"Kan spørgeren, A, sælge sin ejerandel på 33,33 % af ejendommen, E, til sønnen, B, for kr. 1.170.533 kontant den 15. maj 2008 i henhold til "Tilbagekøbsaftale af den 01.05.2004" uden yderligere skattemæssige konsekvenser end, at spørgeren bliver beskattet af forskellen mellem salgssummen på kr. 1.170.533 og anskaffelsessummen på kr. 963.000 efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven?"

Svar

Nej.

"A ejer via sin virksomhed 33,33 % af ejendommen E. Den skattepligtige indkomst opgøres efter reglerne i virksomhedsskatteloven. A har aldrig beboet ejendommen.

B ønsker at købe A`s andel i henhold til vedlagt kopi af "Tilbagekøbsaftale af den 01.05.2004". En eventuel overtagelsesdato kunne blive den 15. maj 2008, hvor B køber 33,33 % af ejendommen for kr. 1.170.533 kontant. A vil selvfølgelig blive beskattet af differencen mellem anskaffelsessum og salgssum. Det er endnu ikke afgjort om A vil fortsætte med udlejning af fast ejendom ved f.eks. at købe en ejerlejlighed til udlejning.

Imidlertid handles der ikke på markedsmæssige vilkår, da det er oplyst, at den samlede ejendom p.t. kan handles til en forventet salgssum på ca. 5.000.000 - 5.500.000.

Mit spørgsmål er derfor, om A må sælge sin ejerandel på 33,33 % til B for 1.170.533 kontant den 15. maj 2008 i henhold til "Tilbagekøbsaftale af den 01.05.2004" uden yderligere skattemæssige konsekvenser end, at A bliver beskattet af forskellen mellem salgssummen på kr. 1.170.533 og anskaffelsessummen på kr. 963.000 efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Der vedlægges desuden kopi af "Tilbagekøbsaftale vedr.E".

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Rådgiveren har telefonisk oplyst, at han ikke har kommentarer til udkastet til sagsfremstillingen, og at det samme er gældende for spørgeren.

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt om tilbagekøbsret, køberetter, "forældrekøb" og skærpet bevisbyrde.

En aftale om tilbagekøbsret svarer i skatteretlig henseende til en genkøbsaftale, og en genkøbsaftale skal skattemæssigt behandles som en køberetsaftale, jf. Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende, 2008-4, afsnit E.J.5.2.3.

Det fremgår af afsnit E.J.5.2 i Ligningsvejledningen 2008-4, at en aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum.

Mens ejeren således er forpligtet til at afstå den faste ejendom på det tidspunkt, hvor køberen ønsker at benytte sig af køberetten, er køberen omvendt ikke forpligtet til at benytte sig af denne ret.

Som følge heraf kan en køberetsaftale derfor ikke karakteriseres som en ejendomsoverdragelse i lovens forstand, idet retten som nævnt er betinget af, om køberettens indehaver ønsker at udnytte sin køberet. Da aftalen således er suspensivt betinget, foreligger der først en reel overdragelse på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

En køberet er karakteriseret ved, at der som led i aftalen fikseres en eller flere bestemte priser, der skal lægges til grund, når og hvis køberetten ønskes udnyttet.

Afhængig af aftalens indhold kan udnyttelsen af køberetten gennemføres både på initiativ fra sælgeren og fra køberettens indehaver, ligesom det kan være aftalt, at køberetten kan gøres gældende på et vilkårligt tidspunkt. Såfremt det ikke fremgår af indholdet af aftalen, antages det, at køberetten vil kunne gøres gældende umiddelbart efter aftalens indgåelse

En køberet, som vedrører fast ejendom, skal skattemæssigt behandles som det underliggende aktiv, dvs. som en del af aftalen om overdragelse af den faste ejendom, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, jf. stk. 6. Det medfører, at den overdragelsessum, som fremgår af køberetsaftalen, dermed bliver sælgerens afståelsessum og køberens anskaffelsessum.

Såfremt der indgås køberetsaftaler om overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, er det med dommen U 1977.460 H slået fast, at skattemyndigheden ikke er bundet af aftalens indhold om overdragelsessummen, idet Højesteret stadfæstede, at det i skattemæssig henseende var ejendommens handelsværdi på det tidspunkt, hvor køberetten blev udnyttet, der skulle lægges til grund. I sådanne situationer flyttes den skattemæssige prisfastsættelse fra aftaletidspunktet til udnyttelsestidspunktet.

I de tilfælde, hvor forældre indgår en køberetsaftale med deres barn, ydes der normalt ikke et vederlag fra barnet til forældrene, og barnet har således modtaget en gave, der er egnet til at udløse skatte- og afgiftsmæssige virkninger på tidspunktet for udnyttelse af køberetten, hvilket vil udløse en gaveafgift for barnet og en indregning af gavens værdi i forældrenes afståelsessum, jf. § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette udgangspunkt er imidlertid fraveget i det såkaldte værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982, der i dødsboer og gavesituationer har fastsat en administrativ praksis, der regulerer de skatte- og afgiftsmæssige værdier ved overdragelse mellem personer i op- og nedstigende linje.

Af cirkulærets punkt 14 fremgår, at den i en køberetsaftale fastsatte købesum vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi, og således at der "ikke betales gaveafgift, hvis der ikke var misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende."

I gaveafgiftsmæssig henseende kan den aftalte købesum under de nævnte betingelser lægges til grund, hvorfor sælgeren i medfør af § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven kan anvende denne købesum som afståelsessum.

Anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret forudsætter, at der ikke er misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Cirkulæret finder således anvendelse, hvis barnets adgang til at udnytte køberetten allerede gælder fra tidspunktet for tildeling af køberetten, forudsat at den aftalte købesum modsvarer handelsværdien (evt. modificeret af 15 procent-reglen) på dette tidspunkt.

Hvis aftalen derimod udtrykkeligt går ud på, at adgangen til at udnytte køberetten først indtræder senere end tidspunktet for tildelingen af køberetten, kan parterne ved udnyttelsen af køberetten ikke anvende den aftalte købesum, hvis denne efter en konkret vurdering skønnes at stå i misforhold til værdien på det tidspunkt, hvor køberetten kan gøres gældende.

Er der tale om et sådant misforhold, vil konsekvensen være, at de skatte- og afgiftsmæssige værdier bestemmes af handelsværdien på tidspunktet for udnyttelse af køberetten i overensstemmelse med den overfor nævnte højesterets dom, U 1977.460 H. Cirkulærets punkt 6 om overdragelse af fast ejendom ved anvendelse af 15 procent-reglen vil da formentlig kunne anvendes.

Når der mellem interesseforbundne parter gennemføres civilretlige dispositioner, som har den konsekvens, at en potentiel skattebyrde elimineres, formindskes eller forrykkes, er skattemyndigheden berettiget til at pålægge aftaleparterne en skærpet bevisbyrde. Dette princip er stadfæstet af domstolene - senest i dommen, SKM2007.390 ØLR.

Den konkrete sag

I den foreliggende sag er der fremsendt en kopi af en tilbagekøbsaftale, der er dateret den 1. maj 2004, og som er underskrevet af A, dennes søn, B, og C. Efter SKAT`s opfattelse er der tale om en egentlig køberetsaftale. Da der - som anført ovenfor - ikke i skattemæssig henseende er forskel på disse typer aftaler, vil de skattemæssige overvejelser udelukkende relatere sig til køberetter.

Betingelsen for afgiftsfrihed efter cirkulæret forudsætter, at der ikke var et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Det er således af afgørende betydning, at dette tidspunkt kan fastslås med sikkerhed. I denne sag må det antages at være det tidspunkt, hvor køberetsaftalen blev indgået, jf. følgende formulering i aftalen: "B kan i en periode på 5 år fra anskaffelsestidspunktet af ovennævnte ejendom, tilbagekøbe A`s andel for en pris på kr. 963.000,- (svarende til dennes andel på købstidspunktet)....". Denne opfattelse ville også blive lagt til grund, hvis aftalen var indgået mellem uafhængige parter. Men da dette ikke er tilfældet, og da tidspunktet for køberetsaftalens indgåelse ikke ved tinglysning eller brug af vitterlighedsvidner kan verificeres, er det SKAT`s opfattelse, at den skærpede bevisbyrde, som spørgeren er pålagt i denne sag, ikke er løftet.

Det medfører, at det er ejerboligens handelsværdi på overdragelsestidspunktet, der vil skulle lægges til grund for henholdsvis beregningen af gaveafgift for B og ejendomsavancen for spørgeren, jf. U 1977.460 H.

Der henvises i øvrigt til SKM2008.352.SR, hvor manglende indhold i en vitterlighedspåtegning var afgørende for, at en køberetsaftale ikke i skattemæssig henseende kunne tillægges betydning.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares med et "Nej".

Supplerende kan det oplyses, at med udgangspunkt i punkt 6 i værdiansættelsescirkulæret - cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 - og i overensstemmelse med fast praksis vil A`s andel af ejendommen kunne overdrages til B til plus/minus 15 % af den offentlige ejendomsværdi på det tidspunkt, hvor overdragelsen foretages.

I følge SKATs oplysninger udgør den seneste offentlige ejendomsværdi 4.600.000 kr., og da A's ejerandel er 33 %, vil overdragelsen på nuværende tidspunkt kunne gennemføres til en pris, der ligger i intervallet fra 1.303.333 kr. til 1.763.333 kr., uden at der statueres gave til B i forbindelse med handlen.

Vælges overdragelsen gennemført efter ovenstående princip vil den valgte salgspris danne grundlag for opgørelsen af spørgerens skattepligtige ejendomsavance.

Skatterådet tiltræder SKAT`s indstilling og begrundelse.

5 år, der regnes fra afgørelsens datering.