Se 1. del

Vestre Landsrets dom
af 7. marts 2002
12. afdeling, B-2586-99, 2. del

E. Told- og skattemyndighedernes praksis vedrørende afgiftsfritagelse efter 1982.

Til belysning af, om der foreligger en bindende administrativ praksis, der fraviger den fortolkning, som departementet og direktoratet fastlagde i forbindelse med reglernes gennemførelse i juni 1982, er der tilvejebragt forskellige oplysninger om regionernes praksis i forbindelse med kontrolarbejdet og behandlingen af sager om afgiftsrefusion. Der er endvidere tilvejebragt oplysninger til belysning af de centrale skatte- og afgiftsmyndigheders kendskab til denne praksis og lovgivningsforudsætninger for senere ændringer i afgiftslovgivningen.

a. Departementets overvejelser i forbindelse med lovgivningstiltag m.v.

I februar 1983 afgav en arbejdsgruppe vedrørende energiafgifter en redegørelse. I arbejdsgruppen deltog bl.a. repræsentanter for Departementet for Told- og Forbrugsafgifter og Energiministeriet. I redegørelsen blev det under pkt. 5.4. "kulafgiftens beregning på kraftvarmeværker" bl.a. anført:

"I nogle kraftvarmeværker indregnes udelukkende merforbruget af brændsel i varmeprisen, medens andre deler kraftvarmefordelen ligeligt mellem el og varme, ..... Da kulafgiften er knyttet til prisberegningen, giver de forskellige tariferingsmåder således også forskellige måder at beregne kulafgiften på. I nye kraftvarmeværker lader man typisk varmesiden få hele kraftvarmefordelen i en årrække indtil fjernvarmetransmissionsnettet er afskrevet, hvorefter kraftvarmefordelen deles mellem el- og varmesiden. Herved tages højde for, at der måske ikke er tale om en egentlig fordel førend merinvesteringerne, der gør den kombinerede kraftvarmeafsætning mulig, er tilbagebetalt. Visse ældre kraftvarmeværker giver dog også varmeprisen hele kraftvarmefordelen.

Nogle elværker har ved en særlig kalkulation undgået at beregne kulafgift af mere end det marginale kulforbrug til trods for, at kraftvarmefordelen deles mellem el og varme. Elværkerne finder det urimeligt, at kulforbrug udover det marginale forbrug skal afgiftsbelægges. Hertil bemærkes, at det forekommer vanskeligt at begrunde, at en del af det brændselsforbrug, der indregnes i varmeprisen ikke skulle være omfattet af afgiftspligten. De forskellige måder at beregne kulafgift på kunne elværkerne undgå ved at anvende en ensartet tarifering, som anbefalet af Danske Elværkers Forening. Det kan næppe siges at være mere urimeligt, at kulafgiften beregnes forskelligt på forskellige kraftvarmeværker, end at elværkerne selv beregner omkostningerne ved varmeproduktionen forskelligt."

I forbindelse med overvejelser om at fastsætte nogle strammere regler for, hvor meget kul der skulle indregnes i varmeprisen, udarbejdede Told- og Afgiftsdepartementet den 9. september 1988 en notits om kulafgift fra kraftvarmeværker. Praksis på området blev beskrevet således, at:

"kraftvarmeværkerne i vid udstrækning har behandlet varmeleverancen som et spildprodukt og derfor ikke har indregnet en særlig stor del af det samlede kulforbrug i varmeprisen.

Denne praksis var vel rimelig da man begyndte med at udnytte kølevandet, men i dag placeres elværker i større omfang tæt på byområder med henblik på at være fjernvarmeleverandør.

Det kunne derfor være rimeligt at fordele fordelen ved kombineret el/varmeproduktion mere ligeligt på de 2 produkter, men afgiftsreglerne og de interne magtforhold i elværkernes ledende organer virker ikke befordrende herfor.

Det skal dog nævnes, at praksis varierer en del fra kraftvarmeværk til kraftvarmeværk.
.....
Som loven er indrettet er der ikke nødvendigvis herved tale om afgiftsunddragelse ....

Såfremt, der fastsættes nogle strammere regler for hvor meget kul, der skal indregnes i varmeprisen, vil dette provenue kunne stige væsentligt. Stramningen kunne enten finde sted igennem varmeforsyningsloven, eller i kulafgiftsloven.

Man kunne tænke sig 2 stramningsvarianter.

A: Kulforbruget i et kraftvarmeværk til fremstilling af varme skal svare til kulforbruget ved fremstilling af en tilsvarende mængde varme i et rent kulfyret varmeværk. Nettoprovenuet fra kraftvarmeværker vil herved stige med 100 pct. eller med 500 mio. kr.
.....

B: Ved alternativt at regne med en udnyttelsesgrad på 100 pct., vil kulafgiftsprovenuet fra kraftvarmeværker stige med netto 300 mio, kr.

Endelig kunne det overvejes at hæve kulafgiften til samme niveau som olieafgiften. Dette ville give et provenu på ca. 800 mio. kr. ekstra uden stramning og ca. 1.200 mio. kr. ekstra efter stramning A foruden de 500 mio. kr.
....."

Departementet blev i marts 1989 inddraget i nogle konkrete undersøgelser, som direktoratet havde iværksat, jf. nedenfor under pkt. b.

I en redegørelse om energiafgifter afgivet af et tværministerielt udvalg under Energiministeriet i april 1990 er der givet udtryk for, at det i forbindelse med reglerne om afgiftsfritagelse er overladt til parterne selv at afgøre, hvor meget afgiften på kraftvarmen skal være. Der er i den forbindelse bl.a. anført følgende:

"..... afgiften på kraftvarme skal beregnes på grundlag af det brændselsforbrug, som varmeproduktionen tillægges i forbindelse med kalkulationen af varmepriserne excl. afgift. Da aftalerne herom mellem el- og varmeselskaberne sædvanligvis indebærer, at varmesiden får hele fordelen af brændselsbesparelsen ved samproduktion af el og varme, får varmekøberne også hele gevinsten i forbindelse med afgifterne. I visse tilfælde deles gevinsten dog mellem el- og varmesiden efter de første 10-15 år af kraftvarmeværkets levetid.

Størrelsen af de samlede afgifter for varmeforbrugerne bestemmes således af den aftale, der indgås mellem elselskabet og varmeselskabet. Elafgiften påvirkes ikke af, hvor stor en del af brændselsforbruget på kraftværkerne, der henføres til varmesiden i denne forbindelse.

Det overlades således til parterne selv at afgøre, hvor meget afgiften på kraftvarmen skal være. I denne forbindelse har varmeselskaberne en klar interesse i, at afgiften bliver så lav som mulig, det vil sige en interesse i, at en så lille del af brændselsforbruget som muligt tilskrives varmeproduktionen. Elværkerne har ikke en tilsvarende afgiftsmæssig betinget interesse ...."

Forud for den ændring af afgiftslovene, der blev gennemført i 1993 vedrørende afgiftsforhøjelser m.v., blev det også overvejet at fastsætte en minimumsafgift baseret på en fast udnyttelsesgrad i forbindelse med kraftvarmeværkernes kombinerede produktion af el og varme. I et af de foreløbige lovudkast er de hidtil gældende regler og praksis beskrevet således:

".....

Efter de nuværende regler kræves der afgift af den del af kullene, der indregnes i varmeprisen, mens den del af kullene, der indregnes i elprisen, er afgiftsfri. Denne løsning tager udgangspunkt i, at såvel varmeprisen som elprisen efter varmeforsyningsloven og elforsyningsloven, skal være omkostningsbestemt. I praksis er det dog alene et krav, at den samlede varmepris er kostægte, mens der ikke tages hensyn til fordelingen af de enkelte omkostningselementer (faste og variable omkostninger) .

Dette har medført, at mange kraftvarmeværker er i den situation, at der er en kraftig uligevægt mellem den samlede afgift ...set i forhold til den anvendte energimængde ...."

I en skrivelse af 27. maj 1998 fra miljø- og energiministeren til skatteministeren er det anført, at overvejelserne i 1993 om at ændre princippet for kraftvarmebeskatning af brændsel til henholdsvis el og varme blev opgivet af hensyn til økonomien ikke mindst i kraftvarmesystemet i hovedstadsområdet.

Ved den ændring af energiafgifterne, der blev gennemført i 1995 (lov nr. 418 af 14. juni 1995), blev bl.a reglerne for afgiftsfritagelse for de decentrale og industrielle kraftvarmeværker ændret, således at afgiftsberegningen skulle ske efter mere objektive kriterier. De centrale kraftvarmeværker blev ikke omfattet af ændringen. Forud for fremsættelsen af lovforslaget blev de centrale kraftvarmeværkers afgiftsmæssige stilling dog overvejet. Det er bl.a. kommet til udtryk i et notat af 15. marts 1994 udarbejdet af Told- og Skattestyrelsen, Administrationsafdelingen. Notatet er fremsendt til departementet. I notatet er bl.a. anført følgende om praksis vedrørende afgiftsfritagelsen og dennes tilknytning til reglerne om priskalkulationer i el- og varmeforsyningslovgivningen:

"Grundlaget for opgørelse af mængden af brændsel, der er medgået til elfremstillingen er .... selskabets anmeldte og godkendte priskalkulationer, jf. elforsyningslovens §§ 9 og 10. Det overordnede princip i elforsyningslovens § 9, stk. 3, er, at de fælles omkostninger skal fordeles efter rimelige økonomiske principper mellem el- og varmefremstillingen.

Elprisudvalget har i skrivelsen af 22. oktober 1991....omtalt hovedprincipperne for de centrale kraftvarmeværkers opgørelse/fordeling af brændselsforbruget til el- og varmefremstilling ....

"Forudsat den pågældende producent af el og varme havde været omfattet af bestemmelserne i elforsyningslovens §§ 9 og 10, ville det som på kraftvarmeværkerne i øvrigt indebære, at omkostningerne (inkl. brændselsomkostningerne) skal opdeles i særomkostninger vedrørende henholdsvis el og varme og resten som fællesomkostninger. Særomkostningerne skal bæres af de respektive produkter, medens fællesomkostningerne skal fordeles efter en fordelingsnøgle. Der findes imidlertid ikke i loven eller dens forarbejder nærmere retningslinier for, efter hvilke kriterier disse fordelinger skal finde sted. Det har derfor hidtil været udvalgets opfattelse, at der er vide rammer for kraftvarmeværkernes valg af fordelingsnøgle.

Således har udvalget flere gange påpeget, at fællesomkostningerne ikke kan fordeles objektivt på varme og el, og at der næppe kan regnes med samme fordelingsnorm for alle værker og fra år til år - et synspunkt, der ligeledes refererer til elforsyningslovens forarbejder. Den hidtil anvendte praksis i de store kraftvarmeværker viser, at der har været anvendt forskellige principper ved fordelingen af brændselsudgifter.

I ELSAM-området har det hidtil været det fremherskende princip at fordele den opnåede brændselsfordel mellem el- og varmesiden - for det meste ligeligt .

....."

Dette indebærer, at der betales et betydeligt mindre beløb i kul og C02-afgift af varme, der er fremstillet på et kraftvarmeværk end af varme, der fremstilles på et fjernvarmeværk .......

Fra politisk side er man opmærksom på denne problemstilling. Energipolitiske hensyn, som fx hensynet til en øget udbygning af kraftvarmenettet og finansiering af ledningsnet m.v. har dog været medvirkende til, at kraftvarme ikke hidtil er blevet pålagt en højere afgift.

.....

Problemstillingen drejer sig herefter om brændselsfordelens indvirkning på .... (afgiftsfritagelsesreglerne). Det bemærkes i denne forbindelse, at den afgiftsmæssige problemstilling kun er aktuel i de situationer, hvor kraftvarmefordelen fordeles fx ligeligt mellem el- og varmesiden. I de tilfælde, hvor varmesiden umiddelbart får hele fordelen, er der således ingen problemer i relation til afgiftslovgivningen.

I andre tilfælde fordeles kraftvarmefordelen mellem el- og varmesiden på udgifter, der ikke har tilknytning til værkets energiforbrug, dvs. på andre variable driftsudgifter. Selv om en del af kraftvarmefordelen herved kommer elsiden til gode, er der ikke hjemmel i lovene til at kræve et yderligere energiforbrug til varmefremstilling afgiftsberigtiget.

Kun i de tilfælde, hvor kraftvarmefordelen ifølge kraftvarmeværkets regnskab m.v. fordeles direkte på energiforbruget kan en yderligere afgiftsberigtigelse af det forbrugte brændsel i kraftvarmeanlægget komme på tale.

....."

Efter nogle yderlige overvejelser om "overbeskatning" og en henvisning til Vestkraftsagen fortsætter notatet:

"Som det umiddelbart ser ud, opfylder visse værker principielt ikke betingelserne for den lave "beskatning" af kraftvarme.

Uanset at de pågældende værker kan ændre regnskabet/-kalkulationerne på en måde, som indebærer, at de helt eller delvis vil kunne bibeholde den lave "beskatning", finder styrelsen det for nødvendigt, at problemstillingen omkring kraftvarmefordelen tages op generelt. Dette skal også ses i lyset af, at man næppe kan forvente et generelt lovgivningsinitiativ på området."

I et notat af 28. februar 1996 udarbejdet af sagsøgtes skattepolitiske afdeling, gennemgås reglerne om afgiftsfritagelse på ny. Notatet omtaler, at fastsættelsen af fordelingsforholdet mellem brændslerne i de centrale kraftvarmeværker ikke er fastsat i loven, men overladt til kraftvarmeværkerne selv inden for rammerne af, hvad der indregnes i elpriserne og det dertil knyttede godkendelsessystem i Elprisudvalget. Notatet munder ud i nogle overvejelser om mulige lovændringer, herunder fastsættelsen af en mindsteafgift. Notatet har dannet grundlag for et notat af 1. maj 1996, hvori Skattepolitisk Afdeling fandt, at der var grundlag for at iværksætte en kontrol med værkernes kulafgiftsangivelser.

b. Direktoratets undersøgelser.

Det fremgår af et notat af 22. marts 1989 fra direktoratet, Forvaltningsafdelingen, Punktafgiftskontoret, at man på et møde mellem direktoratet og Tolddepartementet drøftede "situationen omkring de egentlige kraftvarmeværker". Repræsentanten for departementet blev gjort opmærksom på departementets afgørelse fra 1982, og man drøftede i forlængelse heraf en tidligere henvendelse, hvori der blev gjort opmærksom på, at mængden af det indfyrede brændsel i et kraftvarmeværk, som blev afgiftsberigtiget, forholdsmæssigt var væsentligt lavere end den mængde varme, der reelt blev produceret på et sådant værk. Repræsentanten for departementet blev endvidere orienteret om kontrolsagen vedrørende Vestkraft. Notatet refererer herefter departementet for at være enig i:

"at det ud fra et afgiftsmæssigt synspunkt er forkert, at kraftvarmeværker tilsyneladende kalkulerer ud fra merbrændselsprincippet, men at der ikke kan ændres på dette over for kraftvarmeværkerne, uden at Energiministeriet bliver hørt, idet det energipolitisk har været hensigten at fremme kraftvarmen ved at kunne producere varmen så billigt som muligt."

Der blev på ny afholdt møde om afgiftsreglerne omkring kraftvarmeværkerne den 6. april 1989, hvori deltog repræsentanter for departementet, direktoratet og Energiministeriet. Efter at have fastslået afgiftsfritagelsesbestemmelsernes dobbelte krav for fritagelse er det i mødereferatet anført:

"Praksis ud fra denne lovbestemmelse er, at kun en mindre del af den forbrugte energi i et kraftvarmeværk berigtiges.

Departementet arbejder med en anden fordelingsmetode for den forbrugte energi - således at den afgiftsberigtigede mængde energi mere bliver i overensstemmelse med fremstillede mængde varme."

Ved skrivelse af 14. april 1989 bad direktoratet distriktstoldkamrene om fra kraftvarmeværkerne at indhente nogle nærmere angivne oplysninger til brug ved en afklaring af den afgiftsmæssige stilling efter kulafgiftslovens § 7, stk. 1. Det drejede sig om oplysninger om afgiftsberigtiget mængde kul i 1986-88, forbruget af kul til el- og varmeproduktion i de samme år, og produktionen i energienheder af henholdsvis el og varme i årene. Det var forudsat, at oplysningerne kunne afgives uden henvendelse til værkerne.

Indberetningen fra Esbjerg Distriktstoldkammer blev fremsendt med skrivelse af 19. april 1989. I forbindelse med indberetningen fremsendte man et notat fra Elsam om principper for brændselsforbrugsberegning, og man fremhævede, at notatet i pkt. 1.3. foreskrev, at varmeandelen skulle bestemmes som det merforbrug, der skyldtes varmeproduktionen. Det blev endvidere oplyst, at man ved en igangværende kontrol havde konstateret, at Vestkraft anvendte merbrændselsforbrugsprincippet ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde. I den forbindelse er det om Esbjergværket bl.a. anført:

".....Bemærk beregningen af merbrændselsforbrug og brændselsfordelen ved kombineret produktion, og at 50% af brændselsfordelen overføres til elsiden, og derved belastes fjernvarmens pris af denne overførsel. Der er således ingen parallelitet mellem prisfastsættelsen og afregning af kulafgiften ......"

Indberetningen fra Odense Distriktstoldkammer blev fremsendt ved skrivelse af 19. april 1989. Der er heri indeholdt bl.a. følgende oplysninger om fordelingen:

"Fordelingen af det indfyrede brændsel sker på den måde, at den totalt indfyrede brændselsmængde i tons kul og olie fordeles i forholdet imellem produktionen af henholdsvis el og fjernvarmevand, målt i MWh el og MWh fjernvarme, hvilket sidste er lig den ækvivalente elproduktion, altså den mængde el, der kunne være produceret med den indfyrede brændselsmængde, hvis ikke noget af dampen var blevet anvendt til varmeproduktion."

Oplysningerne fra distriktstoldkamrene om kraftvarmeværkerne blev den 28. april 1989 videresendt til departementet.

c. Vestkraftsagen

I forlængelse af nogle kontrolbesøg i perioden fra den 27. februar til den 16. marts 1989 hos I/S Vestkraft udarbejdede den lokale afgiftsmyndighed den 16. marts 1989 et kontrolnotat, hvoraf det bl.a. fremgår, at der havde været nogle drøftelser om Vestkrafts fordelingsnøgle vedrørende kulforbruget på de to produktionsgrene. Kontrollen konstaterede, at Esbjergværket benyttede "merbrændselsforbrugsprincippet", som det ikke er tilladt at anvende i følge afgiftsregulativets kapitel 31. Det blev oplyst, at princippet også dannede grundlag for kalkulationerne. I forbindelse med kontrollen rettede toldkamret telefonisk henvendelse til direktoratet, som forelagde sagen for Tolddepartementet. Departementet mente ifølge referatet i kontrolnotatet ikke, at der var mulighed for at kritisere fordelingsnøglen, når der var sammenfald mellem kalkulationerne og merbrændselsprincippet. Der var ikke politisk mulighed for at ændre dette. Direktoratet blev refereret for at have tilkendegivet, at man var enig i, at Vestkraft ikke måtte anvende merbrændselsprincippet "- men der var ikke mulighed for at ændre fordelingen på nuværende tidspunkt".

Den 14. april 1989 afgav distriktstoldkamret en særskilt indberetning i anledning af den iværksatte undersøgelse.

Toldkamret rykkede telefonisk for svar i kontrolsagen den 22. juni 1989 og forelagde herefter kontrolsagen skriftligt for direktoratet ved skrivelse af 11. september 1989. Det er heri bl.a. anført, at Vestkraft efter instruks fra Elsam kun betalte afgift efter merbrændselsprincippet, men inddrog brændselsfordelen i priskalkulationerne med halvdelen til elsiden og halvdelen til varmesiden. Toldkamret forespurgte endvidere, om man skulle løfte problemet lokalt, eller om direktoratet evt. ønskede at forelægge problemet for Elsam.

Direktoratet svarede ved skrivelse af 18. januar 1990, hvori det bl.a. blev anført, at departementets præcisering ved skrivelsen af 26. juli 1982 betød, at det ved opgørelsen/fordelingen af brændselsforbruget afgiftsmæssigt er afgørende, hvad der indregnes i elprisen og som godkendes af Elprisudvalget. Herefter blev det anført:

"Selskabet skal derfor over for toldkamret kunne fremlægge de priskalkulationer over elprisen, der er indsendt til og godkendt af Elprisudvalget.

Samtidig anmodes toldkamret om at undersøge, i hvilket omfang brændselsfordelen indkalkuleres i elprisen."

Distriktstoldkamret besvarede anmodningen ved skrivelse af 19. april 1990, hvoraf bl.a. fremgik, at Vestkraft i sit regnskab delte kraftvarmefordelen på den måde, at fjernvarmen refunderede halvdelen af brændselsfordelen til elsiden. Fordelingen af faste omkostninger skete efter en nøje opgørelse over ekstraomkostningerne ved varmeproduktionen. De variable omkostninger ud over brændselsudgifterne blev fordelt på tilsvarende måde. Herefter blev det anført:

"..... Brændselsudgifterne opgøres ved, at varmen belastes for det merbrændselsforbrug, det kræver at producere varmen, og derudover skal varmen betale halvdelen af den brændselsfordel, der er ved et kombineret kraftvarmeværk.

Berigtigelse af energiafgifter sker efter merbrændselsforbrugsprincippet.

Betingelserne for afgiftsmæssigt at kunne bruge merbrændselsforbrugsprincippet er ikke til stede, da en del af brændselsfordelen indgår i priskalkulationerne for elektricitet."

Toldkamret opgjorde herefter det manglende afgiftstilsvar på grundlag af brændselsforbrugsoplysninger for 1987-89.

I en notits af 4. september 1990 har styrelsen gennemgået indberetningen og de af Vestkraft foretagne kalkulationer for 1988, og der er konkluderet følgende:

"Det afgørende i sagen er fortsat, i hvilket omfang Vestkraft har fået godkendt en elpris i Elprisudvalget, hvori hele udgiften til brændselsforbruget (med undtagelse af merbrændselsforbruget) er indregnet.

Ud fra de foreliggende oplysninger, er det umiddelbart min opfattelse, at det - med de fremsendte kalkulationer til Elprisudvalget - ikke er godtgjort, at Vestkraft er berettiget til afgiftsfritagelse for brændselsforbruget til elfremstilling i det omhandlede omfang.
.....
Det bemærkes endvidere, at Vestkraft - ved at ændre kalkulationsprincippet -umiddelbart kan komme uden om at afgiftsberigtige varmesidens andel af brændselsfordelen.

Da en afgørelse, som går Vestkraft imod, utvivlsomt vil skabe turbulens i elværksbranchen, foreslås det, at der forinden videre sker en "politisk" drøftelse af problemstillingen."

Notitsen var med håndskrift påtegnet en bemærkning om, at "eftersom Vestkraft kan slippe for afgiften ved en simpel ændring af beregningsprincipperne, er det min opfattelse, at vi ikke kan fastholde afgørelsen."

I en notits af 27. september 1990 blev der lagt op til, at sagen drøftes med departementet. Toldkamret spurgte til en afgørelse i sagen i marts 1991 og igen i januar 1993. I sidstnævnte forbindelse blev det i et telefonnotat anført, at departementet var enig med den lokale toldmyndighed og direktoratet i, at merbrændselsprincippet ikke kunne anvendes i det foreliggende tilfælde, men at Elsam og Energiministeriet ikke var enige. Der var gået "politik" i sagen, og det var ikke sikkert, at der kom en afgørelse.

d. 1996/97-kontrollen

På baggrund af indstillingen i departementets notat af 1. maj 1996 om kontrol af kraftvarmeværker og efter en foreløbig undersøgelse af Fynsværkets forhold i september 1996 tog Told- og Skattestyrelsen den 2. oktober 1996 initiativ til en central koordinering af den administrative og kontrolmæssige side vedrørende afgiftsforholdene på kraftvarmeværkerne. Til brug for en undersøgelse af afgiftsforholdene udarbejdede Told- og Skattestyrelsen den 31. oktober 1996 et notat. Heri blev draget den foreløbige konklusion af undersøgelsen af Fynsværket, at opgørelsen af afgiften af brændselsforbruget til varmefremstilling, der dannede grundlag for afgiftsberegningen over for Told- og Skattestyrelsen, ikke var i overensstemmelse med de foretagne anmeldelser af elpris over for Elprisudvalget.

Ved skrivelse af 11. juni 1997 fra Told- og Skattestyrelsen til told- og skatteregionerne blev det meddelt, at den bebudede undersøgelse af afgiftsforholdene hos de centrale kraftvarmeværker skulle iværksættes.

e. Kontrollen omkring Midtkraft

Allerede forud for iværksættelsen af kontrollen i 1997 havde der været drøftelser mellem Told- og Skatteregion Århus og Midtkraft i anledning af forskellige afgiftsspørgsmål. Som anført i den senere afgørelse af 23. marts 1999 blev der afholdt et møde den 13. marts 1996. Regionen gjorde herunder opmærksom på, at energiafgifternes beregning skulle revurderes, og at der skulle betales afgift for mere end selve merforbruget af kul m.v., hvorfor energiafgifterne ville stige tilsvarende. Den øvrige brevveksling er omtalt nærmere i afgørelsen.

f. De enkelte regioners kontakt med værkerne

Ved skrivelse af 16. april 1998 rettede Told- og Skattestyrelsen henvendelse til Told- og Skatteregion Århus med anmodning om at få detaljerede oplysninger om alle kontakter med Midtkraft, herunder kontakter af kontrolmæssig karakter, forespørgsler m.v., hvorvidt regionen havde taget stilling til eller godkendt fordelingen af brændsel mellem el- og varmeproduktion og på hvilket grundlag. En tilsvarende skrivelse blev sendt til de øvrige regioner for så vidt angik de der hjemmehørende værker.

I tilknytning hertil foregik der drøftelser mellem Told- og Skattestyrelsen og departementet med henblik på at få beskrevet retstilstanden på området. I en skrivelse fra styrelsen til departementet af 22. april 1998 er det bl.a. anført:

".....

Hvordan skal den gældende lovgivning anvendes i praksis?

De centrale kraftvarmeværker er som tidligere anført fritaget for at betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtigt brændsel der (1) medgår til produktion af elektricitet, og (2) som indregnes i elprisen.

Under de nuværende el- og varmeforsyningsregler skal fremstilling af el og varme hvile i sig selv. Dette kontrolleres ved, at de forskellige centrale kraftvarmeværker til Elprisudvalget sender budgetter og eftervisninger, hvori der redegøres for omkostningerne ved henholdsvis varme- og elfremstilling.

Det er ikke muligt for værkerne at foretage en fysisk objektiv opgørelse af brændselsforbruget fordelt på el- og varmeproduktion, .....

Brændselsfordelingen beror dermed i praksis alene på et prisanmeldelsesforhold, der henhører under en anden kontrolmyndighed - og som således ligger uden for Skatteministeriets kompetence.

Prisanmeldelsessystemet overfor Elprisudvalget er nærmere beskrevet i brev af 21. februar 1997 og 22. april 1997 fra Sekretariatet for Elprisudvalget til Told- og Skattestyrelsen.

Elprisudvalget sender almindeligvis ikke nogen "positiv" bekræftelse til et kraftvarmeværk på, at der er sket en godkendelse af den anmeldte elpris - og dermed af grundlaget for anmeldelsen.

Der er dermed tale om en stiltiende godkendelse fra Elprisudvalgets side. Elprisudvalget tager i praksis først forholdene op ved konkrete klager.

Det er styrelsens opfattelse, at Elprisudvalgets håndtering af prisanmeldelserne (budgetter og eftervisninger) kan sidestilles med en egentlig godkendelse af hvor meget brændsel, der er medgået og indregnet i elprisen.

Styrelsen finder således, at der er tilstrækkeligt grundlag til at fastslå, at brændselsfordelingen efter lovgivningen skal baseres på en fordeling af det faktiske brændselsforbrug - i overensstemmelse med det prisgrundlag, som det enkelte kraftvarmeværk har anmeldt overfor Elprisudvalget.

Endvidere skal der i nødvendigt omfang ske en regulering på grundlag af de justeringer af prisgrundlaget til Elprisudvalget, der er indeholdt i værkernes indsendte budgetter til Elprisudvalget samt evt. forskelle som følge af de årlige eftervisninger.

Endelig forudsætter en omkostningsmæssig fordeling, at der er parallellitet mellem de omkostningselementer, der indregnes i de samlede brændselsomkostninger og brændselsomkostningerne til varme. Hvis dette ikke er tilfældet, skal der reguleres herfor - inden der kan ske en omkostningsmæssig fordeling.

Indvending fra ELSAM-værkerne

Ovennævnte princip for opgørelse/fordeling af det anvendte brændsel er blevet afvist af kraftvarmeværkerne i ELSAM-området, .....

Disse værker producerer elektricitet på vegne af et driftsfællesskab, hvor der fra centralt hold bl.a. sker en forholdsmæssig fordeling af de medgåede brændsler på det enkelte kraftvarmeværk på grundlag af den solgte el i kraftværksområdet. Der sker endvidere en gennemsnitlig beregning af brændselsprisen for hele området.

Det er herefter den beregnede brændselsmængde ganget med den gennemsnitlige brændselspris for hele området, der af det enkelte værk opgives som de samlede brændselsomkostninger til Elprisudvalget.

Der er dermed ikke længere tale om, at prisanmeldelsen alene baserer sig på det enkelte værks produktionsforhold - men at der sker en udligning af priser og brændselsforbrug for værkerne i hele området af hensyn til det driftsøkonomisk bedst mulige resultat.

Dette indebærer, at fordelingsgrundlaget også baserer sig på en tredje parts forhold - nemlig ELSAMS, der skal inddrages, hvis den omkostningsmæssige fordeling af brændselsforbruget skal baseres på andet end de til Elprisudvalget anmeldte brændselsomkostninger. Inddragelse af forholdene i et driftsfællesskab er et forhold, hverken afgiftslovgivningen eller bemærkningerne til loven umiddelbart tager højde for.

Imidlertid tager Elprisudvalget i sin vurdering af anmeldelsen fra værker, der indgår i et driftsfællesskab, også højde for forholdene i driftsfællesskabet som et hele.

Elprisudvalget forholder sig hermed reelt lige så meget til de forhold, der gør sig gældende for fællesskabet i sin helhed, som til det enkelte værks forhold.

Efter styrelsens opfattelse må der tages udgangspunkt i det enkelte værks anmeldelser til ElprisUdvalget. Konsekvensen kan blive, at mængden af brændsel til elfremstilling, der kan opnås afgiftsfritagelse for, vil blive for stor hos nogle værker, mens den andre steder vil blive for lille i forhold de faktiske produktionsforhold. Tilsvarende får forholdet indvirkning på størrelsen af den afgift, som det enkelte værk kommer til at betale for brændselsforbruget til varmefremstilling.

Det kan anføres, at man må overlade det til driftsfællesskabet og de enkelte værker at løse dette problem f.eks. gennem en intern udligningsordning.

De faktiske forhold i sådanne driftsfællesskaber og det, at Elprisudvalget i sine godkendelser inddrager fællesskabets forhold, kan tale for, at der skabes sikker hjemmel for, at skattemyndighederne i nødvendigt omfang kan tage højde for disse forhold.

....."

I forbindelse med sagens forelæggelse har der mellem parterne i al væsentlighed været enighed om at fastlægge begyndelsestidspunktet for de enkelte værkers anvendelse af merbrændselsprincippet ved samtidig deling af kraftvarmefordelen således:

Værk

delingstidspunkt

kontrol
efter deling

     

I/S Fynsværket

sandsynligvis fra 1981,
men i hvert fald fra 1983

dec. 1982
jan. 1986

                                                                        

Andelsselskabet Østkraft

sandsynligvis fra 1996, reelt fra 1994

apr. 1994

 

Vestkraft I/S (Herning)

i hvert fald fra 1983

feb. 1989

 

Vestkraft I/S (Esbjerg)

i hvert fald fra 1987

feb. 1989

 

I/S Midtkraft

1. januar 1997

jun. 1997

 

I/S Nordjyllandsværket (Ålb.)

1. januar 1992

96/97

 

I/S Nordjyllandsværket(Vendsysselværket)

1. januar 1997

96/97

 

I/S Sønderjyllands Højsp.v.

Fra 1985/86

nov. 1989

 

Kbh. Belysningsvæsen(Amagerværket blok 1 og 2)

1. januar 1995

Ingen

 

I/S Sjællandske Kraftværker(Asnæsværket)

1. januar 1993

Ingen

Om Østkraft er det i Told- og Skatteregion Bornholms skrivelse af 23. april 1998 oplyst, at regionen den 26. januar 1994 meddelte tilladelse til at fordele kulforbruget til el- og varmefremstilling efter den beregningsmodel, der blev anvendt af Fynsværket, under forudsætning af, at kulforbruget til elfremstilling blev indregnet i elprisen. Vedrørende turbine 4 blev tilladelsen meddelt med tilbagevirkende kraft til idriftsættelsen i efteråret 1991. Tilbagebetaling af de for meget beregnede afgifter var i første omgang betinget af, at varmeforsyningen videreførte afgiftslempelserne til forbrugerne. Kravet blev dog fraveget i september 1994, hvor anvendelse til underskudsdækning for de pågældende år blev godkendt.

I en tilsvarende indberetning fra Told- og Skatteregion Odense ved skrivelse af 23. april 1998 er der givet en nærmere beskrivelse af den for Fynsværket godkendte opgørelsesmetode. I den forbindelse er det bemærket, at opgørelsesmetoden tager udgangspunkt i kurvemateriale, der er udarbejdet af turbineleverandøren, at der på grundlag heraf foretages en beregning af, hvor stor en mængde af det forbrugte kul der er anvendt til elproduktion, og at den forbrugte mængde kul til fjernvarmeproduktion beregnes som et teoretisk merforbrug ved forenet produktion af el og varme. Herefter anfører regionen, at det er korrekt, når Fynsværket anfører, at det anvendte princip om alene at afgiftsberigtige merforbruget ved samproduktionen ikke har været anfægtet af kontrollen.

Om I/S Skærbækværket er det i Told- og Skatteregion Vejles redegørelse af 23. april 1998 bl.a. anført, at toldvæsenet fra 1987 og fremefter har været bekendt med, at den varmeenergi, der berigtiges kul- og olieafgift af, opgøres med udgangspunkt i formlen

Produceret varmeenergi x Cv-værdi
virkningsgrad

Regionen anser opgørelsesmetoden for godkendt kontrolmæssigt om ikke før så ved godkendelse af negativ korrektionsangivelse for september 1995. Grundlaget for opgørelsen af Cv-værdi og virkningsgrad har ikke været genstand for nærmere undersøgelse eller kontrol. Der har ikke været foretaget kontrol, som rettede sig mod principperne for fordelingen af brændsel mellem el- og varmeproduktion, herunder hvorvidt betingelsen om indregning af brændselsomkostningerne i elprisen var opfyldt.

Om Sønderjyllands Højspændingsværk, Aabenraa, er det i Told- og Skatteregion Sønderborgs skrivelse af 24. april 1998 til styrelsen bl.a. oplyst, at man i december 1982 foretog en kontrol, hvorunder man konstaterede, at værket foretog beregning af energiafgifter på den måde, at man ved hjælp af formler omregnede den leverede varme til forbrugt energi (kul og olie), der ligeledes videre blev omregnet til den mængde KW, der kunne have været fremstillet af den forbrugte mængde kul og olie. Det daværende toldkammer fandt ikke grundlag for at forkaste beregningsmetoden, men meddelte ikke dette skriftligt. Der blev endvidere foretaget kontrol i september 1984, hvorunder der blev konstateret en mindre ændring i forhold til tidligere, idet den leverede varmemængde blev omregnet direkte til den mængde el, der kunne have været fremstillet (såkaldt tabt elproduktion). Herefter blev der beregnet et forholdstal mellem "den tabte elproduktion" og den totale elproduktion. Dette forholdstal blev anvendt til fordeling af den i perioden totalt forbrugte mængde olie og kul mellem elproduktion og varmeproduktion. Heller ikke denne kontrol gav anledning til påtale. Efter at have fået kendskab til Vestkraftsagen foretog regionen på ny kontrol og konstaterede, at den hidtil anvendte beregningsmetode var identisk med den metode, der blev anvendt i Elsams område. Sagen blev herefter stillet i bero på Vestkraftsagen.

Om Sjællandske Kraftværker I/S er det i en skrivelse af 24. april 1998 fra Told- og Skatteregion Nærum bl.a. oplyst, at der i perioden maj-september 1988 blev foretaget en samlet kontrol af værkerne i interessentskabet, herunder af energiafgiftsbetalingen. Om resultatet af denne kontrol, der havde karakter af stikprøvekontrol, anføres det, at kontrollen forstod, "at der var sammenhæng mellem angivelserne overfor Told og Skat af kul og olieafgift og anmeldelserne til Elprisudvalget af det afgiftsfri brændselsforbrug til fremstilling af elektricitet." I forbindelse med 1997-kontrollen har regionen i en indberetning til styrelsen den 22. august 1997 bl.a. anført følgende efter en gennemgang af selskabets nye indberetninger:

"Regionen har forstået energiselskabets oplysninger om de afgiftsbelagte mængder brændsel ...således, at fordelingen af brændsel mellem el- og varmefremstillingen er foretaget efter merbrændselsfordelingsprincippet.

I den forbindelse er det regionens opfattelse, at en andel af kraftvarmefordelen ikke er tillagt brændselsudgifter til varme, uanset man i kontrakten indgået den 27. september 1993 med Kalundborg Kommune .....klart fremhæver, at der skal ske en deling mellem kontraktparterne af kraftvarmefordelen ved den kombinerede produktion af el og varme, hvor målet endog er en ligelig fordeling af kraftvarmefordelen.
..."

g. De centrale skatte- og afgiftsmyndigheders opfølgning

Den 1. maj 1998 gav Told- og Skattestyrelsen en redegørelse til skatteministeren, hvori man nærmere gennemgik lovreglerne, forholdene i regionerne og spørgsmålet om efteropkrævning. I en analyse af, hvad der måtte antages at være sket med den manglende afgiftsbetaling, er bl.a. anført følgende:

"Der er snarere tale om, at værkerne og aftagerne af fjernvarmen ved forhandling har delt den såkaldte kraftvarmefordel. Delingen af kraftvarmefordelen har dermed bidraget til finansieringen af udbygningen af fjernvarmenettet rundt omkring i landet til fordel for kunderne. Denne deling er så vidt det kan bedømmes i vidt omfang sket med Elprisudvalgets billigelse samt med fuld viden af bestyrelser og repræsentantskaber i elselskaber og fjernvarmeforsyninger. I og med at der har været bred politisk opbakning til fjernvarmepolitikken kan man - sat lidt på spidsen sige - at der i praksis er sket finansiering af fjernvarmen ved hjælp af skatteudgifter..... frem for direkte tilskud. Kraftvarmefordelen har betalt for en del af udbygningen af fjernvarmen baseret på kraftvarme."

Om regionernes stilling er det bl.a. anført:

"Både toldkamre og værker blev i 1982 fra central hold orienteret om fortolkningen af lovens bestemmelser. Der er imidlertid ikke siden sket en systematisk opfølgning f.eks. i form af cirkulærer m.v. overfor toldkamre/regioner og værker. Toldkamre/regioner har derfor været henvist til selv at foretage egentlig lovfortolkning, hvilket også har været en del af de opgaver disse enheder skulle løse."

Afsluttende er det konkluderet:

"at der er behov for ny og objektiv lovgivning på området snarest muligt. Behovet for en mere objektiv lovgivning forstærkes af, at der med de nuværende regler også fremover vil være muligheder for værkerne og fjernvarmeselskaberne til at ompostere udgifter og dermed reducere afgiftsbetalingen."

I Kammeradvokatens notat af 7. december 1998 om mulighederne for at efteropkræve energiafgift og C02-afgift hos en række af de centrale kraftvarmeværker er det konkluderet, at Told- og Skattestyrelsen ikke siden 1989/90 har været i utilregnelig uvidenhed om krav på yderligere afgiftsbetaling. Krav forud for 1993 måtte derfor anses for forældede. Med hensyn til efteropkrævning i øvrigt er det konkluderet, at ministeriet allerede i 1988 havde konstateret, at afgiftsafregningen fra kraftvarmeværkerne var meget små, at ministeriet og styrelsen siden 1989 indberetningen vedrørende Vestkraft vidste, at der var afregnet for lidt i afgift, idet værkerne efter instruks fra Elsam anvendte merbrændselsprincippet, uanset at der skete en deling af kraftvarmefordelen, at dette ikke gav anledning til undersøgelser før end i 1996, at værkerne, selv om de oprindeligt ikke kan have været i god tro, i tidens løb har fået grundlag for at tro, at myndighederne havde accepteret metoden, at administrationen af reglerne måtte anses at have givet værkerne en forventning om, at de med føje kunne indrette sig herpå, at efteropkrævning hos værkets kunder formentlig ikke ville være muligt, og at en samlet vurdering af disse og nogle yderligere omtalte forhold måtte føre til, at der ikke kunne rejses krav om tilbagebetaling.

I den advokatundersøgelse, som efterfølgende er blevet iværksat, er det for så vidt angår de toldkamre/regioner, som enten udtrykkeligt havde godkendt afregning af energiafgifter "i strid med lovgivningen", eller som ikke havde grebet ind over for sådanne "ulovlige afregninger", konkluderet, at dette ikke skete forsætligt, men skyldtes en fejlopfattelse - fejlfortolkning - af reglerne i afgiftslovgivningen. Der var således tale om en faglig udygtighed eller inkompetence, som ikke kunne betegnes som en tjenesteforseelse.

I Rigsrevisionens beretning nr. 11/00 om kraftvarmesagen anføres om den administrative praksis bl.a. følgende:

"Det er Rigsrevisionens opfattelse, at Told- og Skattestyrelsen, på baggrund af henvendelsen fra Danske Elværkers Forening, burde have været opmærksom på, at lovændringerne i 1982 indeholdt en mulighed for fejlagtig opgørelse af afgiftsgrundlaget på grund af kraftvarmeværkernes forskellige metoder til fordeling af kraftvarmefordelen. På denne baggrund burde styrelsen i årene efter lovændringen have foranlediget, at de berørte told- og skatteregioner gennemførte kontrol af kraftvarmeværkernes betaling af energiafgifter. Rigsrevisionen finder det således uheldigt, at Told- og Skattestyrelsen ikke allerede i 1982 udarbejdede egentlige vejledninger for regionale myndigheders kontrol af kraftvarmeværkernes opgørelse og afregning af energiafgifter."

Ved lov nr. 390 af 2. juni 1999 blev afgiftsfritagelsesbestemmelserne ændret, således at afgiftsberegningen blev knyttet til de pr. 1. juli 1998 indgåede kontrakter mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren eller til et nærmere angivet beregningsprincip. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget er det om baggrunden herfor anført, at liberaliseringen af elmarkedet havde medført, at den hidtil gældende hjemmel til fritagelse for afgift af brændsel henregnet til produktion af elektricitet på kraftvarmeværker ikke længere gav mening, idet elektricitetsprisen herefter ikke skulle beregnes efter omkostningskalkulerede principper for "hvile i sig selv" selskaber.

Fortsæt til 3. del af dommen