Parter

Statsautoriseret ejendomsmægler A
(advokat Niels Schiersing)

mod

Told- og Skattestyrelsen
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsretsdommerne

Østerborg, Dorthe Wiisbye (kst.) og Marianne Lund Larsen (kst.)

Påstande

Under denne sag har sagsøgeren, statsautoriseret ejendomsmægler A, principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Told- og Skattestyrelsen, tilpligtes at anerkende, at sikkerhedsstillelse i form af pant i goodwill i sagsøgers virksomhed, firma A, SE-nr ..., for henstand med sagsøgers betaling af eventuel restskat for indkomståret 1995 er betryggende.

Sagsøgeren har subsidiært nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at spørgsmålet om, hvorvidt den nævnte sikkerhedsstillelse for henstand med sagsøgers betaling af eventuel restskat for indkomståret 1995 er betryggende, hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagsøgte, Told- og Skattestyrelsen, har nedlagt påstand om frifindelse for sagsøgers principale og subsidiære påstand.

Sagens omstændigheder

Efter ansøgning fra sagsøger meddelte Kommune 1, økonomi- og skatteforvaltningen, ved skrivelse af 21. januar 1999, at der blev bevilget henstand med sagsøgers betaling af restskat for 1995. Baggrunden var, at sagsøger havde klaget over skatteansættelsen for indkomståret 1994. Den påklagede andel af sagsøgers restskat for 1995 udgjorde 400.953 kr. Kommunen meddelte nu henstand for så vidt angår betaling af dette beløb på betingelse af, at der over for opkrævningsmyndigheden blev stillet betryggende sikkerhed, jf § 15, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 336 af 10. juni 1998 om sagsudlægning. Det fremgik af kommunens skrivelse, at sikkerhedsstillelsen skulle være kommunen i hænde senest den 21. februar 1999.

Ved skrivelse af 24. februar 1999 påklagede sagsøgers advokat på hans vegne det nævnte krav om sikkerhedsstillelse til ToldSkat Nordsjælland Bornholm.

Den 10. marts 1999 sendte Kommune 2 en tilsigelse til sagsøger om foretagelse af udlæg. I indkaldelsen henviste kommunen til, at sagsøger ikke havde stillet sikkerhed som forudsat i Kommune 1s brev af 21. januar 1999.

Den 31. maj 1999 blev der afholdt møde mellem sagsøger, sagsøgers advokat og en medarbejder fra Kommune 2, hvor sikkerhedsstillelse drøftedes. Sagsøger havde til brug for mødet beregnet den goodwill, der var knyttet til hans ejendomsmæglervirksomhed, til 1.480.000 kr. Beregningen var foretaget i overensstemmelse med retningslinierne i Ligningsrådets vejledende beregningsregel om skønnet over handelsværdien for goodwill ved overdragelse heraf. Sagsøger tilbød at stille sikkerhed i den goodwill, der var knyttet til hans virksomhed.

Ved skrivelse af 28. juni 1999 meddelte Kommune 2, at kommunen var indstillet på at acceptere sikkerhedsstillelse som alternativ til gennemførelse af udlægsforretning. Samtidig meddelte kommunen, at sikkerhedsstillelse i virksomhedens goodwill da måtte ske ved pantsætning, og at pantsætningen i så fald måtte søges sikret efter reglerne om tinglysning af underpant i løsøre. Endvidere skulle pantsætningen ifølge skrivelsen tillige omfatte de lejerettigheder og det driftsinventar og -materiel, som hørte til virksomheden.

Den 9. juli 1999 skrev sagsøgers advokat til kommunen og anførte, at sikkerhedsstillelse skulle ske til sikkerhed for en bevilget henstand for sagsøger med betaling af eventuel restskat, og at sikkerhedsstillelsen ikke skete til afværgelse af udlæg. I samme forbindelse henholdt advokaten sig til, at der måtte tilkomme sagsøger påvisningsret med hensyn til, hvilke aktiver der anvistes som sikkerhed. Desuden anførte han, at sikkerhed i goodwill i sagsøgers virksomhed var betryggende, og redegjorde for sagsøgers synspunkter i så henseende.

Ved skrivelse af 2. august 1999 meddelte Kommune 2, at den tilbudte sikkerhedsstillelse ikke ansås for at være betryggende. I skrivelsen anførtes endvidere blandt andet følgende:

"Den af Deres klient tilbudte sikkerhed kan ikke anses for værende betryggende, idet værdien af den tilbudte sikkerhed (...) helt afhænger af, hvorledes driften af Deres klients virksomhed forløber. Der er således i princippet tale om et aktiv, hvis værdi på meget kort tid kan blive undergivet en væsentlig forringelse. Samme vurdering vil tillige være gældende, uagtet at Deres klient tilbyder at lade pantsætningen omfatte de til virksomheden tilhørende lejerettigheder samt driftsinventar- og materiel, hvilket efter min opfattelse vil være en forudsætning for, at der kan ske tinglysning af pantsætningsdokumentet efter reglerne om tinglysning af underpant i løsøre.

...

På baggrund af ovenstående hører jeg gerne, hvorvidt Deres klient fortsat ønsker at stille frivillig sikkerhed som alternativ til gennemførelse af udlægsforretning med de følgende omkostningsmæssige konsekvenser. I bekræftende fald bedes nyt udkast til pantsætningsdokument, omfattende de til virksomheden tilhørende lejerettigheder samt driftsinventar- og materiel, fremsendt. For så vidt angår Deres bemærkning om, at Deres klient som udgangspunkt anviser, hvilke aktiver der skal stilles som sikkerhed, bekræftes det, at Deres klient naturligvis som udgangspunkt har anvisningsretten. Forbeholdet i mit brev af 28, juni 1999 skal alene tages som udtryk for, at værdien af sikkerheden løbende vurderes, og såfremt denne ikke anses for at være tilstrækkelig eller tvangsrealisation i tilfælde af Deres klients misligholdelse af en afviklingsaftale måtte komme på tale, at der i så fald vil blive gennemført en supplerende udlægsforretning til sikring af tilgodehavendet."

Derefter anførte sagsøgers advokat i et brev af 12. august 1999 over for kommunen, at sikkerhedsstillelsen fra hans klients side var en betingelse for henstand med restskat og ikke et alternativ til frivillig udlægsforretning. Sagsøger bestred desuden, at den tilbudte sikkerhed ikke skulle være betryggende. I samme forbindelse afviste han, at der skulle være belæg for at kræve, at pantsætningsdokumentet skulle omfatte lejerettigheder, der er knyttet til virksomheden, samt driftsinventar og -materiel.

Ved en skrivelse af 23. august 1999 fastholdt Kommune 2 sit standpunkt. Samme dag påklagede sagsøger kommunens afgørelse til ToldSkat Nordsjælland Bornholm.

Ved skrivelse af 5. oktober 1999 meddelte ToldSkat Nordsjælland Bornholm, at regionen ikke fandt grundlag for at tilsidesætte Kommune 2s afgørelse om, at goodwill i sagsøgers virksomhed ikke er betryggende sikkerhedsstillelse. I afgørelsen er blandt andet anført følgende:

"I Deres klage af 23.8.1999 anfører De, at vurderingen af den tilbudte sikkerhed i form af underpant i goodwill skal tage udgangspunkt i den seneste opgørelse af værdien udarbejdet i hht. skattemyndighedernes principper for opgørelse af goodwill og ud fra going concern betragtninger ikke ud fra skatteforvaltningens, efter Deres opfattelse, klart uunderbyggede spekulationer vedrørende en eventuel fremtidig driftsmæssig tilbagegang af virksomheden.

Regionen skal hertil anføre, at den faktiske realisationsværdi af goodwill i almindelighed anses for særdeles uforudsigelig ikke mindst i tilfælde af evt. tvangsrealisation af virksomheden. Som følge heraf er det eksplicit anført i den juridiske teori, at kreditor accepterer en særlig risiko ved at modtage pant i goodwill.

Det kan ikke anses for stemmende med intentionerne bag muligheden for at stille sikkerhed i forbindelse med skattemyndighedernes bevilling af såvel henstand ved klage som afbrydelse af udlægsforretning, hvis den tilbudte sikkerhed generelt må anses at have en sådan karakter, at der består en risiko for en substantiel forringelse af muligheden for at søge fyldestgørelse i denne. Forudsætningen for at tillade skatteyderen at stille sikkerhed er netop, at sikre muligheden for fyldestgørelse, så længe fordringen ikke er endeligt afviklet eller bortfaldet.

De gør endvidere gældende, at tinglysningsmyndigheden ikke længere vil kunne nægte tinglysning af et underpantsætningsdokument vedrørende goodwill, selv om dette ikke som krævet af kommunen omfatter de til virksomheden hørende lejerettigheder samt driftsinventar- og materiel.

Regionen kan tilslutte sig, at retspraksis siden 1993 har fastslået, at underpantsætning af goodwill, der ikke omfatter de til virksomheden hørende lejerettigheder samt driftsinventar- og materiel, ikke kan afvises af tinglysningsmyndigheden.

Regionen skal dog afvise, at der med denne begrænsning i tinglysningsmyndighedernes kompetence skulle være sket en indskrænkning af den kommunale opkrævningsmyndigheds adgang til på baggrund af en saglig vurdering af, hvorvidt det anviste pant kan anses for betryggende sikkerhedsstillelse, at betinge sig yderligere sikkerhedsstillelse eller afvise pantet.

Regionen finder som følge af de ovenfor anførte synspunkter ikke grundlag for at tilsidesætte opkrævningsmyndighedens vurdering."

Derefter indbragte sagsøger det omtvistede spørgsmål om sikkerhedsstillelse for domstolene ved en stævning indleveret den 19. november 1999.

Den 19. juni 2000 meddelte Kommune 2 sagsøger henstand i forbindelse med klage fra sagsøger over skatteansættelse for 1997. Henstandsbeløbet vedrørende skat og arbejdsmarkedsbidrag udgjorde i alt 119.093 kr. Henstanden var ikke gjort betinget af sikkerhedsstillelse.

Det er oplyst under sagen, at sagsøger ikke ejer driftsmidler eller besidder lejerettigheder i det personlige firma A. Et selskab ejet af sagsøgers børn, H1 Administration ApS, er lejer af det lejemål, som firmaet A drives fra.

Endvidere ejer H1 Administration ApS driftsmidlerne placeret i det lejemål, som firmaet A drives fra. Sagsøger er direktør i H1 Administration ApS.

Forklaringer

Under domsforhandlingen er der afgivet partsforklaring af sagsøger, statsautoriseret ejendomsmægler A.

Sagsøger har forklaret, at han blev uddannet som ejendomsmægler i 1967. Siden 1971 har han været selvstændig ejendomsmægler, først i kompagniskab med to andre, og siden 1992 eller 1993 for sig selv. Han beskæftiger sig med handel med erhvervsejendomme og med erhvervsudlejning og har desuden specialer med hensyn til handel med landsbrugsejendomme og godser. På et tidspunkt har Nykredit og Den Danske Bank forespurgt om muligheden for køb af hans virksomhed. Der var da tanker om en overgangsperiode på 2-5 år, hvor han i så fald fortsat skulle have en eller anden form for tilknytning til virksomheden. Sagsøger har ingen aktuelle planer om at overdrage sin virksomhed til andre. Han har ikke mulighed for at stille anden sikkerhed over for skattevæsenet for den påklagede del af 1995-restskatten end den omtvistede goodwill.

Procedure

Sagsøger har til støtte for sin principale og subsidiære påstand gjort gældende, at den tilbudte sikkerhedsstillelse økonomisk repræsenterer tilstrækkelig sikkerhed for skattemyndighedernes eventuelle krav vedrørende den påklagede del af 1995 restskatten.

Påvisningsretten i retsplejelovens § 517 finder i medfør af lov om fremgangsmåden ved inddrivelse af skatter og afgifter § 5 også anvendelse på offentligretlige krav, som er tillagt udpantningsret. Således tilkommer det i medfør af retsplejelovens § 517 sagsøgeren at påvise, hvilke aktiver som skal stilles til sikkerhed.

Endvidere er værdien af goodwill opgjort efter de beregningsprincipper, der er fastsat af skattemyndighederne, og den opgjorte værdi overstiger væsentligt det eventuelle krav på restskat. Værdiansættelsen skal også ifølge årsregnskabslovens § 26, stk. 1, ske med fortsat drift for øje. Der er derfor ikke grundlag for at antage, at noget andet skulle gælde for vurdering af tilbudte sikkerheder i forbindelse med indrømmelse af henstand.

Sagsøgers værdiansættelse af goodwill er sket i overensstemmelse med reglerne om værdiansættelse i skattemæssig henseende. Disse regler om beregningen må tillige være bindende for skattemyndighederne i nærværende sag.

Den stillede sikkerhed er betryggende, idet en virksomheds goodwill i det praktiske erhvervsliv i vidt omfang anvendes som kreditgrundlag og må anses som et frit omsætteligt formuegode. Det er i den forbindelse anerkendt, at der kan stiftes såvel rets- som kontraktspant i goodwill, og pantsætningen af goodwill indebærer, at virksomheden alene kan overdrages helt eller delvis med respekt af pantsætningen.

Det, der er anført af sagsøgte om, at værdien af goodwill for virksomheden skulle være usikker, gør sig gældende for stort set alle aktiver i virksomheder, bortset fra kontanter, obligationer og visse finansielle anlægsaktiver. Derfor kan det nævnte anbringende ikke tillægges betydning i denne sag.

I forbindelse med en opstået skattesag om ændring af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 1997 har Kommune 2 givet sagsøger henstand med betaling af restskat, indtil den pågældende klagesag er afsluttet. Sagsøgers anmodning om henstand er imødekommet uden krav om sikkerhedsstillelse. Almindelige forvaltningsretlige principper indebærer herefter, at et krav om sikkerhedsstillelse for tidligere indkomstår ikke kan opretholdes. Skattemyndighederne må således anses at have foretaget en ny bedømmelse af spørgsmålet om sikkerhedsstillelse og at have resolveret, at sikkerhedsstillelse ikke er nødvendig.

Sagsøgers subsidiære påstand er anført for det tilfælde, at retten måtte finde, at spørgsmålet om vurdering af den tilbudte sikkerhed er undergivet skattemyndighedernes skøn, og at sagsøger ved værdiansættelsen heraf ikke ubetinget kan støtte ret på bestemmelserne i sagsøgtes egne retningslinier for beregning af goodwill. I så fald gøres det gældende, at skattemyndighedernes skøn i sagen er udøvet på forkert grundlag og er åbenbart urimeligt.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at skattemyndighederne med rette har skønnet, at sikkerhedsstillelse i form af pant i goodwill i sagsøgerens virksomhed ikke udgør en betryggende sikkerhed for henstand med sagsøgerens betaling af restskat for indkomståret 1995.

Det gøres i den forbindelse gældende, at værdien af goodwill altid er knyttet til en igangværende virksomhed, og at goodwill derfor ikke kan realiseres som et særskilt fra virksomheden løsrevet aktiv. Pant i virksomhedens goodwill repræsenterer derfor ikke en værdi, som isoleret kan tvangsrealiseres.

Betryggende sikkerhed for betaling af henstandsbeløbet må nødvendigvis fordre en sikkerhed, der utvivlsomt - og på ethvert tidspunkt - kan realiseres og fyldestgøre kreditor for det beløb, for hvis betaling der er givet henstand.

At pant i goodwill i dag accepteres tinglyst er på ingen måde ensbetydende med, at en sådan pantsætning udgør en betryggende sikkerhed for et beløbs betaling.

Den beregningsregel, som sagsøger påberåber sig, er vedtaget af Ligningsrådet. Denne regel kan som vejledende regel danne udgangspunkt for skønnet over handelsværdien ved overdragelse af goodwill. Beregningsreglen forudsætter imidlertid, at goodwill overdrages i forbindelse med en hel eller delvis overdragelse af den virksomhed, som den pågældende goodwill knytter sig til.

At beregningsreglen er vejledende betyder endvidere, at udgangspunktet for fastsættelsen af værdien af goodwill er den handelsværdi, som tredjemand ville forventes at betale. Det må i den forbindelse være åbenbart, at goodwill, der adskilles fra den igangværende virksomhed, er værdiløs.

Hertil kommer, at en lang række øvrige faktorer, eksempelvis de fremtidige driftsresultater, har stor betydning for, om der i en given salgssituation overhovedet er knyttet en goodwillværdi til virksomheden.

Det bestrides, at skattemyndighederne i medfør af retsplejelovens § 517 skulle have pligt til at acceptere pant i goodwill i sagsøgerens virksomhed som sikkerhedsstillelse for henstand med sagsøgerens betaling af restskat. Bestemmelsen § 517 vedrører i øvrigt påvisningsret i forbindelse med foretagelse af udlæg. Endvidere omfatter påvisningsretten efter bestemmelsens stk. 3 ikke aktiver, hvis værdi er usikker, eller hvis afhændelse er særlig vanskelig.

Det bestrides endvidere, at den omstændighed, at Kommune 2 har imødekommet sagsøgerens anmodning om henstand med betaling af restskat for indkomståret 1997 uden krav om sikkerhedsstillelse, skulle indebære, at kravet om sikkerhedsstillelse for henstand med sagsøgerens betaling af restskat for indkomståret 1995 ikke kan opretholdes.

I den forbindelse har sagsøgte særlig anført, at sagsøger under sagen har erklæret, at sagens eneste tvistepunkt vedrører spørgsmålet om, hvorvidt den tilbudte sikkerhed i form af pant i goodwill i sagsøgerens virksomhed er betryggende.

Angående sagsøgers subsidiære påstand om hjemvisning har sagsøgte anført, at det i cirkulære nr. 91 af 16. juni 1995, pkt. 4.4.2., er bestemt, at opkrævningsmyndigheden påser, at den tilbudte sikkerhed er betryggende. Den afgørelse, som skattemyndighederne træffer i forbindelse hermed, er helt åbenbart af skønsmæssig karakter.

I den forbindelse bestrider sagsøgte, at det skøn, der er udøvet af skattemyndighederne, er åbenbart urimeligt eller foretaget på et forkert grundlag. Der er derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen med henblik på fornyet behandling ved skattemyndighederne, såfremt retten giver sagsøgte medhold i, at sagsøgte ikke skal anerkende, at sikkerhedsstillelse i form af pant i goodwill i sagsøgerens virksomhed udgør en betryggende sikkerhedsstillelse.

Landsrettens begrundelse og konklusion

Skattemyndighederne har som betingelse for henstand for sagsøger med betaling af den påklagede del af restskatten for 1995 stillet krav om, at sagsøger stiller betryggende sikkerhed.

Det er uomtvistet under sagen, at skattemyndighederne har ret til at kræve en sikkerhedsstillelse fra sagsøger som betingelse for at yde sagsøger henstand med betaling af restskat fra 1995, jf. § 15, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 336 af 10. juni 1998 om sagsudlægning.

Landsretten har efter bevisførelsen intet grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn om, at den stillede sikkerhed i goodwill ikke er betryggende. Herunder har retten intet grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes vurdering af, at den faktiske realisationsværdi af den tilbudte sikkerhed i form af goodwill må anses for særdeles uforudsigelig, navnlig i tilfælde af tvangsrealisation af virksomheden.

Landsretten frifinder derfor sagsøgte for sagsøgers principale og subsidiære påstand.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Told- og Skattestyrelsen, frifindes.

Sagsøgeren, statsautoriseret ejendomsmægler A, betaler inden 14 dage 20.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.