Parter
H1 Forsikring A/S
(advokat Kurt Siggaard)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten)
Afsagt af landsdommerne
B. O. Jespersen, Jan Uffe Rasmussen og Jette Krog (kst.)
Sagens problemstilling
Denne sag, der er anlagt den 10. marts 2004 vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Forsikring A/S, i det følgende benævnt selskabet, skal betale almindelig indkomstskat efter statsskattelovens § 4 i indkomståret 1997 af et restbeløb på 8.840.000 kr., som selskabet i 1990 hensatte til imødegåelse af fremtidige erstatningsforpligtelser, og som blev indtægtsført i 1997, eller om beløbet er en del af selskabets egenkapital, erhvervet før 1. januar 1991, hvor selskabet blev undergivet skattepligt.
Parternes påstande
H1 Forsikring A/S har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøger ikke i indkomståret 1997 er skattepligtig af regnskabsmæssigt tilbageført andel af hensættelser pr. 31. december 1990, 8.840.000 kr.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagens oplysninger
Landsskatteretten afsagde den 12. december 2003 følgende kendelse:
"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt
...
Det fremgår af sagen, at H1 Gensidige Forsikringsselskab, nu H1 Forsikring A/S, (herefter kaldet Selskabet) i indkomståret 1997 er sambeskattet med det 100 % ejede datterselskab, H2 Arbejdsskadeforsikring A/S.
Selskabet har ved konvertering fra det regnskabsmæssige resultat til den skattepligtige indkomst fratrukket "regulering vedrørende afløbsgevinst på erstatninger" på 8.840.000 kr. Beløbet vedrører den del af den overestimerede erstatningshensættelse pr. 31. december 1990, som indtægtsføres i indkomståret 1997.
Af selvangivelsens note 4 om regulering vedrørende afløbsgevinst på erstatninger fremgår, at "I erstatninger for 1997, 488.584.000 kr. og i genforsikringsselskabers andel af erstatninger, 98.914.000 kr., er indeholdt beløb, der vedrører tiden før skattepligtens indtræden pr. 01.01.1991." Nettobeløbet for disse beløb udgør 8.840.000 kr. og fremkommer således ved sammenholdelse med resultatopgørelsen:
Told- og Skattestyrelsen har forhøjet Selskabets skattepligtige indkomst med 8.840.000 kr.
Told- og Skattestyrelsen har anført:
"Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er der tale om, at der regnskabsmæssigt indtægtsføres en andel af en overestimeret hensættelse pr. 31. december 1990, for så vidt angår den del som er tilbage pr. 1. januar 1997 på 54.844.000 kr.
Hensættelsesbeløbet heraf udgør 14.726.000 kr. sammenholdt med de tilsvarende skadesudbetalinger på 5.886.000 kr., hvorved der regnskabsmæssigt konstateres en gevinst på 8.840.000 kr.
Da denne gevinst tilbageføres ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, bliver beløbet skattefrit. Dette kan ikke godkendes. Beløbet er efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse skattepligtigt efter såvel statsskattelovens § 4 a vedrørende årsindtægt af virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1, som selskabsskattelovens § 13, stk. 2 modsætningsvist vedrørende tilbageført hensættelse.
I denne forbindelse henvises der til de regnskabsmæssige opgørelsesregler for skadesforsikringsselskaber, hvor § 22 i bekendtgørelse af 27. november 1989 om skadesforsikringsselskabers årsregnskaber beskriver den foreliggende situation om hensættelser således:
"Under posten erstatningsudgifter opføres alle beløb, der er betalt for skader, herunder interne og eksterne udgifter til besigtigelse og vurdering af skaderne samt udgifter til bekæmpelse og begrænsning af skaderne med fradrag af erstatningshensættelserne ved regnskabsårets begyndelse og erstatningshensættelser ved regnskabsåret slutning."
Dette betyder, at hensættelserne ved årets begyndelse skal indtægtsføres.
I det hele taget skal afløbsresultatet medregnes i opgørelsesåret. Dette fremgår på side 275 af den kommenterede del for § 22 i udgave af "Regnskabsbestemmelser for forsikringsselskaber og pensionskasser" af Jesper Dan Jespersen.
Den senere bekendtgørelse af 16. december 1994 om skadesforsikringsselskaber § 11, stk. 3, fører efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse til samme resultat.
Selskabets påstand om, at indtægterne ved opløsning af de overestimerede hensættelser vedrører den skattefri periode inden 1991, betyder efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der sker en tilsvarende nedsættelse af den skattemæssige indgangsværdi for hensættelsen til den skattepligtige periode.
Dette kan ikke godkendes på nuværende tidspunkt, da fristen for ændring af skatteansættelsen for indkomståret 1991 er overskredet, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 1.
Told- og Skattestyrelsen finder ikke ligesom selskabet, at indgangsværdien for hensættelsen kan behandles analogt til ændringslovens § 35 K, der kun gælder for opgørelse af tab eller fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven, aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven.
Det afgørende er, at hverken bemærkninger, eller spørgsmål/svar til lov nr. 889 af 29. december 1989 behandler spørgsmålet om hensættelser vedrørende skader opstået inden indtræden af skattepligt.
Det fremgår da også af indledningen til lovforslaget til ændringsloven (lov nr. 889 af 29. december 1989), at gensidige forsikringsforeninger fra og med indkomståret 1991 beskattes på linie med andre forsikringsselskaber.
Det fremgår videre under forslagets nærmere indhold i afsnit II og under bemærkningerne til § 1, at der indføres ensartede beskatningsregler for alle forsikringsselskaber.
Da Told- og Skattestyrelsen har den opfattelse, at et almindeligt (ikke gensidigt) forsikringsselskab skal beskattes af den omtalte afløbsgevinst på 8.840.000 kr., jf. ovenstående i skadesforsikringsbekendtgørelsen § 22 m.v., må dette så også gælde for det foreliggende gensidige forsikringsselskab.
Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse kan selskabets betragtninger om, at førnævnte § 35 K kan anvendes til fastlæggelse af indgangsværdien, fordi der foreligger en gæld til forsikringstagerne heller ikke tillægges betydning. Der foreligger ikke en gæld, når modparterne ikke er bekendte med, at de har en bestemt fordring.
Told- og Skattestyrelsen har efterfølgende konstateret, at den bindende forhåndsbesked vi tidligere henviste til, vedrører dette selskab, hvorfor der kort redegøres for de faktiske regnskabsoplysninger på tidspunktet for forespørgslen:
Selskabets revisor anmoder om bindende forhåndsbesked vedrørende den skattemæssige behandling af fradrag for de skadesudbetalinger, der er foretaget efter 1. januar 1991, som selskabet har foretaget hensættelser på før 1. januar 1991 (erstatningshensættelser). Det fremgår i anmodningen, at selskabets skadesudbetalinger andrager ca. 61.000.000 kr. i 1991.
Told- og Skattestyrelsen har sammenholdt dette med selvangivelsen for skatteåret 1992/93 (indkomståret 1991), hvor det fremgår af regnskabets note 6, at erstatningshensættelser pr. 31. december 1990 og 1. januar 1991 udgør 356.806.000 kr. og afløbsgevinsten udgør 48.510.000 kr. Sidstnævnte beløb er tilbageført på selvangivelsen, hvorved beløbet gøres skattefrit.
Uanset den bindende forhåndsbesked ikke kan henføres til de selvangivne forhold, vil besvarelsen heraf, (hvor der tages stilling til en skadesudgift, der opstår efterfølgende ved en for lav hensættelse) efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse medføre, at afløbsgevinst modsat skal indtægtsføres ved en hensættelse, der senere har vist sig at være for høj.
Hvis virksomheden i 1991 var blevet solgt til tredjemand, ville denne tredjemand også skulle forholde sig til værdien og hensættelsen på overdragelsestidspunktet, og herefter regulere indkomsten i forhold til en for "lav eller for høj" hensættelse efterfølgende. Told- og Skattestyrelsen kan herefter ikke godkende tilbageførsel af afløbsgevinst på erstatninger vedrørende hensættelse pr. 31. december 1990 (udløbstidspunktet for den skattefri periode).
Ved tilbageførslen gøres beløbet skattefrit, hvilket ikke kan godkendes, idet beløbet efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er skattepligtigt efter såvel statsskattelovens § 4 a vedrørende årsindtægt af virksomhed som selskabsskattelovens § 13, stk. 2 modsætningsvist vedrørende tilbageført hensættelse."
Told- og Skattestyrelsen har endvidere anført, at det er uden betydning, at skatteforvaltningen ikke tidligere har rejst indsigelse mod den fejlagtigt anvendte opgørelsesmetode i selvangivelsen. Dette kan ikke binde Told- og Skattestyrelsen ved den senere ligning, da der eksisterer en almindelig adgang til at revidere skatteansættelser med respekt af fristreglerne i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35.
Selskabets revisor har påklaget Told- og Skattestyrelsens afgørelse, idet det er anført:
"...
1. Påstand
Vi påstår, at afløbsgevinsten på 8.840.000 kr. kan tilbageføres og derfor ikke skal beskattes i indkomståret 1997, idet beløbet vedrører hensættelser til erstatninger for skader indtruffet, inden H1 Forsikring A/S (herefter H1) blev skattepligtig pr. 1. januar 1991.
Da beløbet ikke tidligere har været fratrukket skattemæssigt, skal gevinsten efter vores opfattelse ikke medregnes skattemæssigt.
2. Sagsfremstilling
Med virkning fra og med indkomståret 1991 blev alle gensidige forsikringsselskaber som udgangspunkt omfattet af generel skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, vedtaget ved lov nr. 889 af 20. december 1989.
Som følge af denne lovændring blev H1 skattepligtig fra og med indkomståret 1991, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5.
H1 opgjorde ved udgangen af 1990 forsikringsmæssige hensættelser (erstatningshensættelser) efter følgende principper:
- Modtagne skadesanmeldelser som var behandlet, men hvor forsikringsbeløbet endnu ikke var udbetalt ved udgangen af indkomståret 1990
- Modtagne skadesanmeldelser som endnu ikke var behandlet ved udgangen af indkomståret 1990
- Skader indtruffet inden udgangen af indkomståret 1990, men hvor der endnu ikke var modtaget skadesanmeldelse
Det vil i alle tilfælde sige skader, der var indtruffet i 1990 eller tidligere.
Den under pkt. 1 nævnte hensættelse blev opgjort på grundlag af færdigbehandlede skadesanmeldelser, mens de under pkt. 2 og 3 nævnte hensættelser i sagens natur ikke kunne opgøres præcist og derfor var opgjort på baggrund af statistiske metoder.
Efterfølgende har H1 regnskabsmæssigt - når man har kunnet konstatere, om der var hensat for meget eller for lidt - reguleret på hensættelsen og tilbageført reguleringen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. I alle disse tilfælde er der tale om afløb af skader, der var indtruffet pr. 31.12.1990 og tidligere og derved vedrører begivenheder indtruffet forinden skattepligtens indtræden.
Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er der tale om, at der regnskabsmæssigt indtægtsføres en andel af en overestimeret hensættelse pr. 31. december 1990 for så vidt angår den del, som er tilbage pr. 1. januar 1997 på 54.844.000 kr. Heraf indtægtsføres 14.726.000 kr. pr. 31.12.1997. og sammenholdt med de tilsvarende skadesudbetalinger på 5.886.000 kr., hvorved der regnskabsmæssigt konstateres en gevinst på 8.840.000 kr. på skader indtruffet i 1990 eller tidligere.
Da denne gevinst tilbageføres ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, bliver beløbet skattefrit. Det kan Told- og Skattestyrelsen ikke godkende. Beløbet er efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse skattepligtigt efter såvel statsskattelovens § 4 a vedrørende årsindtægt af virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1, som selskabsskattelovens §13, stk. 2, modsætningsvist vedrørende tilbageført hensættelse.
Told- og Skattestyrelsen anfører, at resultatet modsætningsvis følger af et bindende svar på en bindende forhåndsbesked vedrørende for lav hensættelse pr. 31. december 1990 ved et gensidigt forsikringsselskabs overgang til skattepligt pr. 1. januar 1991, hvor der indrømmes fradrag i det omfang, senere skadesudbetalinger overstiger foretagne hensættelser pr. 31. december 1990.
3. Reglerne for aflæggelse af årsregnskab
Lov om forsikringsvirksomhed § 123 bemyndigede dengang og nu Finanstilsynet til at fastsætte de detaljerede regler for forsikringsselskabers udarbejdelse af årsregnskaber. Dette skete i form af bekendtgørelser. Ved overgangen til skattepligt aflagde skadesforsikringsselskaber årsregnskab efter bekendtgørelse nr. 723 af 27. november 1989 om skadesforsikringsselskabers årsregnskaber (skadesbekendtgørelsen). Seneste bekendtgørelse er nr. 10039 af 16. december 1994.
Af bekendtgørelsens § 14 fremgik dengang, at under posten erstatningshensættelser opføres beløb til dækning af senere betalinger for skadesbegivenheder indtruffet i årets løb eller tidligere. Hensættelserne skal indbefatte beløb til dækning af udgifter til bekæmpelse af skaderne samt udgifter til besigtigelse og vurdering af skaderne. I henhold til bekendtgørelsens § 43 skulle erstatningshensættelserne opgøres på grundlag af en vurdering sag for sag eller ved statistiske metoder. Ved opgørelsen, der skal indbefatte et skøn over de fremtidige udgifter til såvel anmeldte som uanmeldte skader indtruffet inden regnskabsårets udgang, skal det tilstræbes så vidt muligt at undgå såvel afløbstab og afløbsgevinst.
"Afløbstab" og "afløbsgevinst" var defineret i skadesbekendtgørelsens § 57 således:
"Såfremt de udbetalte erstatninger og erstatningshensættelser for skader indtruffet i tidligere regnskabsår afviger væsentligt fra erstatningshensættelser i balancen for det foregående regnskabsår, skal afvigelsen (afløbstab eller -gevinst) oplyses."
4. Anbringender
Det er vores opfattelse, at eventuelle afløbsgevinster, der vedrører perioden forinden skattepligtens indtræden, er opgørelsen af den skattepligtige indkomst uvedkommende.
Afløbsgevinsten vedrører skader, som indtraf, mens selskabet var skattefrit, men hvor størrelsen ikke kunne opgøres pr. 1. januar 1991, hvor selskabet blev generelt skattepligtigt.
I lov nr. 889 af 29. december 1989 § 35 K blev der fastsat indgangsværdier for ejendomme, aktier, obligationer m.v. For fordringer og gæld er særligt nævnt, at man kan anvende kursværdien ved begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret i stedet for anskaffelsessummen henholdsvis værdien ved gældens påtagelse. I lovforslaget står følgende:
"Overgangsreglerne sikrer, at hvis fortjenesten på førnævnte aktiver og gæld ikke har været omfattet af skattepligt forud for den fulde skattepligts indtræden, vil foreningen alene kunne blive beskattet af den fortjeneste, der vedrører perioden efter den fulde skattepligts indtræden."
Hverken bemærkninger eller spørgsmål/svar til lov nr. 889 af 29. december 1989 behandler spørgsmålet om hensættelser vedrørende skader opstået inden indtræden af skattepligt.
Efter vores opfattelse skal der sondres mellem erstatningshensættelser ultimo 1990, der senere bliver udbetalt som erstatning og den del, der senere bliver genvundet som afløbsgevinst.
I den bindende forhåndsbesked blev spurgt, om der skattemæssigt var fradrag for de løbende skadesudbetalinger, der vedrører skader indtrådt før 1. januar 1991, uanset at der i årsregnskabet for 1990 var foretaget hensættelser hertil. Hertil svarede Ligningsrådet, at der kun er fradragsret i det omfang, skadesudbetalingerne overstiger hensættelserne for 1990. Af denne bindende forhåndsbesked fremgår det efter vores opfattelse klart, at
"det er tidspunktet for skadens indtræden, der er afgørende for fradragsretten og ikke, hvornår erstatningen kan gøres op og udbetales."
Den bindende forhåndsbesked fra den 15. februar 1993 er ikke udtryk for, at afløbsgevinster vedrørende skader indtruffet i 1990 eller tidligere skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den bindende forhåndsbesked vedrører et helt andet spørgsmål end denne sag og er derfor uden betydning for besvarelsen af denne sag.
For den del af erstatningshensættelserne ultimo 1990, der modsvares af senere udbetalinger, er der tale om, at udbetalingerne vedrører en driftsudgift, der må periodiseres, før skattepligtens indtræden. Den bindende forhåndsbesked vedrører alene dette punkt. Det bemærkes desuden, at den bindende forhåndsbesked aldrig er offentliggjort og derfor ikke har nogen reel prejudikatsværdi.
For så vidt angår afløbsgevinsterne er der tale om en genvinding af en erstatningshensættelse, der aldrig har været fradraget med skattemæssig virkning. Indtægten skal derfor ikke senere medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Vi henviser til den i UfR 1977,141 gengivne Højesteretsdom. Dommen vedrører de skattemæssige følger for debitor af, at der indtræder forældelse. Forholdet var det, at en entreprenør som led i sin erhvervsvirksomhed havde etableret en gæld. Entreprenøren fratrak ikke den til gælden svarende driftsudgift ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst og indleverede ikke regnskaber til skattevæsenet. Herefter gik entreprenøren konkurs og drev ikke siden entreprenørvirksomhed. Fordringen blev forældet uden at være betalt. Ved forældelsen opstod det spørgsmål, om entreprenøren skulle indtægtsføre den ved forældelsen opnåede berigelse og i bekræftende fald til hvilken værdi. Højesteret fastslog i enighed, at som udgangspunkt skulle berigelsen ved forældelse af gælden indtægtsføres på forældelsestidspunktet og med den værdi, der måtte følge af debitors betalingsevne. Højesterets flertal fastslog imidlertid, at entreprenøren ikke skulle indtægtsføre værdien af den forældede fordring,
Den i UfR 1988,701 refererede Højesteretsdom vedrører også den skattemæssige behandling ved forældelse af en fordring. Af dommen kan bl.a. udledes, at UfR 1977,141 H ikke kan tages til indtægt for en grundsætning om, at den skattemæssige værdi af et fradrag skal være den samme, når dette fradrag senere indtægtsføres. I UfR 1988,701 var den forældede fordring imidlertid tidligere fratrukket skatteyderens indkomst.
Vi mener, at det kan udledes af de to højesteretsdomme, at der ikke skal ske beskatning af en gevinst, når hensættelsen ikke tidligere har været medregnet skattemæssigt.
Vi mener, at det også kan udledes af overgangsreglen i § 35 K, at det er korrekt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at føre afløbsgevinsterne vedrørende de i 1990 og tidligere indtrufne skader tilbage, da forsikringstagerne allerede ved skadens indtræden erhvervede ret til forsikringsbeløbet, og H1 derfor også allerede på skadestidspunktet har en forpligtelse til forsikringstageren, som blot ikke den 31. december 1990 i alle tilfælde kunne opgøres til et præcist beløb. Dette kan også udledes af bemærkningerne til lovens § 35 K, hvoraf fremgår, at gæld kan optages til kursværdien på overgangstidspunktet, således at fortjeneste optjent forud for skattepligtens indtræden fortsat ville være skattefri. Da man ikke har kendt og kunnet opgøre det præcise gældsbeløb, må det være korrekt at behandle gælden på den måde, H1 har gjort.
..."
Told- og Skattestyrelsen har over for Landsskatteretten anført, at Selskabet vedrørende det foreliggende forhold skattemæssigt skal ansættes svarende til de almindelige regnskabsregler, som de fremgår af skadesbekendtgørelsen. Forholdet er jo netop ikke omfattet af § 35 K.
Styrelsen har tillige anført, at det er korrekt, at den bindende forhåndsbesked ikke er offentliggjort, men det er ikke afgørende, da den konkret vedrører dette selskab.
Det er tidligere anført, at den bindende forhåndsbesked ikke direkte kan henføres til de selvangivne forhold, men det forekommer efter styrelsens opfattelse sandsynligt, at afgørelsen i den bindende forhåndsbesked foretages med basis i regnskabsreglerne omkring afløbsgevinster.
En eventuel periodisering har efter styrelsens opfattelse sammenhæng med den skattemæssige indgangsværdi, og denne skulle i givet fald være ændret inden for de almindelige frister for forældelse.
Styrelsen har vedrørende revisorens henvisning til UfR 1977.141 anført, at denne afgørelse hænger sammen med principperne for ansættelsen af appellanten. Ansættelsen i gældstiftelsesåret er baseret på, at den omhandlede gæld ikke forelå oplyst. Derfor vinder appellanten heller ikke skatteteknisk den tilsvarende formuefremgang i eftergivelsesåret, hvilket betyder, at appellanten heller ikke skal beskattes heraf. Modsat Selskabet er appellanten fuldt skattepligtig i hele perioden og er ophørt med erhvervsmæssig virksomhed.
Styrelsen er herefter af den opfattelse, at afgørelsen ikke kan anvendes i Selskabets konkrete situation. Endvidere foreligger der efter styrelsens opfattelse ikke en gæld, når modparterne ikke er bekendte med, at de har en bestemt fordring. Styrelsen er modsat UfR 1988.701 af den opfattelse, at Selskabets skatteansættelse er foretaget med det korrekte beløb.
Revisoren har hertil anført vedrørende sammenhængen mellem den daværende skadesbekendtgørelses §§ 43 og 57 over for § 35 K i lov nr. 889 af 29. september 1989, at afløbsgevinsterne vedrører skader, som indtraf i perioden inden Selskabet blev skattepligtigt.
Revisoren er af den opfattelse, at skadesbekendtgørelsen ikke er anvendelig på spørgsmålet om den skattemæssige behandling af afløbsgevinster/-tab, som opstår i anledning af et selskab overgår fra at være skattefrit til at være skattepligtigt.
Vedrørende den bindende forhåndsbesked af 17. juli 1992 har revisoren anført, at hvis Landsskatteretten skulle finde, at svaret heri har betydning for denne sag, så bemærkes det, at den bindende forhåndsbesked ikke blev påklaget af Selskabet. Dette er dog ikke ensbetydende med, at Selskabet er enig i resultatet.
Er skatteyderen i en bindende forhåndsbesked ikke enig i svaret, kan han undlade at påklage beskeden, men alligevel selvangive anderledes end besvaret i den bindende forhåndsbesked. Ligningsmyndighedens afgørelse kan så påklages til Landsskatteretten efter de almindelige regler. Det er alene skattemyndighederne, som er bundet af svaret i en bindende forhåndsbesked. Skatteyderen er derimod ikke bundet af svaret, uanset at han ikke har klaget over svaret.
Vedrørende Told- og Skattestyrelsens påstand om, at en eventuel periodisering har sammenhæng med den skattemæssige indgangsværdi, og at denne i givet fald skulle være ændret inden for de almindelige frister for forældelse, bemærker revisoren, at afløbsgevinsterne vedrører hensættelser, som blev foretaget, inden Selskabet blev skattepligtigt. Selskabet har derfor ikke haft skattemæssigt fradrag for de omhandlede hensættelser. Afløbsgevinster/-tab, som senere opstår vedrørende førnævnte hensættelser, skal derfor ikke medregnes efter Selskabets overgang til skattepligt.
Vedrørende UfR 1977.141 har revisoren anført, at det ikke fremgår af dommens præmisser, at det er forudsat, at skatteyder ikke havde oplyst skattevæsenet om gælden. Derimod lægges vægt på, at han ikke har fradraget beløbet som en driftsomkostning.
Vedrørende UfR 1988.701 har revisoren anført, at det ikke ses at have betydning for dommen, om Selskabets skatteansættelse er foretaget med det korrekte beløb.
Revisoren mener fortsat, at det kan udledes af de to højesteretsdomme, at der ikke skal ske beskatning af en gevinst, når hensættelsen ikke tidligere har været medregnet skattemæssigt.
Revisoren har efterfølgende ændret formulering af påstand og anbringender. Den principale påstand er herefter, at Selskabet indrømmes fradrag for den del af Selskabets samlede erstatningshensættelse ultimo 1997, der ikke tidligere har været fratrukket ved skatteopgørelsen. Subsidiært er det gjort gældende, at selskabsskattelovens § 13, stk. 2, ikke indeholder hjemmel til at beskatte afløbsgevinsten.
Repræsentanten har til støtte for den principale påstand anført, at erstatningshensættelser, der ikke tidligere har været fratrukket ved skatteopgørelsen, skal sidestilles med feriepengehensættelser, der er foretaget i regnskabet forud for skattepligtens indtræden. I disse situationer tillades der efter praksis fradrag for den samlede hensættelse, som opgøres efter skattepligtens indtræden.
Til støtte for den subsidiære påstand er henvist til Højesterets domme i UfR 1977.141 og UfR 1988.701.
Told- og Skattestyrelsen har indstillet ansættelsen stadfæstet.
Landsskatteretten skal udtale, at forsikringsmæssige erstatningshensættelser ikke er særskilt nævnt i overgangsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 35 K, der fastsætter indgangsværdierne ved overgangen til beskatningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5. Retten bemærker, at de hensættelser, som Selskabet har foretaget forud for skattepligtens indtræden pr. 1. januar 1991, jf. lov nr. 889 af 29. december 1989, må anses at svare til de forventede skadesudbetalinger, idet det i medfør af § 43, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 723 af 27. november 1989 skal tilstræbes så vidt muligt at undgå såvel afløbstab som afløbsgevinster.
Retten finder herefter, at der ikke er hjemmel til at anse tilbageførte beløb vedrørende for store hensættelser foretaget forud for den 1. januar 1991, hvorfor Selskabet er skattepligtigt af afløbsgevinsterne som almindelig skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.
..."
Af en af selskabet fra Ligningsrådet indhentet bindende forhåndsbesked i henhold til lov nr. 143 af 13. april 1983 om bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål m.v., dateret 15. februar 1993 fremgår følgende:
"...
Spørgsmål
Har H1 gensidige Forsikringsselskab skattemæssigt fradrag for de løbende skadeudbetalinger, der vedrører skader indtrådt før 1. januar 1991, uanset at der i årsregnskabet for 1990 var foretaget hensættelser hertil?
Svar
Nej. Der er kun fradragsret i det omfang skadesudbetalingerne overstiger hensættelserne for 1990.
...
Sagsfremstilling og begrundelse
Ifølge lov nr. 829 af 29. december 1989 blev selskabsskatteloven ændret, således at gensidige forsikringsselskaber omfattes af lovens § 1, stk. 1, nr. 5. Skattepligten for gensidige forsikringsselskaber trådte i kraft i kraft fra og med indkomståret 1991.
H1 gensidige Forsikringsselskab ønsker i den anledning bindende forhåndsbesked om den skattemæssige behandling af skadesudbetalinger, som er foretaget efter 1. januar 1991, og som selskabet har foretaget hensættelser for før 1. januar 1991.
Det er revisors opfattelse, at selskabet er berettiget til at foretage skattemæssigt fradrag for skadesudbetalinger, der vedrører skader indtrådt før 1. januar 1991, selv om der i 1990 er afsat midler i form af erstatningshensættelser til at dække disse skadesudbetalinger.
Revisor henviser til, at hensættelser foretaget før 1991 ikke er foretaget med skattemæssig virkning, da skattepligten først er indtrådt pr. 1. januar 1991. Endvidere er der ikke i lov nr. 829 af 1989 fastsat særlige overgangsregler vedrørende erstatningshensættelser foretaget før skattepligtens indtræden.
Skatteforvaltningen har i sagen udtalt,
"at H1 gensidige Forsikringsselskab har skattemæssig fradragsret for de løbende skadesudbetalinger, der finder sted efter 1. januar 1991. Der skal dog ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages modregning af de henlæggelser, der i årsregnskabet for 1990 eller tidligere er foretaget til dækning af skader indtruffet før skattepligtens indtræden.
Modregningen skal foretages, idet det i denne forbindelse er tidspunktet for skadens indtræden, der er afgørelsen for fradragsretten og ikke, hvornår erstatningen kan gøres op og udbetales.
Det bemærkes, at det i bekendtgørelse om skadesforsikringsselskabers årsregnskaber 1989-11-27 nr. 723 § 14 er anført, at erstatningshensættelser skal vedrøre skadesbegivenheder, der er indtruffet inden skæringsdatoen i årsregnskabet, ligesom det i § 22 anføres, at erstatningsudgifterne i resultatopgørelsen skal reduceres med erstatningshenlæggelserne ved regnskabsårets begyndelse."
ToldSkat har udtalt, at der som af revisor anført ikke i lov nr. 889 af 29. december 1989 eller dennes forarbejder er taget direkte stilling til den skattemæssige behandling af hensættelsesbeløbet fra tiden før skattepligtens indtræden.
Det er derfor nødvendigt at tage udgangspunkt i principperne for fradrag for driftsomkostninger i statsskattelovens § 6.
Udgifter til skader, der er indtrådt før skattepligtens indtræden, findes efter regionens opfattelse ikke at kunne anses som "driftsomkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten" for så vidt angår indkomståret 1991 i det omfang der allerede i tidligere år er afsat midler til dækning af disse skader i form af hensættelser.
Skadesudbetalinger foretaget i 1991 eller senere, der ikke kan rummes i tidligere hensættelser, findes dog at kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst som en selvstændig driftsomkostning med hjemmel i statsskattelovens § 6.
Ligningsrådet kan tiltræde de lokale ligningsmyndigheder samt regionens konklusion, hvorefter selskabet alene har skattemæssigt fradrag for skadesudbetalinger foretaget i 1991 i det omfang de ikke er dækket af tidligere hensættelsesbeløb."
Selskabets årsregnskab for 1991 indeholder i resultatopgørelsen vedrørende Forsikringsvirksomhed blandt andet posterne præmieindtægt, finansindtægt af forsikring og erstatninger, mens balancens passiver blandt andet indeholder posterne egenkapital, bestående af grundfond og sikkerhedsfond, og forsikringsmæssige hensættelser bestående af erstatningshensættelser og udjævningshensættelser.
Parternes procedure
Selskabet har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at skadens indtræden er korrekt periodiseringskriterium for forsikringsselskabers erstatningsudbetaling og opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. skadesbekendtgørelsens § 14 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og at afvigelser alene er et beløb, der skal oplyses, jf. skadesbekendtgørelsens § 57. Reservation til imødegåelse af skadesforpligtelser udgør ikke en gæld omfattet af kursgevinstbeskatningsloven og udgør derfor i skattemæssig henseende en til imødegåelse af eventuelle skadesforpligtelser reserveret andel af sagsøgers skattemæssige egenkapital.
Selskabsskattelovens § 13, stk. 2, er en speciel fradragsbestemmelse, der udgør en undtagelse til hovedreglen i statsskattelovens § 6, stk. 2, og den del af sagsøgers skattepligtige indkomst for perioden efter 1. Januar 1991, som kan henføres til skader opstået i denne periode, kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 2. Bestemmelsen hjemler ikke mulighed for beskatning af beløb, der ikke er skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Den del af selskabets egenkapital, som pr. 1. januar 1991 var reserveret (henlagt) til imødegåelse af skadesforpligtelser opstået før 1. januar 1991, er opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst uvedkommende i perioden herefter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2, og der er ikke ved omposteringer i sammensætningen af sagsøgers skattemæssige egenkapital realiseret en indkomst, der er skattepligtig efter statsskattelovens § 4. En besparelse i form af afholdelse af en mindre udgift end planlagt kan ikke karakteriseres som en indtægt, hvorfor sådanne besparelser ikke kan beskattes i medfør af statsskattelovens § 4. Der henvises som et generelt princip til dommen i UfR 1977.141.
Forpligtelsen for egen regning vedrørende de i 1997 afviklede forpligtelser opstået før 1. januar 1991 kunne opgøres til 5.881.000 kr., med hvilket beløb forpligtelsen således skal medregnes ultimo 1991 til og med primo 1997. Det er den skattepligtige definition af gæld og egenkapital, der skal lægges til grund for indkomstopgørelsen, og den gæld, der er omfattet af kursgevinstbeskatningsloven, skal defineres i overensstemmelse med den regnskabsretlige teori, jf. f.eks. Olaf Hasselager m.fl., Årsregnskaber, Kommentarer til regnskabslovgivningen, 1998, pag. 930. Herefter defineres gæld som fordringer, hvor skyldneren kender fordringshaverens navn, fordringens nøjagtige størrelse og dens forfaldstid. Sådanne fordringer er omfattet af kursgevinstbeskatningsloven. Hensættelser er ikke gæld omfattet af kursgevinstbeskatningsloven og derfor - i skattemæssig henseende - en del af egenkapitalen.
Beskatning hos selskabet af 8.840.000 kr. i 1997, som er optjent før 1. januar 1991, hvor selskabet var skattefri, medfører en skærpet beskatning af sagsøger i forhold til øvrige, allerede skattepligtige forsikringsselskaber, hvorfor beskatningen ikke er udtryk for beskatning efter ensartede regler for alle forsikringsselskaber.
Ligningsrådets afgørelse af 15. februar 1993 har ikke betydning for nærværende sag, idet den bindende forhåndsbesked vedrører et helt andet spørgsmål end det, der under denne sag er omtvistet. Det gøres gældende, at det af Ligningsrådets afgørelse fremgår, at det er tidspunktet for skadens indtræden, der er afgørende for fradragsretten og ikke, hvornår erstatningen kan gøres op og udbetales. Det gøres i øvrigt gældende, at det ikke er muligt ved modsætningsslutninger til fradragsbestemmelser at skabe beskatningshjemmel. Endelig gøres det gældende, at det forhold, at Ligningsrådets afgørelse ikke er blevet påklaget, ikke er udtryk for, at selskabet er enig i afgørelsen. Det bestrides, at det relevante, skattemæssige periodiseringskriterium er tidspunktet for, hvornår afløbsgevinsten eller -tabet kan opgøres. Hensættelserne pr. 31. december 1990 er dels opgjort på grundlag af statistiske metoder, dels på grundlag af færdigbehandlede skadesanmeldelser. Ifølge skatteretspraksis vedrørende hensættelser til service- og garantiforpligtelser er det relevante, skattemæssige periodiseringskriterium tidspunktet for forpligtelsens opståen, når der på et erfaringsmæssigt/statistisk grundlag kan foretages en beløbsmæssig opgørelse af forpligtelsen. Det bestrides, at sagsøger ikke kan disponere over de hensatte beløb, før det er afgjort, hvor stor en del af disse, der faktisk skal medgå til erstatningsudgifter, og det gøres gældende, at behovet for hensættelser revurderes løbende og i det mindste hvert år.
De forsikringstekniske hensættelser er foretaget til dækning af forpligtelser over for de forsikrede, som ingen individuelle rettigheder har i forhold til de hensatte beløb, ligesom disse ikke repræsenterer nogen aktualiseret forpligtelse for selskabet over for de forsikrede. Selskabets skattepligtige indkomst skal således opgøres som summen af de retserhvervelser, som selskabet har opnået i indkomståret 1997. Det forhold, at selskabet med udgangspunkt i et forsigtighedsprincip af årets resultat i 1990 har valgt at hensætte større beløb til imødegåelse af fremtidige forpligtelser, end der faktisk var behov for, indebærer ikke, at det for meget hensatte beløb i 1990, hvor selskabet var skattefri, og som alternativt blot ville være indregnet i den registrerede egenkapital i stedet for at indgå i en særlig post benævnt "hensættelse", ved en sådan tilbageregulering i 1997 af disse for meget hensatte beløb herved har opnået nogen skattepligtig retserhvervelse i dette år. Det gøres gældende, at retserhvervelsen af de tilbageregulerede beløb fandt sted i 1990, og at det i mangel af anden skatteretlig definition på forholdet mellem gæld og egenkapital ved fastlæggelse af disse begrebers relationer kan tages udgangspunkt i selskabsskattelovens § 11.
Endelig gøres gældende, at der i skatteretten ikke gælder noget almindeligt princip om skattemæssig indtægtsførsel af hensættelser, der ikke er foretaget med skattemæssig virkning. Det fremgår således modsætningsvis f.eks. af selskabsskattelovens § 3, stk. 3, samt fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, at det kræver særskilt lovhjemmel at beskatte ikke benyttede hensættelser, endog hvor disse tidligere er foretaget med skattemæssig virkning.
Skatteministeriet har gjort gældende, at selskabet er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 af den i 1997 tilbageførte hensættelse. Efter statsskattelovens § 4 er al indtægt skattepligtig, medmindre den er skattefri efter statsskattelovens § 5.
Selskabet foretog regnskabsmæssigt nogle hensættelser til imødegåelse af forventede udgifter til udbetaling af erstatningsbeløb til de forsikrede.
I henhold til skadesbekendtgørelsens § 43, skulle afløbsgevinst og -tab så vidt muligt undgås i forbindelse med opgørelse af erstatningshensættelserne. De af selskabet foretagne hensættelser må derfor antages at svare til de udgifter, som selskabet forventede ville medgå til de skader, hvor forsikringssummen ikke var udbetalt, sagen ikke færdigbehandlet eller skaden endnu ikke anmeldt.
De foretagne hensættelser vedrørende tiden før 1. januar 1991, der ikke alene er en del af balancen, men også en del af resultatopgørelsen, jf. skadesbekendtgørelsens § 22, og medfører i de år, hvor de er foretaget, en tilsvarende reduktion af resultatet.
Det gøres gældende, at selskabet først endelig har erhvervet ret til afløbsgevinsten i det år, hvor der sker en tilbageførsel af hensættelsen, dvs. indkomståret 1997.
Det bestrides således, at tilbageførslen er indkomstopgørelsen uvedkommende, og der alene er sket en ompostering i selskabets skattemæssige egenkapital. Der henvises her til forarbejderne til lov om ændring af forskellige skattelove nr. 889 af 29. december 1989.
De regnskabsregler, der gælder for skadesforsikringsselskaber, har som et af deres grundlæggende formål at sikre kapital til opfyldelse af forpligtelserne over for de sikrede. Med henblik på opfyldelsen af dette mål er der fastsat regler om erstatningshensættelser, hvoraf fremgår, at der skal hensættes beløb til dækning af betalinger for skader indtruffet i årets løb eller tidligere.
Selskabet kan således ikke disponere over de hensatte beløb, før det er afgjort, hvor stor en del af disse, der faktisk skal medgå til erstatningsudgifter. Herefter kan heller ikke det almindelige retserhvervelsesprincip føre til en periodisering på et tidligere tidspunkt end det år, hvor afløbsgevinst eller -tab kan opgøres.
Det er uden betydning, at hensættelsen ikke tidligere har været medregnet skattemæssigt, da dette skyldtes, at selskabet først blev skattepligtig ved lov nr. 889 af 29. december 1989. Disse forhold kan ikke i sig selv føre til en fravigelse af de periodiseringsprincipper, der i øvrigt gælder.
Landsrettens begrundelse og resultat
Af § 43 i bekendtgørelse nr. 723 af 27. november 1989 om skadesforsikringsselskabers årsregnskaber fremgår, at det skal tilstræbes så vidt muligt at undgå såvel afløbstab som afløbsgevinst. De foretagne hensættelser må derfor antages at svare til de udgifter, som selskabet forventede ville medgå til de skader, hvor forsikringssummen ikke var udbetalt, sagen ikke færdigbehandlet eller skaden endnu ikke anmeldt.
Selskabet har således først endeligt erhvervet ret til afløbsgevinsten i 1997, hvor der sker en tilbageførsel.
Ved lov nr. 889 af 29. september 1989 om ændring af forskellige skattelove m.v. (Omlægninger i selskabsbeskatningen m.v.) blev gensidige forsikringsforeninger med virkning fra og med indkomståret 1991 - 92 skattepligtige. Af de særlige bemærkninger til lovændringen (L 88, 1989-90) fremgår det vedrørende affattelsen af § 13, stk. 2 i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskat) blandt andet:
"...
Adgangen til hensættelser til præmiereserver, skadesreserver og bonusfonde i § 13, stk. 2, 1. pkt., foreslås opretholdt.
Hensættelserne til disse reserver er til dækning af beløb, som selskabet skønsmæssigt skylder forsikringstagerne i henhold til de indgåede aftaler, og der er således ikke tale om, at de udgør en del af selskabets egenkapital.
..."
Som følge af det anførte, da selskabet ikke kan disponere over de hensatte beløb, før det er afgjort, hvor stor en del som faktisk skal medgå til opfyldelse af erstatninger, og da det ikke kan føre til noget andet resultat, at hensættelsen ikke tidligere er medregnet skattemæssigt, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøger, H1 Forsikring A/S, betaler inden 14 dage sagsomkostninger til sagsøgte med 125.000 kr.