Se 1. del eller 2. del af
Vestre Landsrets dom
af 7. marts 2002
12. afdeling, B-2586-99, 2. del
Forklaringer
Afdelingsleder Knud Mosekjær Madsen har forklaret, at han som ansat i Danske Elværkers Forening var beskæftiget med kulafgiftssagen i 1982. Han var sekretær for et forhandlingsudvalg, som branchen havde nedsat. Der var nogle få møder med told- og afgiftsmyndighederne om udformningen af reglerne. Efter loven blev vedtaget, var der yderligere møder med afgiftsmyndighederne om opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Afgiftsmyndighedernes holdning var, at den afgiftsfrie del var den del, der blev indregnet i elprisen. Danske Elværkers Forenings opfattelse var, at alene det brændsel, som var nødvendigt for varmeproduktionen, skulle beskattes. Det fremgik netop af forarbejderne til lovforslaget, at man ville undgå dobbeltbeskatning, og den eneste måde, hvorpå man efter foreningens mening kunne undgå dette, var netop at lægge merbrændselsprincippet til grund. Foreningen opfattede ikke kraftvarmefordelen således, at den angik afgiftsspørgsmålet. Der var ikke tale om et brændselsforbrug. Således som foreningen dengang opfattede situationen, var der ikke en egentlig uoverensstemmelse mellem afgiftsmyndighedernes holdning og Danske Elværkers Forenings opfattelse. Der var alene tale om et formelt problem, som bestod i at få indrettet regnskaber og aftaler således, at de reflekterede merbrændselsforbruget. Foreningen forventede ikke, at en sådan fremgangsmåde ville give vanskeligheder med afgiftsmyndighederne. Nogle kraftvarmeværker havde allerede indrettet sig på den angivne måde. Det var vist bl.a. Fynsværket. Provenuberegningerne blev gået igennem, dengang foreningen modtog lovforslaget. Med hensyn til oplysningerne i brændselsstatistikken stod Elsam for den samlede indberetning for værkerne i Elsams område. De 884.000 t, der er nævnt i beregningerne, svarer i TJ til tallene i statistikken for kraftværkernes brændselsforbrug og må være taget derfra. I forbindelse med udarbejdelsen af redegørelsen i 1983 fra arbejdsgruppen vedrørende energiafgifter blev der foretaget en undersøgelse med hensyn til, hvordan kraftvarmeværkerne faktisk beregnede afgiften. Denne undersøgelse dannede grundlag for oplysningerne i redegørelsens pkt. 5.4. om, at nogle elværker ved en særlig kalkulation undgik at beregne kulafgift af mere end det marginale kulforbrug til trods for, at kraftvarmefordelen blev delt mellem el og varme. Han mener ikke, at der før Vestkraftsagen blev rejst spørgsmål om afregningsformen, og den blev ikke drøftet i Danske Elværkers Forening efter 1982. Det første, han herefter hørte til sagen, var, da han i 1996 fra Helbo Hansen i departementet fik oplyst, at der var difference mellem de statistiske opgørelser over brændselsforbrug til el og varme og afgiftsprovenuet.
Direktør Erik Schumacher har afgivet forklaring om den tekniske del af kraftvarmeprocessen, og har yderligere forklaret, at han var direktør for Midtkraft A/S fra 1987, til han blev pensioneret i 2000. 1 1987 gennemførte Elsam en ændring i fjernvarmeafregningsreglerne. Der blev vedtaget nye principper, som i højere grad skulle tage sigte på, at fjernvarmesiden betalte for de ekstraudgifter, som var forbundet med samproduktionen, herunder en forhøjelse af genetillægget og bidrag til forskning og udvikling med hensyn til produktionen. Forhandlingerne med Århus Kommunale Værker foregik mellem vidnet og direktør Ravn Sørensen. Omkring kraftvarmefordelen var der forhandlinger om beregning og fordeling. Ved indgåelsen af leveringsaftalen i 1990 endte man med at sammenligne med et kulfyret varmeværk med en virkningsgrad på 90 %. Der var tale om en kommerciel forhandling, hvor man ikke havde afgiftsspørgsmålet for øje. ElprisUdvalget, som vidnet var medlem af i perioden fra 1995 til 1999, kunne på grundlag af Elsams eftervisninger følge med i de omkostninger, der blev pålignet varmesiden. Indberetningen til udvalget viste, at der var balance mellem udgifter og indtægter på fjernvarmeområdet. For Midtkrafts vedkommende balancerede således varmesalg til varmeselskaber på 164,7 mio. kr. med tilsvarende varmeomkostninger på 164,7 mio.kr. i 1997. Posten "brændsel til fjernvarme", der er opgjort til 88,2 mio. kr., er beskrevet på en forenklet måde. Den indeholder i realiteten også en halv kraftvarmefordel, således som det fremgår af den håndskrevne påtegning på indberetningen. Derfor tilføjede man nederst i skemaet bemærkningen om, at posten indeholdt andet end rene brændselsomkostninger. De samlede reelle brændselsomkostninger fremgik af posten 0-1. Elprisudvalget var bekendt med de reelle brændselsudgifter og med, at der i de beregnede udgifter til brændsel til fjernvarme indgik andre omkostninger. Energiregnskabet blev sendt med til Elprisudvalget. Elprisudvalgets sekretariat foretog en grundig gennemgang af de oplysninger, som blev indberettet, ligesom det er hans opfattelse fra arbejdet i Elprisudvalget og drøftelserne med sekretariatets leder, at sekretariatet havde en række andre og ganske præcise oplysninger til rådighed for udførelsen af arbejdet med kontrollen af elpriserne.
Direktør Niels Jørgen Ravn Sørensen, Århus Kommunale Værker, har forklaret, at han deltog i forhandlingerne om leveringsaftalen mellem det daværende I/S Midtkraft og Århus Kommune. Det var vigtigt at få defineret den varmefordel, der fra 1. januar 1997 skulle deles. Skabelonen herfor skulle fremgå af aftalen. Man drøftede flere forskellige emner og endte med den definition, der fremgår af aftalen, og som definerer brændselsbesparelsen som forskellen mellem den til produktion af fjernvarmen i et kedelanlæg med virkningsgraden 90 medgåede brændselsenergi og den ved den faktiske fællesproduktion til varmeproduktionen beregnede medgåede brændselsenergi. Afgiftsmæssige overvejelser indgik ikke i overvejelserne. Der var tale om en reel forhandling mellem to ligeværdige parter. Der blev aftalt en særlig genebetaling. Den var man fra varmesiden som udgangspunkt ikke enig i, men man accepterede en vis betaling. Ved udbygningen af fjernvarmeforsyningen lagde man fra Århus Kommunale Værkers side vægt på, at varmeprisen - med de da kendte produktionsomkostninger og afgifter sammenholdt med den vedtagne afskrivningsprofil for fjernvarmeinvesteringerne - ville være fordelagtig i forhold til et privat oliefyrsanlæg. Prisstigningen som følge af den ændrede afgiftsberegning var der således ikke taget højde for. Man disponerede i det hele i tiltro til den dagældende praksis for beregning af afgifterne.
Produktionschef Peter Gedbjerg har forklaret, at han i 1996 havde nogle drøftelser med Told & Skat om forskellige afgiftsemner, herunder afgiftsberegningen i forhold til kraftvarmefordelen. Der var tæt kontakt med Told- og Skatteregion Århus. Man drøftede løbende de problemstillinger, som regionen havde rejst, og han opfattede situationen således, at man også løbende havde kontakt om kraftvarmefordelen, og at det ikke forventedes, at I/S Midtkraft meldte tilbage med et formelt svar.
Parternes anbringender
a. Sagsøgeren
Sagsøgeren har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at Told- og Skatteregion Århus ikke har haft hjemmel i kul-, mineralolie- eller C02-afgiftslovene til at opkræve energiafgifter af Århus Kommunale Værkers betaling af en halv kraftvarmefordel til A/S Midtkraft for afgiftsperioden september måned 1998, således som det skete ved regionens afgørelse af 23. marts 1999. Subsidiært har sagsøgeren gjort gældende, at sagsøgte er afskåret fra at gennemføre opkrævningen, idet man er bundet af en langvarig, lovfortolkende administrativ praksis eller en retssædvane på lovniveau, hvorefter der alene kan opkræves afgift af merbrændselsforbruget, uanset der sker en deling af kraftvarmefordelen. En praksisændring er derfor udelukket.
I påstandsdokumentet er det til støtte herfor bl.a. nærmere anført:
"De relevante lovbestemmelser om afgiftsfritagelse for brændsel til elektricitetsproduktion ved kombineret produktion af el og fjernvarme fandtes i september 1998 i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2 samt ved en henvisning til afgiftsfritagelsesbestemmelserne i kul- og mineralolieafgiftsloven i C02-afgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 2-3.
.....
Ved Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 blev sagsøgers beregning af afgift af afgiftspligtige varer til varmeproduktion ændret som følge af, at cirkulæret indførte en yderligere afgift af Århus Kommunale Værkers betaling af kraftvarmefordel til Elsam A/S.
.....
Tvisten i nærværende sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt cirkulærets indskrænkende fortolkning af afgiftsfritagelsesbestemmelsen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, og de øvrige ligelydende afgiftslove har hjemmel i loven eller i den særlige lovfortolkende administrative praksis, som efter hovedlovens vedtagelse i 1982 er blevet en del af loven.
Sagsøger gør gældende, at sagsøgers afgiftsberigtigelse efter merbrændselsprincippet er i fuld overensstemmelse med kulafgiftslovens § 7, stk. 1. Sagsøgtes pålæggelse af afgift af den ½ kraftvarmefordel er derfor uden hjemmel i loven.
.....
Kulafgiften er en vareafgift, som ikke skal betales af varer anvendt til elproduktion.
Forskellen mellem det samlede vareforbrug af brændsel til den kombinerede produktion af kraftvarme og det brændsel, som henføres til varmesiden, jf. merbrændselsprincippet, er medgået til produktion af elektricitet og indregnet i elektricitetsprisen.
Lovens ordlyd, hvorefter det afgiftsfritagne brændsel til elektricitetsproduktion skal være medgået til elproduktion og indregnet i elektricitetsprisen, er opfyldt ved en afgiftsafregning af merbrændselsforbruget.
Kraftvarmefordelen er alene en beregnet økonomisk størrelse, som ikke udtrykker et realiseret brændselsforbrug, og derfor ikke forrykker fordelingen af brændslet mellem el- og varmesiden.
Kraftvarmefordelen udtrykker som en økonomisk størrelse alene den økonomiske samdriftsfordel ved at producere elektricitet og fjernvarme sammen ved en forenet produktion.
Midtkraft producerede som et kraftværk oprindeligt udelukkende elektricitet. Det historiske udgangspunkt var, at kraftværket Studstrupværket i 1985 blev udvidet med Blok 3 og Blok 4 til at fungere som et kraftvarmeværk med udtagsproduktion. Der kan således ikke på Studstrupværket produceres fjernvarme uden en samtidig elproduktion. Dette er baggrunden for anvendelsen af merbrændselsprincippet, hvor varmesiden betaler afgift af det merbrændsel, som produktionen af fjernvarme medfører, for at produktionen af elektricitet holdes uændret.
Det særlige legalitetsprincip på skatte- og afgiftsområdet normeret ved Grundlovens § 43 indebærer, at der foreligger et skærpet hjemmelskrav ved opkrævning af afgifter. En opkrævning af energiafgifter af kraftvarmefordelen kræver derfor en udtrykkelig og klar lovhjemmel, særligt i en situation som den foreliggende, hvor en deling af kraftvarmefordelen på ca. kr. 40 mio. pr. år medfører yderligere energiafgifter i størrelsesordenen kr. 200 mio. Bestemmelsen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, indeholder ikke den nødvendige klare hjemmel til at opkræve afgifter af kraftvarmefordelen.
.....
Formålet med indførelsen af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, ved lov nr. 265 af 9. juni 1982, var at opkræve afgift af brændsel til fjernvarmeproduktion.
.....
Skatteministerens svar på spørgsmål 5 viser ....., at intentionen bag kulafgiftslovens § 7 var, at brændslet højst kunne beskattes en gang uanset at afgiftssystemet opererede med to sæt love, dels kulafgiftsloven og dels elafgiftsloven.
Elektricitetsproduktionen er af hensyn til import og eksport af elektricitet pålagt elektricitetsafgift med elforbrugerne som afgiftssubjekt.
Elafgiften er historisk fastsat ud fra et balanceprincip, således at elbeskatningen skulle tilnærme sig afgiften af det brændsel, som ville være anvendt ved en elproduktion med en virkningsgrad på ca. 40%.
Opkrævning af kulafgift af den økonomiske samdriftsfordel, som udtrykkes ved kraftvarmefordelen, indebærer en dobbeltbeskatning af brændslet imod lovens formål.
Skatteministeren afviste den 27. maj 1982 Kommunernes Landsforenings protest over den foreslåede afgift på kul, som efter Kommunernes Landsforening ville virke hæmmende på den fremtidige udbygning af kraftvarmeområdet, med følgende begrundelse (Folketingstidende 1981/1982, tillæg B, spalte 1625-1626):
"Da kulafgiften endvidere kun slår delvist igennem på varmeprisen som følge af værkernes interne kalkulationer, vil kraftvarmen stadig være langt den billigste opvarmningsform."
Af Skatteministerens svar kan udledes, at henvisningen til "værkernes interne kalkulationer" er udtryk for, at brændselsfordelingen sker efter merbrændselsprincippet, hvilket betyder, at en stigning i afgiften på kul som brændsel, ikke vil slå fuldt igennem på varmeprisen.
Provenuskønnet ved lov nr. 265 af 9. juni 1982 på kr. 125 mio., således som det blev præsenteret for Folketinget, er beregnet ud fra den økonomiske forudsætning, at det afgiftspligtige brændsel til fjernvarme blev fordelt efter merbrændselsprincippet. Sagsøgte har ikke godtgjort, at Folketinget ved kulafgiftslovens vedtagelse i 1982 blev bibragt en forventning om et større afgiftsprovenu, end der kunne beregnes efter merbrændselsprincippet.
Det gøres endeligt gældende, at kulafgiftslovens § 7, stk. 1, skal fortolkes i lyset af de overordnede energipolitiske målsætninger om en miljøvenlig og energiøkonomisk udbygning af den kollektive fjernvarmeforsyning, som muliggjorde at fjernvarmen kunne afsættes økonomisk fordelagtigt til forbrugerne på grund af udnyttelsen af kraftværkernes kølevand, som ellers blot ville være udledt i havet. Cirkulærets skærpede fortolkning af afgiftsfritagelsesbestemmelserne strider direkte mod disse overordnede miljø- og energipolitiske formål.
På baggrund af en fortolkning af lovens ordlyd og af lovens formål kan det konkluderes, at kulafgiftslovens § 7, stk. 1, ikke indeholder den fornødne klare hjemmel til at opkræve energiafgifter af den økonomiske samdriftsfordel, som er udtrykt ved kraftvarmefordelen.
Såfremt lovhjemmelen havde været tilstrækkelig klar til at opkræve afgift af kraftvarmefordelens deling, ville afgiftsmyndighedernes beslutning fra 1998 om at undlade efteropkrævning ved kraftvarmeværkerne for tidligere afgiftsperioder, som lå inden for den 5-årige forældelse efter 1908-loven, have været i strid med loven som en trinhøjere retsnorm.
Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 strider mod loven og landsretten må som følge deraf tilsidesætte cirkulæret som ulovligt.
.....
Såfremt landsretten ved en fortolkning af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, og dens forarbejder måtte nå frem til, at loven er uklar og kan fortolkes såvel på den måde, som sagsøger har anført, og på den måde, som sagsøgte hævder, gør sagsøger gældende, at afgiftsmyndighedernes egen retsopfattelse fra hovedlovens indførelse i 1982 frem til Told- og Skattestyrelsens udstedelse af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, medfører, at myndighederne er bundet af den langvarige lovfortolkende administrative praksis, hvorefter der ikke beregnes energiafgifter af en deling af den økonomiske samdriftsfordel, som udtrykkes ved kraftvarmefordelen.
Den administrative praksis funderer sig på et selvangivelsessystem, hvor kraftvarmeværkerne hver måned har indsendt en afgiftsanmeldelse til den stedlige told- og skatteregion, der som tilsyns- og kontrolmyndighed har påset, at afgiftsanmeldelsen i sit indhold var lovmæssig.
Ifølge det særlige legalitetsprincip på skatte- og afgiftsområdet har afgiftsmyndighederne en pligt til at reagere over for fejl og ulovligheder, som kan konstateres i de indgivne afgiftsselvangivelser.
Kraftvarmeværkerne i Elsamområdet har afgiftsberigtiget på en ensartet måde efter merbrændselsprincippet. Efterhånden som kraftvarmeværkernes kontrakter har medført, at kraftvarmefordelen skulle deles, har værkerne på delingstidspunktet indrettet sig efter den bestående myndighedsgodkendte praksis.
For sagsøgers vedkommende skal den administrative praksis ikke alene vurderes fra delingstidspunktet den 1. januar 1997, idet administrativ praksis rækker helt tilbage til hovedloven fra 1982.
Afgiftsmyndighederne har løbende foretaget kontrolbesøg hos de centrale kraftvarmeværker, hvor kontrollen ikke i et eneste tilfælde har tilsidesat værkernes egne selvangivelser efter merbrændselsprincippet.
I tre tilfælde har de regionale afgiftsmyndigheder anfægtet værkernes opgørelse af afgiftsgrundlaget, men Told- og Skattestyrelsen har i disse sager modsat sig, at regionerne gennemførte en forhøjelse af afgiftstilsvaret.
I ingen tilfælde har kraftvarmeværkerne forholdt myndighederne relevante oplysninger til brug for opgørelsen af afgiftstilsvaret.
De regionale og centrale afgiftsmyndigheder har helt tilbage fra lovens tilblivelse været klar over, at kraftvarmeværkernes aftaler med varmeforsyningsvirksomhederne om leveringen af fjernvarme indebar, at værkerne selvangav energiafgifter efter merbrændselsprincippet. Dette princip har visse dele af afgiftsforvaltningen søgt at bestride, når kraftvarmeværkerne delte den økonomiske samdriftsfordel udtrykt ved kraftvarmefordelen, uden at afgiftsmyndighederne har truffet afgørelse om, at kraftvarmeværkernes princip til brug for afgiftsbetalingerne ikke var lovligt.
Myndighederne har således kendt problemstillingen siden medio 1982, hvor Danske Elværkers Forening rettede en forespørgsel til Direktoratet for Toldvæsenet og har i forlængelse heraf igen taget problemstillingen op i begyndelsen af 1983 i Arbejdsgruppen Vedrørende Energiafgifter og i en lang række senere tilfælde.
Sagsøgte har flere gange anerkendt, at der i den 16-årige periode fra 1982 til 1998 har dannet sig en fast administrativ praksis på kraftvarmeområdet.
Det gøres gældende, at sagsøgtes adgang til at ændre en lovfortolkende administrativ praksis er meget snæver, når fortolkningen har været fulgt løbende af administrationen. I situationer, hvor der foreligger fortolkningsusikkerhed, og hvor alle relevante oplysninger har været myndighederne i hænde, er myndighederne afskåret fra at ændre administrativ praksis med fremadrettet virkning, idet borgernes positive forventninger/indretning efter praksis hindrer et sådant praksisskifte.
En lovfortolkende praksis kan blive så fast indarbejdet, at forvaltningen ikke frit kan ændre praksis med fremadrettet virkning, hvis den hidtidige fortolkning ikke kan anses for klart ulovlig.
I disse tilfælde kan retstilstanden alene ændres af Folketinget ved lov.
At den foreliggende praksis alene kunne ændres ved lov, er anerkendt af sagsøgte, idet Skatteministeriets tiltag til at ændre kulafgiftslovens § 7, stk. 1, i 1993 samt lovændringen for de decentrale værker i 1995, er dokumentation herfor. Sagsøger skal ligeledes henvise til de øverste afgiftsmyndigheders vurderinger af, at der var behov for en ændret lovgivning på området, hvoraf modsætningsvis kan sluttes, at retstilstanden ikke kunne ændres ved en tjenestebefaling.
.....
Såfremt landsretten måtte komme frem til, at den faste lovfortolkende administrative praksis ikke hindrer myndighederne i at ændre praksis med fremadrettet virkning fra og med den 1. september 1998, gøres det gældende, at fortolkningen af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, fra 1982 til 1998 har antaget karakter af en retssædvane på lovniveau, som alene kan ændres af Folketinget.
.....
Til støtte for den nedlagte rentepåstand skal anføres Skatteministeriets cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1998 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb.
.....
b. Sagsøgte
Sagsøgte har til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gjort gældende, at det er med rette, at Told- og Skatteregion Århus har truffet afgørelse om, at sagsøgeren for afgiftsperioden september 1998 skal betale afgift i relation til delingen af kraftvarmefordelen. Det gøres herved gældende, at regionens afgørelse har hjemmel i kul-, mineralolie-, og C02-afgiftsloven. Den af sagsøgeren foretagne afgiftsbetaling for september 1998 i relation til kraftvarmefordelen er således korrekt opgjort i henhold til de relevante afgiftslove, og der er derfor ikke grundlag for tilbagebetaling af den omhandlede afgiftsbetaling. Det bestrides, at myndighederne er bundet af en langvarig lovfortolkende praksis, ligesom det bestrides, at der foreligger en retssædvane på lovniveau.
I påstandsdokumentet er det til støtte herfor bl.a. nærmere anført, at energiafgiftslovene alle indeholder
"en bestemmelse, hvorefter der er afgiftsfritagelse for den del af det samlede forbrug af afgiftspligtigt brændsel, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet.
...
Ifølge ordlyden af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, og de øvrige omhandlede afgiftsfritagelsesbestemmelser stilles der således et dobbelt krav for afgiftsfritagelsen, nemlig 1) at brændslet skal være medgået til elfremstilling og 2) at brændslet skal være indregnet i elprisen.
Ud over at brændslet skal være medgået til elfremstilling, er det således afgørende ved opgørelsen af det afgiftsfri brændselsforbrug, hvilken del af det samlede brændselsforbrug, der er indregnet i elprisen, idet ordlyden udtrykkeligt angiver, at det kun er denne del af brændselsforbruget, som er afgiftsfritaget. Afgiftsfritagelsesbestemmelserne har endvidere karakter af en undtagelse fra lovenes hovedregel om afgiftspligt, og det følger således modsætningsvis af bestemmelsernes ordlyd, at den resterende del af brændselsforbruget - dvs. den del, der ikke medgår til elfremstilling og indregnes i elprisen - skal belægges med afgift.
Det følger af skatteministerens besvarelse af spørgsmål 5 til kulafgiftsloven, at de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne i forvejen anvender ved fordelingen af brændselsforbruget og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen. Afgiftsfritagelsen må således beregnes på grundlag af det brændselsforbrug, som den afgiftspligtige har medtaget i prisgrundlaget ved fastsættelsen af elprisen, og som er anmeldt over for Elprisudvalget. Det må af den afgiftspligtige dokumenteres, hvor stor en del af brændselsforbruget, der er anvendt til elfremstilling og indregnet i elprisen, og alene denne andel kan herefter fratrækkes det samlede brændselsforbrug. Den resterende brændselsmængde er afgiftspligtig.
Værkernes anvendelse af merbrændselsprincippet med eller uden deling af kraftvarmefordelen er udtryk for et valg af fordelingsmetode. Merbrændselsprincippet og deling af kraftvarmefordelen er således en af værkerne anvendt metode til bestemmelse af, hvor stor en del af det samlede brændsel, der skal belaste henholdsvis el- og varmesiden.
Såfremt værkerne anvender merbrændselsprincippet uden deling af kraftvarmefordelen, er det alene merbrændselsforbruget, der indregnes i varmeprisen, mens den resterende brændselsmængde indregnes i elprisen, og der skal derfor i et sådant tilfælde alene betales afgift af merbrændselsforbruget.
Såfremt kraftvarmefordelen deles, er det derimod ikke alene merbrændselsforbruget, der indregnes i varmeprisen. Delingen af kraftvarmefordelen har netop til formål, at det er en mindre del af brændselsomkostningerne, der indregnes i elprisen. Delingen af kraftvarmefordelen indebærer således en reduktion af den mængde brændsel, der indregnes i elprisen og dermed af den mængde brændsel, der er afgiftsfritaget. Tilsvarende forøges den afgiftspligtige brændselsmængde.
Sagsøgte bestrider således, at en afgiftsberegning efter merbrændselsprincippet i tilfælde, hvor kraftvarmefordelen deles, er i overensstemmelse med afgiftslovene. Det gøres herved gældende, at når sagsøgeren deler kraftvarmefordelen, er det brændsel svarende til merbrændslet og den halve kraftvarmefordel, der er indregnet i varmeprisen. Tilsvarende er denne del af brændslet ikke indregnet i elprisen, og sagsøgeren kan derfor ikke opnå afgiftsfritagelse herfor.
Sagsøgte gør gældende, at sagsøgtes ovenfor angivne fortolkning af afgiftsfritagelsesbestemmelserne i relation til den afgiftsmæssige betydning af kraftvarmefordelen er i overensstemmelse med ordlyden af afgiftsfritagelsesbestemmelserne og med forarbejderne hertil, ligesom den er i overensstemmelse med de af myndighederne udstedte administrative forskrifter. Den angivne fortolkning vedrørende den afgiftsmæssige betydning af kraftvarmefordelen er præciseret ved cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, og det gøres således gældende, at cirkulæret er i fuld overensstemmelse med afgiftslovene.
Sagsøgte gør endvidere gældende, at det i Skatteministeriets provenuberegninger i forbindelse med behandlingen i 1982 af lovforslaget om indførelse af kulafgiftsloven var forudsat, at man forventede at få provenu af dele af kraftvarmefordelen.
Sagsøgte bestrider, at sagsøgtes fortolkning indebærer en dobbeltbeskatning i strid med afgiftslovene. Det gøres herved gældende, at der således som afgiftsfritagelsesbestemmelserne er udformet ikke bliver tale om dobbeltbeskatning. Ved udformningen af afgiftsfritagelsesbestemmelserne er det således sikret, at det brændsel, som ifølge den i afgiftsfritagelsesbestemmelserne opstillede fordelingsmetode henregnes til elfremstillingen er fritaget for afgift, og ved den valgte fordelingsmetode er det sikret, at elprisen ikke belastes dobbelt af afgift.
.....
Over for sagsøgerens subsidiære anbringende om, at der frem til udstedelsen af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 har foreligget en administrativ praksis, skal det indledningsvis fremhæves, at denne sag drejer sig om en afgiftsperiode efter ikrafttrædelsen af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998. Sagen vedrører således spørgsmålet om, hvorvidt det i cirkulæret fastsatte vedrørende den afgiftsmæssige betydning af kraftvarmefordelen er i overensstemmelse med de relevante afgiftslove. Sagen angår derimod ikke afgiftsperioder før cirkulæret.
Sagsøgte gør gældende, at det derfor ikke er afgørende, hvorvidt der før cirkulæret har foreligget en administrativ praksis som anført af sagsøgeren eller om dette ikke er tilfældet. Det gøres gældende, at en administrativ praksis altid kan ændres med virkning for fremtiden, såfremt ændringen har hjemmel og er sagligt begrundet, jf. UfR 1983, side 8 H. Selv om der forud for 1998 var etableret en administrativ praksis som anført af sagsøgeren, er denne nu ændret med cirkulæret, og spørgsmålet er derfor kun, om cirkulæret har hjemmel.
Sagsøgte bestrider endvidere, at der har været etableret en for myndighederne bindende administrativ praksis, hvorefter afgiftsfritagelsen for brændsel til elfremstilling ikke reduceres ved deling af kraftvarmefordelen.
Administrativ praksis er en række af enkeltafgørelser, hvoraf man kan udlede den regel, som enkeltafgørelserne anses for udslag af, jf. Bent Christensen, Forvaltningsret, Prøvelse, 1994, side 124, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Almindelige emner, 1997, side 115.
Det gøres gældende, at de centrale afgiftsmyndigheder aldrig har truffet en afgørelse, der godkender afgiftsberigtigelse efter merbrændselsprincippet, selv om kraftvarmefordelen deles. De centrale afgiftsmyndigheder har tværtimod i adskillige tilfælde positivt givet udtryk for, at der skal betales afgift af den brændselsmængde, som ved deling af kraftvarmefordelen henregnes som omkostning ved varmeproduktionen.
Det gøres på denne baggrund gældende, at der hos de centrale afgiftsmyndigheder ikke har foreligget en fast administrativ praksis, hvorefter afgiftsfritagelsen for brændsel til elfremstilling ikke reduceres ved deling af kraftvarmefordelen. Heller ikke hos told- og skatteregionerne har der foreligget en sådan fast praksis.
Det gøres endvidere gældende, at de centrale afgiftsmyndigheders manglende indgriben over for visse værkers forkerte afgiftsberigtigelse ikke kan etablere en bindende administrativ praksis. En administrativ praksis forudsætter derimod, at de centrale myndigheder positivt har taget stilling til spørgsmålet ved afgørelser herom.
Selv hvis der havde foreligget en administrativ praksis som anført af sagsøgeren, ville sagsøgeren ikke kunne støtte ret herpå. En sådan praksis ville være direkte ulovmedholdelig, da der herved fuldstændig bortses fra prisbetingelsen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, og de øvrige tilsvarende afgiftsfritagelsesbestemmelser.
Endvidere gælder, at selv hvis der havde været etableret en sådan praksis, så er denne under alle omstændigheder nu ændret med cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, hvilket myndighederne har været berettigede til, jf. UfR 1983, nr. 8 H. Sagsøgte bestrider således, at myndighederne skulle have været afskåret fra at ændre en sådan administrativ praksis med fremadrettet virkning.
Sagsøgte bestrider endvidere, at sagsøgte på nogen måde skulle have anerkendt, at der forelå en praksis, som alene kunne ændres ved lov, jf. sagsøgerens bemærkninger vedrørende lovgivningsinitiativerne i 1993 og 1995.
.....
Sagsøgte bestrider sagsøgerens anbringende om, at der foreligger en retssædvane på lovniveau, som alene kan ændres af Folketinget.
....."
Landsrettens begrundelse og resultat
Bestemmelsen i § 7, stk. 1, i kulafgiftsloven fra 1982 er en afgiftsfritagelsesbestemmelse. Den knytter sig til den ubetingede vareafgiftspligt i lovens § 1 og reglerne i §§ 5 og 6 om opgørelse af den afgiftspligtige mængde varer for en afgiftsperiode. Bestemmelsen har til formål at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning af det brændsel, der anvendes i elproduktionen. Kraftværker uden varmeproduktion er derfor helt fritaget for afgift af det afgiftspligtige brændsel, der anvendes til fremstilling af elektricitet. Kraftvarmeværkerne er derimod kun fritaget for afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtigt brændsel, der medgår til fremstilling af elektricitet og som indregnes i elprisen.
Sagsøgeren skal således efter ordlyden af bestemmelsen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 2. pkt., opfylde to betingelser for at opnå afgiftsfritagelse for vareforbruget, nemlig dels, at det afgiftspligtige kul er medgået til fremstilling af elektricitet, dels, at det er indregnet i elprisen. Bestemmelsen må som andre afgiftsfritagelsesbestemmelser forstås således, at det påhviler sagsøgeren at dokumentere, at begge betingelser for afgiftsfritagelse er opfyldt.
Ved fastlæggelsen af det nærmere indhold af de to betingelser i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 2. pkt., må det efter det oplyste lægges til grund, at der ikke er en naturlig, produktionsbetinget fordelingsnøgle for den energi, som i kraftvarmeværker henregnes til fremstilling af henholdsvis elektricitet og varme. Det må endvidere antages, at dette er baggrunden for, at der i loven er indsat en betingelse af driftsøkonomisk karakter, som efter sin ordlyd sigter til værkets egen prisfastsættelse. Besvarelsen af spørgsmål 5 fra Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalg i forbindelse med behandlingen af forslaget til kulafgiftsloven synes at bekræfte denne forståelse af bestemmelsen. Det anføres heri, at det er de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne i forvejen anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, der skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen.
I de specielle bemærkninger til kulafgiftslovens § 7 henvises der til det samtidigt fremsatte forslag til lov om ændring af olieafgiftsloven og dermed til bemærkningerne til den nye udformning af bestemmelsen i § 9, stk. 2, i denne lov. Når forarbejderne til de to love læses i sammenhæng, synes det ved gennemførelsen af lovgivningen i 1982 forudsat, at der efter omstændighederne skal betales afgift også af et brændselsforbrug, der ligger ud over merbrændselsforbruget. Det anføres således, at det brændsel, der i kraftvarmeværkerne anvendes til fremstilling af varme, "i fuldt omfang pålægges afgift", således at "også den varme, der fremkommer ved fremstillingen af el - fremover fuldt ud belastes af" afgiften.
Med indførelsen af en kulafgift, der som udgangspunkt omfattede hele kulforbruget, og den begrænsede fritagelsesadgang for kraftvarmeværkerne, må det således have været tilsigtet at lade afgiften omfatte det brændselsforbrug, som ved den fælles produktion resulterede i varme, herunder det, der tidligere blev opfattet som spildvarme ved den enkeltstående elproduktion. Afgiftspligten skulle dog kun indtræde for så vidt brændselsforbruget efter de foreliggende aftaler og kalkulationer ikke blev henregnet til elsiden og indgik i elprisen. Ved en sådan forståelse af bestemmelsen blev der for så vidt også opnået den afgiftsmæssige ligestilling med de brugere, der fik leveret varme fra værker, der alene fremstillede fjernvarme, som efter indledningen til de almindelige bemærkninger var tilsigtet.
Med hensyn til forarbejdernes forudsætning om, at der ikke måtte ske dobbeltbeskatning af elproduktionen bemærkes, at besvarelsen af spørgsmål 5 fra Skatte- og Afgiftsudvalget ikke kan forstås således, at der tilsiges kraftvarmeværkerne afgiftsfritagelse for den del af brændselsforbruget, som vil være nødvendig for at fremstille en given mængde el i et traditionelt elværk, uanset hvilke brændselsudgifter der faktisk henføres til varmesiden. Kulafgiftsloven og dens forarbejder bygger ikke for kraftvarmeværkernes vedkommende på et brændselsbesparelsessynspunkt med hensyn til varmefremstilling. Lovens udgangspunkt er det modsatte. For kraftvarmeværkernes vedkommende er der tale om en samproduktion af el og varme, hvor der til fremstilling af en given energimængde fordelt på el og varme, kræves et mindre brændselsforbrug, end det forbrug, som havde været nødvendigt ved separate produktioner. Der er med elafgiftsloven og kulafgiftsloven tale om to forskellige og uafhængige afgiftssystemer, som ikke i varme- og elproduktionsteknisk henseende er indbyrdes logisk forbundne. De er alene forbundet ved den økonomiske faktor, der udgør andet led i betingelserne for afgiftsfritagelsen. Denne faktor er afhængig af værkernes og fjernvarmeaftagernes aftaler og kalkulationer, når disse må antages at være et reelt og retvisende økonomisk udtryk for fordelingen af kraftvarmefordelen i overensstemmelse med de dagældende regler i elforsyningslovens § 9 og de deri liggende principper for indregning af omkostninger.
Efter bevisførelsen lægges det til grund, at størstedelen af kraftvarmeværkerne i 1982 faktisk gav varmesiden hele kraftvarmefordelen og således indregnede hele brændselsforbruget, bortset fra merbrændselsforbruget, i elpriserne. Dette har afspejlet sig i lovforslagets budgetforudsætninger, og disse kan allerede af den grund ikke tillægges nogen større selvstændig betydning ved fastlæggelsen af afgiftsfritagelsesbestemmelsens forståelse og anvendelsesområde.
At det ved udformningen af bestemmelsen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, har været tilsigtet at give hjemmel til at lægge afgift på den del af kulforbruget, som ud over merbrændselsforbruget blev henregnet til varmesiden ved en deling af kraftvarmefordelen, støttes af indholdet i de administrative regler, som blev udsendt umiddelbart efter vedtagelsen af kulafgiftsloven og ændringen af olieafgiftsloven. Kraftvarmeværkerne er således i juni 1982 blevet underrettet om, at der var sket en indskrænkning i værkernes adgang til at få afgiftsfritagelse for olie, som anvendes til fremstilling af elektricitet og varme. Det er i den forbindelse særskilt anført, at indskrænkningen består i, at varmeproduktionen i kraftvarmeværker - dvs. også den varme, der fremkommer ved fremstillingen af el - fuldt ud belastes af olieafgiften. Tilsvarende er der i et rettelsesblad fra Direktoratet for Toldvæsenet til distriktstoldkamrene den 15. juni 1982 gjort opmærksom på, at indskrænkningen indebærer, at værkerne kun kan få afgiftsfritagelse for den del af det samlede forbrug af olie, der udelukkende medgår til produktion af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen ifølge virksomhedens priskalkulationer.
Den henvendelse, som Danske Elværkers Forening den 29. juni 1982 har rettet til Direktoratet for Toldvæsenet om anvendelse af merbrændselsprincippet, er besvaret af styrelsen ved skrivelse af 10. august 1982. I svaret er det anført, at henvendelsen har været forelagt departementet, og at der er truffet afgørelse om, at kun den mængde olie og kul, som indgår i kalkulationen af elektricitetsprisen, der skal godkendes af Elprisudvalget, er fritaget for afgift.
Efter det anførte kan der med hjemmel i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 2. pkt., og de tilsvarende bestemmelser i anden afgiftslovgivning kun gives sagsøgeren afgiftsfritagelse for den del af det samlede brændselsforbrug, som sagsøgeren efter egne kalkulationer har indregnet i elprisen.
Da der i sagsøgerens kalkulationer, som er indberettet til Elprisudvalget, er henført brændselsomkostninger til varmesiden, som ligger ud over merbrændselsforbruget, og da disse brændselsomkostninger herefter ikke kan henregnes til elsiden og indgå i elprisen, har told- og skatteregionen haft det fornødne grundlag for at opkræve yderligere afgift som sket. Der har ikke for retten været tvist om den størrelsesmæssige opgørelse af afgiftsberegningen.
Allerede fordi sagsøgtes praksis efter gennemførelsen af cirkulære 148 af 20. august 1998 har haft hjemmel i de respektive afgiftslove, kan det, som sagsøgeren har anført med hensyn til administrativ praksis og retssædvane, ikke føre til andet resultat.
Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
Med hensyn til sagens omkostninger bemærkes, at disse er fastsat under hensyn til sagsgenstandens størrelse og sagens omfang, herunder varigheden af domsforhandlingen og de forberedende møder.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagens omkostninger for landsretten skal sagsøgeren, Elsam A/S (tidligere Midtkraft A/S), betale til sagsøgte med 200.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.