Klagen vedrører ikke-registreret autoforhandlers hæftelse for yderligere registreringsafgift efter konstatering af, at importøren eller dennes samhandelspartnere har foranlediget den afgiftspligtige værdi for 3 nye parallelimporterede køretøjer nedskrevet ved overflytning af en del af køretøjernes købspris til ekstraudstyr m.v., der ikke omfattes af den afgiftspligtige værdi.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har anset klageren at hæfte for yderligere registreringsafgift fastsat til i alt 103.668 kr.

Landsskatteretten anser ikke klageren at hæfte for yderligere registreringsafgift, og nedsætter den opkrævede yderligere registreringsafgift til 0 kr.

Sagens oplysninger
Klageren har videresolgt 3 biler, som klageren har købt af G1 A/S til en fakturapris, som ifølge SKAT er nedskrevet enten af G1 A/S eller af dette selskabs samhandelspartnere.

G1 A/S blev stiftet i november 2006 af 10 medlemmer fra bilkæden G2. Indehaveren har ikke selv, eller via selskaber kontrolleret af ham, været aktionær i G1 A/S.

G1 A/S har parallelimporteret en hel række nye SEAT biler i 2007 af modellerne Toledo og Leon. Bilerne er af G1 A/S solgt videre til forhandlerne i G2 til mindstebeskatningsprisen (indkøbsprisen + 9 % importøravance).

Alle SEAT Toledo biler er indkøbt via den polske SEAT importør, G3 eller deres to datterselskaber G4 og G5. G3s indkøbspris af bilerne fra SEAT-fabrikken er enten af G3 eller datterselskaber bevidst og efter aftale nedskrevet i værdi, og den manglende pris på bilerne har G3 hentet hjem via enten opskrivning af en leveret udstyrspakke til bilerne eller en fiktiv udstyrspakke på brugt udstyr til bilerne.

Sammen med SEAT Toledo bilerne har G1 A/S indkøbt udstyrspakker fra det polske firma G6. Disse udstyrspakker er af G1 A/S solgt videre til forhandlerne i G2 sammen med bilerne til en udstyrspris på 13.300 kr. + moms. Forhandlerne har ikke haft noget valg, men har været tvunget til at aftage udstyrspakkerne fra G1 A/S i forbindelse med købet af bilerne.

G1 A/S har i formidlingshonorar til KJ og BH betalt G7 A/S og G8 9 % af bilernes pris, svarende til et beløb fra ca. 6.200 kr. til ca. 8.200 kr. pr. bil.

Ved at flytte en del af bilernes pris over på udstyrspakken og at skjule betalte provisioner på bilerne, er der sket afgiftsberigtigelse af bilerne på et for lavt afgiftsgrundlag, idet disse beløb skulle have indgået i afgiftsgrundlaget ved beregning af registreringsafgiften.

Klageren har købt 3 af disse SEAT Toledo. Der er mellem klageren og SKAT enighed om, at klageren ikke har været vidende om den overflytning af bilernes købspriser, der har fundet sted.

De 3 biler er solgt ved slutsedler af henholdsvis 16. marts 2007, 1. april 2007 og 18. april 2007 og anmeldt til registrering henholdsvis 30. marts 2007, 18. april 2007 og 25. april 2007.

SKATs afgørelse
Klageren hæfter for den manglende registreringsafgift af de pågældende køretøjer.

Beløbet afkræves klageren, jf. opkrævningslovens § 5 (lovbekendtgørelse nr. 289 af 28. april 2003 om opkrævning af skatter og afgifter).

Anmeldelse til afgiftsberigtigelse er i alle tilfælde afgivet af virksomheden, der i samme forbindelse ved sin underskrift har erklæret, at de afgivne oplysninger er korrekte.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke hæfter for manglende registreringsafgift, og at den opkrævede yderligere afgift på 103.668 kr. nedsættes til 0 kr.

Det følger af registreringsafgiftsloven § 1, at der skal svares afgift af biler, som skal registreres i Centralregistret for Motorkøretøjer efter færdselsloven.

Hæftelsen for registreringsafgiften følger af registreringsloven § 20, der lyder:

"Stk. 1. For betaling af afgiften hæfter ejeren eller den, i hvis navn køretøjet er registreret.

Stk. 2. Hvis køretøjet i strid med færdselsloven ikke er registreret, påhviler afgiften den, der har pligt til at lade køretøjet registrere."

Klageren købte bilerne af G1 A/S i uindregistreret stand. Bilerne var således ikke indregistreret forud for klagerens salg til kunderne, idet bilerne forud for dette salg ikke var taget i brug i Danmark.

Den begivenhed, der udløser kravet om betaling af registreringsafgift er bilens første registrering i Danmark, jf. blandt andet EF-domstolens afgørelse i C-98/05 - en indregistrering, som fandt sted efter, at klageren havde solgt bilen til klagerens kunder.

I C-98/05, præmis 29 er anført:

"Det må derfor under hensyn til bestemmelserne i sjette direktivs artikel II, punkt A, stk. 3, litra c), anerkendes, at en medlemsstat kan indføre en afgift på nye motorkøretøjer, hvis afgiftsudløsende omstændighed er den første registrering i medlemsstaten, og med hensyn til hvilken den betalingspligtige er køberen af køretøjet, og som, når den betales af forhandleren på grund af en aftalemæssig forpligtelse til at levere køretøjet indregistreret i køberens navn, svarer til et beløb udlagt af denne forhandler i køberens navn og for dennes regning."

Klageren indgik aftale om køb af bilerne med G1 A/S den 22. marts 2007, 10. april 2007 og 17. april 2007. Bilerne blev af klageren videresolgt med henblik på købernes brug af bilerne i Danmark. Klageren bistod i denne sammenhæng kunderne med at få bilerne indregistreret i Centralregistret for Motorkøretøjer, jf. færdselsloven § 72.

Registreringsafgiften blev indbetalt kontant til SKAT. Klageren har således foretaget afgiftsberigtigelsen kontant og på vegne af køberen i dennes navn og for dennes regning, jf. således EF-domstolens afgørelse i sag C-98/05.

Ved anmeldelsen af bilerne til Centralregistreret for Motorkøretøjer blev klagerens kunde angivet som ejer og bruger af bilerne, hvilket var helt i overensstemmelse med de retlige og faktiske forhold.

Det fremgår således af crm-udskrift af 22. maj 2008, at bilen med stelnr. X blev indregistreret i Centralregistret for Motorkøretøjer første gang den 25. april 2007. Ved indregistreringen blev klagerens kunde angivet som ejer og bruger af bilen, jf. samme crm-udskrift. Kunden købte bilen med stelnr. X den 18. april 2007, jf. købeaftale af 18. april 2007.

Klageren har således på intet tidspunkt været registreret som ejer eller bruger af bilen med stelnr. X. Klageren hverken er eller var ejer af bilen på det tidspunkt, hvor afgiften forfaldt til betaling - nemlig på tidspunktet for indregistrering. Tilsvarende gælder i relation til bilerne med stelnummer Y og Z, hvilket fremgår af fremlagte crm-udskrifter samt af købsaftalerne på bilerne.

Det gøres således gældende, at klageren ikke hæfter for afgiften, idet klageren hverken er ejer eller den i hvis navn bilerne er registreret.

Hæftelse forudsætter ond tro
Landsskatteretten har ved sin kendelse af 18. juni 2009, SKM2009.464.LSR (TfS 2009.893), fastslået, at en godtroende omsætningserhverver ikke hæfter for registreringsafgiften efter registreringsafgiftsloven § 20, stk. 1. Landsskatteretten har således anført i sine præmisser:

"Efter fast administrativ praksis opkræves der ikke efterbetaling af registreringsafgift hos en godtroende omsætningserhverver, som hos en forhandler har købt et køretøj, der viser sig ikke at være korrekt afgiftsberigtiget. Denne praksis er ikke offentliggjort i punktafgiftsvejledningen, men er blandt andet meddelt til FDM, og praksis følges uanset om køretøjet er erhvervet hos en forhandler, der er registreret efter registreringsafgiftsloven, jf. § 14, eller en ikke-registreret forhandler.

Afgørende for, om erhververen anses for at hæfte for den manglende registreringsafgift er alene, om erhververen efter en helhedsvurdering i den konkrete sag kan anses for at have været i god tro ved købet. Ved denne vurdering lægges der blandt andet vægt på, om der er betalt markedspris for køretøjet. Såfremt erhververen anses for at have været i god tro, indtræder der således efter praksis ikke afgiftshæftelse for vedkommende. Kravet på den manglende berigtigede afgift vil derimod normalt blive rettet mod sælger."

Klageren har erhvervet de af sagen omfattede biler af G1 A/S. Klageren og SKAT er enige om, at klageren ikke har været vidende om, at klagerens indkøbspris, som oplyst af SKAT, var kunstig lav.

Klageren bestrider som anført ovenfor, at klageren hæfter for registreringsafgiften på de omfattede biler, da klageren på indregistreringstidspunktet hverken var ejer eller registreret bruger af bilerne, jf. registreringsafgiftsloven § 20. Den manglende hæftelse følger endvidere af, at klageren tillige var i god tro om bilens indkøbspris - og hermed bilens mindstebeskatningsværdi - på tidspunktet for klagerens køb af bilen og på tidspunktet for klagerens videresalg af bilen til klagerens kunde. Klageren havde som omsætningserhverver således eksakt samme kendskab - eller mangel på samme - som klagerens kunde og de efterfølgende købere af bilerne til de forhold, som begrunder, at SKAT har truffet afgørelse om efteropkrævning af registreringsafgift ved klageren.

Det skal noteres, at en pålæggelse af hæftelse ved klageren ud over at gå direkte imod fast administrativ praksis også vil indebære, at køberen, der har erhvervet bilen af klageren og alle senere erhververe af biler og - i for eksempel leasingforhold og familieforhold - tillige registrerede brugere af denne, herunder også privatpersoner, der af arbejdsgiveren er blevet tildelt en firmabil, hæfter for afgiften på denne bil, hvis afgiften - uanset årsag - måtte vise sig at være fejlberegnet eller baseret på et fejlagtigt grundlag.

Klageren gør derfor gældende, at klageren i henhold til fast praksis, jf. ovennævnte kendelse fra Landsskatteretten, ikke hæfter for afgiften i den konkrete situation grundet klagerens gode tro.

Klageren er hverken ejer eller den i hvis navn bilen er indregistreret, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1.

Det gøres gældende, at ejer i registreringsafgiftslovens § 20's forstand er den, der ejer køretøjet på det tidspunkt SKAT første gang fremsætter krav om betaling af registreringsafgift, altså i forbindelse med fremsættelse af forslag til afgørelse vedrørende opkrævning af afgift. Det gøres i den forbindelse gældende, at der hverken ifølge lovens ordlyd eller dennes forarbejder er hjemmel til at pålægge tidligere registrerede ejere en hæftelse for afgiften.

Det anførte støttes af en nyere kendelse fra Landsskatteretten refereret SKM2010.541.LSR. Sagen omhandlede import af en brugt bil fra Tyskland. Bilen blev i forbindelse med indregistreringen i Danmark afgiftsberigtiget efter en falsk faktura angivende for lav en værdi af det omhandlede køretøj. Indregistreringen blev foretaget på vegne af første ejer, der ikke havde kendskab til den omtalte afgiftssvig. Efter videresalg af bilen blev første ejer af bilen mødt med krav om betaling af den manglende registreringsafgift fra SKAT. Landsskatteretten fandt, at første ejer at bilen ikke hæftede for betalingen af registreringsafgiften. Landsskatteretten fandt, at der hverken efter lovens ordlyd eller forarbejder er hjemmel til at pålægge tidligere registrerede ejere en hæftelse for afgiften. Landsskatteretten lagde vægt på, at den første ejer havde videresolgt bilen, inden SKAT fremsendte forslag om betaling af registreringsafgiften.

De i nærværende sag omhandlede biler blev alle solgt i marts/april 2007. Bilerne blev derfor alle solgt næsten 3 år før SKATs forslag til afgørelse vedrørende opkrævning af registreringsafgift dateret den 25. januar 2010. Klageren hæfter derfor ikke for den sagen omhandlede registreringsafgift.

I det omfang Landsskatteretten ikke måtte tillægge ovenstående praksis betydning i forhold til nærværende sag på indregistreringstidspunktet, gøres det gældende, at klageren ikke hæfter for den i sagen omhandlede afgift. Baggrunden herfor er, at klageren ikke var ejer af de i sagen omhandlede biler på tidspunktet for indregistreringen heraf.

Vedrørende SKATs henvisning til at der foreligger et kommissionslignende forhold, bemærkes, at dette må bero på en misforståelse omkring den faktiske betaling af afgift og indregistrering af køretøjer.

Betaling af afgift og indregistrering af køretøjer foregår to tempi under anvendelse at to forskellige registreringsblanketter. Dels blanket 21.016 vedrørende størrelsen af den beregnede registreringsafgift samt blanket 21.075 vedrørende de retmæssige ejere/brugerforhold. Blanket 21.016 anvendes som anført i forbindelse med indbetaling af afgiften til SKAT. Blanketten angiver størrelsen af den registreringsafgift, der skal betales samt navnet på den, der indbetaler afgiften. Blanketten indeholder imidlertid ingen rubrik til angivelse af ejerforhold. Der er derimod udelukkende plads til angivelse af anmelders navn. Når afgiften er indbetalt og anmelderen har modtaget kvittering herfor, kan køretøjet indregistreres. Anmeldelse til indregistrering sker som anført under anvendelse af blanket 21.075. Som det fremgår af blanket 21.075 angives navnet på ejer eller bruger i forbindelse med indregistreringen af køretøjet. Det er således blanket 21.075 der ligger til grund for registreringen af oplysninger i Centralregistret for Motorkøretøjer vedrørende køretøjets ejerforhold.

Det er derfor ikke korrekt, at SKAT ikke har haft oplysninger om de retmæssige ejerforhold. SKAT har derimod foretaget indregistreringen af køretøjet på baggrund af netop oplysningerne om de retmæssige ejerforhold. Det forhold, at der i anmeldelsesblanket 21.016 udelukkende er plads til angivelse af anmelders identitet ændrer ikke herved.

Det gøres i den forbindelse videre gældende, at klageren ikke hæfter for betalingen efter kommissionslovens regler. En kommissionær er en person, der påtager sig at købe eller sælge varer m.v. for en anden persons regning, men i eget navn. Der sker i forbindelse med indbetalingen af afgift til SKAT hverken et køb eller salg af en vare. Indbetalingen af afgift udgør derimod en form for deponering af afgift, idet afgiften som bekendt kan tilbagebetales i forbindelse med eksport af køretøjet til udlandet. Ved eksport af køretøjet vil afgiften således blive tilbagebetalt - ikke til den der indbetalte afgiften, men til den registrerede ejer af køretøjet. Der ses herved bort fra SKATs praksis vedrørende udbetaling af eksportgodtgørelse, hvorefter udbetaling sker til den, som har registreringsattesterne i hænde uden naturligvis at være registreret som ejer.

I det omfang der foreligger en aftale, er det således en aftale om deponering af registreringsafgift indgået mellem ejer af køretøjet og SKAT. Princippet i kommissionslovens § 56 finder derfor ikke anvendelse som anført af SKAT.

Vedrørende SKATs henvisning til Vestre Landsrets kendelse af 17. august 1999, refereret i TfS 1999.806 VL, gøres det gældende, at Landsrettens kendelse dels er forkert, dels ikke er relevant for nærværende sag, der ikke vedrører efterregulering af brugte bilers afgiftsmæssige værdi. Dette støttes af det ovenfor anførte vedrørende tilbagebetaling af registreringsafgift i forbindelse med eksport af køretøjet. Udbetalingen af registreringsafgiften vil i disse tilfælde aldrig ske til anmelder/indbetaler af afgiften - med mindre der foreligger identitet mellem denne og ejer af køretøjet. I det omfang landsrettens afgørelse anses korrekt, gøres det gældende, at den alene finder anvendelse i forbindelse med brugte biler, hvor der netop foretages en afgiftsberigtigelse på baggrund af en foreløbig værdiansættelse af køretøjet.

Der henvises til Vestre Landsrets dom af 12. marts 1976, refereret i UfR 1976.592.

SKATs udtalelse til Landsskatteretten
Selvom klageren efter SKATs opfattelse ikke har været vidende om den foretagne opsplitning af køretøjernes købspriser, så elementer der normalt indgår i afgiftsgrundlaget er blevet holdt uden for dette, har SKAT alligevel rejst kravet om efterbetaling af den opgjorte manglende registreringsafgift mod klageren, idet det er denne virksomhed, der har anmeldt de omhandlede køretøjer til afgiftsberigtigelse efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, jf. § 1, stk. 1.

Hæftelsen for registreringsafgift følger af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1:

"For betaling af afgift hæfter ejeren eller den, i hvis navn køretøjet er registreret."

På tidspunktet, hvor klageren, på vegne af den endelige slutbruger, fremstillede bilerne til afgiftsberigtigelse over for SKAT, og i samme forbindelse betalte den beregnede registreringsafgift kontant, var klageren ejer af bilerne. Ved klagerens anmeldelse af bilerne til afgiftsberigtigelse, jf. blanket 21.016, afgav klageren i samme forbindelse erklæring om:

"Det erklæres, at de afgivne oplysninger er rigtige, og at køretøjet skal registreres i den stand, hvori det fremtræder i henhold til denne anmeldelse."

Da de afgivne oplysninger ikke svarede til de faktiske forhold, idet SKAT har konstateret, at der er foretaget overflytning af en del af bilernes købspris til en højere pris for noget samtidigt leveret ekstraudstyr, der kan sælges afgiftsfrit, findes klageren at hæfte for den manglende registreringsafgift.

Den "faste administrative praksis" som der henvises til i Landsskatterettens kendelse af 18. juni 2009, SKM2009.464.LSR (TfS 2009.893), kan ikke anvendes analogt i denne sag, idet der i den sag var tale om et afgiftskrav rejst mod en godtroende slutbruger (endelig kunde). I den her omhandlende afgørelse er der tale om en professionel autoforhandler, der afgiftsberigtiger et køretøj i forbindelse med salg til en endelig slutbruger.

Der er henvist til Vestre Landsrets dom af 17. august 1999, offentliggjort i TfS 1999.806.

En autoforhandler, der ikke er registreret for kredit med afregning af afgift, vil alligevel kunne komme til at hæfte for den manglende betaling af registreringsafgift, idet der foreligger et kommissionslignende forhold, jf. kommissionslovens § 4, mellem SKAT, autoforhandleren og bilens ejer.

Efter princippet i kommissionslovens § 56 kan SKAT, som ikke har haft oplysning om, at registreringsafgift skulle opkræves hos tredjemand, herefter gøre kravet på betaling af registreringsafgiften gældende mod autoforhandleren.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det følger af færdselslovens § 72, stk. 1, 1. pkt., at:

"Motorkøretøj, traktor og knallert skal, inden køretøjet tages i brug, registreres her i landet og forsynes med nummerplader, jf. dog §§ 74-76."

Af den dagældende registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, fremgår:

"Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov."

Af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, 1. pkt. (frem til 27. april 2008 fremgik bestemmelsen af § 19, stk. 2), fremgår:

"For betaling af afgiften hæfter ejeren eller den, i hvis navn køretøjet er registreret."

En forhandler af nye biler anses ikke for omfattet af ejer-begrebet i lovens § 20, stk. 1. Der er herved lagt vægt på lovens system, hvorefter afgiftspligten indtræder på tidspunktet for et køretøjs første registrering her i landet. Afgiftspligten påhviler dermed ejeren af det indførte køretøj, i hvis interesse førstegangsregistreringen sker.

Der er endvidere lagt vægt på, at der ikke i forarbejderne til bestemmelsen findes støtte for, at forhandlere skulle hæfte efter bestemmelsen. Det var oprindeligt alene den, i hvis navn køretøjet er registreret, der hæftede efter bestemmelsen. "Ejeren eller" er indsat i loven i forbindelse med en tydeliggørelse af, hvornår ikke-registrerede virksomheder skal betale afgiften af køretøjer, der efter reparation eller ombygning har mistet deres identitet, jf. lov nr. 361 af 6. juni 1991.

Herefter anses klageren ikke at hæfte for yderligere registreringsafgift. SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.