Parter
H1 ApS
(advokat Poul Bostrup)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)
Afsagt af landsdommerne
Karen Foldager, Eva Staal og Lisbeth Parbo
Denne sag drejer sig om, hvorvidt en udbetaling af yderligere løn på 883.203 kr. til en tidligere direktør og hovedanpartshaver i et anpartsselskab i 2001 i forbindelse med overdragelse af selskabet er fradragsberettiget for selskabet.
Påstande
Sagsøgeren, H1 ApS, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgerens indkomst for 2001 nedsættes med 883.203 kr. Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagen er anlagt den 17. juli 2004.
Sagens omstændigheder
Den 27. april 2004 afsagde Landsskatteretten denne kendelse
"...
Klagen skyldes, at lønudbetaling fra H1 ApS (herefter benævnt Selskabet) til tidligere hovedanpartshaver i forbindelse med salg af anparter er anset som yderligere vederlag for køb af anparter.
Landsskatterettens afgørelse
Skattepligtig indkomst
Skattemyndigheden har ikke godkendt fradrag for yderligere løn til tidligere hovedanpartshaver, 883.203 kr.
Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.
Sagens oplysninger
Selskabets formål er at drive detailhandel, som franchisetager af en G1 butik med G1 Danmark A/S som franchisegiver. Selskabet er stiftet pr. 26. september 1996 af JM (herefter benævnt overdrageren). Selskabets anparter blev solgt pr. 1. november 2001 til PK (herefter kaldet erhververen). Selskabets anpartskapital udgør 250.000 kr. og egenkapitalen udgjorde ved regnskabsårets slutning den 31. december 2001 250.000 kr.
Det fremgår af overdragelsesaftalen, at den aftalte købesum for anparterne udgør 250.000 kr. Købesummen skal betales den 1. november 2001. Såfremt den regnskabsmæssige egenkapital pr. 1. november 2001 måtte afvige fra de anførte 250.000 kr. skal der på baggrund af udarbejdet regnskab for perioden 1. januar 2001 til 1. november 2001 ske regulering mellem køber og sælger, der berigtiges kontant.
Der afholdtes ekstraordinær generalforsamling i Selskabet den 16. januar 2002, hvor Selskabet skiftede navn fra HX ApS til H1 ApS. På generalforsamlingen fratrådte overdrageren som direktør af Selskabet og PK tiltrådte som direktør.
Der blev den 27. marts 2002 udbetalt en yderligere løn til overdrageren på 883.203 kr. Det fremgår af lønseddelen for perioden 1. marts 2002 til 31. marts 2002, at beløbet udbetales som løn 203.302 kr. og kapitalpension 680.000 kr.
Overdrageren har modtaget løn i Selskabet med
Af årsrapporten 2001 fremgår det bl.a.:
"Årets resultat udviser et underskud på 456.517 kr., hvilket er 786 t.kr. lavere end 2000. Resultatet for 2001 er påvirket negativt af en yderligere lønudgift på tkr. 883 i forbindelse med butiksoverdragelse i 2001.
Selskabets ledelse vurderer resultatet som værende tilfredsstillende.
Årets resultat foreslås anvendt således
Selskabets egenkapital udgør pr. 31. december 2001 kr. 250.000."
Af noten til egenkapitalen fremgår det
"...
..."
Selskabets revisor har udarbejdet følgende opgørelse pr. 31. oktober 2001 i forbindelse med opgørelsen af værdien af anparterne:
"Vedrørende G1 ...
Vi har gennemgået perioderegnskabet for ovennævnte butik pr. 31. oktober 2001. Vort arbejde er baseret på det revisionsarbejde, der er udført ved årsregnskabet pr. 31. december 2000 samt en afstemning af selskabets balance pr. 31. oktober 2001.
Vi har ikke foretaget fysisk kontrol af selskabets varelager.
Vi har nedenfor opstillet driftsregnskabet i hovedposter for perioden 1. januar til 31. oktober 2001.
..."
Repræsentanten har fremlagt en erklæring fra G1 Danmarks A/S's økonomidirektør, hvoraf det fremgår:
"...
Vedrørende løn og tantieme til direktører i franchiseselskaber, som administreres af G1 Danmark A/S
På given foranledning skal vi oplyse, at der efter sædvanlig praksis afsættes skyldig løn til direktørerne i selskaberne ved et ejerskifte. Den skyldige løn er sammen med den løbende aflønning en ydelse for den arbejdsindsats, som den pågældende direktør (købmand) har erlagt i selskabet. Den skyldige løn beregnes til det beløb, som svarer til værditilvæksten i selskabet med fradrag af løbende udbytte. Den skyldige løn kan ligestilles med en tantieme.
..."
Det fremgår af årsrapport 2001 for Selskabet, at der for regnskabsåret 2001 er udbetalt 58.483 kr. i udbytte. Årets resultat var på -456.517 kr. og for 2000 331.000 kr. Netto omsætningen for 2001 var på 20.583.440 kr., mens den var 21.399.000 kr. for 2000. Der er i 2001 ikke foretaget hensættelser, mens der i 2000 er foretaget hensættelser til udskudt skat med 65.000 kr.
Skattemyndighedens afgørelse
Fradrag for yderligere lønudgift til den tidligere hovedanpartshaver på 883.203 kr.er ikke godkendt, idet udgiften anses for en udgift, der er Selskabet uvedkommende.
Udgiften anses at vedrører betaling for anparter i Selskabet, da aftalen om udbetalingen af yderligere løn er indgået i forbindelse med butiksovertagelsen den 1. november 2001. Udgiften anses for betaling af den tidligere hovedanpartshavers anparter i Selskabet, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for udgiften i Selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er herved henset til, at salgssummen for anparterne i de væsentlige er betalt af selskabet og vederlaget for anparterne er korrekt, idet selskabet den 1. januar 2001 havde en egenkapital på 765.000 kr., som umiddelbart før overdragelsen af anparterne var vokset yderligere. Kendelsen fra Landsskatteretten af 30. juli 2002 kan ikke tillægges betydning i denne sag, da afgørelsen vedrører en hovedaktionær, der beholder sine aktier i selskabet. Der henvises til TfS 1997,198 og TfS 1995.561.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har fremlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst nedsættes til den selvangivne indkomst på -514.832 kr.
Til støtte herfor er bl.a. anført, at ved fastsættelse af vederlag til hovedanpartshaveren er fulgt sædvanlig praksis i forbindelse med butiksoverdragelser i G1 Danmark. Vederlaget er løn for den modydelse, den tidligere hovedanpartshaver har erlagt i form af arbejdsindsats i den periode, han har været direktør og anpartshaver for G1 I de 5 år, han har været direktør, har han gennemsnitlig fået udbetalt 400.000 kr. i pengeløn, fri bil m.v. Der er foretaget en samlet vurdering af vederlaget, der vurderes at være passende for arbejdsindsatsen. Som indehaver af en G1 forretning må man yde en arbejdsindsats, som i timer væsentlig overstiger normalarbejdstiden. Der henvises til en ikke offentliggjort kendelse af 30. juli 2002 fra Landsskatteretten. Det er repræsentantens opfattelse, at det er uden betydning for det principielle vedrørende fradrag for løn og opsparing på pensionsordning om Selskabets aktier/anparter beholdes eller sælges.
Den tidligere hovedanpartshaver har modtaget løn og udbytte fra selskabet således
Den yderligere løn for 2001 på 883.000 kr. er udbetalt i marts 2002, og der er som nævnt indbetalt en væsentlig del heraf på en pensionsordning. I Landsskatterettens kendelse er anført, at der ikke i praksis er støtte for den fremgangsmåde, at udbytter skal indgå i vurderingen af, om et engangsindskud på ratepension er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19. Det må derfor konkluderes, at den tidligere hovedanpartshavers løn i perioden 1998 2001 må anses for passende og dertil er der udbetalt rimeligt udbytte i perioden. Der henvises til to afgørelser fra Ligningsrådet, journal nr. 99/03-4339-00439 og 99/93-4369-0033, idet afgørelserne bekræfter, at opsparet løn kan indskydes på en pensionsordning.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan driftsomkostninger fratrækkes den skattepligtige indkomst. Af pensionsbeskatningslovens § 23 fremgår det, at en arbejdsgiver ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan sidestille indbetalinger på en medarbejders pensionsordning med beløb, der er udbetalt til arbejdstageren selv. I hovedaktionærforhold gælder imidlertid den begrænsning, at hovedaktionærens samlede vederlag inklusiv pensionsbidraget ikke må overstige, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældendes indsats i selskabet, jf. Ligningsvejledningen 2001, pkt. S.F.2.1.1. og S.F.2.1.4.
Udbetalingen af yderligere løn, herunder pension, på 883.203 kr. er ikke fradragsberettiget i Selskabet, idet Selskabets kapitalinteresser må anses ikke at være tilgodeset. Der er herved lagt vægt på, at selskabet blev stiftet den 26. september 1996 med en anpartskapital på 250.000 kr., at Selskabets egenkapital på overdragelsestidspunktet, opgjort pr. 31. oktober 2001, udgjorde 250.000 kr. sammenholdt med, at selskabets egenkapital pr. 31. december 2000 udgjorde 765.000 kr. Aftalen om selskabets udbetaling af det omhandlede beløb - tidsmæssigt sammenfaldende med overdragelse af selskabet - må derimod anses indgået i kraft af overdragerens status som aktionær. Der er endvidere henset til det oplyste om, at der ikke er foretaget henlæggelser i indkomståret 2001 sammenholdt med det oplyste om udbetalte udbytte og løn til overdrageren i de omhandlende år. Der er således ikke fradrag for det omhandlende beløb på 883.203 kr., hvorfor den påklagede ansættelse stadfæstes.
..."
Der har været foretaget syn og skøn, og skønsmanden, chefkonsulent, cand. polit. Torben Liborius, har den 6. september 2005 afgivet denne erklæring:
"...
Det centrale spørgetema ved denne skønsforretning er den teoretiske løn, som en ansat "direktør" ville forventes at oppebære set i forhold til lønnen til en direktør, der også er ejer af butikken. Indledningsvist er det derfor passende at gøre nogle betragtninger over de arbejdsopgaver, som en ansat leder i en butik inden for dagligvarehandelen, der er af samme størrelse som butikken i ..., må forventes at have.
Ud over disse betragtninger om sammenligneligheden af arbejdsopgaver bør der suppleres med nogle betragtninger om kompetencer og strukturen for løndannelsen inden for detailhandelen.
Arbejdsopgaver og kompetencer
De konkrete forhold i butikken i ..., dens størrelse, omsætning og antallet af medarbejdere betyder, at det korrekte sammenligningsgrundlag vil være en "butikschef". Betegnelsen "direktør" for en ansat leder i en tilsvarende forretning må anses for misvisende. Dette underbygges af oplysningerne givet under skønsforretningen om, at G1-direktører i de enkelte butikker er henvist til at diskutere en række forhold med G1-kædens regionschefer, og at direktørerne i deres dispositioner er pålagt at følge en række centralt fastlagte standarder og nøgletal. Det betyder, at G1-direktørens jobrutiner og opgaver minder om en butikschefs.
Der er dog den forskel, at G1-direktøren har større kompetence end en ansat butikschef på visse områder. Under skønsforretningen blev personaleområdet nævnt som eksempel. Det gælder dog, at på disse områder stiller kædekontoret faglig assistance til rådighed, der betyder, at direktørens udøvelse af sin kompetence lettes, og at beslutninger i mange tilfælde bliver truffet ud fra overvejelser, der er sammenlignelige med overvejelserne i en butikskæde, hvor butikschefen er ansat.
Derudover er der naturligvis den forskel, at G1-direktøren som ejer tillige har den økonomiske risiko, men det påvirker dog ikke sammenligneligheden for så vidt angår daglige arbejdsopgaver jf. bl.a. sagens bilag 9, redegørelsen fra JM om sine arbejdsopgaver og arbejdstider.
Lønstruktur
Det konstateres, at butikken i ... var medlem af Dansk Handel & Service og for det ansatte personales vedkommen omfattet af den overenskomst, "Landsoverenskomsten, butik", der er indgået mellem Dansk Handel & Service og HK. En ansat butikschef var og er jf. sine ledelsesopgaver og ledelsesbeføjelser ikke omfattet af Overenskomsten.
Da det imidlertid er ganske almindeligt, at ansatte butikschefer - og i øvrigt JM - har baggrund og uddannelse inden for branchen, vil disses løn tidligere i deres karriereforløb være sammensat som beskrevet i Overenskomsten. Lønnen i Overenskomsten er en såkaldt "minimalløn", dvs. at lønnen til ansatte under overenskomsten består af en centralt aftalt mindsteløn samt et individuelt tillæg, der skal afspejle uddannelse, anciennitet, kompetence etc. Hertil kommer over- og merarbejdsbetaling.
Ansatte butikschefer har ikke en mindsteløn og sædvanligvis ikke krav på betaling for over- eller merarbejde. Med hensyn til betydningen af anciennitet, er strukturen i butikschefernes løn sammenlignelig med de øvrige ansattes; anciennitet har almindeligvis stor betydning. Derudover er præsentationsafhængig bonus eller omsætningsafhængige tillæg almindeligt forekommende.
JM oplyste ved skønsforretningen, at han havde 20 års erfaring inden for detailhandelen tillige med ledererfaring fra sin ansættelse som souschef i G2.
Spørgsmål 1
Spørgsmål
"Skønsmanden bedes meddele, hvilken løn en ansat direktør, som ikke var medejer af virksomheden, må forventes at have oppebåret som leder af G1 købmandsforretningen i ... i perioden 1. oktober 1996 - 31. oktober 2001. Lønnen bedes anført for hvert regnskabsår. Besvarelsen bedes foretaget under hensyntagen til den omsætning og den indtjening mv., der har været i forretningen i den pågældende periode, samt til oplysninger i sagens bilag 9 om antal ansatte i virksomheden, og om direktørens arbejdsopgaver og arbejdstid, men uden hensyntagen til den løn JM faktisk oppebar.
I besvarelsen ønskes anført det interval som lønnen må antages at kunne have befundet sig indenfor."
Svar
Det forventelige interval, for årslønnen inkl. bonus, pensionsbidrag, omsætningsafhængige tillæg samt værdien af goder, kan for perioden 1996-2001 ansættes til:
Ovenstående tabel illustrerer den store lønspredning, der forekommer inden for branchen. Stigningen gennem perioden særligt for den øvre grænse er primært udtryk for stigning i JMs anciennitet, der betyder, at han anciennitetsmæssigt rykker op inden for statistikkens anciennitetsintervaller.
At den øvre grænse udviser både stigning og fald gennem perioden kan ikke anvendes som dokumentation for, at den enkelte ansatte butikschef, der var i samme stilling gennem hele perioden, kan forventes i de populationer, der ligger til grund for statistikken. Medianlønnen, der kan fortolkes som den "midterste" løn, udviser en ganske jævn positiv udvikling, kun afbrudt af et marginalt fald fra 2000 til 2001. Om anvendelsen af statistikken, se i øvrigt besvarelsen af spørgsmål 3 nedenfor.
Spørgsmål 2
Spørgsmål
"Skønsmanden bedes oplyse, om det efter skønsmandens opfattelse er sædvanligt, at der er forskel på den løn, der oppebæres af en ansat direktør, jf. spørgsmål 1, og den løn, der oppebæres af en direktør, der - som JM - ligeledes er ejer af det selskab, der ejer virksomheden. I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse, hvilke forhold der begrunder eller kan begrunde dette."
Svar
Mht. spørgsmålet om, hvorvidt der sædvanligvis er forskel, er svaret: Ja.
Disse hidrører primært fra
- Den adgang der er for i gode år at disponere over et overskud, tilsvarende den risiko der nødvendigvis må forudse for at skulle bære et eventuelt økonomisk tab.
- Muligheden for at træffe beslutning om, hvordan det personlige udkomme skal tilfalde ejer i form af enten løn, udbytte, pension eller goder.
- Muligheden for selv at fastsætte udkommets størrelse og fordelingen fra et år til et andet.
Lønovervejelserne for en ejer vil i praksis være påvirket af overvejelser om forrentning af kapital, opsparing i virksomheden, skattemæssige vilkår mv.
Derudover vil det sædvanligvis ikke være muligt at overtale en ansat butikschef i en sammenlignelig butik til at udvise løntilbageholdenhed i en periode til gengæld for mulighed for en senere stigning eller senere bonus, og slet ikke i en situation hvor hans arbejdsindsats ville have været af et omfang svarende til det af JM beskrevne.
De "løn"-mæssige overvejelser er således ikke kun i teorien men også i praksis væsensforskellige for en ejende direktør og en ansat butikschef.
Spørgsmål 3
Spørgsmål
"Skønsmanden bedes oplyse, hvilket materiale udover bilagene til skønstemaet, der har dannet baggrund for besvarelse af spørgsmål 1 og 2."
Svar
Til fastsættelse af de i spørgsmål 1 angivne lønintervaller er anvendt dels den offentligt tilgængelige lønstatistik for de pågældende år udarbejdet af Danmarks Statistik, dels et specialudtræk fra Dansk Arbejdsgiverforenings lønstatistik, hvor der som supplement til de statistiske oplysninger for de enkelte stillingskategorier tillige kan foretages en korrektion for geografisk betingede variationer. For god ordens skyld skal anføres, at det er Dansk Arbejdsgiverforenings statistik, der metodisk ligger til grund for den lønstatistik, der udarbejdes af Danmarks Statistik, og at Dansk Arbejdsgiverforenings statistik kvalitetsmæssigt må betegnes som en standard.
Begge statistikudtræk er baseret specifikt på den stillingsbetegnelse, der omfatter butikschefer/ledere i handelsvirksomheder og de anciennitetsintervaller som JM ville tilhører. Denne stillingsbetegnelse omfatter imidlertid både detail- og engroshandel. Da der er tale om to - ganske vist beslægtede - brancher, er de statistiske oplysninger fortroligt vurderet i forhold til konkrete oplysninger vedr. virksomheder inde for samme branche - dagligvarehandel inden for discountsegmentet - der revisionsmæssigt betjenes af Deloitte.
Da der i spørgsmål 1 ønskes anført "det interval som lønnen må antages at kunne have befundet sig indenfor", er der ved fastlæggelsen af intervalgrænserne taget udgangspunkt i nedre kvartil som den nedre grænse og øvre kvartil som den øvre grænse. Herved betragtes den "mindste" halvdel af datamaterialer, og såkaldte ekstreme observationer falder udenfor. Dette er hensigtsmæssigt ved fastsættelsen af det mest sandsynlige løninterval. Samme overvejelse om at kunne isolere og undgå ekstreme observationer anvendes sædvanligvis ved generel rådgivning i forbindelse med individuel lønfastsættelse.
Spørgsmål 4
Spørgsmål
"Skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold der er indgået i besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 og hvilke vægt disse forhold er tillagt."
Svar
Udover den indsigt i lønstatistikkens opbygning og metoder, der jf. besvarelsen af spørgsmål 3 er indgået ved fastsættelse af de overvejende sandsynlige nedre og øvre grænser for intervallerne, er følgende forhold indgået:
..."
G1 Danmark A/S har til brug for sagen ladet udarbejde følgende skema over løn og udbytte i årene 1998 til 2003 til JM (fra 2002 dog JMs efterfølger) og et gennemsnit af udvalgte købmænd:
"...
..."
I en brochure, som G1 Danmark A/S har ladet udarbejde, hedder det bl.a. om økonomidirektør GJs arbejde:
"...
Gør købmandens dagligdag enkel
I korthed kan man sige, at vi gør købmandens dagligdag mere enkel, så han får tid til at være købmand. I gennemsnit bruger en G1-købmand en time om ugen på de mest nødvendige indberetninger som hans fakturakontrol, medarbejdernes arbejdstidsforbrug, udfyldelse af standardansættelsesbeviser mv. Resten klarer vi.
Det holder G1 bl.a. styr på for købmanden:
- Bogføring
- Afstemninger
- Løn
- A-skat
- Pensionsordninger
- Budgetter
- Månedsregnskaber
- Årsregnskaber
- Leverandørbetalinger
- Varelagerstyring
Vi går med i banken
For at blive G1-købmand er det nødvendigt med et kontant indskud på 250.000 kr. Pengene indskydes som anpartskapital i købmandens eget selskab.
..."
I den standard-franchisekontrakt, som indgås mellem G1 Danmark A/S (FG) og den enkelte franchisetager (FT), herunder JM, er det bl.a. aftalt, at FG stiller lokaler til rådighed for FT, og at FG stiller inventar og udstyr i lokalerne til rådighed for FT. Det fremgår endvidere, at FG forestår al markedsføring, og at FG ikke må åbne en anden G1 butik i umiddelbar nærhed af den butik, som FT skal drive. FG sørger for den nødvendige revision, og FT er forpligtet til at anvende den af FG anviste revisor. FG's vederlag for de tjenester, som FG yder i henhold til kontrakten udgør 7 % af nettoomsætningen, hvoraf husleje udgør 2 %.
Samtidig med underskrivelsen af franchisekontrakten blev der underskrevet en aftale mellem G1 Danmark A/S (benævnt FG) og JM (benævnt FT), hvor det bl.a. var aftalt, at FT hæfter som solidarisk medskyldner for ethvert krav, som FG måtte få over for FT ApS på grundlag af den gældende franchisekontrakt, og at FT håndpantsatte sine anparter til FG som sikkerhed for ethvert krav, som FG måtte få over for FT ApS.
Årsregnskaberne for HX ApS for årene 1996/1997 frem til og med 2001 er fremlagt.
I G1 Danmark A/S' købmandshåndbog er der følgende økonomistyringsmodel:
"...
Det betyder at omkostningerne løbende reguleres i forhold til indtægterne. Indtægterne bestemmer således hvor meget der kan anvendes på de forskellige omkostningstyper. Det er vigtigt med en stram styring af disse, således at økonomimodellen kan overholdes.
Den økonomiske model ved en omsætning på 20 millioner (Excl. moms)
..."
Det fremgår af udskriften fra et bestyrelsesmøde i G1 Danmark A/S den 3. december 2002, at man ville hæve indskudskapitalen fra 250.000 kr. til 300.000 kr., og for at imødegå eventuelle tab for både G1 og købmanden ville man fra den 1. januar 2003 forsøge løbende at hæve egenkapitalen til 400.000 kr.
Forklaringer
GJ har forklaret, at han er økonomidirektør i G1 Danmark A/S. Han har været ansat i G1 siden 1. januar 2001. De franchisekontrakter, der oprettes mellem G1 Danmark A/S og de enkelte franchisetagere, er standardkontrakter. En franchisetager behøver kun at indskyde 250.000 kr. for at drive en G1 forretning. G1 Danmark A/S har et lejemål, der er indrettet til discountsupermarked, og købmanden kan så anvende de 250.000 kr. til småanskaffelser. Varerne købes gennem G1 Danmark A/S, og en ny købmand får ekstra kreditter i starten: 400.000 kr. skal betales inden 20 dage, de næste 400.000 kr. i løbet af 40 dage og de sidste 400.000 inden 60 dage. Omsætningshastigheden er ca. 20 dage, så købmanden er hurtigt selvfinansierende, og derfor er det ikke nødvendigt med en kassekredit. G1 Danmark A/S køber centralt ind og varetager alt det administrative, herunder betaling af husleje, løn og afregning af A-skatter, så købmanden kan koncentrere sig om at være købmand. Købmanden betaler 7 % af bruttoomsætningen med fradrag af moms til G1 Danmark A/S. Købmandens hovedopgave er at købe rigtigt ind, ansætte personale og sørge for, at svindet er så lille som muligt. Købmandens fortjeneste afhænger først og fremmest af, at købmanden er meget i butikken, at kunderne kan lide ham, og at svindet ikke er over 1 %. Der er udarbejdet en økonomistyringsmodel til brug for forretninger med en omsætning på 20 mio. kr. uden moms. Hvis svindet er mindre end 1 %, bliver overskuddet større. Posterne omsætning, svind og lønninger er poster, som købmanden kan have indflydelse på, mens de øvrige poster er vanskeligere at påvirke.
JM var en meget dygtig købmand. Han var god til at tjene penge, idet svindet var lavt og personaleudgifterne små, hvilket er udtryk for, at han selv arbejdede meget. Købmanden aftaler hvert år, hvad han skal have i løn og udbytte med regionschefen. Det var efter ønske fra franchisegiver, at JM i begyndelsen var tilbageholdende med at få løn for at spare op til eventuelle dårlige tider. De tal, der er i skemaet "Løn og Udbytte i årene 1998-2003" er ikke identiske med de tal, der er nævnt i Landsskatterettens kendelse, fordi også udgifterne til feriepenge og sociale ydelser m.v. og fra 2000 tillige bildrift er med i skemaet. I 1998 er tallet i Landsskatterettens kendelse 211.000 kr. og i skemaet 318.000 kr. Forskellen mellem de to beløb kan han ikke forklare, men der er indberettet 260.000 kr. som løn, 34.000 kr. som feriepenge og sociale ydelser og 23.000 kr. som værdi af egne varer. Forskellen mellem 1999-tallene på henholdsvis 228.000 kr. og 292.810 kr. dækker over indberettet løn 240.000 kr., 31.000 kr. til ferie m.v. og 31.000 kr. til eget forbrug. I 2000 blev der indberettet 169.000 kr. som løn, 28.000 kr. til ferie, 30.000 kr. til egne varer, 12.000 kr. til bildrift og 33.000 kr. til afskrivning. I 2001 var lønnen 248.000 kr. uden bil, 41.000 kr. til ferie m.v., 4.000 kr. til pension, 42.000 kr. som værdi af egne varer, 26.000 kr. til bilens drift og afskrivning 42.000 kr.
Han ved ikke, hvorfor JM i 2001 ønskede at overdrage selskabet. G1 Danmark A/S bliver involveret, når en købmand vil holde op, for det er frachisegiver, der skal finde en ny købmand. Den ny købmand skulle også give 250.000 kr. for at overtage forretningen. Forretningens goodwill tilhører ifølge konceptet G1 Danmark A/S, og ikke købmanden. Når tallene er gjort op, beregnes købmandens løntilgodehavende, dvs. den løn, som købmanden i ejertiden har undladt at trække ud af selskabet af konsolideringshensyn. JM valgte at få en del af lønnen indbetalt på en ratepension. G1 Danmark A/S blander sig ikke i, hvad købmanden bruger sine penge til. Efter udbetalingen af de 883.203 kr. var de 250.000 kr., som var tilbage i selskabet, tilstrækkelig kapital til den nye købmand, som fik de samme kreditfaciliteter, som JM havde fået. Bestyrelsen i G1 Danmark har senere bestemt, at kapitalen skal være på 300.000 kr. og senere 400.000 kr., så der er mere at stå imod med i tilfælde af f.eks. mælkekrig eller ølkrig. Det var svært at få købmænd, da G1-konceptet startede i Danmark i 1994, og derfor krævede man dengang kun en kapital på 250.000 kr. Nu oprettes der en direktørkontrakt mellem selskabet og købmanden, det gjorde man ikke i JMs tid. Det er et almindeligt regnskabsmæssigt princip at lade den udskudte skat indgå som en del af egenkapitalen. Aftalerne og konstruktionen mellem G1 Danmark A/S og købmændene er ikke udtryk for kreativ skattetænkning. Købmanden har ingen reel risiko. Hvis en G1 købmand skulle få økonomiske problemer, vil G1 Danmark A/S sandsynligvis hjælpe med et lån. De 7 %, som købmanden skal betale til G1 Danmark A/S, gælder uanset om købmandens årlige omsætning er 10 mio. kr., 20 mio. kr. eller mere.
JM har forklaret, at han har arbejdet i butik i en årrække, og han var souschef i G2, før han kom til G1. Han ønskede at holde op i 2001, selv om han var meget glad for at være G1 købmand. Han havde året før fået [udeladt.RED], og så var han ked af at arbejde så meget. Det var en del af konceptet, at butikken skulle drives i selskabsform. G1 havde, før han kom til, drevet butikken i ... med en butikschef, og han var den første franchisetager i .... Det var tilstrækkeligt med en kapital på 250.000 kr. Der er ikke så mange varenumre i en G1 butik som i et almindeligt supermarked. Det betyder højere omsætningshastighed og ingen problemer med likviditeten. Kredittiden var 14 dage for tørvarer og en uge for ferskvarer. Da han startede, ansatte han en fuldtidsmedhjælper og en medhjælper på deltid, og herudover var der løstansatte medhjælpere. I 1998-99 ansatte han en førstemand, så han kunne holde lidt mere fri. Det var en del af konceptet, at købmanden skal være parat til at arbejde meget. Det er vigtigt, at købmanden er meget i forretningen for at pleje kunderne og personalet. Det er også købmanden, der bestiller varer og sætter varer på hylderne. Hvis svindet holdes nede, er der mulighed for at udbetale en større løn til købmanden. Købmanden skal sørge for det rigtige varesortiment og for, at varerne præsenterer sig pænt på hylderne.
I starten arbejdede han op til 80 timer om ugen. Da han fik førstemanden, nøjedes han med at arbejde 60 timer om ugen. Han havde aldrig problemer med at styre udgifterne, og hvis man er god til det og arbejder meget, kan man tjene mange penge ved at være G1 købmand. I starten var det svært at forudse, hvordan omsætningen og overskuddet ville udvikle sig, og derfor var han tilbageholdende med at få udbetalt løn i begyndelsen. Han hævede 15.000 kr. om måneden i starten, senere 20.000 kr. Herudover fik han egne varer, og i 2000 fik han fri bil. Han tænkte ikke nærmere over, at der løbende blev sparet penge op i anpartsselskabet.
Da han meddelte, at han ønskede at sælge selskabet, skulle G1 Danmark A/S finde en køber. Køberen kunne nøjes med en kapital på 250.000 kr. på samme måde, som han i sin tid havde kunnet nøjes med dette beløb. Hertil kom, at den nye købmand overtog en butik, hvor omsætningen var blevet fordoblet siden 1996. I december 2001 blev han ringet op af regnskabschefen og spurgt, om han ønskede det resterende beløb udbetalt som løn eller indsat på en ratepension, hvorved skatten ville blive udskudt. Han havde hævet et stort udbytte i 2000, fordi han allerede da vidste, at han ville holde op. Han mener, at han ville have fået en væsentlig højere løn, hvis han i samme periode havde været butikschef i en forretning med en tilsvarende omsætning, også selv om man tager hensyn til de 883.000 kr.
Torben Liborius har forklaret, at han har sammenlignet JMs arbejdsopgaver og løn med en butikschefs, fordi JMs opgaver mindede om en butikschefs. En ansat butikschef har heller ikke en ugentlig arbejdstid på 37 timer, og hans løn er også typisk resultatbaseret. En G1 købmand har dog i modsætning til en butikschef større mulighed for at påvirke det økonomiske resultat. Mange af de arbejdsopgaver, som JM udførte, er opgaver som en butikschef ville lade løsarbejdere udføre. Han har i svaret på spørgsmål 1 opereret med en nedre og en øvre grænse, som udelukker de 25 % dårligst lønnede og de 25 % bedst lønnede. Lønspredningen er ikke så stor i den laveste gruppe som i den højeste. Beregningerne er lavet på grundlag af den lønstatistik, der udarbejdes af Dansk Arbejdsgiverforening og Danmarks Statistik i fællesskab. Værdien af egne varer er med i statistikken, hvis det er indberettet som en del af lønnen. I svaret på spørgsmål 4 har han skrevet, at anciennitet betyder meget inden for handel, fordi ancienniteten betyder meget for lønnen. Den geografiske placering af butikken har stor betydning. Det er afgørende, hvor mange kunder der er i området, og det er således ikke nødvendigvis en dårlig ting, at der er et Føtex eller et Bilka tæt ved. En ansat butikschef vil kræve at få sin arbejdsindsats belønnet med det samme, mens en direktør kan være interesseret i at udvise løntilbageholdenhed. Han har ikke tidligere set en kontrakt, hvori det er aftalt, at hele overskuddet skal udbetales til butiksindehaveren ved overdragelse af butikken.
Procedure
H1 ApS har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at det er dokumenteret, at JMs samlede vederlag for perioden 1998-2001, inklusive den yderligere løn for 2001 på 883.203 kr., ikke overstiger en rimelig aflønning for hans arbejdsindsats for selskabet i denne periode. Dette beløb skal derfor anses for løn, for hvilket selskabet skal ydes fradrag i henhold til den nedlagte påstand. Selskabet har anført, at det ved at sammenholde den faktisk udbetalte løn for perioden med det løninterval, som skønsmanden har ansat for en ansat butikschef, er det godtgjort, at JMs har haft et lønefterslæb, da den faktiske løn for hele eller stort set hele perioden har ligget under skønsmandens nedre grænse for lønintervallet. Selskabet er enig med sagsøgte i, at der til den faktiske løn, der også omfatter værdi af fri bil, skal lægges værdien af forbrug af egne varer. Det er endvidere godtgjort, at JMs samlede løn, inklusive den yderligere løn, gennemsnitligt ligger under skønsmandens øvre grænse, og således inden for det interval, der må anses for rimeligt. Selv om der tages højde for, at der ikke er tale om umiddelbart ganske sammenlignelige tal, så viser også det skema, som G1 Danmark A/S har ladet udarbejde til brug for sagen over løn og udbytte i årene 1998-2003, at JMs samlede løn efter et gennemsnit ligger inden for det i skemaet angivne lønspænd.
Selskabet har anført, at det efter dansk skatteret accepteres, at der indgår flere indkomstår i vurderingen af, om der er tale om en rimelig aflønning, og at det mellem selskabet og hovedanpartshaveren aftalte vederlag som udgangspunkt skal lægges til grund skatteretligt. Ifølge Ligningsvejledningen er det således udgangspunktet, at det i en sag som denne påhviler sagsøgte at godtgøre, at et til hovedanpartshaver aftalt vederlag reelt er udbytte, hvilket forudsætter, at sagsøgte kan godtgøre, at der ved den yderligere løn sker betaling ud over et rimeligt vederlag for det udførte arbejde. Det har sagsøgte på ingen måde gjort. Tværtimod er det ved syn og skønnet godtgjort, at det samlede vederlag ikke ligger ud over den løn, en butikschef, der ikke er ejer af virksomheden, i gennemsnit vil kunne oppebære. Selskabet har gjort gældende, at det efter dansk skatteret som beskrevet i Ligningsvejledningen og de offentliggjorte afgørelser er lønnens samlede størrelse i forhold til det udførte arbejde, der er helt afgørende. Herudover er det også af betydning, om kapitalinteresserne i selskabet er tilgodeset. Selskabet har gjort gældende, at disse interesser er tilgodeset i tilstrækkeligt omfang ved de foretagne udbyttebetalinger. Der er herved sket en forrentning af den indskudte kapital på 250.000 kr. med 193 %. Det er også af betydning, om det er JMs arbejde for selskabet, der har resulteret i den værditilvækst, som er udbetalt som yderligere løn. Selskabet har gjort gældende, at det klart er dokumenteret, at det netop er JMs store og dygtige arbejdsindsats, der har skabt værditilvæksten. Selskabet har anført, at den omstændighed, at den yderligere løn først er udbetalt i 2002, under de faktiske omstændigheder ikke kan fjerne udbetalingens lønkarakter. Selskabet har anført, at lønbegrebet er meget vidt, og at under løn hører også resultatafhængig bonus og tantieme. Selskabet har videre anført, at den yderligere lønudbetaling har været fuldt forsvarlig, og at egenkapitalen efter lønudbetalingen har været i behold. Det var også fuldt forsvarligt, at JM ved starten af driften af virksomheden havde en egenkapital på dette beløb, ligesom det tilsvarende er forsvarligt, at der er en egenkapital på denne størrelse i forbindelse med den nye hovedanpartshavers overtagelse af virksomheden. Selskabet har videre anført, at der intet " kreativt" ligger i, at en del af den yderligere lønudbetaling er indbetalt på en pensionsordning, eller en skattefordel i det i 2001 aktiverede udskudte skatteaktiv, der alene er udtryk for, at der er sket "for store" skatteindbetalinger i 1998-2000 på grund af de ikke udbetalte lønninger til JM og det deraf manglende fradrag. Selskabet har endeligt anført, at den omstændighed, at lønudbetalingen er sket i forbindelse med hovedanpartshaverens ophør af driften af virksomheden, er uden betydning, og at der er tale om en ændring af praksis, hvis den omstændighed skulle have nogen betydning for sagen og give skattemyndighederne en øget adgang til at omkvalificere den yderligere løn til udbytte.
Selskabet har vedrørende den subsidiære påstand anført, at denne påstand er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte nå frem til, at der ikke kan gives selskabet medhold i, at hele beløbet må anses for løn, men at retten på den anden side finder, at en del af beløbet skal behandles på denne måde.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at det udbetalte beløb reelt er en udlodning af udbytte og ikke en lønudbetaling, hvorfor selskabet ikke har fradragsret for beløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6 a. Ministeriet har anført, at kun udgifter, herunder lønudgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede efter denne bestemmelse. De lønudbetalinger, der er fradragsberettigede, er således den forud aftalte løn eller løn, der beror på mere subjektive forhold i form af f. eks. kotumemæssig tantieme, og som er nødvendig for en arbejdsgiver at udbetale for selv at kunne erhverve en indtægt. Der kan også gives fradragsret for lønudbetalinger, som der ikke har foreligget nogen forpligtelse for arbejdsgiveren til at foretage, men som finder sted, hovedsageligt i et ønske fra arbejdsgiveren om at kunne holde på medarbejderne. Fradragsret forudsætter således en driftsmæssig begrundelse.
I det foreliggende tilfælde var der ikke retlige bånd, der forpligtede selskabet til at foretage udbetalingen. Selskabet har således været totalt frit stillet med hensyn til, om der skulle ske en udbetaling eller ej. I denne situation, hvor udbetalingen er sket i forbindelse med hovedanpartshaverens fratræden, og hvor den største del er indbetalt på en pensionsordning for ham og dermed er uden umiddelbare skattemæssige konsekvenser for ham, må der herefter foretages en vurdering af, om udbetalingen alene har fundet sted, fordi det er hovedanpartshaveren selv, der foretager eller bestemmer selskabets dispositioner, eller om andre uafhængige ville have gjort noget tilsvarende i samme situation. I den foreliggende situation påhviler det selskabet at godtgøre, at der reelt er tale om en lønudbetaling afholdt af hensyn til selskabets drift.
Det er ubestridt, at udbetalingen har fundet sted i anledning af, at JM solgte selskabet og fratrådte, og udbetalingen svarer nøje til værditilvæksten i selskabet med fradrag af de udbytter, der var udbetalt de foregående år. Det er oplyst, at denne fremgangsmåde baserer sig på en fast praksis ved overdragelse af G1 selskaber, hvor det ved ejerskifte søges opnået, at den fratrædende direktørejer - helt uden hensyn til om selskabets interesser og forholdene i øvrigt berettiger til en ekstraordinær lønudbetaling - kan få hele selskabets overskud og dermed den opsparing, der er foretaget i det, udbetalt som et engangsbeløb og på en måde, der giver den hidtidige ejer mulighed for at modtage beløbet skattefrit ved indbetaling på en pensionsordning, som sket i dette tilfælde. Formålet med ordningen er også at gøre det lettere for G1 Danmark A/S at få en ny købmand til at overtage forretningen, da kapitalkravet til en ny købmand da kan begrænses til de 250.000 kr., der skal betales for anparterne i det solgte selskab. Der er således tale om en ganske sædvanemæssig udbetaling i forbindelse med en overdragelse af en G1 forretning, og udbetalingen har på ingen måde noget at gøre med den konkrete arbejdsgivers forhold. Efter en samlet vurdering er det herefter ikke godtgjort, at udbetalingen har haft nogen driftsmæssig begrundelse, hvorfor betingelserne for at anse den for en fradragsberettiget lønudgift efter statsskattelovens § 6a ikke er opfyldt.
Skatteministeriet har til støtte for påstanden i anden række gjort gældende, at selskabet ikke har godtgjort eller dokumenteret, at JM havde et lønefterslæb, og at det af den grund var berettiget til at betale ham en væsentlig højere løn i 2001. Skatteministeriet har anført, at der skal være tale om et klart lønefterslæb, for at der er fradragsret efter statsskattelovens § 6a, og at der kun er fradragsret, hvis den pågældende fortsætter arbejdet for virksomheden. Ministeriet har bestridt, at der i den henseende skulle være tale om en praksisændring, og har anført, at det i givet fald påhviler selskabet at godtgøre en sådan, hvilket ikke er sket. Ministeriet har videre anført, at det på baggrund af syns- og skønserklæringen ikke umiddelbart kan læges til grund, at JMs løn har ligget i eller under den nedre grænse for lønnen for en tilsvarende stilling, da de tal og statistikker, som er fremlagt af G1 Danmark A/S, viser, at dette ikke har været tilfældet. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der har været et lønefterslæb.
Landsretten begrundelse og resultat
JM var hovedanpartshaver og beherskede selskabet, da det blev besluttet at udbetale ham 883.203 kr. i yderligere løn for 2001. Det er uomtvistet, at der ikke forelå nogen forudgående forpligtelse for selskabet til at foretage udbetalingen, der blev foretaget på et tidspunkt, hvor JMs havde solgt anparterne i selskabet og skulle ophøre med at arbejde for det. JM havde i årene forud ud over sin løn for driften af virksomheden fået udbetalt udbytte, og han har forklaret, at udbyttet i 2000 blev udbetalt med et særligt stort beløb, da han allerede på det tidspunkt vidste, at han ville afhænde selskabet. Det fremgår af overdragelsesaftalen vedrørende anparterne i selskabet, at købesummen for anparterne var 250.000 kr., og at der, såfremt den regnskabsmæssige egenkapital måtte afvige fra de aftalte 250.000 kr., skulle ske en regulering mellem køber og sælger, der skulle betales kontant. Det er godtgjort, at det er fast praksis i forbindelse med overdragelse af G1 butikker, at der ved et ejerskifte afsættes skyldig løn til den fratrædende direktør, og at denne løn beregnes til det beløb, som svarer til værditilvæksten i selskabet med fradrag af løbende udbytte. Det er godtgjort, at det udbetalte beløb til JM er beregnet på samme måde og således ikke er udtryk for en konkret vurdering af størrelsen af hans eventuelle lønefterslæb sammenholdt med selskabets forhold i. øvrigt. Under disse omstændigheder, og selv om det lægges til grund, at JMs havde et vist lønefterslæb, må udbetalingen i sin helhed ligestilles med udbetaling af udbytte, for hvilket selskabet ikke har fradragsret efter statsskattelovens § 6a.
Skatteministeriet frifindelsespåstand tages derfor til følge.
Selskabet skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 53.388,75 kr. Beløbet dækker udgifter til advokatbistand med 35.000 inkl. moms, udgifter til materialesamling 1.783,75 kr. inkl. moms og udgifter til skønsmanden i forbindelse med afhjemling 16.605 kr. inkl. moms.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1 ApS, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 53.388,75 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.