Svar
1a. Nej.
1b. Ja.
1c. Bortfalder jf. besvarelsen af spørgsmål 1b.
1d. Bortfalder, jf. besvarelsen af spørgsmål 1b.
2a. Bortfalder, jf. besvarelsen af spørgsmål 1b.
2b. Bortfalder, jf. besvarelsen af spørgsmål 1b.
3. Ja.
4. Bortfalder som følge af besvarelsen af spørgsmål 3.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Af spørgers anmodning om bindende svar fremgår følgende om faktiske forhold:
Medarbejderen arbejder som deltidsansat studentermedarbejder hos arbejdsgiver og læser samtidig jura på universitetet. Ansættelsesforholdet er ikke overenskomstreguleret.
Ad spørgsmål 1a
Medarbejderen påtænker at indgå en aftale med arbejdsgiver om en bruttotrækordning, hvorefter arbejdsgiver betaler den ansattes bøger og andet lignende studiemateriale til jurastudiet.
Ordningen påtænkes indrettet så arbejdsgiver er kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af bøgerne til medarbejderen, men medarbejderen modtager bøgerne til eje.
Der påtænkes indgået en aftale én gang ved begyndelsen af hvert semester, hvorefter medarbejderens månedlige bruttoløn reduceres med et fast beløb. Beløbet fastsættes så det over semesteret samlet ca. svarer til de påregnede udgifter til bøger og andet lignende studiemateriale til brug for jurastudiet.
Ordningen ophører under alle omstændigheder, når medarbejderens ansættelse hos ophører hos arbejdsgiver.
Ad spørgsmål 1b
Som ad spørgsmål 1a, men med den forskel at aftalen indgås for 12 måneder ad gangen. Øvrige vilkår uforandret.
Ad spørgsmål 1c
Som ad spørgsmål 1a, men med den forskel, at arbejdsgiver vil være ejer af bøgerne og stiller dem til medarbejderens frie disposition til brug for dennes studier.
Øvrige vilkår uforandret.
Ad spørgsmål 1d
Som ad spørgsmål 1b, men med den forskel at arbejdsgiver vil være ejer af bøgerne og stiller dem til medarbejderens frie disposition til brug for dennes studier.
Øvrige vilkår uforandret.
Ad spørgsmål 2a
Arbejdsgiver ansætter medarbejderen til en fast lavere timeløn med et vilkår i ansættelsesaftalen om at arbejdsgiver betaler medarbejderens studiebøger og andet lignende studiemateriale. Enten indkøber arbejdsgiver bøgerne mv., eller godtgør medarbejderen udgifterne hertil mod regning.
Ordningen ophører under alle omstændigheder, når medarbejderens ansættelse hos arbejdsgiver ophører.
Ad spørgsmål 2b
Medarbejderen forbliver ansat på uændrede vilkår og arbejdsgiver betaler helt eller delvist medarbejderens studiebøger mv.
Ad spørgsmål 3
Medarbejderen påtænker at indgå en aftale med arbejdsgiver om en bruttotrækordning, hvorefter arbejdsgiver er kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af medarbejderens periodekort til transport frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og uddannelsesstedet eller mellem arbejdsstedet og uddannelsesstedet.
Der påtænkes indgået en aftale én gang ved begyndelsen af hvert semester eller, hvis påkrævet for en 12 måneders periode, hvorefter medarbejderens månedlige bruttoløn reduceres med et fast beløb. Beløbet fastsættes så det over perioden samlet ca. svarer til de påregnede udgifter til periodekortet.
Ordningen ophører under alle omstændigheder, når medarbejderens ansættelse hos arbejdsgiver ophører.
Ad spørgsmål 4
Såfremt SKAT besvarer spørgsmål 3 med "nej", påtænkes ordningen i stedet indrettet så arbejdsgiver betaler medarbejderens faktiske udgifter til befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og uddannelsesstedet eller arbejdsstedet og uddannelsesstedet.
Ordningen ophører under alle omstændigheder, når medarbejderens ansættelse hos arbejdsgiver ophører.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Ad spørgsmål 1a
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som er relevante for uddannelsen, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold, jf. ligningslovens § 31, stk. 1 og 3.
Reglen omfatter både grund- og videreuddannelse mv., jf. forarbejderne til bestemmelsen i lovforslag L 88 1999-2000.
Af lovforarbejderne fremgår desuden, at reglerne finder anvendelse for lønmodtagere generelt. Der stilles således ikke krav med hensyn til et mindste antal arbejdstimer pr. uge eller lignende.
Den ansatte kan være omfattet af skattefrihed efter ligningslovens § 31, selvom den ansatte modtager (udgifterne til) bøgerne til eje.
Det fremgår af ligningslovens § 31, at ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelse, som modtages fra en arbejdsgiver som led i ansættelsesforhold mv. ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter ligningslovens § 31, stk. 3 anses bøger mv. for ydelser, som den ansatte modtager. Lovens ordlyd "modtager" må forstås således, at den ansatte kan modtage de omhandlede bøger til eje.
Dette er i overensstemmelse med, at også sådanne udgifter, som en arbejdsgiver betaler i forbindelse med et ansættelsesforholds ophør, eller sådanne udgifter som betales at et arbejdsformidlingskontor eller Arbejdsgivernes Elevrefusion mv. er omfattet af bestemmelsen. Det kan ikke antages at være en betingelse efter bestemmelsen, at arbejdsgiveren, arbejdsformidlingskontoret eller Arbejdsgivernes Elevrefusion mv. skal blive ejer af eksempelvis undervisningsbøger, for at disse kan være omfattet af ligningslovens § 31.
Denne opfattelse synes tiltrådt af Ligningsrådet og Landsskatteretten i SKM2004.46.LSR. Se ligeledes SKM2001.283.LSR, hvor det i præmisserne direkte anføres, at arbejdsgiverens betaling af udgifter til tuition, samt udgifter til studiebolig, studiebøger, transport mellem studiebolig og uddannelsessted samt mellem Danmark og Frankrig, sygeforsikring samt mad i forbindelse med MBA-kurset ikke var skattepligtige for den ansatte.
Det er spørgers opfattelse, at der ikke kan stilles mere restriktive betingelser blot fordi der indgås en såkaldt "bruttotrækordning", hvor udgifterne helt eller delvist finansieres ved at, den ansatte går ned i løn.
SKAT har imidlertid under sagens behandling bl.a. henvist til SKM2006.314.SR vedrørende vikarer til støtte for, at arbejdsgiveren skal bevare ejendomsretten til de indkøbte bøger som betingelse for, at bøgerne kan være omfattet af en bruttotrækordning.
Spørger bemærker hertil, at spørgeren i SKM2006.314.SR selv havde oplyst, at arbejdsgivere ville bevare ejendomsretten til de indkøbte bøger, men i det hele stille bøgerne til fri rådighed for de enkelte vikarer. SKAT henviste i indstillingen (som blev tiltrådt af Ligningsrådet) alene til den almindelige formulering som bl.a. bruges i ligningsvejledningen, om, at "arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet." SKAT og Ligningsrådet tog således ifølge den offentliggjorte tekst ikke eksplicit stilling til problemstillingen.
Spørger henviser endvidere til SKM2006.441.SR, hvor arbejdsgiveren betalte en del af den ansattes udgifter til et MBA-studium, mod at den ansatte fik reduceret sin kontante løn til 0 kr. i perioden op til studiestart. I denne sag er godet ikke umiddelbart stillet til rådighed af arbejdsgiveren, idet det var spørgeren selv, der har indgået aftale med MBA-skolen, og det er ham, og ikke arbejdsgiveren, der er direkte forpligtet til at betale studieafgiften. Hertil bemærkede SKAT i sin indstilling (som Skatterådet tiltrådte) følgende:
"Spørgsmålet er imidlertid om kravet om, at godet skal være stillet til rådighed af arbejdsgivere, i alle tilfælde indebærer, at arbejdsgiveren skal være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet. ...
Det er på denne baggrund og under henvisning til, at arbejdsgiverens betaling sker via en deponeringskonto, hvorover spørgeren ikke kan disponere, SKATs opfattelse, at godet i nærværende sag er stillet til rådighed af arbejdsgiveren."
Spørgeren henviser desuden til SKM2004.46.LSR, hvor Landsskatteretten ud fra den offentliggjorte tekst synes at have accepteret, at arbejdsgiveren også afholder udgifter til studiebøger til den ansattes eje.
Konkret i den foreliggende sag giver det ikke mening, at studiebøger, som Studenten har brugt igennem længere tid og som oftest flittigt har foretaget notater og overstregninger i, skal afleveres tilbage til arbejdsgiveren. De brugte bøger vil have en meget lav værdi.
Vedrørende 12-måneders perioden for kontantlønsnedgang:
Det fremgår af praksis, at der særligt vedrørende medarbejderaktie- og medarbejderobligationsordninger er stillet krav om, at en kontantlønsnedgang skulle ske over en 12-måneders periode, jf. SKM2007.683.SR.
Spørger henviser til Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.441.SR vedrørende en arbejdsgivers betaling af uddannelsesudgifter, hvor SKAT i indstillingen (som blev tiltrådt af Skatterådet), anførte følgende:
"Da der er tale om en individuel kontrakt, er det efter SKATs opfattelse tvivlsomt om den omstændighed, at aftalen... alene omfatter 4 måneder, i sig selv indebærer, at betingelse 3, om at nedsættelsen af den kontante løn skal løbe over hele overenskomstperioden, kan gøres gældende. Dertil kommer den omstændighed, at en betingelse ikke er opfyldt, ikke nødvendigvis indebærer, at en aftale om ændret vederlagssammensætning kan tilsidesættes."
Under henvisning hertil accepteredes bruttotrækordningen.
Som udgangspunkt har det ingen skattemæssig relevans, om vederlag udbetales i penge eller i naturalier, idet værdien af naturalier som udgangspunkt beskattes på linje med penge. Derfor er der generelt ikke grundlag for at stille betingelser vedrørende den tidsmæssige udstrækning af en evt. konvertering af kontant løn til betaling i naturalier. Det forhold, at bruttotrækordninger i en række tilfælde er skattemæssigt attraktivt beror på det forhold, at en arbejdsgivers vederlæggelse i naturalier efter særlige lovbestemmelser og praksis behandles mere gunstigt skattemæssigt. Det må lægges til grund, at det har været lovgivers hensigt med disse bestemmelser, at arbejdsgiverens ydelse af naturalier i disse tilfælde skal behandles lempeligt skattemæssigt. I andre situationer følger det af lovgivningen, at arbejdsgiverens ydelse af naturalier beskattes særligt hårdt. Det kan ikke i en situation som den foreliggende uden klar lovhjemmel stilles krav, at en bruttotrækordning skal forløbe over mindst 12 måneder. Først i forbindelse med semestrets begyndelse kan den forventede udgift til studiebøger opgøres, da prisen på studiebøger varierer betydeligt og afhænger af hvilke fag, Studenten følger.
Svaret på spørgsmål 1a må derfor efter spørgers opfattelse være "Ja".
Ad spørgsmål 1b
Der henvises til begrundelse vedrørende spørgsmål 2a, idet kravet vedrørende aftaleperioden her er indrettet i overensstemmelse med de almindelige krav i overensstemmelse med ligningsvejledningen og derfor utvivlsomt må anses for opfyldt.
Ad spørgsmål 1c
Der henvises til begrundelse vedrørende spørgsmål 1a, idet kravet vedrørende ejerskabet til bøgerne er indrettet i overensstemmelse med SKATs anvisninger og derfor må anses for opfyldt.
Ad spørgsmål 1d
Der henvises til begrundelse vedrørende spørgsmål 1b og 1c, idet såvel aftaleperioden som ejerskabet til bøgerne er indrettet i overensstemmelse med ligningsvejledningens henholdsvis SKATs anvisninger.
Ad Spørgsmål 2a
Såfremt medarbejderen ansættes efter en almindelig tidsubegrænset ansættelsesaftale med en bestemmelse om, arbejdsgiver betaler medarbejderens studiebøger, indgår værdien af studiebøgerne ikke i medarbejderens skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 31. Der henvises til det ovenfor vedrørende spørgsmål 1a anførte om ligningslovens § 31.
Ad spørgsmål 2b
Såfremt arbejdsgiveren vælger under den eksisterende ansættelsesaftale at betale medarbejderens studiebøger, indgår værdien heraf ikke i dennes skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 31. Der henvises til det ovenfor vedrørende spørgsmål 1a anførte om ligningslovens § 31.
Ad spørgsmål 3
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke ydelser til dækning af udgifter til befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og uddannelsesstedet eller arbejdsstedet og uddannelsesstedet, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold, jf. ligningslovens § 31, stk. 1 og 5. Det bemærkes, at formuleringen følger lovens ordlyd.
Der henvises til SKM2004.343.LR, hvor Ligningsrådet bekræftede, at medarbejdere, som undlod at tage befordringsfradrag, ikke ville blive beskattet af arbejdsgiverens betaling af periodekort til bus og tog til brug for befordring mellem hjem og arbejde. Principperne i afgørelsen finder efter spørgers opfattelse tilsvarende anvendelse i den foreliggende situation.
I nærværende situation vil det være en praktisk og billig løsning at lade arbejdsgiver købe et periodekort til medarbejderen.
Svaret på spørgsmål 3 skal derfor efter spørgers opfattelse være "ja".
Ad spørgsmål 4
Der henvises til begrundelsen vedrørende ligningslovens § 31 ovenfor angående spørgsmål 3.
Såfremt SKAT besvarer spørgsmål 3 med "nej", skal svaret på spørgsmål 4 efter spørgers opfattelse være "ja".
SKATs indstilling og begrundelse
Efter praksis stilles der en række betingelser for etablering af en "bruttotrækordning". I ligningsvejledningen, almindelig del, afsnit A.B.1.9.1 anføres;
- Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
- Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
- Den aftale reduktion af den kontante løn skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden eller efter praksis i mindst 12 måneder.
- Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
- Arbejdsgiveren skal have økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
- Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.
Når der henses til praksis på området vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt arbejdsgiver kan være ejer af godet eller må give den ansatte godet til eje, må SKAT være enig med spørgeren i, at det ikke kan være afgørende for om et gode er stillet til rådighed for den ansatte, såfremt arbejdsgiveren opfylder betingelsen om, at være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet, og dermed også er den, der bærer den økonomiske risiko for godet.
SKAT er derimod ikke enig med spørgeren i, at der en kontantlønsnedgang, der aftales for et semester ad gangen opfylder betingelsen om, at lønnedgangen skal løbe over hele overenskomstperioden eller som efter praksis i mindst 12 måneder. I SKM2007.683.SR, anerkendte Skatterådet ikke en aktielønsordning i en resterende del af lønperioden, der alene udgjorde 9 måneder, da dette ikke var i overensstemmelse med betingelsen om, at kontantlønsnedgangen skal løbe over hele overenskomstperioden eller en 12 måneders periode.
For så vidt angår spørgers henvisning til SKM2006.441.SR, hvor Skatterådet gav tilladelse til, at den ansatte fik reduceret sin kontante løn de sidste 4 måneder op til studiestart, bemærker SKAT, at afgørelsen er konkret begrundet, idet medarbejderen i forbindelse med MBA-studium i udlandet, gik på orlov og ikke modtog løn i en periode udover de 4 måneder i overenskomstperioden.
Et semester varer typisk 6 måneder, og den omstændighed, at studentermedhjælpere i det private ikke er omfattet af en overenskomst kan, efter SKATs opfattelse, ikke føre til andet resultat end at praksis på dette område skal følges. Der henses hertil, at uagtet at der ingen overenskomst er, vil en lønforhandling typisk blive foretaget 1 gang årligt, og ikke før påbegyndelsen af et nyt semester eller lignende. Arbejdsgiver har, efter SKATs opfattelse, ikke sandsynliggjort og begrundet, at der netop for studentermedhjælpere sker en reel lønforhandling ca. hver 6 måned, dvs. før påbegyndelsen af hvert semester.
Endelig er SKAT enig i, at der, jf. ligningslovens § 31, kan stilles fri befordring til rådighed, og at denne fri befordring, jf. bemærkningerne i L 88 1999-2000 kan bestå i frikort til offentlig befordring.
SKAT besvarer derfor spørgsmålene således:
Ad spørgsmål 1a
Nej, idet kontantlønsnedgangen ikke løber i hele overenskomstperioden eller som efter praksis i mindst 12 måneder.
Ad spørgsmål 1b
Ja, idet 12-måneders perioden for kontantlønsnedgang nu er opfyldt selvom bøgerne gives medarbejderen til eje, idet det forudsættes at arbejdsgiver er kontraktspart overfor den eksterne leverandør og dermed den endelige bærer af eventuel økonomiske risiko, jf. i øvrigt det ovenfor anførte vedrørende spørgsmålet om bøgerne kan gives til eje.
Ad spørgsmål 1c
Spørgsmålet bortfalder jf. besvarelsen af spørgsmål 1b.
Ad spørgsmål 1d
Spørgsmålet bortfalder, jf. besvarelsen af spørgsmål 1b.
Ad spørgsmål 2a
Bortfalder, jf. besvarelsen af spørgsmål 1b.
Ad spørgsmål 2b
Ja, jf. ligningslovens § 31, men bortfalder jf. besvarelsen af spørgsmål 1b.
Ad spørgsmål 3
Ja, jf. ligningslovens § 31, hvori anføres, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke ydelser til dækning af udgifter til befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og uddannelsesstedet eller arbejdsstedet og uddannelsesstedet, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold, jf. ligningslovens § 31, stk. 1 og stk.5.
I ligningslovens § 31, stk. 5 anføres, at ...". Der kan for befordringen frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og uddannelsesstedet eller kursusstedet eller mellem arbejdsstedet og uddannelsesstedet eller kursusstedet i egen bil eller motorcykel ad den normale transportvej udbetales en befordringsgodtgørelse beregnet på grundlag af satsen, som Skatterådet fastsætter efter § 9 C, stk. 1. Tilsvarende gælder for befordringen mellem uddannelses- eller kursussteder eller inden for samme uddannelses- eller kursussted. Arbejdsgiveren m.v., jf. stk. 1, kan skattefrit dække de faktiske udgifter til anden befordring. Har den uddannelsessøgende eller kursisten adgang til en af arbejdsgiveren m.v., jf. stk. 1, betalt befordring med offentlige eller private transportmidler, medregnes udbetalt godtgørelse efter 1. og 2. pkt. til den skattepligtige indkomst for den del af strækningen, hvor der er adgang til fri befordring ...".
Arbejdsgiver ønsker i nærværende sag at indgå aftale om kontantlønsnedgang omtrent svarende til udgifterne for et periodekort til medarbejderen, hvilket efter SKATs opfattelse ikke synes, at være i modstrid med ligningslovens § 31, forudsat at aftalen er reel, dvs. arbejdsgiver er kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af periodekortet samt at kontantlønsnedgangen indgås for en periode af mindst 12 måneder.
Ad spørgsmål 4
Bortfalder som følge af besvarelsen af spørgsmål 3.
SKAT indstiller derfor under henvisning til ovenstående, at der svares som ovenfor til de stillede spørgsmål.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.