FUL § 5, stk. 1Ifølge FUL § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af ASL § 134 b og APSL § 65 skal udarbejdes for det modtagende selskab. Det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Den skattemæssige fusionsdato bestemmes altså af den selskabsretlige- henholdsvist den regnskabsmæssige fusionsdato. Om de selskabsretlige regler se S.D.1.7. Se nedenfor om den skattemæssige fusionsdato i de situationer, hvor der skal udarbejdes delopgørelse efter SEL. § 31, stk. 3.

I TfS 1998,598 LR dækkede en koncerns regnskabsår perioden 1. april - 31. marts. Tilførselsdatoen for en ønsket omstrukturering var den 1. juli. Da tilførselsdatoen ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår (den 1. april), gav Ligningsrådet afslag, idet betingelserne i FUL § 5 ikke var opfyldt. 

TfS 1998,218 VLD omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden. Afgørelsen er udtryk for, at en fusion først kan få skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen civilretligt har virkning. Anerkender Erhvervs- og Selskabsstyrelsen derfor ikke en fusionsdato, kan den heller ikke tillægges skattemæssig virkning. 

FUL § 5, stk. 3 Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love er der i FUL § 5 indsat tilføjelser som 3 og 4 pkt. Tilføjelserne er ved Lov 2006.509 flyttet til § 5, stk. 3. Lovændringen medfører, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 gives forrang i forhold til hovedreglen i FUL. § 5, stk. 1. Reglen i FUL. § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3 skal udarbejdes delopgørelse. Reglerne sikrer, at der ikke flyttes indkomst der vedrører perioden forud for koncernforbindelsen ind i koncernen, ligesom den sikrer mod at indkomst vedr. en periode der ligger forud for koncernforbindelsen, flyttes ud af koncernen. Fusionsdatoen i relation til et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, kan således ikke ligge før ophøret henholdsvis etableringen. Reglen i FUL. § 5, stk. 3, jf. SEL. § 31, stk. 3 kan altså medføre, at de i omstruktureringen deltagende selskaber kan have forskellige fusionsdatoer, afhængig af om selskaberne skal udarbejde delopgørelse eller ej. Jf. FUL. § 5, stk. 3, sidste pkt. kræves det derfor ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Fusionsdatoen henholdsvis tidspunktet for delopgørelse er den dag hvor en koncernforbindelse jf. SEL. § 31, stk. 3, 3 pkt. etableres eller ophører. Skyldes etableringen eller ophøret af koncernforbindelsen en omstrukturering, vil det afgørende tidspunkt for etablering/ophør normalt være tidspunkt for generalforsamlingens endelige vedtagelse af omstruktureringen. Koncernforbindelse "etableres" eller "ophører" kun for det konkrete selskab der skifter koncern eller kommer til at indgå i en koncern, og kun dette selskab skal udarbejde en delopgørelse. Det modtagende selskab/koncern skal ikke udarbejde delopgørelser. Se nærmere herom LV. S.D.4.1.2.2.

SKM2006.498.SR vedrørte en anmodning til Skatterådet om at oplyse, hvornår den skattemæssige spaltningsdato måtte anses for at være indtrådt i en skattefri ophørsspaltning. Skatterådet svarede, at den skattemæssige spaltningsdato måtte være datoen for vedtagelse af spaltningen.

I SKM 2006.526.SR. har Skatterådet, med udgangspunkt i en konkret tilladelse om skattefri fusion, taget stilling til, at for så vidt angår det selskab, der ikke har været sambeskattet med andre selskaber, anses den skattemæssige fusionsdato at være sammenfaldende med den selskabsretlige fusionsdato. For de selskaber, der har været sambeskattet, rykkes den skattemæssige fusionsdato til tidspunktet for ophøret af koncernforbindelsen, og der skal for disse selskaber udarbejdes perioderegnskaber.

I SKM 2006.551.SR. Har Skatterådet, med udgangspunkt i en konkret tilladelse, taget stilling til en skattefri grenspaltning, hvor det modtagende selskab i grenspaltningen ville blive stiftet ved apportindskud i forbindelse med vedtagelsen af grenspaltningen. Det fremgik af anmodningen, at grenspaltningen ønskedes gennemført med virkning pr. 1. januar 2006, mens spaltningen ville blive vedtaget formentlig 31. maj 2006. I tilladelsen var der taget forbehold for spaltningsdatoen. Der blev på denne baggrund anmodet om bindende svar, hvor Skatterådet afkræftede, at det indskydende selskab i indkomstopgørelsen for 2006 skulle medtage det skattepligtige resultat fra den udskilte gren for perioden 1. januar 2006 - vedtagelses-/stiftelsesdatoen, mens resultatet for perioden vedtagelses-/stiftelsesdatoen - 31. december 2006 skulle indgå i indkomstopgørelsen for 2006 for det modtagende selskab, samt at anparterne i det modtagende selskab i skattemæssig henseende skulle anses for anskaffet pr. 1. januar 2006, mens anparternes anskaffelsessum i skattemæssig henseende skulle opgøres pr. vedtagelses-/stiftelsesdatoen. Samtidig bekræftede Skatterådet, at der skulle udarbejdes en skattemæssig åbningsbalance for det modtagende selskab pr. vedtagelses-/stiftelsesdatoen.

I SKM2007.791.SR fandt Skatterådet, at den skattemæssige spaltningsdato var datoen for den udarbejdede åbningsbalance for de modtagende selskaber. Det spaltede selskab var et nystiftet dansk holdingselskab, der umiddelbart forud for spaltningen var stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning af aktierne i de schweiziske selskab A AG. Spaltningen kunne på grund af den selskabsretlige spaltningsprocedure, først vedtages 2 måneder efter stiftelsen af holdingselskabet. Skatterådet fandt ikke at FUL. § 5, stk. 3 jf. SEL. § 31, stk. 3 fandt anvendelse i den konkrete sag, idet der hverken var etableret eller ophørt SEL. § 31 koncernforbindelse i forbindelse med spaltningen. Se endvidere nedenfor SKM2009.42.SR hvor det udtales, at FUL. § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark. Bemærk i relation til afgørelsen, at hvis det underliggende datterselskab havde været dansk i stedet for udenlandsk, ville situationen være reguleret af SEL. § 31, stk. 3, 8-9 pkt. Se ligeledes S.D.4.1.2.2.

SKM2008.692.SR  ►Sagen vedrørte et selskab der skulle spaltes i 5 selvstændige selskaber. I relation til de 4 modtagende selskaber var selskabsdeltagerne fysiske personer, hvorfor der ikke her etableredes/ophørte nogen koncernforbindelse. I relation til det 5 modtagende selskab, så var selskabsdeltageren her et selskab, hvorfor der her ved spaltningen etableredes koncernforbindelse. I relation til de 4 modtagende selskaber var fusionsdatoen skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår jf. FUL. § 5, stk. 1. I relation til det 5 modtagende selskab var fusionsdatoen tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen, altså datoen for vedtagelse af spaltningen jf. FUL. § 5, stk. 3. Det modtagende selskab fik herved en anden skattemæssig spaltningsdato end det indskydende selskab. Det forhold, at det modtagende selskab havde en senere skattemæssig spaltningsdato end det indskydende selskab var ikke hindrende for, at det modtagende selskab fra det indskydende selskab kunne modtage aktiver/passiver og indkomst med virkning for spaltningsdatoen for det indskydende selskab. Indkomsten i det indskydende selskab fra og med den regnskabsmæssige spaltningsdato skulle altså beskattes hos det modtagende selskab, uanset om det modtagende selskabs spaltningsdato lå efter spaltningsdatoen for det indskydende selskab. Foranstående medfører, at hvis modtagende selskaber i forbindelse med en spaltning etablerer koncernforbindelse med et holdingselskab der bliver aktionær i det modtagende selskab, så skal det ved spaltningen modtagende selskab indtægtsføre indkomsten i det indskydende selskab for perioden mellem spaltningsdatoen for det indskydende selskab og vedtagelsen som en særindkomst, mens indkomsten fra vedtagelsen og resten af indkomståret skal indtægtsføres af det modtagende selskab i sambeskatningen med holdingselskabet.◄

SKM2009.313.SR vedrørte et pengetankselskab der var ejet af en far og dennes 2 sønner. Pengetankselskabet ønskedes via en skattefri aktieombytning skudt ind i et nystiftet holdingselskab pr. 30.11.2008. Straks efter, pr. d. 1.12.2008 ønskedes selskabet spaltet, således at hver af ejerne fik deres eget holdingselskab. Skatterådet fandt ikke, at undtagelsesbestemmelsen i FUL § 5, stk. 3, som omhandler delopgørelser opgjort efter SEL § 31, stk. 3, fandt anvendelse i den foreliggende sag, idet der på baggrund af det oplyste hverken etableredes eller ophørte koncernforbindelse i forbindelse med spaltningen. Se i relation til afgørelsen SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt., der netop indeholder hjemmel til at der ikke skal udarbejdes delopgørelser ved gennemførelsen af foranstående transaktion.

SKM2009.193.SKAT. SKAT har udsendt et styresignal vedr. spaltning af et ultimativt moderselskab. Problemstillingen vedrører undtagelsesbestemmelsen i SEL § 31, stk. 3, 9 pkt der medfører, at der ikke skal udarbejdes delopgørelser ved spaltning med tilbagevirkende kraft af et ultimativt moderselskab, hvis moderselskabet kun har et direkte ejet datterselskab, og moderselskabet ikke har haft "anden erhvervsmæssig aktivitet" end at eje aktier i datterselskabet. Det er dog en betingelse, at de modtagende selskaber er nystiftede eller skuffeselskaber, og at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. For så vidt angår afgrænsningen af "anden erhvervsmæssig aktivitet" i relation til aktiebesiddelse fremgår det af bilag 10 til L 110 A, at det bl.a. ikke udelukker anvendelsen af undtagelsesbestemmelsen, at overskydende likviditet anvendes til passiv kapitalanbringelse i obligationer og aktier. Det udtales i styresignalet, at det er SKATs opfattelse, at der kan anvendes en bred fortolkning ved afgørelsen af, om en aktieinvestering er "anden erhvervsmæssig aktivitet". Det betyder, at grænsen i disse situationer reelt går ved koncernforbindelsen, jf. SEL § 31 C. SKAT tilføjer, at egentlig aktiv kapitalanbringelse såsom næringsvirksomhed med aktier naturligt ikke kan være omfattet af undtagelsen, da der er tale om erhvervsmæssig aktivitet.

Grænseover-
skridende fu-
sioner. For-
skellig skatte-
mæssig fusions-
dato. Se vedrørende fusion med udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige i Danmark SKM2009.42.SR. Der ønskedes gennemført en sammenlægning af det  danske selskab A og det finske søsterselskab B Oy, der begge var ejet af et hollandsk holdingselskab. Det finske søsterselskab havde frem til fusionen fungeret som agent i Finland for det danske selskab A. Selskaberne ønskedes fusioneret med det danske selskab A som fortsættende selskab. Ved fusionen ville det finske B Oy overdrage samtlige aktiver og passiver til det danske selskab A, og derved blive omdannet til et fast driftssted i relation til A. I Finland følger den skattemæssige fusionsdato den selskabsretlige fusionsdato, hvilket er datoen for den endelige registrering af fusionen. Det er således ikke muligt, at gennemføre en fusion med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Regnskabsmæssigt kan fusionen imidlertid vedtages med tilbagevirkende kraft. I Danmark følger den skattemæssige fusionsdato i stedet den regnskabsmæssige fusionsdato. Regnskabsmæssigt ville fusionsdatoen blive fastlagt til d. 1. januar 2009 for begge selskaber. For det modtagende danske selskab ville den skattemæssige fusionsdato, i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, stk. 1, være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Dette ville imidlertid ikke være tilfældet for det finske selskab, idet den skattemæssige fusionsdato her ville være datoen for den endelige selskabsretlige registrering af fusionen. Skatterådet udtalte med henvisning til SKM2005.459.SKAT samt SKM2007.820.SR, at reglerne i fusionsskattelovens § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark. Fusionsdatoen i det indskydende finske selskab var derfor uden betydning for om fusionen kunne gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens § 15, stk. 2. ►Se vedrørende samme problemstilling SKM2009.564.SR og SKM2009.786.SR. ◄

Se også SKM2008.183.SR om fusionsdato ctr. internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS. Selskab A påtænkte at gennemføre en skattefri fusion med Selskab B, hvor Selskab A skulle være det fortsættende selskab. Fusionen ønskedes gennemført med tilbagevirkende kraft, således at  fusionsdatoen skulle være den 1. januar 2008. Selskab As regnskab følger kalenderåret. Selskab B har ligeledes regnskabsår, der følger kalenderåret. Selskab A aflagde koncernregnskab efter IFRS-standarder, hvorfor fusionen ikke kunne få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Skatterådet bekræftede, at når hensås til foreliggende oplysninger, herunder en fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indhentet udtalelse, at datoen, 1. januar 2008, for den i forbindelse med fusionen påtænkte udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende skulle anses for fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, idet denne dato var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Koncerninterne omstrukture-
ringer►Af SEL. § 31, stk. 3 fremgår, at der ikke skal udarbejdes delopgørelser, hvis der er tale om en koncernintern omstrukturering i en koncern der har været sambeskattet hele indkomståret. ◄Vedrørende koncerninterne omstruktureringer med skuffeselskaber eller nystiftede selskaber, er der med LOV 2007.343 indført særlige regler i SEL § 31, stk. 3, 6-9 pkt. Bestemmelsen indebærer, at der i visse tilfælde heller ikke her skal foretages delopgørelse, idet koncernetableringen flyttes bagud, således at den anses for etableret ved indkomstårets begyndelse. Dette medfører, at omstruktureringen kan gennemføres uden at den skattemæssige fusionsdato forrykkes.

I SKM2009.223.SR. ophørsspaltedes et 80% ejet koncernselskab til et nystiftet modtagende "søsterselskab", samt til 2 eksisterende "ikke koncernselskaber" tilhørende mindretalsaktionærer. Holdingselskabet med en 80% ejerandel modtog som vederlag samtlige aktier i det nystiftede "søsterselskab". De 2 personaktionærer med hver en 10% ejerandel, modtog yderligere aktier i deres i forvejen 100% ejede selskaber. Ingen krav om delopgørelse for det ophørende koncernselskab, hhv. det nystiftede koncernselskab der modtog  80% af ophørende selskabs aktiver og passiver, jf. FUL. § 5, stk. 3 jf. SEL. § 31, stk. 3, 7 pkt. Koncernforbindelse ansås for ophørt henholdsvis etableret ved indkomstårets begyndelse. For de ikke koncernselskaber der modtog 20% af indskydende selskabs aktiver og passiver, fulgte spaltningsdatoen af FUL. § 5, stk. 1. ►Spaltningsdatoen for den del af det indskydende selskab der udspaltedes til selskaber uden for koncernen, ansås derfor for at være datoen for de modtagende "ikke koncernselskabers" åbningsbalance. ◄Sidstnævnte selskaber havde samme regnskabsår som foranstående koncernselskaber.

Se modsat nedenfor afgørelsen SKM2008.188.SR. I denne afgørelse var vedtagelsesdagen = spaltningsdatoen for det indskydende selskab i relation til den del af det indskydende selskab, der udspaltedes til et selskab uden for koncernen. Bemærk i relation hertil SEL. § 31, stk. 3 der hindrer, at indkomst spaltes ud af en koncern med tilbagevirkende kraft. Reglerne om delopgørelse i SEL. § 31, stk. 3 har forrang i forhold til reglerne om omstrukturering tilbagevirkende kraft.

SKM2008.188.SR. I afgørelsen spaltedes en koncernselskab til 2 modtagende selskaber, hvor kun det ene modtagende selskab forblev i koncernen. Sagen vedrørte spaltning af et selskab F A/S der fsva. 58% var ejet af et sambeskattet moderselskab E A/S, hhv. fsva. de 32% hhv. 10% var ejet af 2 personaktionærer. F A/S blev blev ophørsspaltet til 2 nystiftede selskaber H A/S og G A/S. Personaktionæren med ejerandelen på 10%, modtog samtlige aktier i det nystiftede H A/S. Personaktionæren med ejerandelen på 32% samt moderselskabet F A/S modtog hver deres forholdsmæssige andel af aktierne i det nystiftede selskab G A/S. Da der var tale om en ophørsspaltning af F A/S, ophørte koncernforbindelsen mellem E A/S og F A/S i forbindelse med spaltningen. Ved spaltningen etableredes koncernforbindelse mellem E A/S og det nystiftede selskab G A/S. Det følger af SEL 31, stk. 3, 7. pkt., at etableres der koncernforbindelse ved erhvervelse af et nystiftet selskab, anses koncernetableringen for sket ved indkomstårets begyndelse. Der skulle derfor ikke udarbejdes en delindkomstopgørelse efter § 31, stk. 3, 1. pkt., hvorfor fusionsskattelovens § 5, stk. 3, ikke fandt anvendelse. Spaltningsdatoen for G A/S ville derfor i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 1. pkt., være datoen for den udarbejdede åbningsstatus for G A/S, dvs. den 1. maj 2007. Efter spaltningen ville H A/S være ejet 100 % af person 1, og koncernforbindelsen med E A/S vil som følge af spaltningen blive afbrudt. Indkomsten i H A/S skulle derfor opgøres efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3, hvilket medførte, at spaltningsdatoen fsva. den del der blev udspaltet til H A/S blev selve vedtagelsesdatoen for spaltningen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2008 i E A/S skulle derfor medtages indkomsten i E A/S og G A/S for perioden 1. maj 2007 til 30. april 2008 samt indkomsten vedrørende de aktiviteter der udspaltedes fra koncernen til "ikke koncernselskabet" H A/S for perioden 1. maj 2007 til vedtagelsesdagen for spaltningen.

►SKAT vil senere tage stilling til den konflikt der er opstået i relation til spaltningsdatoen for den del af et indskydende selskab, der udspaltes til et selskab uden for koncernen.◄

►Jf. ovenfor under S.D.1.2 anerkendes det, at en omdannelse af et partnerselskab (P/S) til et A/S kan anses for en tilførsel af af aktiver jf. FUL § 15c. I afgørelsen SKM2010.21.SR var spørgsmålet, fra hvilken dato tilførslen skulle have virkning. Problemet i sagen var, at omdannelse af et P/S til et A/S ikke selskabsretligt kan ske med tilbagevirkende kraft. Selskabet ønskede derfor en tilførselsdato svarende til den dag hvor P/S'et blev omdannet til et A/S. SKAT henviste til, at koncernforbindelsen med det til A/S omdannede partnerselskab, jf. SEL § 31C, etableredes pr. omdannelsesdatoen. Denne dato skulle derfor anvendes som skattemæssig fusionsdato jf. FUL § 5, stk. 3. SKAT bemærkede, at SEL § 31, stk. 3, 6 og 7 pkt. om koncernintern omdannelse til et nystiftet A/S med tilbagevirkende kraft ikke fandt anvendelse, idet en omdannelse af et P/S til et A/S efter aktieselskabslovens § 134n, ikke kunne anses som en sædvanlig stiftelse af et selskab. ◄

Fusion af uafhæn-
gige ikke koncern-
selskaber.

Hvis 2 uafhængige ikke koncernselskaber fusionerer anses der ikke for etableret koncernforbindelse. Det indskydende selskab hverken indtræder eller udtræder af en koncern. Det fremgår af skatteministeriets svar til FSR s. 12 samt lovforarbejder til L 110 2006/07. Dette kan derfor ske med tilbagevirkende kraft og uden delopgørelse. Hvis derimod et uafhængigt ikke koncernselskab fusionerer ind i en koncern, så anses der for at være etableret koncernforbindelse, og der skal udarbejdes delopgørelse for det bortfusionerede selskab. Dette uanset, at det uafhængige selskab jo forsvinder ved fusionen, og der altså ikke "etableres eller ophører" nogen koncernforbindelse. Begrundelsen for sidstnævnte er, at et uafhængigt selskab der opkøbes af en anden koncern skal udarbejde delopgørelse, idet der her etableres koncernforbindelse. Skatteministeriet mener ikke at det bør gøre nogen forskel, at det uafhængige selskab fusioneres direkte ind i koncernen, uanset at der jo ikke herved etableres koncernforbindelse, idet det uafhængige selskab blot "forsvinder". Skatteministeriet anfører at  "det ikke skal have betydning, om et selskab fusioneres (direkte) ind i en koncern eller om koncernen først køber selskabet og derefter fusionerer det med et andet koncernselskab." Se bilag 10 til L 110 2006/07 samt forarbejderne til L 121, nærmere bemærkningerne til ændringsforslaget til 2. behandlingen (nr. 2) Se endvidere bilag 23 til L 110 2006/07 vedr. udarbejdelsen af delopgørelsen. Skatteministeren anfører her følgende: "Indkomsten i det indskydende uafhængige selskab B for perioden fra indkomstårets begyndelse til koncernforbindelsen etableres skattemæssigt, vil i praksis skulle opgøres af det modtagende selskab. Indkomsten i det pågældende indkomstår vedrørende B bliver således delt i to: den del af indkomståret, som vedrører perioden inden fusionen, og den del af indkomståret, som vedrører perioden efter fusionen. Sidstnævnte er en del af det modtagende selskabs indkomst for det pågældende indkomstår. Der er altså ikke tale om, at der kun er en indkomstperiode i indkomståret. Det svarer også til behandlingen i de tilfælde, hvor et selskab, der indgår i en koncern, fusioneres ind i en anden koncern. Eneste forskel i forhold til situationen med det uafhængige selskab er, at indkomsten for perioden inden fusionen indgår i sambeskatningsindkomsten for den "indskydende" koncern." Modsat Skatteministeriets kommentar m.v. ovenfor mener Skatterådet i afgørelsen SKM2009.58.SR ikke at der skal laves delopgørelse i sidstnævnte situation.

SKM2009.58.SR. I afgørelsen fusioneredes selskabet B, der ejede 28,57% af koncernmoderselskabet A, ind i selskabet A. Der var altså ingen selskabsskattelovens § 31C koncernforbindelse mellem B og A forud for fusionen. Spørger anførte i anmodningen, at "da selskabsdeltagerne i det fortsættende selskab A er fysiske personer, etableres der ingen koncernforbindelse ved fusionen." På baggrund heraf var det spørgers opfattelse, at fusionsdatoen fsva. både det indskydende og det modtagende selskab skulle være d. 1. januar 2008. Skatterådet bekræftede, at den skattemæssige fusionsdato var d. 1. januar 2008, svarende til skæringsdagen for det modtagende selskabs regnskabsår jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Skatterådet fandt således ikke, at der skulle udarbejdes delopgørelse jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, hhv. at det indskydende selskab skulle have en anden fusionsdato end det modtagende selskab.  

SKAT vil senere tage stilling til den konflikt der er opstået i relation til ovenstående.

Særligt vedr. fusion med skuffesel-
skaber. Ved Lov 509 af 7/6 2006 om lettelse af administrative byrder, er der i FUL § 5, stk. 2, foretaget lempelser for allerede registrerede selskaber, når  selskabet siden stiftelsen ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og selskabets egenkapital har stået på en kontantkonto i et pengeinstitut siden stiftelsen (skuffeselskab).

Lempelsen går ud på, at skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår ikke behøver at være sammenfaldende med fusionsdatoen.

Herved kommer bestemmelsen i FUL § 5 om det modtagende selskabs regnskabsår til at harmonere med selskabsskattelovens § 4, stk. 2, om indkomstår, hvorefter et selskabs første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder. Ifølge regnskabslovgivningen er en regnskabsperiode som udgangspunkt på 12 måneder, men den kan være kortere eller længere end 12 måneder - dog højst 18 måneder. Lempelsen omfatter kun den situation, hvor selskabet er stiftet kort før fusionsdatoen. Efter forslaget bliver det muligt at fravige kravet om, at skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår skal være sammenfaldende med fusionsdatoen, når der er tale om det modtagende selskabs første regnskabsperiode. Med forslaget bliver det muligt at lade den første regnskabsperiode løbe fra det modtagende selskabs stiftelse og frem til 12 måneder efter fusionsdatoen. Regnskabsperioden kan dog ikke overstige 18 måneder. Med forslaget bliver det således muligt at medtage op til 6 måneder før fusionsdatoen i den første regnskabsperiode.

Det er en betingelse, at det modtagende selskab ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for tilførslen, og at selskabets egenkapital har stået på en kontantkonto i et pengeinstitut. Herved sikres det, at der ikke kan spekuleres i at medregne et eventuel driftsunderskud fra det modtagende selskab vedrørende perioden forud for tilførslen. Indkomsten fra 6-månedersperioden forud for tilførslen kan således alene bestå i renteindtægter fra egenkapitalens forrentning på en kontantkonto i et pengeinstitut. Det er på den baggrund skønnet, at en udvidelse af regnskabs- og indkomstperioden i forbindelse med skattefri omstruktureringer er ubetænkelig. Reglen svarer til bestemmelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 2, og § 3, stk. 2.

Hvor omstruktureringen gennemføres med et nystiftet skuffeselskab som modtagende selskab kan det modtagende selskab fusionere med stiftelsesdatoen som fusionsdato. I disse situationer kræves det ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Hvis selskabet indgår i en fusion anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Reglen skal forhindre, at fusionen, som følge af de nye sambeskatningsregler, får betydning for indkomstopgørelsen i den koncern, som det fusionerende selskab ikke længere indgår i. I disse tilfælde kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Lempelsen omfatter kun modtagende selskaber, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed (skuffeselskaber). Lempelsen omfatter således også den situation, hvor det indskydende selskab skal opgøre indkomsten efter reglerne om opdeling af indkomst ved ændringen af koncerntilhørsforhold, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Her kan det indskydende selskab fusionere med et nystiftet selskab med den virkning, at det modtagende selskabs regnskabsår kan gå tilbage til stiftelsen. Efter de gældende regler kræves det ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Det indskydende selskab, som eksempelvis kort forinden er købt af en anden koncern vil således have tidspunktet for etableringen af den nye koncernforbindelse som fusionsdato, jf. § 5, stk. 3, mens det nystiftede modtagende selskab har fusionsdato på tidspunktet for stiftelsen.

Hvor det er det modtagende selskab, som har ændret koncerntilhørsforhold, kan den foreslåede lempelse ikke anvendes. Det skyldes, at reglen i stk. 3 om fastlæggelse af fusionsdatoen til tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen har forrang. Det nystiftede modtagende selskab vil derfor have tidspunktet for etableringen af den nye koncernforbindelse som fusionsdato. Reglen om, at første regnskabsperiode kan gå tilbage til stiftelsen, finder således ikke anvendelse i disse situationer. Begrundelsen herfor er, at princippet om indkomstopgørelsen i den sælgende koncern ikke skal påvirkes af transaktioner foretaget efter salget. Virksomhedernes administration i forbindelse med skattefri omstruktureringer lettes ved, at virksomhederne slipper for at omlægge det modtagende selskabs regnskabsår forud for fusionen, når det modtagende selskab er stiftet kort før fusionen. Samtidig undgås den uheldige konsekvens, at omstruktureringen bliver skattepligtig, hvis virksomheden glemmer at omlægge regnskabsåret for skuffeselskabet.

Se også spørgsmål 2 i SKM2008.227.SR om erhvervsmæssig virksomhed (skuffeselskab). Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den skattemæssige spaltningsdato ville være 1. oktober 2007. I sagen blev det lagt til grund, at A ApS var et ultimativt moderselskab. Rådgiver oplyste, at A ApS' aktiver bestod af to biler, aktierne i B A/S samt et mindre omfang af andre tilgodehavender hos B A/S og værdipapirer. Da A ApS som det ultimative moderselskab ejede to biler som leasinggiver, var det opfattelsen, at A ApS' som det ultimative moderselskab ejede/varetog andet end passiv kapitalanbringelse og derfor kunne A ApS ikke anses for et skuffeselskab.  

Udbytter udloddet mellem fusionsdagen og vedtagelsen. ►Der skelnes her mellem ændring på selskabsniveau, altså hvor selve det udloddende selskab ændres i forbindelse med en omstrukturering, hhv. ændring på aktionærniveau, altså hvor det er udbyttemodtageren der ændres i forbindelse med en omstrukturering. ◄

►Ved en ændring på selskabsniveau forstås som nævnt, at det udloddende selskab ændres i forbindelse med en omstrukturering. Aktionæren derimod forbliver den samme i såvel det indskydende som det modtagende selskab. I en sådan situation vil udbytte udloddet i mellemperioden som udgangspunkt anses for modtaget af de hidtidige aktionærer, såfremt de fortsat er aktionærer efter omstruktureringen. Se SKM2006.335.SR. I sagen gennemførtes der en omstrukturering (fusion) på selskabsniveauet. Udlodninger i perioden fra fusionsdatoen til vedtagelsen af fusionen (mellemperioden) fra det bortfusionerede selskab, ansås at tilkomme de aktionærer, der var aktionærer på retserhvervelsestidspunktet, dvs. på det tidspunkt, hvor udbyttet blev vedtaget.◄

►Ved en ændring på aktionærniveau forstås, at det udloddende selskab består uforandret, mens udbyttemodtageren bliver en anden grundet en omstrukturering. Dette kan fx være tilfældet i forbindelse med en ophørsspaltning af den hidtidige aktionær, fx et holdingselskab. Aktionæren var tidligere det indskydende selskab, mens aktionæren efter ophørsspaltningen er de modtagende selskaber. I en sådan situation vil udbytte udloddet i mellemperioden ikke anses for modtaget af den hidtidige aktionær. Se SKM2004.520.LR Sagen vedrørte en omstrukturering på aktionærniveau. I sagen gennemførtes der en spaltning med tilbagevirkende kraft, hvorved aktionæren på vedtagelsestidspunktet, nemlig det spaltede selskab, så at sige blev udskiftet af nogle nye aktionærer med tilbagevirkende kraft. I spaltningsbalancen var medtaget aktivposten "tilgodehavende udbytte". Dette uanset at det "tilgodehavende udbytte" først var vedtaget i det spaltede selskabs datterselskab i perioden mellem spaltningsdagen og vedtagelsesdagen. LR fandt, at "tilgodehavende udbytte" kunne indgå i spaltningsbalancen og dermed også i åbningsbalancerne for de modtagende selskaber. Udbyttet skulle ikke anses for at tilfalde det spaltede selskab, men derimod de ved spaltningen modtagende selskaber. LR afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, jf. SKM2006.179.LSR. Landsskatteretten kom modsat LR frem til, at aktivposten "tilgodehavende udbytte" ikke kunne indgå i spaltningsbalancen, da der først var erhvervet ret til udbyttet på datoen for vedtagelsen af udbyttet, og denne dato lå efter spaltningsdatoen. "Tilgodehavende udbytte" kunne derfor ikke indgå i åbningsbalancen for de modtagende selskaber. Spaltningen skulle derfor ske på baggrund af værdien af aktierne i det spaltede selskabs datterselskab pr. spaltningsdagen, altså uden aktivet "tilgodehavende udbytte", idet dette beløb skulle indgå i aktiernes værdi.◄ 

►Hvis udbyttet er videreudloddet af den hidtidige aktionær, anses de overliggende aktionærer for at være modtagere af udbyttet. Se hertil SKM2009.645.SR. I sagen var de hidtidige aktionærer ophørt med at eksistere via en omvendt lodret fusion. Skatterådet fandt, at da de hidtidige aktionærer ikke eksisterede regnskabsmæssigt på tidspunktet for udbytteudlodningens vedtagelse, kunne der ikke ske udbytteudlodning til disse i mellemperioden. De i mellemperioden udloddede beløb måtte derfor i skattemæssig henseende anses for tilgået de overliggende aktionærer. ◄