ikke - som hidtil normalt antaget - skal afgøres på grundlag af to kriterier (indregistrering og ledelsens sæde), men reelt blot på grundlag af et kriterium (ledelsens sæde), om et aktieselskab er omfattet af fuld skattepligt til Danmark. Indførelsen i 1995 af ledelsens sæde i selskabsskattelovens §1, stk. 6, og forekomsten af udtrykket "ledelsens sæde" i danske dobbeltbeskatningsoverenskomster har efter styrelsens opfattelse ikke betydning for fortolkningen af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Uanset ordlyden af selskabsskattelovens § 5, stk. 5 og 7, har det helt klart ikke været lovgivers hensigt, at den fulde skattepligt efter § 1, stk. 1, nr. 1, skal ophøre, fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet. Bestemmelserne i § 5, stk. 5 og 7, må i øvrigt efter almindelige fortolkningsprincipper læses i sammenhæng med lovens øvrige bestemmelser.
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. maj 1948 mellem Danmark og USA indeholder ikke en bestemmelse om skattemæssigt hjemsted. Der er ikke grundlag for at indfortolke artikel 4 i OECD's modeloverenskomst i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Hjemmehørende-begrebet skal derfor efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel II (2) fortolkes i overensstemmelse med dansk lovgivning. Selskabet nå derfor anses for hjemmehørende i Danmark og ikke i USA.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:
"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler her i landet hjemmehørende:
1) indregistrerede aktieselskaber".
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, er enige med Told- og Skattestyrelsen i, at selskabets indregistrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvorved selskabet har angivet at have hjemsted her i landet, medfører, at selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er ved denne fortolkning af bestemmelsen lagt vægt på sammenhængen mellem bestemmelsen og lovens § 1, stk. 6. Efter denne bestemmelse er selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Der henvises ikke til stk. 1, nr. 1, hvorfor der ikke i forhold til et selskab, der er indregistreret her i landet, kan stilles krav om, at ledelsens sæde skal være placeret i Danmark. Et i Danmark indregistreret aktie- eller anpartsselskab er derfor fuldt skattepligtig her til landet, uanset hvor ledelsens sæde er placeret. Der er endvidere lagt vægt på, at denne fortolkning af bestemmelsen, hvorefter registreringen er en tilstrækkeligt betingelse for fuld skattepligt, som anført af Told- og Skattestyrelsen hidtil har været forudsat herunder i de lovforarbejder, som styrelsen har henvist til.
I henhold til artikel II (1) (g) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. maj 1948 mellem Danmark og USA anses et selskab for at have hjemsted i stiftelseslandet. Selskabet må derfor også anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Det bemærkes herved, at selskabet efter det oplyste ikke er anset for skattepligtigt til USA, og at der derfor ikke er tale om, at selskabet er hjemmehørende i begge stater.
Selskabet er ejer af de filmrettigheder, der er givet i licens og solgt, hvorfor selskabet er rette indkomstmodtager af indtægterne i relation hertil, og hvorfor selskabet er skattepligtig heraf, jf. statsskattelovens § 4.
Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste afgørelsen.
Et retsmedlem finder, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i henhold til sin ordlyd skal fortolkes således, at fuld skattepligt til Danmark påhviler aktieselskaber, der både er indregistreret i Danmark og er hjemmehørende her i landet, og at aktieselskabet skal anses for hjemmehørende her i landet, såfremt selskabet har ledelsens sæde her i landet.
På grundlag af de foreliggende oplysninger, herunder særligt at selskabets direktion er bosiddende i USA og aldrig er i Danmark for at træffe beslutninger vedrørende selskabets forhold, finder dette retsmedlem herefter, at selskabet har ledelsens sæde i USA og dermed ikke er hjemmehørende her i landet.
Da selskabet således alene er indregistreret i Danmark og ikke er hjemmehørende her i landet, er selskabet ikke fuldt skattepligtigt til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Dette retsmedlem stemmer derfor for at ændre afgørelsen for indkomstårene 1999 og 2000 i overensstemmelse med repræsentantens påstand.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og afgørelsen for indkomstårene 1999 og 2000 stadfæstes derfor.
Herefter bestemmes
Selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark i indkomstårene 1999 og 2000 i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
..."
Samme dag afsagde landsskatteretten en tilsvarende kendelse vedrørende sagsøger, HX 4 ApS i likvidation, som er et af H1 Inc. ApS helejet datterselskab.
Procedure
Sagsøgerne har til støtte for den principale påstand anført, at skattepligt til Danmark i medfør af selskabsskattelovens §1, stk. 1, nr. 1, forudsætter, at selskabets virkelige ledelse er i Danmark. Dette støttes af bestemmelsens ordlyd og forhistorie. Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, indeholder efter sin ordlyd to betingelser for beskatning: At selskabet er både hjemmehørende og registreret i Danmark. Den første betingelse er en skatteretlig betingelse: At selskabet er hjemmehørende her vil sige, at selskabets virkelige ledelse er her i landet. Den anden er en selskabsretlig betingelse: At selskabet er registreret her i landet. De to betingelser følges ikke nødvendigvis ad, idet et udenlandsk selskab kan være hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen er her i landet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Et selskab kan i øvrigt være dansk selskabsretligt men udenlandsk skatteretligt, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1. Dansk selskabsret kræver ikke, at selskabets ledelse er her i landet, idet et selskab fortsat kan være registreret i Danmark, selv om ledelsen flytter til udlandet. Det er også i U 1918.39 H og i den nu ophævede kapitaltilførselsafgiftslovs § 2 forudsat, at et selskabs ledelse kan befinde sig et andet sted, end hvor selskabet er registreret.
Statsskattelovens § 2, nr. 5, videreførtes i 1912- og 1922-statsskattelovene. Det fremgik klart af vejledningerne, hvad der skulle forstås ved "hjemmehørende", og det er i U 1918.39 H, som er fra før aktieselskabslovens indførelse, forudsat, at et selskab kan være fritaget for fuld skattepligt, selv om det har hjemsted i Danmark. Forarbejderne til selskabsskatteloven fra 1960 tager ikke stilling til forståelsen af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er derfor til og med 1960-loven ingen holdepunkter for at antage, at lovgiver har tilsigtet ændringer i retstilstanden fastslået i U 1918.39 H. Spørgsmålet er herefter, hvilken betydning ændringen af selskabsskatteloven ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 kan tillægges. Der kan ikke sluttes modsætningsvist fra selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., til § 1, stk. 1, nr. 1. Stk. 6 henviser ikke til aktieselskaber, fordi der ikke var behov for en præcisering, idet det hele tiden har været afgørende for forståelsen af "hjemmehørende", hvor ledelsen har sit sæde. Lovændringen var begrundet i ændringen af reglerne for skattemæssig tilknytning til Danmark. Det erkendes, at der i forarbejderne er holdepunkter for, at lovgiver havde samme opfattelse af reglerne som sagsøgte, men disse forarbejder har en begrænset rækkevidde og er uden større betydning i denne sag, idet den i forarbejderne anførte retsopfattelse beror på en vildfarelse. Der kan ikke i forarbejderne udledes noget om forståelsen af § 1, stk. 1, nr. 1. Der var herefter ikke før lovændringen i 1995 noget grundlag for at fortolke "hjemmehørende" således, at selskabets registrering i Danmark var tilstrækkelig for beskatning, og der var ikke ved lovændringen i 1995 tilsigtet nogen ændring heri. I givet fald indebar ændringen, at hovedsædekriteriet blev afgørende for beskatningsretten.
Hovedsædekriteriet forudsættes endvidere af andre skatteregler af nyere dato. Det drejer sig om selskabsskattelovens §§ 2,6 og 5, stk. 5, og 7, aktieavancebeskatningslovens § 13a samt ligningslovens §§ 33D og E.
Bestemmelsens sammenhæng med selskabsskattelovens §§ 2 og 6 støtter sagsøgernes. fortolkning. Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, omfatter her i landet registrerede selskaber, og det følger heraf, at disse selskaber kan have hjemsted i udlandet. Det støtter, at § 1, stk., 1, nr. 1, indeholder en dobbeltbetingelse, og viser, at ledelsens sæde og ikke registreringen er afgørende. Selskabsskattelovens § 6 vedrører selskaber med hjemsted i udlandet og omfatter alle selskaber både udenlandske selskaber og dansk indregistrerede selskaber.
Sagsøgernes fortolkning er også nødvendig for at undgå utilsigtede konsekvenser af selskabsskattelovens § 5, stk. 5 og 7, der vedrører fraflytningsbeskatning. Selskabsskattelovens § 5, stk. 5, finder også anvendelse på de i § 1, stk. 1, nr. 1, nævnte selskaber. Uanset at bestemmelsens ordlyd kan opfattes sådan, at den alene tager sigte på de i § 1, stk. 1, nr. 2-6, nævnte selskaber, således at ophørsbeskatning af de i stk. 1, nr. 1, nævnte selskaber kun skal ske ved ledelsens flytning til et dobbeltbeskatningsoverenskomstland, må det forudsættes, at alle selskaber nævnt i stk. 1, skal svare ophørsskat ved ledelsens flytning - uanset om en dobbeltbeskatningsoverenskomst fører til beskatning i det nye land. Ellers vil det, i tilfælde af, at ledelsen flytter til et land, hvor en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke fører til beskatning i det nye land, føre til, at der i så fald ikke skal ske ophørsbeskatning. Det kan ikke være lovgivers intention. Det fremgår endvidere af ordlyden i § 5, stk. 5, at der skal svares ophørsskat ved ledelsens fraflytning. Tilsvarende gælder for selskabsskattelovens § 5, stk. 7, som kun kan forstås sådan, at der skal svares skat af alle aktiver, der ikke er omfattet af § 2, hvorfor der skal ske realisationsbeskatning af alle aktiver, der ikke er begrænset skattepligtige, ved den fulde skattepligts ophør. Herefter må selskabsskattelovens § 5, stk. 5 og 7, forstås sådan, at alle selskaber nævnt i § 1 skal ophørsbeskattes ved ledelsens flytning, og at den fulde skattepligt ophører ved den lejlighed.
Sagsøgernes fortolkning underbygges af en sammenligning med aktieavancebeskatningslovens § 13a om fraflytningsskat for fysiske personer. Idet tilsvarende regler må gælde for juridiske personer, forudsætter aktieavancebeskatningslovens 13a, at aktieselskabers fulde skattepligt ophører ved ledelsens fraflytning til udlandet.
Ligningslovens § 33D, stk. 5, der gælder for alle selskaber, forudsætter, at der sker ophørsbeskatning ved ledelsens fraflytning. Ligningslovens § 33E, stk. 6, viser det samme, idet den forudsætter, at sambeskatningsmoderens fulde skattepligt til Danmark ophører ved ledelsens flytning, og også et dansk indregistreret aktieselskab kan være sambeskatningsmoder.
Også reale grunde taler for, at ledelsens placering er afgørende for beskatningsretten. Sagsøgtes fortolkning skaber en realt ubegrundet forskelsbehandling mellem registrerede aktie- og anpartsselskaber og andre registreringspligtige, erhvervsdrivende juridiske personer, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6. Det må have formodningen for sig, at lovgiver har ønsket at sikre ens regler på området, hvilket fører til, at beskatning i alle tilfælde kræver, at ledelsen har sæde her i landet. Sagsøgtes retsopfattelse skaber i øvrigt en forskel på aktie- og anpartsselskaber og alle andre skattesubjekter. Intet i forarbejderne tyder på, at man har tilsigtet denne realt ubegrundede forskel.
Sagsøgtes fortolkning skaber endvidere en konflikt i forhold til Danmarks internationale forpligtelser. Den er i konflikt med diskriminationsforbudet i EU-traktatens art. 12, da den indebærer en diskrimination mod udenlandske selskaber. Efter sagsøgtes fortolkning bliver udenlandske selskaber efter § 1, stk. 1, nr. 2-6, fuldt skattepligtige i Danmark ved dansk hovedsæde, mens de i nr. 1 nævnte selskaber bliver fuldt skattepligtige ved dansk indregistrering. Dansk ret skal fortolkes EU-konformt. Endvidere fører sagsøgtes fortolkning til en konflikt med diskriminationsforbudet i OECD-modeloverenskomstens art. 24.
Teorien har været og er fortsat splittet i spørgsmålet om, hvorvidt det for beskatning her i landet udover selskabets registrering her i landet kræves, at ledelsens sæde er her i landet.
Sagsøgerne har til støtte for den subsidiære påstand anført, at det af den dagældende dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 6. maj 1948 sammenholdt med OECD-modeloverenskomstens art. 4, stk. 3, følger, at sagsøgerne i de to indkomstår var hjemmehørende i USA og dermed kun begrænset skattepligtige til Danmark. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art II, stk. 1, litra g, er ikke udtryk for en fastlæggelse af selskabers skattemæssige domicil, men er en rent selskabsretlig fastlæggelse af begrebet et dansk selskab. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten opregner blot mulige skattesubjekter, men siger intet om hverken fysiske eller juridiske personers hjemsted. I så fald ville højesterets udtalelse i TfS 1994.184 H savne mening. Da bopælsbegrebet ikke er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, skal bestemmelsen fortolkes i overensstemmelse med OECD-modeloverenskomstens art. 4, stk. 3, hvorefter selskabet ved dobbeltdomicil skal anses som hjemmehørende der, hvor ledelsen har sit sæde, jf. TfS 1995.731. Det er dog uafklaret, om sagsøgerne er anset for skattepligtige og beskattet i USA, idet man ikke har kunnet fremskaffe dokumentation fra de amerikanske myndigheder herpå.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand anført, at et dansk indregistreret aktieselskab er fuldt skattepligtigt til Danmark uanset ledelsens placering. Det følger af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der ligger ikke noget særligt i formuleringen "hjemmehørende" - det er det samme som at have hjemsted i Danmark. Sagsøgerne er selskabsretligt danske selskaber, og dansk indregistrerede aktie- og anpartsselskaber skal have hjemsted i Danmark. Al tvivl om bestemmelsens forståelse vejres bort, når den sammenholdes med selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., som udtrykkeligt ikke omfatter § 1, stk. 1, nr. 1. Dette understreges af, at § 1, stk. 6, 1. pkt., efter bestemmelsens 2. pkt. finder anvendelse, uanset hvor et selskab eventuelt er indregistreret, hvorfor det modsætningsvis for aktie- og anpartsselskaber har betydning, hvor selskabet er indregistreret. Sagsøgernes argumentation om årsagen til, at bestemmelsens stk. 6, 1. pkt., ikke henviser til stk. 1, nr. 1, er ikke overbevisende. Det fremgår klart af bestemmelsens ordlyd, at det ikke er et krav for beskatning af dansk indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, at ledelsens sæde er her i landet.
Udover ordlyden støttes sagsøgtes forståelse af § 1, stk. 1, nr. 1, af sammenhængen med nr. 2. Det forhold, at udenlandske aktieselskaber kan være omfattet af nr. 2, støtter, at danske aktieselskaber er omfattet af nr. 1, idet der ellers ikke var grund til at have begge bestemmelser. Forarbejderne til 1960-selskabsskatteloven siger intet om forståelsen af bestemmelsen, men det fremgår klart af forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, der blev indsat ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, at det var lovgivers faste overbevisning, at et dansk indregistrerede aktie- og anpartsselskaber er skattepligtige til Danmark, uanset hvor ledelsen befinder sig.
Det støttes af teorien fra før 1995, at dansk indregistrerede selskaber er skattepligtige til Danmark, idet ingen havde den opfattelse, at ledelsens placering var afgørende herfor. Også den toneangivende nyere teori er af den opfattelse, at dansk indregistrering er tilstrækkelig til, at aktie- og anpartsselskaber er skattepligtige til Danmark. Cirkulærer og ligningsvejledningen er klare på dette punkt.
Der er intet problem i forhold til selskabsskattelovens § 2, da selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, ikke har hjemsted i udlandet, men i Danmark. Selskabsskattelovens § 6 henviser til § 2, og der er ingen grund til, at der skulle være forskel på anvendelsesområdet. Selskabsskattelovens § 5, stk. 5, der er indsat samtidig med § 1, stk. 6, er ikke til hinder for sagsøgtes fortolkning, hvorefter det er uden betydning for beskatningen, at selskabets ledelse flytter til udlandet. Et dansk indregistreret aktie- og anpartsselskab kan ophøre med at være skattepligtigt til Danmark og dermed omfattes af § 5, stk. 5 - dog ikke efter bestemmelsens 1. led, men efter 2. led. Det samme gør sig gældende i forhold til selskabsskattelovens § 5, stk. 7, og i forhold til ligningslovens §§ 33D og E.
Ingen af de af sagsøgerne anførte reale grunde kan føre til et andet resultat. Der er ikke tale om forskelsbehandling i forhold til andre selskaber og retssubjekter. Aktie- og anpartsselskaber er mere klart afgrænsede end øvrige registrerede selskaber og bestemmer selv, hvor de vil registreres.
I forhold til diskriminationsforbudet i EU-retten er USA ikke en del af EU, men selvfølgelig skal loven fortolkes EU-konformt. Sagsøgtes fortolkning fører ikke til EU-retlig diskrimination, idet selskaber selv vælger, om de vil etablere sig i Danmark eller i udlandet, og idet eventuelle problemer i vidt omfang løses ved dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det er ikke godtgjort, at der er et EU-retligt problem på dette punkt.
Overfor sagsøgernes subsidiære påstand har sagsøgte anført, at anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomster forudsætter, at sagsøgerne er skattepligtige til Danmark og i givet fald også er skattepligtig til et andet land. Det er ikke dokumenteret, at sagsøgerne er skattesubjekter i USA. Selskabet anses ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. II, stk. 1, litra g, for hjemmehørende der, hvor det er registreret, dvs. i Danmark. Hovedsædekriteriet i OECD-modeloverenskomsten kan ikke bruges på denne dobbeltbeskatningsoverenskomst, og det anvendes heller ikke i den nugældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter den dagældende selskabsskattelovs § 1, stk. 1, nr. 1, påhviler skattepligt her i landet hjemmehørende indregistrerede aktieselskaber. Bestemmelsen omfatter i medfør af anpartsselskabslovens § 83 tillige anpartsselskaber. Efter en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsen er det afgørende for skattepligten, at selskabet er indregistreret her i landet.
Dette støttes af sammenhængen med selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt., hvorefter selskaber og foreninger m.v., som er omfattet af bestemmelsens stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her, uanset hvor selskabet eller foreningen er registreret. Som modstykke hertil bestemmes i selskabsskattelovens § 5, at skattepligten for disse selskaber ophører, hvis ledelsen flytter ud af landet.
Denne forståelse af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, stemmer overens med forarbejderne til den senere selskabsskattelovs § 1, stk. 6, idet det er anført: (Folketingstidende 1994-95, tillæg A, s. 396)
Efter de nugældende regler er aktieselskaber m.v. indregistreret i Danmark fuldt skattepligtige her i landet. I den skatteretlige teori er der tvivl, om der efter de gældende regler er hjemmel til at beskatte selskaber, der er indregistrerede i fremmede lande, som fuldt skattepligtige i Danmark, selv om selskabet faktisk ledes her i landet. Der er administrativ praksis for at anse disse selskaber for fuldt skattepligtige i Danmark. Den foreslåede ændring fjerner denne tvivl og sikrer, at selskaber m.v., der ledes fra Danmark også kan beskattes som fuldt skattepligtige her i landet.
Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.
Der var således ikke ved indsættelsen af bestemmelsens stk. 6 tilsigtet nogen ændring i den hidtidige forståelse af bestemmelsens stk. 1, nr. 1, således som denne var kommet til udtryk i administrativ praksis og i den altovervejende del af den juridiske litteratur.
Det af sagsøgerne anførte om bestemmelsens sammenhæng med øvrige dele af skattereglerne og disses forudsætninger samt de af sagsøgerne påberåbte reale grunde kan ikke føre til nogen anden forståelse af bestemmelsen, hvilken i øvrigt, ikke kan anses for stridende mod Danmarks internationale forpligtelser.
Som følge heraf kan sagsøgerne ikke få medhold i den principale påstand.
Allerede fordi det ikke er godtgjort, at sagsøgerne er anset for fuldt skattepligtige til USA, kan sagsøgerne ikke få medhold i den subsidiære påstand.
Herefter frifindes sagsøgte.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgerne, H1 Inc. ApS og HX 4 ApS begge i likvidation, betaler inden 14 dage en for begge og begge for en sagens omkostninger med 100.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.