Vil bestemmelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1, kunne finde anvendelse for de medarbejdere, der ønsker at anvende denne bestemmelse ved deltagelse i selskabets aktiespareprogram, som dette er beskrevet nedenfor?

Selskabet overvejer at etablere en ordning, hvor medarbejdere tilbydes en køberet til aktier i forbindelse med en aktiespareordning. Den påtænkte ordning indeholder følgende elementer:

Samtlige ansatte selskabet kan i december 2005 tilmelde sig en aktiespareordning, der indebærer, at de ansatte via månedlige løntræk vil kunne opspare ind til 5 % af deres grundløn i kalenderåret 2006. Der er tale om et træk i medarbejderens løn efter skat.

I umiddelbar tilknytning til det månedlige løntræk købes aktier på børsen for de opsparede beløb i de tre selskabers moderselskab. Der er således ikke noget favørelement i denne del af ordningen.

De medarbejdere, der tilmelder sig aktiespareordningen, tildeles samtidig en ret til i perioden 1. - 21. december 2008 at købe yderligere en aktie til pålydende værdi (pari), dvs. 2,50 NOK for hver to aktier, som de erhverver under spareordningen. Denne ret forudsætter 1) at de beholder de opsparede aktier ind til det tidspunkt, hvor køberetten gøres gældende, og 2) at medarbejderen fortsat er ansat i selskabet på dette tidspunkt.

Hvis medarbejderen sælger en del af de som led i ordningen opsparede aktier, inden køberetten gøres gældende, sker der en forholdsmæssig reduktion af antallet af aktier, som vedkommende kan købe i henhold til køberetten. Tilsvarende gælder, hvis en del af de opsparede aktier af andre grunde ikke står på den pågældendes konto i den norske værdipapircentral på dette tidspunkt.

Hvis medarbejderen, inden køberetten kan gøres gældende, fratræder sin stilling i selskabet efter egen opsigelse eller berettiget bortvisning fra selskabets side pga. misligholdelse, bortfalder køberetten helt. Hvis medarbejderen imidlertid fratræder sin stilling af andre årsager (opsigelse uden misligholdelse), bevares køberetten, og tidspunktet, hvor den kan udnyttes, fremrykkes til fratrædelsestidspunktet.

Under aktiespareordningen kan der maksimalt købes aktier for 5 % af medarbejderens løn. Køberetten giver som nævnt ret til at købe en aktie til favørkurs for hver 2 aktier, der erhverves til markedspris. Favørelementet kan således maksimalt udgøre 2 ½ % af medarbejderens løn med fradrag af købsprisen på NOK 2,50 pr. aktie.

Når medarbejderen tilmelder sig ordningen, tilkendegiver denne samtidigt, om aktierne, som erhverves i henhold til køberetten, ønskes beskattet efter reglerne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1. Hvis medarbejderen tilkendegiver ønske om beskatning efter § 7 A, bemyndiger medarbejderen samtidig selskabet til uigenkaldeligt at overføre disse aktier til et båndlæggelsesdepot med en deponeringsperiode på 5 år regnet fra udgangen af udnyttelsesåret.

Bemyndigelsen er betinget af, at betingelserne for at anvende § 7 A, er opfyldt på tidspunktet, hvor deponering skal finde sted.

Som det fremgår af beskrivelsen af ordningen, så bortfalder køberetten, hvis medarbejderen selv opsiger sin stilling eller underlægges en berettiget bortvisning, inden køberetten kan gøres gældende. Hvis medarbejderen derimod opsiges uden misligholdelse, så bevares køberetten, men udnyttelsestidspunktet fremrykkes til fratrædelsestidspunktet.

I den situation vil medarbejderen ikke kunne anvende ligningslovens § 7 A, da han/hun ikke er i uopsagt stilling på udnyttelsestidspunktet. Som følge deraf vil medarbejderens tidligere afgivne deponeringsbemyndigelse ikke blive gjort gældende af selskabet, og aktierne vil i stedet blive udleveret til medarbejderen.

Som det fremgår ovenfor, vil den påtænkte aktiespareordning blive tilbudt alle selskabets medarbejdere. De medarbejdere, der vælger at gå ind i ordningen, kan derefter vælge, om de ønsker at anvende reglerne i ligningslovens § 7 A for så vidt angår aktier erhvervet i henhold til køberetten.

Ved en ændring af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 i 1999 (lov nr. 283 af 12/5-1999) blev det præciseret, at aktier erhvervet på grundlag af køberetter også har mulighed for at blive omfattet af bestemmelsen.

Vi vil på den baggrund anmode om, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Ligningslovens § 7 A, stk.1, nr. 1 bestemmer bl.a. følgende:

1)   Værdien af den ret, som et selskab giver til egne ansatte eller ansatte i selskabets datter- eller datterdatterselskaber til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser i selskabet. Det er en betingelse, at værdien af denne ret ikke overstiger 10 pct. pr. år af den ansattes løn. Det er endvidere en betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne m.v. før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted.

Ifølge Ligningsvejledningen A.B.1.10 skal adgangen til at erhverve medarbejderaktier m.v. stå åben for alle ansatte i selskabet, således at ingen gruppe af ansatte bliver særligt favoriseret. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier kan dog efter en konkret vurdering anerkendes under forudsætning af, at ordningen ikke mister sin almene karakter, og at de øvrige medarbejdere ikke i særlig grad favoriseres.

Efter de forelagte oplysninger, hvorefter alene de medarbejdere, som er aktionærer i selskabet via en etableret aktiespareordning, vil have mulighed for at købe aktier til favørkurs, finder vi, at den grundlæggende betingelse i ligningslovens 7 A, om, at adgangen til at erhverve medarbejderaktier m.v., skal stå åben for alle ansatte i selskabet, ikke er opfyldt.

SKAT, Hovedcentret har telefonisk oplyst repræsentanten om den lignende myndigheds udtalelse og har i den forbindelse oplyst, at det også er Hovedcentrets vurdering, at den skitserede ordning ikke opfylder betingelsen om, at adgangen til at erhverve medarbejderaktier i henhold til ligningslovens § 7 A, skal stå åben for alle.

I forlængelse heraf har repræsentanten sendt følgende supplerende indlæg:

Det er vores opfattelse, at betingelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 2, er opfyldt, idet aktiespareordningen tilbydes samtlige ansatte i selskabet. Det faktum, at den enkelte medarbejder først skal købe aktier til markedspris for at deltage i aktiekøbet omfattet af ligningslovens § 7 A, kan efter vores opfattelse ikke anses som en begrænsning, der udelukker medarbejdere fra ordningen, og som derved strider mod betingelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 2. Alle medarbejdere har på lige fod mulighed for at deltage i ordningen.

Vi kan som støtte for vores opfattelse henvise til to bindende forhåndsbeskeder, refereret i SKM2004.200.LR og SKM2004.415.LR. I de nævnte bindende forhåndsbeskeder var der tale om, at medarbejdere fik tildelt henholdsvis medarbejderobligationer og medarbejderaktier mod en reduktion i medarbejderens bruttoløn. Ligningsrådet har i begge tilfælde udtalt, at en sådan lønnedgang ikke er til hinder for at anvende ligningslovens § 7 A. Ligningsrådet udtalte bl.a. følgende i SKM2004.200.LR:

"man kan ikke sige, at der sker en begrænsning i deltagelsen, i og med at medarbejderen selv skal "betale" i form af lønnedgang. Såfremt et selskab tilbyder sine medarbejdere favørkursaktier, vil medarbejderen skulle betale en favørkurs for at kunne erhverve aktier, der båndlægges i 5 år. Det vil således også i sådanne ordninger afhænge af medarbejderens økonomi i øvrigt, om man ønsker at acceptere et sådant tilbud."

Som det fremgår af beskrivelsen af selskabets aktiespareordning, vil de medarbejdere, der ønsker at deltage i ordningen, betale via en reduktion i løn efter skat. Det faktum, at medarbejderens betaling sker i form af løn efter skat (i modsætning til en nedgang i bruttoløn), kan efter vores opfattelse ikke medføre, at betingelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 2, ikke er opfyldt.

Der er ingen principiel forskel mellem situationen i de to bindende forhåndsbeskeder og selskabets ordning. I begge situationer er der tale om, at medarbejderen skal opfylde en betingelse for at komme med i ordningen omfattet af ligningslovens § 7 A. I de to bindende forhåndsbeskeder er betingelsen, at medarbejderen skal acceptere en nedgang i sin bruttoløn og i selskabets ordning, at medarbejderen køber et antal aktier til markedspris.

Det er en betingelse for anvendelse af ligningslovens § 7 A, at adgangen til at erhverve aktier eller obligationer står åben for alle ansatte i virksomheden, jf. § 7 A, stk. 2. Det er SKATS opfattelse, at selskabets aktiespareordning ikke opfylder betingelsen herom.

Programmet forudsætter, at en medarbejder køber aktier til markedskurs førend der er mulighed for at erhverve aktier til favørkurs i henhold til § 7 A. I realiteten er det således kun aktionærer i selskabet, som har mulighed for at købe aktier til favørkurs.

SKAT finder ikke, at en sådan betingelse om, at man skal være aktionær for at kunne erhverve medarbejderaktier til favørkurs er forenelig med ligningslovens § 7 A, stk. 2.

Repræsentanten anfører i sit supplerende indlæg, at selskabet aktiespareprogram svarer til bindende forhåndsbeskeder, hvor Ligningsrådet har godkendt medarbejderaktieordninger, hvor medarbejderen "betaler" for favørkursaktier med en kontantlønsnedgang.

SKAT finder ikke, at selskabet program kan sidestilles med de nævnte sager.

I de bindende forhåndsbeskeder er der således tale om, at alle medarbejdere tilbydes aktier eller obligationer til en "pris" (betalingen sker i form af en kontantlønnedgang), der ligger under markedskursen.

Det er i forbindelse med spørgsmålet om, hvorvidt ordningen er åben for alle ikke afgørende, hvordan betalingen finder sted. Det afgørende er, at adgangen til at erhverve aktier eller obligationer til en favørkurs er åben for alle.

Dette er ikke tilfældet i selskabets program. Her er det som nævnt en forudsætning for erhvervelse af aktier til favørkurs, at medarbejderen først køber aktier til markedskurs.

Begrænsninger i adgangen til at erhverve medarbejderaktier, der fastsættes ud fra almene kriterier kan efter en konkret vurdering anerkendes under forudsætning af, at ordningen ikke mister sin almene karakter, jf. LV2005, afsnit A.B.1.10. Således er det i praksis godkendt, at adgangen til at erhverve aktier er betinget af, at medarbejderen har været ansat i virksomheden i en vis kortere periode.

SKAT finder, at en betingelse om, at medarbejderen skal være aktionær for at erhverve favøraktier, vil fratage ordningen sin almene karakter, og SKAT indstiller som følge heraf, at selskabets program ikke kan omfattes af ligningslovens § 7 A, idet betingelsen om, at ordningens skal være åben for alle, ikke kan anses for opfyldt.

Skatterådet tiltrådte indstillingen.