Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-651/11, X BV

Besiddelse af aktierne i en virksomhed er, til forskel fra besiddelse af dennes aktiver, ikke tilstrækkeligt til at muliggøre, at der fortsat kan drives en selvstændig økonomisk virksomhed.

Overdragelse af aktier i et selskab kan derfor, uanset hvor stor en andel af kapitalen der er tale om, kun sidestilles med hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, hvis kapitalandelen indgår i en selvstændig enhed, som muliggør, at der kan drives en selvstændig økonomisk virksomhed, og denne virksomhed fortsat udøves af erhververen. Den blotte overdragelse af aktier, som ikke er ledsaget af en overdragelse af aktiver, gør det ikke muligt for erhververen fortsat at drive en selvstændig økonomisk virksomhed som overdragerens retlige efterfølger.

Aktionærer er således ikke ejere af de aktiver, der indgår i den virksomhed, i hvilken de ejer kapitalandele, men er ejere af kapitalandelene og har dermed ret til udbytte og ret til at modtage informationer, og de deltager i vedtagelsen af vigtige beslutninger vedrørende virksomhedens ledelse. Hvad angår en kapitalandel på 30 pct. i et selskab må det konstateres, at den kun repræsenterer en begrænset rettighed over dette selskab.  Overdragelsen af 30 pct. af aktierne i et selskab kan ikke sidestilles med hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 8.

Overdragelse til en og samme person af samtlige aktier i et selskab, som foretages af alle selskabets aktionærer, kan heller ikke sidestilles med overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 8.

Hvad angår relevansen for svaret af den omstændighed, at overdragelsen af 30 pct. af aktierne hænger snævert sammen med de ledelsesopgaver, som udførtes af sælgeren i det selskab, i hvilket denne besad kapitalandelene, bemærkede domstolen, at overdragelsen af ledelsesopgaverne synes at være en direkte og logisk konsekvens af salget af X' kapitalandele. Det ville kun have forholdt sig anderledes, hvis sælgers ledelsesopgaver havde udgjort en selvstændig del af dennes egen virksomhed, hvis drift selvstændigt kunne være blevet overtaget af erhververen, og for hvilken denne sidstnævnte havde betalt et særskilt vederlag i forhold til prisen for aktierne. I et sådant tilfælde omfatter overdragelsen af en samlet formuemasse dog udelukkende ledelsesopgaverne og ikke overdragelsen af aktierne, fordi disse to transaktioner vedrører forskellige virksomheder.

De forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og artikel 6, stk. 5, skal fortolkes således, at overdragelse af 30 pct. af aktierne i et selskab, til hvilket overdrageren leverer momspligtige tjenesteydelser, ikke udgør hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i disse bestemmelsers forstand, uanset at de øvrige aktionærer praktisk talt samtidig overdrager resten af aktierne i dette selskab til den samme person, og uanset at denne overdragelse hænger snævert sammen med de ledelsesopgaver, som er udført for det samme selskab.

C-29/08, AB SKF

SKF er moderselskab i en industrikoncern, der udøver virksomhed i flere stater. SKF tager aktivt del i datterselskabernes virksomhed og udfører mod betaling ydelser, såsom ledelse, administration og markedsføring. SKF er momspligtig af disse ydelser, der faktureres til datterselskaberne.

SKF havde til hensigt at omstrukturere koncernen og i denne forbindelse afstå aktiviteten i et af sine helejede datterselskaber (datterselskabet) ved at overdrage alle aktierne i dette selskab. I øvrigt ønskede SKF at afstå sin andel på 26,5 % i et andet selskab, som SKF tidligere ejede 100 % (det kontrollerede selskab), og til hvilket det som moderselskab leverede momspligtige tjenesteydelser. Formålet med disse afståelser var at frigøre kapital til finansiering af koncernens øvrige aktiviteter. For at gennemføre afståelserne havde SKF til hensigt at købe tjenesteydelser med vurdering af værdipapirer, bistand ved forhandlinger og juridisk rådgivning i forbindelse med aftalekonciperingen.

Det var på det foreliggende grundlag ikke muligt for EU-Domstolen at afgøre, om salget af aktierne i datterselskabet og det kontrollerede selskab medførte en hel eller delvis afståelse af aktiverne i de pågældende selskaber. SKF havde desuden under retsmødet gjort gældende, at en eventuel anvendelse af sjette direktivs artikel 5, stk. 8, i det foreliggende tilfælde i denne sag end ikke var blevet overvejet for den forelæggende ret. Det tilkom derfor den forelæggende ret at tage stilling til spørgsmålet under hensyn til de faktiske omstændigheder og de retsregler, som ifølge forelæggelsesafgørelsen er baggrunden for de præjudicielle spørgsmål.

Skatteministeriet finder, at det må bero på en konkret vurdering, om en overdragelse af datterselskabsandele kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt. Skatteministeriet finder, at et moderselskabs (herunder et holdingselskabs) overdragelse af kapitalandele i et datterselskab i almindelighed i momsmæssig henseende må betragtes som et salg af aktier omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og ikke en virksomhedsoverdragelse, fordi der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden, men kun en overdragelse af kapitalandele. Derimod kan en aktieoverdragelse efter omstændighederne sidestilles med en virksomheds-
overdragelsestransaktion, hvis en overdragelse af en given virksomhed (herunder en gren af en virksomhed) omfatter overdragelse af aktier, herunder aktier i helejede datterselskaber. Se SKM2011.717.SKAT.

C-408/98, Abbey National plc

Sagen vedrørte et datterselskab, der var 100 pct. ejet af Abbey National og fællesregistreret med moderselskabet. Datterselskabet drev forsikringsvirksomhed, og ejede derudover rettigheder over erhvervsejendomme. Selskabet havde i overensstemmelse med den engelske momslovgivning valgt at lade udlejningsaktiviteten være omfattet af en frivillig momsregistrering. I 1992 solgte selskabet sine forpagtnings- og fremlejerettigheder, og benyttede i denne forbindelse forskellige tjenesteydelser for hvilke selskabet betalte honorarer inkl. moms. Selskabet havde medregnet denne moms til den indgående moms.

Om dommen, se også afsnit D.A.11.1.2.2.

Det var i sagen enighed mellem parterne om, at det af sagen omhandlede salg af forpagtnings- og fremlejerettighederne udgjorde en virksomhedsoverdragelse.

På baggrund af Abbey-dommen udtalte Told- og Skattestyrelsen i TSS-cirkulære 2001-34, at virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret efter ML § 51, og som foretager indkøb af ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, har fradrag for moms af de omhandlede ydelser i samme omfang som de udgående transaktioner i den overdragede virksomhed eller del heraf er momspligtige.

Højesteretsdomme

SKM2008.423.HR

Højesteret tiltrådte, at et selskab ikke havde drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom. Selskabet måtte i stedet anses for at have drevet økonomisk virksomhed med salg af ejendomme til en række 10-mandsselskaber. Disse salg var derfor ikke virksomhedsoverdragelser i ML § 8's forstand. Selskabet havde derfor ikke ret til momsfradrag på grundlag af generalomkostningsprincippet i Abbey National-dommen.

Landsretsdomme

SKM2006.613.ØLR

Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren ikke havde fradragsret efter ML § 37, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, for momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget af sagsøgerens tidligere udlejningsejendom til detailhandelskæden G3 A/S. Dette skyldtes, at udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod knyttede sig umiddelbart og direkte til en momsfritaget overdragelse af en fast ejendom, se ML § 13, stk. 1, nr. 9, og EF-domstolens dom i sag C-4/94, BLP. Af denne grund var der ikke fradragsret ud fra et generalomkostningsprincip, som omhandlet i Domstolens domme i sag C-408/98, Abbey National, og i sag C-16/00, Cibo Participations.

SKM2005.454.VLR

Et selskab havde ikke fradragsret for moms af afholdte ejendomsmæglerudgifter mv. ud fra et generalomkostningsprincip, efter EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National, eftersom der ikke var tale om en virksomhedsoverdragelse, men derimod om enkeltstående salg af en række ferielejligheder i en tidligere hotelvirksomhed til forskellige ikke momsregistrerede private købere.

Bemærk, at nye bygninger, se afsnit D.A.5.9.4, og byggegrunde, se afsnit D.A.5.9.5, fra 1. januar 2011 ikke længere er omfattet af momsfritagelsen for salg af fast ejendom.

Landsskatteretskendelser

SKM2014.863.LSR

 Der kunne ikke godkendes fradrag for moms på 65.766 kr. vedrørende advokatudgifter i forbindelse med ekspropriation. Landsskatteretten fandt, at det var med rette, at SKAT ikke havde godkendt det af klageren foretagne fradrag for moms vedrørende udgift til advokat i forbindelse med en ekspropriationssag, idet der var tale om en udgift med direkte og umiddelbar tilknytning til en momsfritagen transaktion, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis, jf. den dagældende momslovens § 13, stk. 1, nr. 9

SKM2014.857.LSR

Et holdingselskab ejede fuldt ud aktierne i datterselskaberne H1 og H2 og indgik i en fællesregistrering med bl.a. H1 og H2. Holdingselskabets salg af alle aktierne i H1 og H2 var ikke en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt., uanset fællesregistreringen. Holdingselskabet havde i forbindelse med salget af aktierne afholdt udgifter til rådgivning m.v. Udgifterne kunne henføres direkte til salget af aktierne og kunne ikke anses for generalomkostninger for en økonomisk virksomhed drevet af holdingselskabet. Der var derfor hverken hel eller delvis momsfradrag for de afholdte udgifter, jf. ML § 37 og ML § 38.

Se også afsnit D.A.4.5.3 om salg af aktiver som led i en virksomheds-
overdragelse, afsnit D.A.11.1.3.2.3 om generalomkostninger og selskabsandele, og afsnit D.A.11.1.3.4 om, at indkøbet ikke må vedrøre momsfritagne transaktioner.

SKM2011.550.LSR

Det klagende selskab var moderselskab i en koncern, hvis hovedaktivitet var delt op mellem moderselskabets to datterselskaber. Moderselskabets egen momspligtige aktivitet bestod i managementydelser til datterselskaberne af begrænset omfang. Der blev ikke godkendt fradrag for momsen af rådgivningsydelserne i forbindelse med moderselskabets salg af 100 % af aktierne i det ene datterselskab. Landsskatteretten fandt desuden ikke, at salget kunne anses for sket som led i en hel eller delvis overdragelse af selskabets virksomhed i henhold til ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Klager har indbragt kendelsen for domstolene.

SKM2005.485.LSR

Landsskatteretten fandt, at overdragelsen af en fast ejendom, som havde været anvendt som led i virksomhedens drift af en smedjeforretning, ikke kunne anses for at være sket som led i overdragelse af en virksomhed, efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt., fordi køberen af ejendommen ikke fortsatte driften af smedjeforretningen, men anvendte ejendommen i forbindelse med drift af en vognmandsforretning.

Landsskatteretten kom til samme resultat i SKM2005.528.LSR

SKM2004.236.LSR

Landsskatteretten nægtede fradragsret for moms af rådgivningsydelser i forbindelse med et selskabs overdragelse af en af selskabet tilhørende fast ejendom, der var omfattet af en frivillig momsregistrering efter ML § 51, fordi ejendommen ikke blev anset for overdraget som led i en virksomhedsoverdragelse. Landsskatteretten lagde således vægt på det forhold, at selskabet kun overdrog ejendommen og ikke en udlejningsvirksomhed inkl. lejemål m.m., og at erhververen af ejendommen ikke fortsatte med at drive udlejningsvirksomhed fra ejendommen, men anvendte ejendommen i forbindelse med ejendomsmæglervirksomhed.

SKM2004.184.LSR

Landsskatteretten har under henvisning til Abbey-dommen indrømmet fradragsret for moms af rådgivningsydelser til brug for overvejelser om omdannelse af et kommanditselskab til et aktieselskab. Omdannelsen måtte i denne situation anses som en virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1. Der fandtes at foreligge fradragsret, selvom overdragelsen ikke efterfølgende blev gennemført.

Der fandtes derfor som udgangspunkt at være fradragsret for moms af rådgivningsydelser ved omdannelsen. Den tilknytning mellem sådanne udgifter, og sælgervirksomhedens økonomiske virksomhed, som er fastslået med Abbey-dommen, må derfor også være til stede, selv om der er sammenfald i ejerkredsen i hhv. sælger- og købervirksomheden. Som undtagelse hertil må dog gælde, at moms af indkøb af rådgivningsydelser, der relaterer sig til fx etablering af købervirksomheden og/eller til sælgervirksomhedens ejerkreds' forhold, ikke kan anses som fradragsberettiget. Landsskatteretten nægtede derfor fradragsret for moms af rådgivningsydelser, der kunne henføres til rådgivning vedrørende kommanditisternes forhold. Desuden blev der skønsmæssigt nægtet fradrag for 25 % af en advokatregning vedrørende overvejelser om omdannelsen. Der blev ved skønnet henset til, at overvejelserne om omdannelse havde baggrund i et ønske om at udvide virksomhedens aktiviteter, men omvendt, at en fuldstændig rådgivning i den foreliggende situation også måtte omfatte rådgivning om kommanditisternes økonomiske og retlige stilling før og efter en omdannelse.

SKM2003.302.LSR

Overdragelsen af et selskabs ejendomme blev ikke anset som sket som led i virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt. Selskabet, der drev virksomhed inden for edb-branchen, havde den 18. marts 1999 overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af selskabets faste ejendomme. Ejendommene blev overdraget den 11. april til en anden køber, og selskabet havde i forbindelse hermed afholdt udgifter til ejendomsmæglersalær inkl. moms. Der kunne ikke indrømmes fradrag for moms af salæret, fordi der var tale om en udgift med direkte tilknytning til en momsfritaget transaktion efter ML § 13, stk. 1, nr. 9.

Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i landsretssagen vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2003.302.LSR. I SKM2004.348.TSS har Skatteministeriet kommenteret ministeriets beslutning herom. Se i denne forbindelse afsnit D.A.4.5.3.