Spørgsmål

1. Vil medarbejdere, der er ansat af A A/S, og som midlertidigt ansættes af et udenlandsk 100 % ejet datterselskab, som er beliggende uden for EU og i lande, hvormed Danmark ikke har en bilateral aftale om social sikring, være undtaget for pligten til at betale dansk arbejdsmarkedsbidrag under ansættelsen i det udenlandske datterselskab? 

2. Vil medarbejdere, der er ansat af A A/S, og som udstationeres til at arbejde for et udenlandsk 100 % ejet datterselskab, som er beliggende uden for EU og i lande, hvormed Danmark ikke har en bilateral aftale om social sikring, være undtaget for pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag under ansættelsen i udlandet?

3. Vil svaret på spørgsmål 1 og 2 ovenfor blive anderledes, hvis:

a. Løn udbetales fra det udenlandske datterselskab?
b. Løn udbetales fra dansk revisionsvirksomhed, hvortil lønadministration for medarbejdere i udlandet er outsourcet?
c. Medarbejdere er omfattet af Funktionærlovens regler.
d. Medarbejdere ikke er omfattet af dansk Ferielovs bestemmelser, men følger lokale regler for ferie og frihed i forbindelse med helligdage og andre lokale fridage. Afhængig af land kan der være suppleret med et hardship-tillæg bestående af 1-3 ugers ekstra ferie om året.
e. Medarbejdere ikke er omfattet af Funktionærlovens regler, men følger lokale ansættelsesretlige regler.
f. Medarbejdere har en situation som beskrevet i a, c, og d?
g. Medarbejdere har en situation som beskrevet i b, c og d?
h. Medarbejdere har en situation som beskrevet i a, d og e?
i. Medarbejdere har en situation som beskrevet i b, d og e?

Svar

Ad 1. Ja.

Ad 2. Nej.

Ad 3.a. Nej, Nej.

Ad 3.b. Nej, Nej.

Ad 3.c. Nej, Nej se dog SKATs indstilling og begrundelse vedrørende dette spørgsmål.

Ad 3.d. Nej, Nej.

Ad 3.e. Nej, Nej.

Ad 3.f. Nej, Nej.

Ad 3.g. Nej, Nej.

Ad 3.h. Nej, Nej.

Ad 3.i. Nej, Nej.

Der henvises i øvrigt til SKATs indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

B er en global koncern med datterselskaber i en række lande. B A/S er moderselskab for koncernen.

Koncernens aktiviteter uden for Danmark er stigende som en konsekvens af en strategi om at internationalisere koncernen. En del af denne strategi indebærer et behov for i endnu højere grad end hidtil at anvende spidskompetencer i koncernens organisation på tværs af landegrænser.

A har i den forbindelse behov for at få afklaret, hvorledes danske medarbejdere, der omfattes af disse vilkår, er stillet i relation til de danske regler om AM-bidragspligt.

Ved bemanding af de udenlandske selskaber sker dette ved en kombination af ansættelse af lokale og internationale medarbejdere i det pågældende land samt af medarbejdere, som har en baggrund og erfaring fra andre koncernselskaber, herunder fra B A/S.

A A/S er et personaleselskab, som er ejet 100 % af B A/S. A A/S har ingen erhvervsmæssige aktiviteter mv., men har det administrative formål at samle ansættelsen af alle ansatte ét sted samt have et overblik i forhold til lønniveau, lokale lønomkostninger mv.

I forhold til spørgsmål 1 er situationen, at medarbejderen har orlov fra ansættelsen hos A A/S og indtræder i en lokal ansættelse hos datterselskabet i udlandet for en afgrænset periode.

I forhold til spørgsmål 2 er situationen, at medarbejderen supplerer ansættelsen hos A A/S med en udstationeringsaftale. Udstationeringsaftalen omhandler typisk tiltrædelse, udstationeringens varighed, arbejdsområde, arbejdssted, arbejdstid, vederlag, goder, rejser, fremleje, ferie, opsigelse, tavshedspligt, konkurrenceklausul, mv.

Det præciseres i udstationeringsaftalen, at denne har forrang i forhold til ansættelsesaftalen, ligesom aftalen indgås mellem og underskrives af A A/S, medarbejder og det udenlandske datterselskab ved selskabets bestyrelsesformand, hvis der er tale om udstationering af direktør, ellers er det direktøren for datterselskabet, som underskriver kontrakten.

Af den indeværende udstationeringsaftale fremgår det, at Funktionærlovens regler gælder. Dette ændres muligvis, da medarbejder, uagtet bestemmelsen i kontrakten, kan støtte ret på lokal lovgivning og gå til de lokale domstole mv. Tvister afgøres således ved lokalt værneting.

Under arbejdet i udlandet aflønnes medarbejder med en ny løn, som har afsæt i en beregning af nettoløn og med goder tilknyttet, som er sædvanligt for udsendte medarbejdere. Det udenlandske selskab afholder alle lønomkostninger mv., som knytter sig til medarbejderen.

Udenlandsk datterselskab

Det udenlandske datterselskab har en selvstændig organisation, der ledes af egen direktør.

Den udstationerede kan være direktør for datterselskabet eller indgå med anden stilling i organisationen og vil rapportere til leder i datterselskabet eller lokal bestyrelse.

Generelt om medarbejdere fra Danmark

Medarbejdere er typisk i udlandet i en periode på 12-36 måneder, og medarbejderne bosætter sig i arbejdslandet. Det betyder, at de skal framelde sig Folkeregisteret i Danmark og i den forbindelse aflevere deres sygesikringsbevis.

Nogle af medarbejderne vil fortsat være omfattet af fuld dansk skattepligt i henhold til Kildeskattelovens § 1, fordi de ønsker at bibeholde deres bolig i Danmark, men Danmark er typisk kildeland, da familien er rejst med til udlandet.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Vores opfattelse

Det er vores opfattelse, at de rejste spørgsmål 1-3 skal besvares bekræftende, hvilket vi skal begrunde nedenfor. Vi baserer denne opfattelse på følgende forhold:

• Udlandsopholdet reguleres af en særskilt udstationeringsaftale, som også er indgået med det udenlandske selskab.
• Den lokale enhed er arbejdsgiveren og er en selvstændig enhed med egen organisation og ledelse.
• Den lokale enhed har udelukkende instruktionsbeføjelsen i forhold til medarbejderen.
• Arbejdet udføres udelukkende i den lokale enheds interesse.
• Alle omkostninger i forhold til medarbejder afholdes af det lokale datterselskab.
• Medarbejder kan støtte ret på lokal ansættelsesret og gå til lokale domstole mv.
• Medarbejderen har under opholdet i det pågældende arbejdsland domicil i landet og er frameldt dansk Folkeregister.

Med udgangspunkt i Arbejdsmarkedsfondslovens (AMFL) § 7 med tilhørende praksis - og på grundlag af ovennævnte fakta - mener vi, at danske medarbejdere, som bliver omfattet af dette aftalegrundlag, vil være fritaget for at betale AM-bidrag af deres løn for arbejde for udenlandske datterselskaber. Med hensyn til en eventuel lønadministration er det vores opfattelse, at dette forhold ikke skal påvirke besvarelsen af de rejste spørgsmål, hvis der er tale om en uafhængig ekstern leverandør.

Regelgrundlag og praksis

AM-bidrag blev indført ved lov i 1993 og var gældende fra den 1. januar 1994. I den dagældende lov var der bidragspligt for udstationerede medarbejdere, hvis arbejdet i udlandet var udført for en dansk arbejdsgiver, og der var skattepligt til Danmark. Dog var der en fritagelse, hvis medarbejderne ifølge EU-regler eller anden bilateral aftale var omfattet af social sikring i et andet land.

Af bemærkningerne til loven fra 1993 fremgår det bl.a. (citat): "Lønmodtagere, der f.eks. udstationeres gennem kortere eller længere tid, med bevarelse af ansættelsesforholdet hos en arbejdsgiver i landet, er således fortsat bidragspligtige efter loven."

Fortolkningen af "bevarelse af ansættelsesforholdet" blev i praksis hurtigt til en vurdering af, om der under udstationeringen kunne siges at være en udenlandsk arbejdsgiver.

I tilknytning dertil dannede der sig en praksis, som indebar, at der skulle lægges vægt på en række kriterier ved denne vurdering, herunder:

• Arbejdsstedets geografiske placering
• Ledelses- og instruktionsbeføjelser
• Hvis opgaver tjener arbejdsfunktionerne til at løse?
• Påvirkes løn og eventuelle sociale sikringsordninger af de lokale vilkår?
• Sker fastlæggelse af antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer under hensyn til arbejdet i udlandet?
• Afholdes lønudgifterne og andre udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse som driftsudgifter i udlandet?

Dette er bl.a. præciseret ved TfS 1998, 206, hvor Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondene har truffet fire afgørelser. I afgørelserne, som siger, at der skal betales dansk AM-bidrag, lægges der således og først og fremmest vægt på, hvem der reelt afholder lønudgiften og har de overordnede instruktionsbeføjelser over for den ansatte. De andre kriterier udgør støttepunkter for vurderingen. Dansk skattepligt og udelukkende dansk ansættelsesaftale er endvidere en forudsætning for, at der overhovedet kan blive tale om betaling af AM-bidrag.

I TfS 1999, 901 LSR fastholder Landskatteretten dansk AM-bidrag, da der ikke anses at være etableret en selvstændig virksomhedsdel i udlandet, som kan være ansvarlig for de økonomiske, administrative og driftsmæssige forhold på arbejdspladsen i udlandet, og lønudgifterne ikke var afholdt som driftsudgifter i udlandet. Landsskatteretten understøtter den ovenfor nævnte praksis.

I SKM2003.576.LSR fra den 4. december 2003 afsiger Landskatteretten en afgørelse, som tillægger det overvejende betydning:

• At tillægget, som vedrører arbejdet i udlandet, er et tillæg til en dansk ansættelseskontrakt.
• At det juridiske ansættelsesforhold fortsat er i det danske selskab.
• At medarbejderen fortsætter med at have base i det danske selskabs lokaler.
• At ansættelsesforholdet er undergivet dansk Funktionær- og Ferielov.
• At fravær skal meldes til det danske selskab.
• At lønnen fastsættes efter danske forhold.
• At lønnen udbetales fra det danske selskab.

Denne afgørelse går på kant med den tidligere praksis, men der er tillige ifølge vores vurdering i sagen en række specielle, konkrete forhold, som ikke er karakteristisk for en udstationeringssituation, og som er med til at begrunde afgørelsen.

Med virkning fra den 1. juli 2004 ændres Lov om arbejdsmarkedsfonde. Herefter tilføjes den yderligere betingelse, at der skal betales dansk AM-bidrag uanset arbejde for udenlandsk arbejdsgiver, hvis der er fastholdt dansk social sikring ifølge EU-reglerne eller bilateral aftale. Det er således for arbejde i udlandet, hvor der ikke kan fastholdes dansk social sikring, fortsat afgørende at definere, om der er arbejde for en udenlandsk arbejdsgiver.

Spørgsmålet om, hvorvidt der anses at foreligge udenlandsk arbejdsgiver i relation til AMFL's bestemmelser, er afgjort i en række sager forelagt Landsskatteretten som følger:

SKM2006.664.LSR - i denne afgørelse blev skatteyder anset for fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag, da der fandtes at være tale om en praksisændring, der som bebyrdende forvaltningsakt først havde virkning fra offentliggørelsen den 18. december 2003.

SKM2006.378.LSR - i denne afgørelse, hvor skatteyderen blev anset for at have en dansk arbejdsgiver, blev der i Landsskatteretten henset til, at ansættelsesaftalen var indgået mellem personen og et dansk selskab med henvisning til dansk Funktionærlov og ferielovgivning, at løn blev udbetalt og afholdt af det danske selskab, og at det danske selskab kunne opsige/ophæve ansættelsesforholdet.

SKM2004.63.LSR - i denne afgørelse, hvor skatteyderen blev anset for at have en dansk arbejdsgiver, var der tale om, at skatteyderen under et arbejdsophold i Japan fortsat var underlagt dansk instruktionsbeføjelse. Udover dette forhold har Landsskatteretten henset til, at skatteyderens ansættelsestid i Japan indgår i beregningen af klagerens anciennitet hos moderselskabet, at lønnen er beregnet efter danske forhold, at feriepenge er opgjort i henhold til Ferieloven, at klageren fortsat har været omfattet af pensionsordningen i det danske selskab, samt at det danske moderselskab har haft beføjelse til at opsige og hjemkalde klageren i relation til arbejdet i Japan.

SKM2004.54.LSR - i denne afgørelse, hvor skatteyderen blev anset for at have en dansk arbejdsgiver, blev der af Landsskatteretten primært henset til, at ansættelseskontrakten var indgået mellem skatteyderen og det danske selskab, samt at det juridiske ansættelsesforhold lå i det danske selskab. Der blev endvidere lagt vægt på, at klageren havde base i det danske selskabs lokaler, og at ansættelsesforholdet var undergivet Funktionær- og Ferieloven. Endelig blev der lagt vægt på, at lønnen var fastlagt efter danske forhold og udbetaltes af det danske selskab.

SKM2003.576.LSR - i denne afgørelse, hvor skatteyderen blev anset for at have en dansk arbejdsgiver, blev der primært henset til, at et tillæg til en ansættelseskontrakt blev indgået mellem skatteyderen og det danske selskab, samt at de juridiske ansættelsesforhold fortsat lå i det danske selskab. Der blev endvidere lagt vægt på, at klageren også efter den 1. juli 2001 havde base i det danske selskabs lokaler, at ansættelsesforholdet var undergivet Funktionær- og Ferieloven, at klageren skulle respektere det danske selskabs arbejdsbetingelser, og at fravær skulle meldes til det danske selskab. Endelig er der lagt vægt på, at lønnen også efter den 1. juli 2001 blev fastsat efter danske forhold og udbetaltes af det danske selskab.

For disse kendelser gælder, at der fra Landsskatterettens side primært blev lagt vægt på, at der fortsat var et juridisk ansættelsesforhold i Danmark, at instruktionsbeføjelser fortsat lå i Danmark, og at løn og ansættelsesvilkår var fastsat med udgangspunkt i danske forhold og lovgivning. Som det fremgår af vores redegørelse ovenfor, er ingen af disse forhold gældende for udsendte fra A.

SKM2001.145.LSR - i denne afgørelse, hvor skatteyderen udførte ledelsesmæssigt arbejde i forbindelse med anlæg af en ny lufthavn i Hongkong, blev han anset for at have udenlandsk arbejdsgiver. Der blev bl.a. vægt på, at den danske virksomhed havde fast driftssted i Hongkong, og at der mellem virksomhedsdelen i Hongkong og medarbejderen blev anset at være tale om et ansættelsesforhold.

SKATs indstilling og begrundelse

Betaling af arbejdsmarkedsbidrag for bl.a. lønmodtagere blev indført ved lov nr. 448 om arbejdsmarkedsfonde af 30. juni 1993. Lovens § 7, stk. 1, litra a) lød således:

For lønmodtagerbidraget påhviler bidragspligten

a) personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet.

Bestemmelsen i arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a har i dag følgende formulering:

For lønmodtagerbidraget påhviler bidragspligten:

a)

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet, i Grønland eller på Færøerne for en arbejdsgiver eller hvervgiver her i landet, og som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1 eller 3, eller stk. 2, samt personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver i udlandet, forudsat at de pågældende er omfattet af social sikringslovgivning i Danmark, jf. stk. 3 eller 4, og at de pågældende er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1

Arbejdet i udlandet kan udføres under forskellige forhold, hvor der kan opstå tvivl om arbejdet udføres for en udenlandsk arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver her i landet.

Arbejdet kan således foregå i

a) et dansk selskabs datterselskab eller søsterselskab i udlandet

b) en dansk virksomheds filial/faste driftssted i udlandet

c) et joint venture i udlandet

d) et andet land som udsendt af det danske militær

e) et andet land som udsendt af en bistandsorganisation i Danmark

f)  en udenlandsk virksomhed som arbejdsudlejet fra en dansk virksomhed

Kun den første situation a) er aktuel med denne forespørgsel, hvorfor der i det følgende kun vil blive inddraget praksis vedrørende denne situation.

Det fremgår direkte af loven i den oprindelige og nuværende formulering, at lønmodtageren er bidragspligtig, hvis arbejdet i udlandet sker "for en arbejdsgiver her i landet".

Det er altså ud fra en ren ordfortolkning forholdet mellem lønmodtageren og arbejdsgiveren, der er relevant. Det indebærer, at det er det juridiske ansættelsesforhold som der skal lægges vægt på. Arbejdsgiveren må således som udgangspunkt være en selvstændig juridisk person.

Det fremgår af motiverne til loven, at hvor der arbejdes i en dansk virksomheds eller selskabs faste driftssted i udlandet er det virksomheden eller selskabet, der som arbejdsgiver er pligtig at indeholde AM-bidrag. Det fremgår ligeledes at lønmodtagere der udstationeres gennem kortere eller længere tid, med bevarelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver her i landet, fortsat er bidragspligtige efter loven, jf. Folketingstidende, 1992/93, Tillæg A, spalte 10310-11. I motiverne tillægges det juridiske ansættelsesforhold således også afgørende betydning.

Praksis for så vidt angår ansættelse i et dansk selskabs datterselskab eller søsterselskab i udlandet er i overensstemmelse hermed, idet der i nedennævnte afgørelser lægges afgørende vægt på det juridiske ansættelsesforhold jf. SKM2001, 225.LSR (afgørelsen dog kendt ugyldig af Landsskatteretten af formelle grunde), SKM2003.576.LSR, SKM2004.54.LSR, SKM2004.63.LSR og SKM2007.154.BR,

Sidstnævnte afgørelse ændrer Landsskatterettens opfattelse i SKM2006.664.LSR. Faktum i denne sag ligger tæt op ad faktum i denne anmodning om bindende svar. Det fremgår af sagen, at skatteyderen var ansat som bygningskonstruktør i en dansk koncern. Han blev udstationeret til Kina, hvor den danske koncern havde et datterselskab. Under udstationeringen var han fuldt skattepligtig til Danmark. Hans ansættelsesaftale med det danske selskab gjaldt fortsat under udstationeringen, for hvilken der tillige var indgået en særlig udstationeringsaftale, hvoraf fremgik, at han tiltrådte hos det kinesiske datterselskab.

Landsskatteretten havde fundet, at skatteyderen havde pligt til at betale arbejdsmarkedsbidrag, idet man efter en samlet vurdering fandt, at skatteyderen under udstationeringen i Kina havde en dansk arbejdsgiver. Landsskatteretten lagde overvejende vægt på, at den oprindelige ansættelsesaftale stod ved magt, at ansættelsesforholdet er undergivet funktionærloven m.v. Dette gjaldt, uanset at det kinesiske datterselskab havde refunderet det danske selskabs udgifter til skatteyderen. Flertallet fandt imidlertid, at to kendelser afsagt af Landsskatteretten (SKM2003.576.LSR og SKM2004.63.LSR) var udtryk for en skærpende praksisændring, hvorfor praksisændringen først havde virkning fra offentliggørelsen af den første afgørelse den 18. december 2003.

Ministeriet indbragte sagen for domstolene og gjorde gældende, at der ikke eksisterede en fast administrativ praksis, som skatteyderen kunne påberåbe sig. Ministeriet var enigt i Landsskatterettens vurdering af, at skatteyderen har haft en dansk arbejdsgiver, og at han skulle betale arbejdsmarkedsbidrag.

Skatteyderen accepterede ministeriets påstand for domstolene.

Ad spørgsmål 1 og 2

Med baggrund i lovens ordlyd og den foreliggende praksis, er det SKATs opfattelse, at der skal foreligge et juridisk ansættelsesforhold i det udenlandske datterselskab beliggende udenfor EU eller lande, hvormed Danmark har indgået en bilateral aftale om social sikring, for at lønmodtageren vil være fritaget for at skulle betale arbejdsmarkedsbidrag. Ansættelsesforholdet skal være reelt, jf. SKM2006.547.HR, hvor Højesteret fandt, at det danske søsterselskab og ikke det engelske søsterselskab var den reelle arbejdsgiver.

Med hensyn til ansættelsesforholdet i datterselskabet er det oplyst, at de pågældende medarbejdere enten har orlov fra ansættelsen hos A og indtræder i en lokal ansættelse i datterselskabet (spørgsmål 1) eller supplerer ansættelsen hos Amed en udstationeringsaftale. Udstationeringsaftalen vil typisk omhandle tiltrædelse, udstationeringens varighed, arbejdsområde, arbejdssted, arbejdstid, vederlag, goder, rejser, fremleje, ferie opsigelse, tavshedspligt, konkurrenceklausul, mv.(spørgsmål 2).

Lønudbetalingen sker fra A, der forestår lønadministrationen for alle koncernens enheder.

Vedr. spørgsmål 1

Under forudsætning af at der er tale om reel orlov fra A, der indebærer, at de efter funktionærloven normale rettigheder i ansættelsesforholdet med A ophører og medarbejderen indgår en ny ansættelseskontrakt med datterselskabet, der underskrives af den kompetente ledelse i datterselskabet, er det SKATs opfattelse, at der som udgangspunkt foreligger et ansættelsesforhold med en udenlandsk arbejdsgiver. Medarbejderen vil under denne forudsætning være undtaget for dansk arbejdsmarkedsbidrag.

Det indstilles, at der svares ja til spørgsmål 1.

Vedr. spørgsmål 2

Er ovennævnte forudsætning ikke opfyldt, er der efter SKATs opfattelse ingen reel forskel på situationen nævnt under spm. 1 og situationen nævnt under spm. 2.

Udstationeringssituationen som beskrevet under spm 2 svarer ganske til medarbejderens udstationeringssituation gengivet under sagsfremstillingen i SKM2006.664.LSR. SKAT lægger derfor til grund, at medarbejderen i denne situation har en dansk arbejdsgiver, og at medarbejderen følgelig vil være bidragspligtig efter arbejdsmarkedsfondsloven § 7, stk. 1, litra a.

Det indstilles, at der svares nej til spørgsmål 2.

A's repræsentant har følgende kommentarer (1-4) til SKATs indstilling:

1. SKM2007.154.BR

Indledningsvist gør vi opmærksom på, at SKAT fortolker SKM2007.154.BR forkert, når det gentagne gange anføres, at afgørelsen har ændret SKM2006.664.LSR.

I SKM2006.664.LSR havde Landsskatteretten efter en samlet vurdering fundet, at skatteyderen under udstationeringen i Kina havde en dansk arbejdsgiver, hvilket medførte pligt for skatteyderen til at betale AM-bidrag. Flertallet fandt imidlertid, at to tidligere kendelser afsagt af Landsskatteretten var udtryk for en praksisændring, og da der med denne var tale om en bebyrdende forvaltningsakt, havde praksisændringen først virkning fra offentliggørelsen af den første afgørelse den 18. december 2003.

Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene, hvor der blev nedlagt påstand om, at skatteyderen skulle anerkende at være pligtig til at betale arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2003 for lønindkomst oppebåret fra beskæftigelse hos det kinesiske selskab. AM-bidraget for 2003 var opgjort til 54.122 kr.

Skatteyderen accepterede ministeriets påstand. Det vil med andre ord sige, at skatteyderen accepterede at betale AM-bidraget på 54.122 kr. Dette skete af økonomiske årsager, hvilket også er oplyst i brevet fra januar 2007 til byretten (vedlagt). Skatteyderen har derved ikke forholdt sig til andet end at skulle betale AM-bidrag af den nævnte størrelse, og skatteyderen har i særdeleshed ikke forholdt sig til de anbringender, der var fremsat til støtte for bidragspligten.

Efter vores opfattelse kan der følgelig ikke udledes de konsekvenser af SKM2007.154.BR, som SKAT gør i sin indstilling.

SKATs bemærkninger

Skat er ikke uenig i repræsentantens vurdering. Det har imidlertid ingen betydning for denne sag, hvorvidt Landsskatterettens opfattelse i SKM2006.664.LSR er udtryk for en ny praksis eller ej, idet det under alle tilfælde må lægges til grund i denne sag, at der skal lægges afgørende vægt på det juridiske ansættelsesforhold hvad enten dette er udtryk for ny praksis eller ej. Skatteministeriet fører i øvrigt sag ved domstolene om dette spørgsmål (Skatteministeriet mod C).

2. Arbejdsgiverbegrebet i Arbejdsmarkedsfondslovens § 7

Vi er enige med flertallet i SKM2006.664.LSR om, at der er tale om en praksisændring i forbindelse med fortolkningen af arbejdsgiverbegrebet.

Vi vil imidlertid ikke komme nærmere ind på dette spørgsmål, som p.t. er genstand for prøvelse ved landsretten i en lignende sag (Skatteministeriet mod C), men vi ønsker derimod at fremhæve, at det efter vores opfattelse tillige er i strid med loven og dens forarbejder, at det juridiske ansættelsesforhold (ansættelseskontrakten) nu tillægges "overvejende betydning" eller ligefrem "afgørende betydning", jf. senest i R SKM2007.306.LSR (TfS 2007,618 LSR).

Vi læser SKATs indstilling i den konkrete sag sådan, at der er tale om en "allerede fordi"afgørelse. Dette illustreres af spørgsmål 1 og 2, hvor der ikke er bidragspligt, når medarbejderen ansættes lokalt i det udenlandske datterselskab (med en ny ansættelseskontrakt), mens der er bidragspligt, når medarbejderen udstationeres til det udenlandske datterselskab (med en supplerende udstationeringsaftale). Uanset hvilke vilkår (lønudbetaling, funktionær- og ferielovsbestemmelser mv.), der er foreslået i spørgsmål 3, ændres svaret ikke. Dette tyder i høj grad på, at det formelle ansættelsesforhold har været tillagt afgørende betydning.

Arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, blev indført ved lov nr. 448 af den 30. juni 1993. Ved § 7, stk. 1, litra a, blev bidragspligten for lønmodtagerbidraget pålagt "personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet".

Af forarbejderne hertil (Folketingstidende 1992/93, tillæg A, spalte 10311) fremgår følgende:

"For det andet påhviler bidragspligten personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet. Lønmodtagere, der f.eks. udstationeres gennem kortere eller længere tid, med bevarelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver her i landet, er således fortsat bidragspligtige efter loven, jo. dog § 7, stk. 4, og bemærkningerne hertil".

Efter ordlyden og forarbejderne skal der således lægges vægt på ansættelsesforholdet og dermed på, hvem der er lønmodtagerens arbejdsgiver.

Da det imidlertid var uklart, hvad der præcist skulle lægges vægt på ved denne bedømmelse, blev der både under lovforslagets behandling og efter lovens vedtagelse stillet supplerende spørgsmål til Finansministeren, jf. SU 1993,369 og SU 1994,6, 7 og 8.

For eksempel svarede ministeren således på spørgsmål 40 til Folketingets Arbejdsmarkedsudvalg, at det beror på indholdet af de konkrete faktiske og retlige forhold i den enkelte ansættelsessituation, om udlændinge og udstationerede danskere beskæftigede i udlandet er omfattet af bidragspligten.

I SU 1993,369 tiltrådte ministeren med følgende bemærkninger, at der ikke var bidragspligt for medarbejdere, der af et dansk selskab var udsendt til et udenlandsk datterselskab, men hvor lønnen af praktiske eller formelle grunde blev udbetalt af det danske selskab, der fik lønudgiften refunderet af det udenlandske selskab, og hvor aktiviteten var i datterselskabets regi:

"Det er en forudsætning for fritagelse for bidragspligt, at de pågældende medarbejdere er ansat i de udenlandske datterselskaber. Indikatorer på, at ansættelse er sket i et udenlandsk datterselskab er, at arbejdsstedet er i udlandet, at instruktionsbeføjelsen udgår fra datterselskabet, at arbejdsfunktionerne tjener til at løse datterselskabets opgaver og at aflønningen og eventuelle sociale sikringsordninger er påvirket af de lokale vilkår.

I SU 1994,7 gengives Finansministeriets svar af den 22. december 1993 på en række spørgsmål vedrørende personale, som en given virksomhed beskæftigede i udlandet:

"Først spørges der, om personer, der arbejder for et datterselskab, et fast driftssted eller for et repræsentationskontor etableret i udlandet af et selskab med hjemsted i Danmark, anses for at være beskæftiget for en arbejdsgiver i udlandet, hvis de er ansat i datterselskabet eller ved driftsstedet i udlandet.  Sådanne ansatte er ikke omfattet af bidragspligten, og arbejdsgiveren skal ikke indeholde arbejdsmarkedsbidrag.

Hertil bemærkes, at ansættelsesforholdet er afgørende. Personer, der arbejder for et datterselskab eller et fast driftssted etableret i udlandet af et selskab med hjemsted i Danmark, anses for at være beskæftiget for en arbejdsgiver i udlandet, hvis de er ansat i datterselskabet eller ved driftsstédet i udlandet. Sådanne ansatte er ikke omfattet af bidragspligten, og arbejdsgiveren skal ikke indeholde arbejdsmarkedsbidrag.

Om ansættelsesforholdet er etableret i forhold til datterselskabet/driftsstedet i udlandet eller i forhold til moderselskabet i Danmark afgøres udefra flere samtidige kriterier. Det er afgørende, hvorfra instruktionsbeføjelsen udgår og hvor arbejdsstedet normalt er. Der ses endvidere på, om det primært er moderselskabets eller datterselskabets/driftsstedets opgaver, som den ansatte løser. Det har endvidere betydning, om aflønningen er påvirket af de lokale forhold, og hvem der i sidste ende bærer lønudgiften som driftsomkostning. Det har derimod ikke nogen afgørende betydning, hvem der formidler lønudbetalingen.

Dernæst spørges der, om en person, der er beskæftiget i udlandet for et udenlandsk selskab og aflønnes af dette, er bidragspligtig, såfremt der mellem det udenlandske selskab og et dansk selskab er indgået aftale om hel eller delvis refusion af lønnen fra det danske selskab, eller hvor den pågældende person er delvist aflønnet af et udenlandsk selskab og delvist af et dansk selskab.

Det væsentlige for afgørelsen af om der er bidragspligt i sådanne tilfælde er, hvor til ansættelsesforholdet må anses for at være etableret efter en samlet vurdering af ovennævnte kriterier. Lønrefusion og løndeling trækker i retning af at ansættelsesforholdet er hos selskabet i Danmark, men hvis de øvrige forhold peger i retning af at ansættelsesforholdet er hos selskabet i udlandet, kan dette lægges til grund, således at der ikke er bidragspligt.

På samme måde fremgår det af SU 1994,8, at Finansministeren på folketingsudvalgets anmodning har udtalt følgende til besvarelse af en konkret henvendelse:

"Forslagets § 7 stk. 1, litra a, medfører pligt til at betale lønmodtagerbidrag for bl.a. personer med lønindkomst fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet. Om udlændinge og udstationerede danskere beskæftiget i udlandet, som ansatte ved en dansk virksomheds udenlandske filial, er omfattet af bidragspligten, vil bero på indholdet af det konkrete ansættelsesforhold. Som udgangspunkt må det dog antages, at ansættelse ved en udenlandsk filial ikke er ansættelse ved en arbejdsgiver her i landet.

Det anførte understreger til fulde, at der skal foretages en bedømmelse af, hvor det reelle ansættelsesforhold ligger, idet det anerkendes, at der kan være tale om ansættelse ved en filial til trods for, at en filial ikke er en selvstændig juridisk person.

Det er på denne baggrund vores vurdering, at loven og dens forarbejder, herunder Finansministerens uddybende bemærkninger, ikke indeholder hjemmel til at tillægge det formelle ansættelsesforhold "overvejende" eller ligefrem "afgørende" betydning, og at dette i særlig grad understøttes af Finansministerens bemærkninger vedrørende forståelsen af "ansættelsesforhold" og dermed det reelle arbejdsgiverbegreb. Det fremgår heraf, at der skal foretages en samlet vurdering med inddragelse af en række angivne kriterier, hvor det afgørende således er at fà fastslået, hvem der er medarbejderens reelle arbejdsgiver.

Vi er naturligvis enige i, at det juridiske ansættelsesforhold kan inddrages som et lovligt kriterium, men det skal fremhæves, at tilstedeværelsen af en kontrakt ikke er en forudsætning for, at der kan hævdes at være tale om et ansættelsesforhold. Der henvises herved til SKM2006.547.HR (TfS 2006,789 H), hvor en person blev anset for begrænset skattepligtig til Danmark af lønindtægt. Efter en konkret vurdering fandtes et dansk selskab - og ikke det engelske søster- selskab - at være den pågældendes reelle arbejdsgiver. Der var ikke nogen ansættelseskontrakt mellem personen og det danske selskab.

Selv om det juridiske ansættelsesforhold således kan inddrages som et lovligt kriterium, skal der stadig foretages en konkret samlet vurdering med inddragelse af de øvrige lovlige (pligtmæssige) kriterier. Og som praksis har udviklet sig på det seneste, foretages dette skøn reelt ikke. Skattemyndighedernes fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i Arbejdsmarkedsfondslovens forstand kan med andre ord karakteriseres som udøvelse af et "skøn under regel".

SKATs kommentar

Skat er ikke enig i repræsentantens opfattelse. Det fremgår klart af loven og bemærkningerne til loven, at det er det juridiske ansættelsesforhold, der er afgørende for bidragspligten. A skal være de pågældendes reelle arbejdsgiver, jf. SKM2006.547.HR (UFR 2006, 3081 H), hvor Højesteret fandt det for godtgjort, at et dansk selskab og ikke et engelsk søsterselskab var en direktørs reelle arbejdsgiver. I den forbindelse lagde Højesteret bl.a. vægt på, at der ikke var fremlagt en skriftlig ansættelsesaftale mellem direktøren og det danske selskab engelske søsterselskab, som direktøren hævdede, at han var ansat i.

Vedrørende spørgsmål 1 vil der efter det oplyste blive indgået en ansættelsesaftale med datterselskabet i udlandet, samtidig med at ansættelsen i A A/S ophører.

Vedrørende spørgsmål 2 vil ansættelsesforholdet i A A/S ikke blive ophævet, men der vil blive indgået en supplerende udstationeringsaftale.

SKM2006.664.LSR vedrørte en bygningskonstruktør ansat i netop B A/S altså i samme koncern. Der var tale om en bygningskonstruktør, der blev udstationeret som Senior Architect til selskabet datterselskab i Kina. Der var knyttet en udstationeringsaftale til udstationeringen, hvoraf bl.a. fremgik, at udstationeringen skulle vare 2 år, at udstationering var omfattet af den til enhver tid gældende dansk funktionærlov, at medarbejderen har 5 ugers ferie mv. Landsskatteretten lagde til grund, at uanset at den udstationeredes arbejdsfunktioner har tjent til at løse opgaver for datterselskabet, og at lønnen har været endelig afholdt af datterselskabet, må det tillægges overvejende betydning, at udstationeringsaftalen er indgået mellem klageren og det danske selskab, og at det juridiske ansættelsesforhold fortsat ligger i det danske selskab. Der er endvidere lagt vægt på, at den oprindelige ansættelsesaftale står ved magt, at ansættelsesforholdet er undergivet funktionærloven, at udstationeringsaftalen henviser til ferielovens regler, samt at lønnen er fastsat med udgangspunkt i klagerens danske pensionsberettigede løn og til dels udbetales fra Danmark. Medarbejderen var derfor bidragspligtig, men blev alligevel fritaget, fordi et flertal på to fandt, at der var tale om en ny praksis. Retsformanden havde ikke denne opfattelse.

På baggrund af lovens ordlyd samt dens motiver sammenholdt med Landsskatterettens afgørelse, der omhandler en identisk situation som behandlet under spørgsmål 2, fastholder SKAT indstillingen.

3. Det internationale arbejdsgiverbegreb (skatteretligt)

Det ligger fast, at begrebsfastsættelsen i forhold til Arbejdsmarkedsfondsloven, som ikke er en skattelov og derfor oprindeligt henhørte under Finansministerens resort-område, ikke desto mindre har sit udspring i netop skatteretlige definitioner. For eksempel skulle sondringen mellem lønmodtagere og erhvervsdrivende ifølge forarbejdeme foretages med udgangspunkt i cirkulæret til Personskatteloven. Endvidere er det klart, at Finansministerens uddybende bemærkninger om forståelsen af arbejdsgiverbegrebet har baggrund i de nogenlunde tilsvarende kriterier, der opstilles, når man i arbejsudlejningssituationen skal afgøre, hvilken af to mulige virksomheder/arbejdsgivere, der kan anses for den reelle arbejdsgiver. Dette beror netop heller ikke alene på formelle forhold.

Derfor - og da spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver selvsagt har internationale implikationer - er det efter vor opfattelse relevant at inddrage OECD's nyligt offentliggjorte udkast til kommentarer til modeloverenskomstens art. 15, stk. 2.

Forslaget indeholder følgende affattelse af pkt. 8.13 - 8.14:

8.13 The nature of the services rendered by the individual will be an important factor since it is logical to assume that an employee provides services which are an integral part of the businessactivities carried on by his employer. It will therefore be important to determine whether the services rendered by the individual constitute an integral part of the business of the enterprise to which these services are provided. For that purpose, a key consideration will be which enterprise bears the responsibility or risk for the results produced by the individual's work. Clearly, however, this analysis will only be relevant if the services of an individual are rendered directly to an enterprise. Where, for example, an individual provides services to a contract manufacturer or to an enterprise to which business is outsourced, the services of that individual are not rendered to enterprises that will obtain the products or services in question.

8.14 Where a comparison of the nature of the services rendered by the individual with the business activities carried on by his formal employer and by the enterprise to which the services are provided points to an employment relationship that is different from the formal contractual relationship, the following additional factors may be relevant to determine whether this is reallythe case:

• who has the authority to instruct the individual regarding the manner in which the work has to be performed;
• who controls and has responsibility for the place at which the work is performed;
• the remuneration of the individual is directly charged by the formal employer to the enterprise to which the services are provided (see paragraph 8.15 below);
• who puts the tools and materials necessary for the work at the individual's disposal;
• who determines the number and qualifications of the individuals performing the work.

De citerede bemærkninger viser med al tydelighed, at der i OECD-regi arbejdes med et reelt arbejdsgiverbegreb. Uanset der foreligger en formel kontrakt, skal man ved hjælp af angivne kriterier finde ud af, hvem der er den reelle arbejdsgiver - på nøjagtig samme måde, som Finansministeren gav udtryk for i sine uddybende bemærkninger i forbindelse med Arbejdsmarkedsfondslovens tilblivelse, jf. ovenfor.

Når begrebsfastlæggelsen i forhold til Arbejdsmarkedsfondsloven således siden lovens tilblivelse har været hæftet op på skatteretlige definitioner, hvilket konkret udmøntede sig i en vurdering af, hvem der trods en juridisk ansættelseskontrakt skulle anses for en medarbejders reelle arbejdsgiver, er vi uforstående over for, at skattemyndighederne nu har valgt at lægge afgørende vægt på et formelt arbejdsgiverbegreb. Dette har således hverken støtte i loven og dens forarbejder eller i den internationale skatteretlige begrebsverden, hvor man med OECD's forslag klart har tilkendegivet, at der ved fastlæggelsen af den "skatteretlige arbejdsgiver" skal lægges vægt på realiteten frem for formaliteten.

SKATs kommentar

Begrebet arbejdsudleje er i international sammenhæng skabt for at hindre misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Et dansk firma beskæftiger udenlandsk arbejdskraft i en eller flere perioder af en varighed på under 183 dage, gennem en i udlandet etableret formidler, der giver sig ud for at være arbejdsgiveren, og som lejer arbejdskraften ud til den førstnævnte arbejdsgiver. I mangel af regler om arbejdsudleje, vil arbejdslandet ikke være i stand til at beskatte indkomsten.

Begrebet regulerer således en rimelig fordeling af beskatningsretten mellem aftalestaterne, hvis begge lande accepterer arbejdsudlejebegrebet. Interne regler om arbejdsmarkedsbidrag følger ikke nødvendigvis beskatningsretten, idet reglerne varetager andre interesser.

Arbejdsudlejebegrebet er indkorporeret i dansk ret og gælder, såfremt udenlandsk arbejdskraft stilles til rådighed for en dansk arbejdsgiver på udlejebasis. Interessant er det i den anledning at konstatere, at hvis en arbejdstager står i tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, der stiller vedkommende til rådighed for at udføre arbejde for en anden virksomhed med hjemsted her i landet eller i udlandet, finder reglerne om beskatning af arbejdsvederlag ved arbejdsudleje ikke anvendelse. Den egentlige arbejdsgiver vil da være indeholdelsespligtig efter de sædvanlige regler, jf. cirkulære nr. 135 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven af 4. november 1988.

Det må dette grundlag antages, at den danske arbejdsgiver, hvor det juridiske ansættelsesforhold er etableret også skal indeholde arbejdsmarkedsbidrag for vedkommende, som altså ikke i denne sammenhæng kan antages at have en udenlandsk arbejdsgiver.

SKAT er således ikke enig med repræsentanten i, at der kan hentes nogen vejledning for det rejste spørgsmål i begrebet arbejdsudleje. Tværtimod støtter de interne regler om arbejdsudleje SKATs indstilling, idet den virksomhed, der foretager udlejningen fortsat anses for den udlejede arbejdstagers arbejdsgiver.

4. Den konkrete sag

For så vidt angår spørgsmålene i den konkrete sag har vi følgende bemærkninger:

Ad spørgsmål 1-2

Udover det, vi har anført ovenfor, vil vi også gerne gøre opmærksom på en mere praktisk vinkel på hele udstationeringsprocessen, som er hovedårsagen til, at danske medarbejdere i et dansk selskab eller en koncern udstationeres på en dansk kontrakt.

For det første kan der være organisatoriske årsager hertil. Hvis f.eks. en international koncern som Arla Foods skal udstationere en medarbejder til Dubai, og den ledende/primære HR-funktion findes her i landet, er det mest naturligt, at den danske HR-funktion udarbejder kontrakten. Kontrakten vil så blive indgået mellem den danske virksomhed og medarbejderen og vil vedrøre udstationering til f.eks. datterselskabet i Dubai.

For det andet vil der i kontrakten typisk være indeholdt en henvisning til danske regelsæt, f.eks. Funktionærloven og Ferieloven, hvilket ud fra en praktisk vinkel er langt det nemmeste at administrere. Derved undgår man spørgsmål om, hvordan medarbejderens anciennitet skal beregnes mv. Mange gange vil der imidlertid være en henvisning til lokale regler om arbejdstid, ferie osv.

For det tredje vil en henvisning til kendte regelsæt typisk være en tryghed for medarbejderen ved afgørelsen al; om han/hun vil udstationeres. Hvis alternativet var reglerne i Dubai, f.eks. afskedigelsesreglerne, som formentlig de færreste er bekendt med, er det let at forestille sig, at medarbejderen vil overveje udstationeringen en ekstra gang.

Disse organisatoriske, praktiske og administrative forhold gør, at mange virksomheder vælger at udstationere en medarbejder på en dansk kontrakt, selv om realiteten i øvrigt, jf. ovennævnte kriterier, er, at den reelle arbejdsgiver er den udenlandske enhed.

Disse forhold bør efter vores opfattelse inddrages ved den forudsatte skønsudøvelse, hvor det som anført ikke er lovligt isoleret set at lægge afgørende vægt på det formelle ansættelsesforhold, men hvor de nævnte omstændigheder derimod kan forklare, hvorfor det formelle ansættelsesforhold i den konkrete situation ikke kan tillægges afgørende betydning.

SKATs kommentar

Det er vanskeligt at forstå, hvorfor indgåelse af en ansættelseskontrakt mellem datterselskabet i Dubai og den udstationerede medarbejder ikke skulle kunne opfylde den udstationeredes ønsker?

SKATs indstilling ad spørgsmål 3

a) Vil svaret på spm. 1 og 2 være anderledes, hvis løn udbetales fra det udenlandske datterselskab?

Svar:

Ad spørgsmål 1: Nej.

Ad spørgsmål 2: Nej, isoleret set ændrer lønudbetaling fra det udenlandske datterselskab ikke på svaret, hvis det juridiske ansættelsesforhold er hos A.

Det indstilles, at der svares nej til spm. 3 a).

b) Vil svaret på spm. 1 og 2 være anderledes, hvis løn udbetales fra dansk revisionsvirksomhed, hvortil lønadministration for medarbejdere i udlandet er outsourcet?

Svar:

Ad spørgsmål 1: Nej.

Ad spm 2: Nej.

Det indstilles, at der svares nej til spm 3 b).

c) Vil svaret på spm 1 og 2 være anderledes, hvis medarbejdere er omfattet af funktionærlovens regler?

Svar:

Ad spørgsmål 1: Hvis der er tale om et reelt ansættelsesforhold i datterselskabet, er svaret nej. Hvis anvendelsen af funktionærlovens regler reelt  er udtryk for, at ansættelsesforholdet i A bevares, er svaret ja.

Ad spørgsmål 2: Nej.

Det indstilles, at der under den oplyste forudsætning om, at der etableres et reelt ansættelsesforhold i datterselskabet svares nej til spm 3 c

d) Vil svaret på spm 1 og 2 være anderledes, hvis medarbejdere ikke er omfattet af dansk ferielovs bestemmelser, men følger lokale regler for ferie og frihed i forbindelse med helligdage og andre lokale fridage. Afhængig af land kan der være suppleret med et hardship-tillæg bestående af 1-3 ugers ekstra ferie om året?

Svar:

Ad spørgsmål 1: Nej.

Ad spørgsmål 2: Nej, jf. SKM2006.664.LSR, som ændret ved SKM2007.154.BR, hvor det var uden betydning, at medarbejderen ikke var omfattet af dansk ferielov.

Det indstilles, at der svares nej til spm 3 d).

e) Vil svaret på spm 1 og 2 være anderledes, hvis medarbejdere ikke er omfattet af funktionærlovens regler, men følger lokale ansættelsesretlige regler?

Svar:

Ad spørgsmål 1: Nej.

Ad spørgsmål 2: Nej. Efter SKATs opfattelse kan denne omstændighed under de oplyste omstændigheder ikke alene ændre det givne svar.

Det indstilles, at der svares nej til spm 3 e).

f) Vil svaret på spm 1 og 2 være anderledes, hvis medarbejdere har en situation som beskrevet i a, c og d?

Svar:

Ad spørgsmål 1: Nej, der henvises i øvrigt til besvarelsen under 3 a, c og d.

Ad spørgsmål 2: Nej, I SKM2006.664.LSR, som ændret ved SKM2007.154.BR, var medarbejderen omfattet af funktionærlovens regler, men ikke af ferielovens regler, hvilket ikke var til hinder for, at medarbejderen blev anset for at have en dansk arbejdsgiver.

Som det fremgår af svaret på spm 3 a ændrer det isoleret set ikke på svaret, at lønnen udbetales fra det udenlandske datterselskab. Det er heller ikke SKATs opfattelse at svaret vil blive ændret, når situationen kombineres med c og d.

Det indstilles, at der svares nej til spm 3 f).

g) Vil svaret på spm 1 og 2 være anderledes, hvis medarbejdere har en situation som beskrevet i b, c og d?

Svar:

Ad spørgsmål 1: Nej.

Ad spørgsmål 2: Nej, jf. SKM2006.664.LSR, som ændret ved SKM2007.154.BR.

Det indstilles, at der svares nej til spm 3 g).

h) Vil svaret på spm 1 og 2 være anderledes, hvis medarbejdere har en situation som beskrevet i a, d og e?

Svar:

Ad spørgsmål 1: Nej.

Ad spørgsmål 2: Nej, ikke hvis det juridiske ansættelsesforhold fortsat er med A.

Det indstilles, at der svares nej til spm 3 h).

i) Vil svaret på spm1 og 2 være anderledes, hvis medarbejdere har en situation som beskrevet i b, d og e?

Svar:

Ad spørgsmål 1: Nej.

Ad spørgsmål 2: Nej, hvis det juridiske ansættelsesforhold fortsat er med A, jf. i øvrigt SKM2006.664.LSR, som ændret ved SKM2007.154.BR og svarene under 3 b, d og e.

Det indstilles, at der svares nej til spm 3 i).

A's repræsentants bemærkninger til spm 3

Ad spørgsmål 3

Som følge af, at SKAT har tillagt det formelle ansættelsesforhold afgørende betydning ved skønsudøvelsen, har de øvrige vilkår for udstationeringen i sagens natur været af underordnet betydning ved SKAT's vurdering. Tilstedeværelsen af de i spørgsmål 3 omhandlede vilkår har da heller ikke ført til et andet svar fra SKAT end det, der følger af spørgsmål 2 hvor der er statueret bidragspligt på grund af det formelle ansættelsesforhold.

SKATs kommentar:

SKAT er ikke enig i at lovbestemmelsen i arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a lægger op til skønsudøvelse. Der er blot tale om at fortolke, hvad der skal forstås ved "beskæftigelse udført i udlandet, Grønland eller på Færøerne for en arbejdsgiver her i landet". En ordlydsfortolkning fører til, at der skal lægges vægt på det juridiske ansættelsesforhold til arbejdsgiveren her i landet. Dette støttes af bemærkningerne og motiverne til loven.

Ad spørgsmål 3 a-b

Vi er enige i, at det ikke kan føre til et andet resultat, om lønnen udbetales fra det udenlandske datterselskab eller en dansk revisionsvirksomhed, hvortil lønadministrationen for medarbejdere i udlandet er outsourcet. Det afgørende er som anført i SU 1994,7 at det udenlandske selskab - som her - endeligt afholder alle lønomkostninger mv., som knytter sig til medarbejderen, og at det således er af mindre betydning, hvem der formidler lønudbetalingen.

Dette kriterium kan således ikke være til hinder for arbejdsmarkedsbidragsfritagelse.

SKATs kommentar:

Det juridiske ansættelsesforhold er afgørende. Derfor fastholdes indstillingen.

Ad spørgsmål 3 c

Vi forstår SKAT's indstilling sådan, at der godt kan henvises til Funktionærlovens regler, hvis der er tale om et reelt ansættelsesforhold i det udenlandske datterselskab (dvs, ej omgåelse), men ikke hvis ansættelsesforholdet bevares til AA/S.

Igen er det formelle ansættelsesforhold altså anset for afgørende. Om der henvises til Funktionærloven eller ej er dermed uden betydning, hvis det formelle ansættelsesforhold ligger i det danske selskab.

Dette ses også af afgørelsen i SKM2007.306.LSR (TfS 2007,618), hvor det var oplyst, at den pågældende medarbejder under udsendelsen ikke var omfattet af den danske Funktionærlov eller dansk ferielovgivning. Dette blev end ikke nævnt i begrundelsen, hvor Landsskatteretten tillagde udsendelseskontrakten “afgørende" betydning tillige med oplysninger om lønudbetalingen, mens alt andet således var uden betydning.

Idet vi henviser til beskrivelsen under spørgsmål 1-2 vedrørende baggrunden for de danske udstationeringskontrakter, er det vores opfattelse, at en henvisning til Funktionærlovens regler ikke bør være til hinder for fritagelse for arbejdsmarkedsbidrag.

SKATs kommentar:

Indstillingen fastholdes.

Ad spørgsmål 3 d

I fortsættelse af ovenstående er det vores opfattelse, at en udtrykkelig angivelse af, at medarbejderen ikke er omfattet af den danske Ferielov, men derimod følger lokale regler under ferie og frihed i forbindelse med helligdage og andre lokale fridage, indikerer, at der er tale om et udenlandsk ansættelsesforhold.

Efter vores opfattelse kan det ikke medføre nogen ændring heri, at medarbejderen eventuelt tildeles et hardship-tillæg på 1-3 ugers ekstra ferie om året. Dette er et lønspørgsmål, som beror på forhandling parterne imellem, og som ikke er reguleret.

SKATs kommentar:

Ikke enig. Indstillingen fastholdes.

Ad spørgsmål 3 e

Idet vi henviser til vores kommentarer til spørgsmål 3 d, må også en udtrykkelig henvisning til lokale ansættelsesretlige regler (og dermed fravalg af Funktionærloven) efter vores opfattelse indikere, at der er tale om et udenlandsk ansættelsesforhold.

SKATs kommentar:

Ikke enig. Indstillingen fastholdes.

A's repræsentants sammenfatning

Vores overordnede indsigelser til den foreliggende indstilling er, at denne er baseret på en fejlagtig forståelse af SKM2007.154.BR, og at den bagvedliggende afgørelse i SKM2006.664.LSR, som SKAT i væsentlig grad støtter sig til, viser, at skattemyndighedernes fortolkning af arbejdsgiverbegrebet kan karakteriseres som et "skøn under regel", der hverken har støtte i lovens ordlyd eller forarbejder, endsige i den internationale begresfastsættelse af det skatteretlige arbejdsgiverbegreb.

Overført til den konkrete sag betyder dette, at der efter vores opfattelse ikke er foretaget en konkret vurdering, hvori er inddraget samtlige relevante og lovlige kriterier, men at der udelukkende er lagt vægt på et formelt arbejdsgiverbegreb, hvilket er i strid med loven og dens forarbejder, der klart udtrykker, at der skal foretages en samlet vurdering af, hvem der i det konkrete tilfælde kan anses for medarbejderens reelle arbejdsgiver.

SKATs kommentar:

Ovennævnte påstande er kommenteret undervejs, men kan sammenfattes således.: SKATs påståede fejlagtige forståelse af SKM2007.154.BR har ingen betydning for denne sag. Der er ikke tale om "skøn under regel", men om almindelig lovfortolkning.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.