Sammenfatning

I styresignalet beskrives en ændring af praksis for momsfritagelse vedrørende skibe som følge af EU-Domstolens dom af 4. maj 2017 i sagen C-33/16, A Oy.

Ifølge dommen er det herefter hovedreglen, at det ikke længere ved levering af varer og ydelser vedrørende skibe er en betingelse for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9, jf. momssystemdirektivets artikel 148, litra a) - d), at levering sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi.

Levering af varer og ydelser vil være omfattet af momsfritagelsen, når det er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen, fordi dette er aftalt, og når der ikke er behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen. Det er endvidere en betingelse, at leveringen indgår som et led i omsætningskæden for varen eller ydelsen.

Hvis betingelserne ikke er opfyldt, hvilket typisk vil være tilfældet for levering af brændstof og levering af transport af brændstof, er det fortsat en betingelse for momsfritagelse, at levering sker i sidste omsætnings­led til ejer eller rederi.

Dommen i sagen C-33/16, A Oy angår direkte kun levering af ydelser med lastning og losning af et fartøj og momssystemdirektivets artikel 148, litra d).

Den ændrede praksis finder imidlertid også anvendelse på levering af andre ydelser og på levering af varer vedrørende skibe og for alle fritagelser i momssystemdirektivets artikel 148, litra a) - d), jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9.

Hidtidig praksis og regler

SKAT har hidtil lagt til grund, at leverancer vedrørende skibe skal foretages til skibets ejer eller rederi for at være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9, jf. momssystemdirektivets artikel 148, a) - d), da det er afgørende for momsfritagelsen, at leverancen foretages til sidste led i omsætningskæden.

Heraf følger også, at der kun er mulighed for én momsfritagelse i en kæde af leverancer, fx fra fremstiller til importør, til leverandør, til sælger og til skibets ejer eller rederi. Momsfritagelsen finder anvendelse på leverancen fra sælger til skibets ejer eller rederi, og de øvrige leverancer er momspligtige.

SKAT har støttet denne opfattelse bl.a. på EU-Domstolens dom i sagerne C-181/04 - 183/04, Elmeka. Det fremgår af dommen, at momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 148, litra d), omfatter tjenesteydelser, der leveres direkte til rederiet for at dække et umiddelbart behov på søgående fartøjer.

Landsskatteretten fandt endvidere i SKM2011.732.LSR, at ved reparationsarbejder på skibe omfattet af fritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, er de leverancer, som et selskab modtager fra underleverandører til brug for selskabets reparationer af skibe, ikke omfattet af momsfritagelsen.

Skatterådet har endelig i SKM2017.150.SR taget stilling til en række spørgsmål om momsfritagelse vedrørende skibe. Skatterådet lagde i sin afgørelse til grund, at leverancerne vedrørende skibe skal foretages til skibets ejer eller rederi for at være fritaget for moms, da det er afgørende for momsfritagelsen, at leverancen foretages til sidste led i omsætningskæden.

Momsloven

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9, om fritagelser vedrørende skibe implementerer momssystemdirektivets artikel 148, litra a) - d), i dansk ret.

"§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

7) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af skibe med en bruttotonnage på 5 t eller en bruttoregistertonnage på 5 t eller derover, bortset fra lystfartøjer, og levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disses faste udstyr.

8) Nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på skibe i udenrigsfart, bortset fra lystfartøjer, og ydelser, der præsteres for sådanne skibe og deres ladning.

9) Leveringer af varer bestemt som brændstof til skibe omfattet af nr. 8 og forsyninger, herunder proviant, til skibe til brug om bord eller til salg til passagerer m.v. i overensstemmelse med toldlovens regler.

(…)."

Momssystemdirektivet

"Artikel 148

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed, samt fartøjer, der anvendes til bjærgnings- eller redningsoperationer på havet, og fartøjer, der anvendes til kystfiskeri, dog med undtagelse af proviant til sidstnævnte fartøjer

b) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til krigsskibe henhørende under KN-kode 8906 10 00, når de forlader deres område med en havn eller en ankerplads uden for medlemsstaten som destination

c) levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af de i litra a) nævnte fartøjer samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af genstande - herunder fiskegrej - der er indbygget i eller anvendes ved driften af disse fartøjer

d) andre ydelser end de i litra c) omhandlede, når de udføres for at dække et direkte behov i forbindelse med de i litra a) nævnte fartøjer og deres ladning

(…)."

Baggrunden for ændring af praksis

EU-Domstolen har den 4. maj 2017 afsagt dom i sagen C-33/16, A Oy, der vedrører momsfritagelse for levering af ydelser med lastning og losning af et fartøj i medfør af artikel 148, litra d), i momssystemdirektivet.

A er et datterselskab af B. Selskabet udøver sin virksomhed i to havne, hvorfra det sælger ydelser, der omfatter lastning og losning, lagerfacilitet, pakhus- samt speditionsvirksomhed.

Blandt de ydelser, som A leverer, indgår lastning og losning af fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som benyttes i forbindelse med handelsvirksomhed. I praksis udføres lastningen og losningen af en underentreprenør, og ydelserne faktureres A, der efterfølgende viderefakturerer ordregiveren, som kan være B, ihændehaveren af ladningen, afladeren, speditøren eller rederen. De nærmere oplysninger vedrørende fartøjet og dets ladning videregives til underentreprenøren og er anført såvel på den faktura, som A modtager, som på den faktura, som A udsteder.

Domstolen anfører, at det er fastslået i dommen i sagerne C-181/04 - C-183/04, Elmeka, at afgiftsfritagelsen vedrørende artikel 148, litra d), kun gælder for transaktioner, der finder sted i ydelsernes sidste omsætningsled.

Det bemærkes imidlertid herefter, at dommen handlede om ydelser med transport af brændstof udført for en ordregivers regning, der derefter solgte brændstoffet til rederierne. Flere transaktioner skulle således fysisk være gennemført, inden det kunne antages, at ydelserne anvendtes til at dække et direkte behov, som angivet i artikel 148, litra d). En sådan anvendelse ville først med sikkerhed kunne konstateres, når brændstoffet var leveret til driftsherrerne af fartøjerne, som anvendte det. Domstolen fastslog derfor, at udvidelse af afgiftsfritagelsen til de omsætningsled, der ligger forud for omsætningen af ydelsen, ville kræve, at der blev indført en særlig ordning for at kontrollere den endelige anvendelse af brændstoffet. En sådan ordning ville imidlertid skabe komplikationer, som kunne være uforenelige med en korrekt og enkel anvendelse af fritagelserne.

I præmis 33 anføres herefter:

"33 En sådan retspraksis, der er karakteriseret ved de særlige forhold i de sager, der gav anledning til nævnte dom, som vedrørte levering af ydelser, som kunne anvendes til andre formål end det tilsigtede, kan ikke overføres på situationer, hvor det - alt efter ydelsens karakter - er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af ydelsen, eftersom dette er aftalt. En korrekt og enkel anvendelse af den fritagelse, der er fastsat i artikel 148, litra d), i direktiv 2006/112, er nemlig i sådanne situationer sikret, uden at det er påkrævet at indføre en særlig kontrolordning."

I dommen konkluderes derfor, at artikel 148, litra d), for det første skal fortolkes således, at ikke alene ydelser vedrørende lastning og losning af et fartøj, der er omfattet af artikel 148, litra a), som finder sted i sidste omsætningsled for en sådan ydelse, men ligeledes ydelser, der gennemføres i et tidligere omsætningsled, såsom en ydelse, der leveres af en underentreprenør til en erhvervsdrivende, som derefter viderefakturerer den til en speditør eller transportør, kan være fritaget. I dommen konkluderes for det andet, at ydelser med lastning og losning, som leveres til ihændehaveren af denne ladning, såsom eksportøren eller importøren af denne, ligeledes kan fritages.

Ny praksis

Skatterådet har i SKM2017.523.SR genoptaget SKM2017.150.SR for så vidt angår fem spørgsmål. Skatterådet har på baggrund af dommen i sagen C-33/16, A Oy, lagt til grund, at dansk praksis ændres, således at det ikke længere ved levering af varer og ydelser i alle tilfælde er en betingelse for momsfritagelsen, at leveringen sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi.

Dommen angår direkte kun lastning og losning af et fartøj og momssystemdirektivets artikel 148, litra d), jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 8.

Det er efter dommen en betingelse for momsfritagelsen, jf. præmis 33 og 42:

• at det er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af ydelsen, fordi dette er aftalt,

• at der ikke er behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen, og

• at leveringen indgår som et led i omsætningskæden for ydelsen.

Det er endvidere Skatterådets opfattelse, at den ændrede praksis ikke kan begrænses til kun at angå levering af ydelser med lastning og losning af et fartøj og momssystemdirektivets artikel 148, litra d). Den ændrede praksis finder således også anvendelse på levering af andre ydelser vedrørende skibe og på alle fritagelser i momssystemdirektivets artikel 148, litra a) - d), der er implementeret i dansk ret ved momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9.

Dommen angår endvidere direkte kun levering af ydelser. Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at den ændrede praksis også finder anvendelse på levering af varer vedrørende skibe, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Skatterådet lagde vægt på, at der anvendes samme begreb "fartøjer" som mål for momsfritagelsen i såvel artikel 148, litra a), der vedrører levering af varer, som i artikel 148, litra c) og d), der vedrører levering af ydelser. Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at der ikke foreligger omstændigheder, som kan bevirke at levering af henholdsvis varer og ydelser skal behandles forskelligt i relation til momsfritagelserne i artikel 148, litra a) - litra d), jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9.

Når der er tale om levering af varer og ydelser, hvor de ovenfor nævnte betingelser ikke er opfyldt, er det fortsat en betingelse for momsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 148, litra a) - d), jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9, at levering sker i sidste omsætnings­led til ejer eller rederi.

Dette vil kunne være tilfældet ved levering af brændstof og levering af transport af brændstof, hvor leverancerne vedrører varer og ydelser, som vil kunne anvendes til andre formål end de tilsigtede, og hvor der er behov for en særlig ordning for at kontrollere den endelige anvendelse af brændstoffet. Den endelige anvendelse kan først konstateres ved påfyldningen af brændstoffet i et konkret skibs tanke.

Der henvises i den forbindelse til EU-Domstolens domme i de tre sager C-185/89, Velker International Oil Company, C-181/04 - 183/04, Elmeka og C-526/13, Fast Bunkering Klaipèda, som drejer sig om levering af brændstof og levering af transport af brændstof.

Dommen i sagen C-33/16, A Oy ændrer således ikke praksis for levering af brændstof og transport heraf, som den fremgår af C-185/89, C-181/04 - 183/04 og C-526/13, som dermed udgør en undtagelse fra hovedreglen. Dvs. at det fortsat ved levering af brændstof og levering af transport af brændstof er en betingelse for momsfritagelse, at levering sker i sidste omsætnings­led til ejer eller rederi.

Genoptagelse

EU-Domstolens dom i sagen C-33/16, A Oy ændrer praksis for anvendelse af fritagelserne i momssystemdirektivets artikel 148 og dermed også for momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9.

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

EU-Domstolen afsagde dom i sagen den 4. maj 2017, men indeholder ikke oplysninger om en konkret afgiftsperiode i sagen.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse af sager, hvor afgiftsperioden er påbegyndt, men ikke udløbet den 4. maj 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2019-1.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2019-1 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, bortfalder styresignalet.