Parter

H1 GmbH
(advokat Line Kjær, prøve)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Tine Gry Høirup ved advokatfuldmægtig Anne Bækkel Kjær i. h. t. proceduretilladelse)

Afsagt af landsdommerne

Karsten Bo Knudsen, Ole Græsbøll Olesen og Anne Louise Bormann

Denne sag, der er anlagt ved Byretten og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved Østre Landsret, drejer sig om, hvorvidt
H1 GmbH er rette debitor for et toldkrav på 7.334.080 kr.

Sagsøgeren, H1 GmbH, har nedlagt principal påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at den ved SKATs afgørelse af 8. juli 2003 opkrævede told på 7.334.080 kr. med tillæg af renter er uberettiget opkrævet sagsøger, og at sagsøgte til sagsøger tilpligtes at tilbagebetale 7.334.080 kr. forrentet fra 26. maj 2008, jf. rentelovens § 5, stk. 1.

Subsidiært påstås sagsøgte tilpligtet til sagsøgeren at tilbagebetale 2.311.295,26 kr. forrentet fra 26. maj 2008, jf. rentelovens § 5, stk. 1.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2008

"...

Klagen skyldes, at regionen har efteropkrævet i alt 7.334.080 kr. i told for klagerens indførsel af varer til EU's toldområde i perioden 1. april 1999 - 30. september 2001, idet toldværdien ved indførslen har været angivet for lavt.

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkat afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Denne har tillige haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren er en virksomhed, der beskæftiger sig med køb og salg af tekstilvarer. En del af disse varer bliver indkøbt i Hong Kong, hvorfra de bliver sendt til Danmark med henblik på indfortoldning. Varerne bliver herefter sendt videre til klageren i Tyskland. I forbindelse med indfortoldningerne har varerne været angivet under procedurekode 42 00, hvilket betyder, at varerne er blevet indfortoldet til fri omsætning.

I august måned 2001 anmodede de danske toldmyndigheder om bistand fra de tyske toldmyndigheder om verifikation af klagerens indførsler af varer. På baggrund af de tyske toldmyndigheders undersøgelser hos klageren, hvor der blev fundet en række fakturaer for køb af varer i Hong Kong, traf regionen den 8. juli 2003 afgørelse om efteropkrævning af told og moms overfor klageren. Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten bl.a. med påstand om, at den påklagede afgørelse var ugyldig som følge af, at der ikke var foretaget partshøring af klageren forinden en afgørelse blev truffet, ligesom klageren og denne repræsentant ikke havde haft adgang til de akter, som regionen baserede sin afgørelse på.

Landsskatteretten afsagde den 15. november 2006 kendelse vedrørende formalitetsspørgsmålet, hvoraf fremgår følgende:

"...

Efter toldlovens § 71a, stk. 2, finder reglerne i skattestyrelseslovens kap. 3 og 3A tilsvarende anvendelse ved klage til Landsskatteretten.

Efter Processuelle regler på ToldSkats område 2003, afsnit E.3.5.3 og E.3.6, skal den myndighed, der er bemyndiget til at træffe afgørelse i 1. instans i bl.a. toldsager, udarbejde en sagsfremstilling og forslag til afgørelse, før der træffes en afgørelse. Forslaget til afgørelse og sagsfremstillingen skal sendes til afgørelsens adressat. Denne skal have en frist på mindst 14 dage til at komme med kommentarer og bemærkninger til materialet, herunder til at anmode om et møde med myndigheden, inden der træffes afgørelse i sagen.

Det bemærkes i denne forbindelse, at efter at forslaget til afgørelse af 18. marts 2003 blev forkyndt for klageren via de tyske myndigheder den 30. maj 2003, blev klageren og dennes repræsentant tilbudt at mødes med regionen allerede i juni måned 2003, forinden en afgørelse blev truffet den 8. juli 2003, jf. SKATs notat af 6.juni 2006. Mødet blev imidlertid ikke afholdt pga. forhold, som alene må tilskrives klageren og dennes repræsentant og uagtet, at det var blevet oplyst overfor klagerens repræsentant, at mødet skulle afholdes i juni måned på grund af de særlige korte fristregler, der gjaldt indenfor toldsager. Klageren og dennes repræsentant har samtidig efterfølgende ved et møde den 26. august 2003 fået lejlighed til at udtale sig omkring sagen, forinden afgørelsen af 8. juli 2003 blev endeligt forkyndt overfor klageren den 2. september 2003.

Det må endvidere lægges til grund, at klageren i forbindelse med forkyndelsen af forslaget til afgørelse af 18. marts 2003, der skete via de tyske myndigheder den 30. maj 2003, fik overbragt sagens dokumenter, og derfor har været i besiddelse af disse fra dette tidspunkt, jævnfør herved SKATs bemærkninger her om.

Allerede som følge af disse omstændigheder foreligger der således ikke en tilsidesættelse af væsentlige garantiforskrifter, der må anses for egnet til at påvirke en afgørelses lovlighed og rigtighed.

Den påklagede afgørelse må derfor anses som gyldig.

For så vidt angår de materielle spørgsmål vedrørende opgørelsen af toldskylden samt om hvorvidt klageren er rette debitor for denne toldskyld, vil Landsskatteretten tage stilling hertil efter behandling af disse spørgsmål ved en særskilt sag."

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har haft en mangeårig mundtlig aftale med firmaer G1 Trade Ltd og G2 Limited Blk i Hong Kong om indkøb af tøj fra disse. Firmaerne var registreret i Danmark som importør ved den danske speditør R1 Freight System A/S (senere R1 Logistics Denmark A/S), der også var det speditionsfirma, der forestod importerne af de omhandlede varer, herunder de toldmæssige forpligtelser. Det har således ikke været klageren, der har antaget speditøren.

I 1999 ønskede R1 imidlertid at ændre processen således, at H1 fik et dansk importørregistreringsnummer. H1 blev som følge heraf importørregistreret den 26. marts 1999. Handelsmønsteret mellem parterne fortsatte imidlertid uændret efter importørregistreringen af H1. Der skete således ingen ændringer i salgs- og importprocedurerne i perioden efter 1999. H1 havde således fortsat efter 1999 intet at gøre med toldbehandlingen af varerne, herunder afregningen af tolden samt honorering af R1 Logistics (Denmark) A/S. R1 fortsatte med at indfortolde varerne på ordre og for regning af sælgerne G1 Trade Ltd og G2 Limited Blk, hvorfor sælgerne fortsat også betalte for R1 Logistics' ydelser samt tolden. Dette forhold afspejles af den anvendte leveringsklausul DDP delivered duty paid ifølge hvilken sælgeren G1 Trade Ltd og G2 Limited Blk skal bære omkostningerne forbundet med leveringen, herunder forsikring og fortoldning. Varerne, som H1 har købt, er således leveret til H1 for sælgers regning og risiko.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at klageren i forbindelse med importen af varer fra Hong Kong kun modtog én faktura fra leverandøren i Fjernøsten, og at der blev leveret DDP, dvs., alt vedrørende told og levering var betalt. Tolden har således skullet afholdes af firmaerne i Hong Kong. Klageren har ikke haft kendskab til de andre fakturaer, som har været anvendt ved indfortoldningen, og som er blevet fundet hos R1 Freight Systems A/S. Klageren har samtidig fået og betalt de fakturaer, der har haft det højeste pålydende. Klagerens repræsentant har i denne forbindelse oplyst, at det næppe er sandsynligt, at leverandøren i Fjernøsten vil godtgøre den betalte told, da de højest sandsynlig er insolvente.

Regionen har fremlagt momsregistreringsblanket underskrevet af klageren den 26. marts 1999. Af blanketten fremgår, at virksomhedens navn er H1 GmbH med c/o adresse R1 Freight Systems A/S. På blanketten er angivet, at den vigtigste aktivitet er agenturhandel med beklædning. Det fremgår ikke efter hvilken afgiftslov mv., virksomheden har ladet sig registrere. Regionen har endvidere fremlagt importørregistreringsblanket underskrevet af klageren den 16. april 1999. Af denne fremgår, at virksomhedens navn er H1 GmbH med c/o adresse R1 Freight Systems A/S. Det fremgår videre af blanketten følgende:

"Firmaet anmelder sig herved i henhold til toldlovgivningen til registrering som erhvervsmæssig varemodtager i overensstemmelse med ovenstående."

Det fremgår ikke efter hvilken afgiftslov mv., virksomheden i øvrigt har ladet sig registrere, ligesom afregningsformen ikke er angivet.

Repræsentanten har herom oplyst, at klageren blev registreret med eget registreringsnummer, men med R1 Freight System A/S som speditør og klarerer. Baggrunden herfor var, at i 1999 ønskede den danske speditør at ændre processen, således at varerne kunne komme ud på en hurtigere måde. Dette var alene af hensyn til handlen med varer indenfor EU-landene, og havde således ikke noget at gøre med indførslen af varer fra Hong Kong.

Klagerens repræsentant har oplyst, at der endvidere har været rejst en straffesag mod en afdelingsleder ved R1 Logistics Denmark A/S, der har forestået de omhandlede importer. Vedkommende blev frikendt for alle anklager om dobbeltfakturering/udeholdelse af beløb fra toldværdigrundlaget ved Byrettens dom af 25. oktober 2004, som er fremlagt i kopi.

Regionen har oplyst, at der er rejst en straffesag mod klageren i Tyskland, men denne er stillet i bero. Klagerens repræsentant har om dette oplyst, at der ikke er rejst nogen tiltale mod klagerne i Tyskland.

Regionen har fremlagt kopi af fortoldningsangivelserne samt tilhørende fortoldningsfakturaer + fakturaer fundet af de tyske toldmyndigheder vedrørende de samme varepartier, som har været indfortoldet i Danmark. Der er endvidere fremlagt beregningsdokumenter, der viser, hvorledes regionen er kommet frem til det opkrævede beløb.

ToldSkats afgørelse

Regionen har efteropkrævet i alt 7.334.080 kr. i told for indførsler i perioden 1. april 1999 til den 30. september 2001.

Ved indfortoldningerne har der været angivet for lave toldværdier efter toldkodeksens artikel 29. Dette er konstateret ved, at værdierne på de fakturaer, der er fremlagt i forbindelse med indfortoldningerne har været lavere end de fakturaer, som de tyske toldmyndigheder har fundet hos klageren, og som er den værdi, som klageren reelt har betalt for varerne. Der har således været tale om dobbeltfakturering.

Underretning af debitor om beløbets størrelse kan jf. EF-toldkodeksens artikel 221, stk. 3, ikke ske efter udløbet af en frist på 3 år, regnet fra toldskyldens opståen. Underretning kan dog ske efter udløbet af denne frist, hvis toldskylden er opstået på grund af en handling, der på det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til strafferetsforfølgning, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4.

Idet klageren har angivet toldværdien med for lave beløb har klageren begået en handling, der kan give anledning til strafferetsforfølgning. Som følge heraf kan der ske efteropkrævning 5 år tilbage, jf. 1908-lovens § 1, nr. 4.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at der ikke skal ske efteropkrævning af det omhandlede beløb, subsidiært at der alene skal opkræves et mindre beløb og mere subsidiært, at sagen hjemvises til regionen for en korrekt opgørelse af toldskylden.

Ad den principale påstand

Klageren kan ikke anses for at være klarerer og dermed debitor for den efteropkrævede toldskyld, jf. toldkodeksens artikel 201, stk. 3.

Det følger af toldkodeks artikel 201, stk. 3, at debitor er klarereren og ved indirekte repræsentation tillige den person, for hvis regning toldangivelsen er afgivet. Det er den danske speditør, der er klarerer, jf. toldkodeks artikel 4, nr. 18), og ikke klageren. Henset hertil samt til, at der ikke er etableret et indirekte repræsentationsforhold efter toldkodeksens artikel 5, er betingelserne for opkrævning af told ved klageren ikke til stede.

Toldkodeksen er umiddelbart gældende og bindende i Danmark. Toldkodeksen fastlægger udtømmende reglerne for toldskyldens opståen samt reglerne for, hvem der hæfter for toldskylden, jf. EF-domstolen i blandt andet dom af 23. september 2004 i sag C-414/02. Dommen fastslår, at hæftelsesbestemmelserne i toldkodeks udtømmende gør op med, hvem der er tolddebitor. Nationale regler kan i henhold til EF-domstolspraksis derfor ikke udvide kredsen af hæftende.
Det følger således udtømmende af toldkodeks artikel 201, stk. 3, at debitor for toldskylden under nærværende sag er klareren eller ved indirekte repræsentation den person, for hvis regning toldangivelsen er afgivet. Klarererbegrebet er fastlagt i toldkodeks artikel 4, stk. 1, nr. 18, hvorefter toldangivelsen kan foretages i en anden persons navn. Foretages angivelsen i navnet af en anden person, og er betingelserne herfor opfyldt så vil denne anden person være klarerer og hermed den, der hæfter for tolden, jf. toldkodeks artikel 201, stk. 3.

Betingelserne for at foretage en toldangivelse i en anden persons navn (såkaldt "direkte repræsentation") er fastlagt i toldkodeks artikel 5, der tillige fastlægger betingelserne for, at klarereren kan etablere et indirekte repræsentationsforhold og således opnå en solidarisk medhæftende, jf. artikel 201, stk. 3. Toldkodeks artikel 5 fastlægger, at enhver kan lade sig repræsentere over for toldmyndighederne med henblik på at opfylde toldformaliteterne. Repræsentationsforholdet kan ifølge artikel 5 enten være direkte eller indirekte.

Af artikel 5, stk. 4, fremgår samtidig, at det er en betingelse for etablering af et repræsentationsforhold, at repræsentanten erklærer at handle på den repræsenteredes persons vegne, samt angiver, hvorvidt det drejer sig om direkte eller indirekte repræsentation og er besiddelse af en fuldmagt.

Hvis betingelserne for etablering af direkte eller indirekte repræsentation ikke er opfyldt, faldes tilbage på udgangspunktet, hvorefter klarerer og tolddebitor er en og samme person: nemlig den, der har indgivet toldangivelsen.

Der er mellem regionen og klageren enighed om, at R1 Logistics rent faktisk har udfærdiget fortoldningsangivelserne og indsendt disse til ToldSkat, jf. hermed regionens sagsfremstilling af 8. juli 2003 side 2, 2 afsnit. Da R1 Logistics således har foretaget toldangivelsen og herunder angivet procedurekode 42 00 svarende til fortoldning til fri omsætning, er det klare udgangspunkt, at R1 Logistics er klarerer, jf. toldkodeks artikel 4, stk. 1, nr. 18 og hermed den, der hæfter for toldkravet.

Der er ikke etableret et repræsentationsforhold, idet speditøren ikke har handlet for regning af klageren, hvilket er en betingelse for, at regionen kan opkræve told hos klageren. Regionen har uagtet erkendelsen af, at R1 Logistics har foretaget toldangivelsen i sagsfremstillingen anført, at klager er klarereren. Regionen har således lagt til grund, at toldangivelsen er foretaget i klagerens navn og for dennes regning, jf. toldkodeks artikel 5, om direkte repræsentation.

R1 Logistics har altid henholdt sig til sælgeren af varerne, herunder også i relation til afregning af told. Klageren har således aldrig været involveret i afregningen eller opgørelsen af tolden, idet klageren i hele samhandelsforløbet alene har modtaget én faktura, hvorpå tolden i øvrigt ikke har været udspecificeret. Klageren har således ikke kendskab til toldværdien af varerne, idet klageren alene har haft kendskab til den samlede pris inkl. sælgers avance, fragt i og uden for EU, told, forsikring i og uden for EU, kvoter og andre omkostninger forbundet med fragten fra Kina til det endelige bestemmelsessted i EU. Dette understøttes i øvrigt af den typisk anvendte leveringsklausul DDP, ifølge hvilken sælger betaler samtlige omkostninger, herunder told frem til bestemmelsesstedet.

Allerede af den årsag, at R1 Logistics aldrig har handlet for regning af klageren, men alene for regning af sælgeren, er betingelserne for at anse klageren for direkte (og hermed for klarerer) eller indirekte repræsenteret ikke opfyldt, idet den person, der repræsenteres altid er den person, for hvis regning toldangivelsen foretages, jf. toldkodeks artikel 5.

Da R1 Logistics aldrig har handlet for regning af klageren, vil klageren således ikke kunne anses for hverken klarerer eller indirekte repræsenteret og hermed for debitor for toldkravet, jf. toldkodeks artikel 201, stk. 3. Det følger heraf, at klageren ikke hæfter for toldkravet.

Endvidere er repræsentationsforholdets karakter ikke angivet, hvorfor formalia ikke er iagttaget.

R1 Logistics har som anført ikke på noget tidspunkt handlet for regning af klageren, hvilket udelukker en hæftelse for klageren. Selv hvis R1 Logistics havde handlet for regning af klageren, er de øvrige betingelser for etablering af et repræsentationsforhold efter toldkodeksens artikel 5, ikke opfyldt, hvorfor opkrævning af tolden ved klageren også af denne årsag er udelukket.

Det er ifølge toldkodeks artikel 5, en betingelse for etablering af et repræsentationsforhold, at det over for ToldSkat erklæres, hvem der repræsenteres, samt om der er tale om direkte eller indirekte repræsentation.

Følgende er ifølge toldangivelsen erklæret over for ToldSkat

"...

Rubrik 8: Modtager:
H1 GmbH
c/o R1 Logistic A/S
Rubrik 14: Klarerer/repræsentant:
R1 Logistic (Denmark) A/S
Rubrik 20: Leveringsbetingelser:
DDP
Rubrik 54: Sted og dato ...
Klarererens/repræsentantens navn og underskrift:
R1 Logistics (Denmark)"

Gennemførelsesbestemmelserne indeholder i bilag 37 en vejledning til udfyldelse af enhedsdokumentet og hermed en vejledning til ToldSkat i, hvordan toldangivelsen skal opfattes. I de omhandlede toldangivelser, er R1 Logistics anført i rubrik 14, hvilket i overensstemmelse med vejledningen er en klar tilkendegivelse til ToldSkat om, at R1 Logistics er klarerer. Direkte repræsentation er således udelukket.

Hvis klageren skal anses for klarerer, skulle R1 Logistics have anført "modtager" eller "H1" i rubrik 14 i enhedsdokumentet i modsætning til det, som R1 Logistics reelt faktisk har anført: nemlig "R1 Logistics". Dette er ikke sket, og det er som følge heraf udelukket at anse klageren for at være direkte repræsenteret og hermed for klarerer.

Tilbage står en vurdering af, hvorvidt R1 Logisties via toldangivelsen har angivet, at der er etableret et indirekte repræsentationsforhold, eller om der blot er tale om standard indfortoldning, ifølge hvilken R1 Logistics som sædvanligt over for ToldSkat hæfter for tolden med regres mod sin ordregiver, konkret G1 Trade Ltd og G2 Limited Blk.

Henset til at Skatteministeriet gentagne gange har udtalt, at indirekte repræsentation ikke anvendes i Danmark - senest ved udarbejdelse af vejledning til elektronisk angivelse, samt indrettet det elektroniske angivelsessystem således, at der ikke kan ske angivelse af indirekte repræsentation, er det udelukket, at ToldSkat kan lægge til grund, at R1 Logistics via toldangivelserne har angivet at være indirekte repræsentant for klageren.

Herudover er fuldmagtskravet som nævnt i toldkodeksens artikel 5, heller ikke opfyldt, hvorfor speditøren anses for at handle i eget navn og for egen regning. Det fremgår af toldkodeks artikel 5, at repræsentanten skal være i besiddelse af en fuldmagt, idet repræsentanten i modsat fald anses for at have handlet for egen regning og i eget navn.

I brev af 2. september 2003 anmodede klagerens repræsentant om aktindsigt i

• registreringsanmeldelse, der danner grundlag for H1s registrering i DK 
• importørregistreringsanmeldelse, der danner grundlag for registrering i DK 
• dokumenter, som bekræfter R1 Freight Systems' status som repræsentant for H1.

Regionen udleverede ved brev af 12. september 2003 registreringsanmeldelserne. I brevet skriver regionen videre, at "De har endvidere anmodet om aktindsigt i dokumenter, der bekræfter, at selskabet R1 Freight Systems har status af repræsentant for Deres klient, H1. ToldSkat skal i den anledning oplyse, at sådanne dokumenter ikke eksisterer".

Regionen har således ikke kunnet fremlægge dokumentation for, at speditøren R1 Freight Systems har været i besiddelse af en fuldmagt, der dokumenterer, at R1 Logistics har adgang til at handle i klagerens navn og for klagerens regning. Henset hertil er kravet til etablering af et repræsentationsforhold også af denne årsag ikke opfyldt.

Kravet om, at speditøren skal kunne fremlægge en fuldmagt for at overvælte hæftelsen på en af parterne i handelsforholdet, er helt i tråd med Landsskatterettens kendelse af 3. september 2002 vedrørende indførsel af støvler. Ligeledes er kravet i overensstemmelse med det synspunkt, som regionen tidligere har gjort gældende over for R1 - i den sag, som gik forud for nærværende sag. Det fremgår således af udskriften af dombogen for Byretten, at:

"Da R1 ikke har kunnet fremlægge dokumentation for, at selskabet har været bemyndiget til at handle i de registrerede varemodtageres navn og for disses regning, har toldmyndighederne anset R1 for at have handlet i eget navn og for egen regning, hvorved selskabet er anset for at have været klarerer. R1 er på den baggrund vedrørende leverancer til de 49 varemodtagere efteropkrævet og har betalt et samlet, unddraget toldbeløb på i alt 16.082.584 kr."

Regionen kan således ikke i den første del af sagen gøre gældende, at speditøren må anses for at handle i eget navn og for egen regning og bortse fra dette synspunkt i nærværende sag, blot fordi regionen nu - i øvrigt i modstrid med toldkodeks hæftelsesbestemmelser - ønsker at opkræve toldskyldsbeløbet hos klageren i stedet for R1 Logistics. Såfremt regionens opfattelse skulle gælde, ville det i yderste konsekvens betyde, at den endelige aftager af en vare, der ved indførslen til EU er blevet toldberigtiget til et for lavt beløb, ville hæfte for den efteropkrævede told, blot fordi det var denne, der i sidste ende havde betalt tolden. Dette til trods for, at varerne hverken har været indført i dennes navn eller for dennes regning.

Ad de subsidiære påstande

Regionens afgørelse er truffet den 8. juni 2003, hvormed fristen for underretning om en toldskyld afbrydes, jf. toldkodeks artikel 221, stk. 3. Regionen er således afskåret fra at foretage efteropkrævning af told hidrørende fra en periode, der går længere tilbage end tre år fra underretningsdagen. Da der endnu ikke er rejst straffesag mod klageren i Danmark eller i Tyskland kan regionen alene efteropkræve 3 år tilbage. Regionen har heller ikke fremlagt noget som helst materiale vedrørende "straffesagen i Tyskland". EF-domstolens dom i sag C-62/06 giver samtidig ikke de nationale toldmyndigheder carte blanche til at gå ud over 3-års fristen, idet der fortsat skal foreligge handlinger, der kan giver anledning til strafferetlig forfølgning, hvilket ikke er tilfældet her. Henset hertil skal toldkravet nedsættes.

De fakturaer, som klageren fik, var som oven for anført en samlet faktura for varer, told m.m. Med andre ord havde klageren på intet tidspunkt kendskab til de fakturaer og dermed den pris, som blev anvendt af den danske speditør som grundlag for værdiansættelsen.

Det er et faktum, at klageren aldrig har haft kendskab til indfortoldningen i Danmark eller de beløb, der blev opkrævet, idet alle betalingerne blev foretaget af R1 Logistics A/S på vegne af sælgerne.

Regionen har tilsyneladende opgjort toldskylden som forskellen mellem den faktura, der dannede grundlag for indfortoldningerne og de fakturaer, som klageren har betalt. Regionen har derved ikke taget højde for, at flere af de priselementer, som indgår i den samlede pris, som er betalt af klageren er elementer, som ikke skal indgå i toldværdigrundlaget, nemlig speditørhonorar, eventuel EU-fragt og forsikring, indkøbsprovision, kvoter m.m.

Henset til, at det alene er sælger og eventuel R1 Logistics, der har kendskab til, om der i toldværdien opgjort af regionen indgår de ovenfor nævnte elementer, hvoraf der ikke skal beregnes told, kan klageren ikke bistå med en korrekt opgørelse over toldkravet. Såfremt Landsskatteretten således måtte finde, at klageren hæfter for tolden, bør sagen hjemvises til regionen til en fornyet og korrekt opgørelse af toldværdien.

SKATs udtalelse

SKAT repræsenteret ved Kammeradvokaten har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Klageren er rette debitor og hæfter for toldskylden, der samtidig ikke er delvist forældet. Efter EF-toldkodeksens artikel 201, stk. 3, 1. pkt., er debitor for toldskylden klarereren og klageren hæfter for den opgjorte toldskyld i medfør af denne bestemmelse. Ifølge toldkodeksens artikel 4, nr. 18, er klarereren den person, der foretager toldangivelse i eget navn, eller den, i hvis navn toldangivelse foretages. Klageren er i indfortoldningsdokumenterne indsat i rubrik 8 som "varemodtager". Speditionsfirmaet R1 er indsat i fortoldningsdokumentets rubrik 14 som "klarerer/repræsentant". Der sondres ikke i det daværende enhedsdokument mellem de to kategorier. Normalt skulle det ene streges ud, der ikke var relevant, men det gjorde man ikke i praksis på daværende tidspunkt.

Efter dansk toldpraksis anses den angivne varemodtager som medhæftende klarerer, fordi varerne anses for indført i varemodtagerens interesse og i hans navn. Heraf følger, at klageren hæfter for toldskylden i medfør af toldkodeksens artikel 201, stk. 3, 1. pkt.

Klageren hæfter solidarisk for toldskylden med speditøren, jf. toldkodeksens artikel 213.

Det gøres endvidere gældende, at klageren hæfter for toldskylden i medfør af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1. Det følger heraf, at en varemodtager, der lader toldpligtige varer indføre til det danske toldområde, hæfter for de opståede toldskyldsbeløb. Det ligger fast, at klageren var varemodtager og var den, der lod varerne indføre til Danmark. Alle importer er udelukkende sket i klagerens interesse. Derfor er der ingen tvivl om, at klageren hæfter for tolden. Der er henvist til ordlyden af § 39, samt til forarbejderne hertil. Det bemærkes, at Højesteret har anvendt hæftelsesreglen i § 39, stk. 1, nr. 3, i SKM2002.518.HR.

Det afgørende er, at klageren i sidste ende er den, der har betalt den for lave told og som derfor også skal betale den efteropkrævede told. Endvidere har virksomheden oprindelig af toldmyndighederne - og uden indsigelse fra virksomheden - været anset som eneste debitor (klarerer) for den toldskyld, som oprindelig opstod for virksomheden.

Toldbehandlingsbekendtgørelsens § 23, stk. 1, bestemmer videre, at transportøren, dvs., den der befordrer varer til et sted i det danske toldområde, eller dennes repræsentant, hæfter for told og afgifter, indtil de er angivet. Ifølge § 23, stk. 2, hæfter varemodtageren for told og afgifter, som er angivet. Der er herefter ingen tvivl om, at klageren hæfter for den opgjorte toldskyld efter både toldkodeksen og den danske toldlov og toldbekendtgørelsen.

For så vidt angår opgørelse af toldskylden er der ikke indtrådt forældelse. Efteropkrævning af det afgiftsbeløb, som følger af en toldskyld, foretages med hjemmel i artikel 220, stk. 1, i EF-toldkodeksen. Underretning af debitor om beløbets størrelse kan, jf. artikel 221, stk. 3, normalt ikke ske efter udløbet af en frist på tre år regnet fra datoen for toldskyldens opståen. Hvis toldskylden er opstået på grund af en handling, der på det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, kan underretningen af debitor om beløbets størrelse imidlertid også ske efter udløbet af treårs fristen, jf. artikel 221, stk. 4.

Som det fremgår af ordlyden i stk. 4 er det tilstrækkeligt, at handlingen "kunne give anledning til retsforfølgning", for at treårs fristen i stk. 3, kan tilsidesættes. Der er henvist til EF-Domstolens dom i sag C-62/06.

Det er samtidig et faktum, at der blev rejst straffesag mod klageren i Tyskland for mistanke om skattesvig ved fremlæggelse af underfakturerede fakturaer ved import af tekstiler fra Hong Kong og Macao til Danmark. I den forbindelse anmodede det tyske Zollfahndungsamt Told- og Skattestyrelsen om bistand i medfør af Rådets forordning nr. 515/97 af 13. marts 1997 om gensidig bistand mellem administrative myndigheder i medlemsstaterne og samarbejdet mellem disse myndigheder og Kommissionen med henblik på behørig anvendelse af told- og landbrugsordningerne samt Konventionen mellem EF- medlemsstaterne om gensidig bistand mellem toldforvaltningerne af 7. september 1967 (Napoli-konventionen).

Den tyske straffesag er pt. sat i bero i afventen af Landsskatterettens afgørelse.

På denne baggrund har klageren ved at angive toldværdien med for lave beløb, begået en handling, der kunne give anledning til retsforfølgning, hvorfor kravet ikke er forældet efter toldkodeksen. Under alle omstændigheder gælder den tre-årige forældelsesfrist i artikel 221, stk. 3, for efteropkrævningen af de beløb, der vedrørte perioden fra den påklagede afgørelse af 8. juli 2003 og tre år tilbage.

Særligt vedrørende opgørelsen af toldskylden, skal denne beregnes af toldværdien af indførte varer, dvs. transaktionsværdien, der er den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne ved salg til udførsel til Fællesskabets toldområde, i givet fald justeret i henhold til toldkodeksens artikel 32 og 33, jf. artikel 29.

Af artikel 32 fremgår, at der ved fastsættelse af toldværdien i henhold til artikel 29 lægges en række i bestemmelsen listede elementer til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales for varen.

Af artikel 33 fremgår, at toldværdien ikke omfatter en række elementer, der er listet i bestemmelsen, hvis de er særskilt angivet i forhold til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales for de indførte varer.

I denne sag er der tale om dobbeltfakturering, idet det ved en gennemgang af kontrolmateriale fra de tyske toldmyndigheder fremkom, at de beløb, der fremgår af de fakturaer, der er anvendt ved fortoldning, er lavere end de beløb, som fremgår af de fakturaer, som SKAT har modtaget med kontrolmaterialet fra de tyske myndigheder, dvs. betalingsfakturaer. De "lave" fakturaer er med andre ord anvendt ved fortoldning, og de "høje" fakturaer er anvendt ved leverandørbetaling, Transaktionsværdien, jf. artikel 29, er derfor større end den angivne værdi, hvoraf der er beregnet yderligere told.

Klageren har gjort gældende, at opgørelsen af de for lidt angivne toldbeløb var behæftet med regnefejl, idet der ikke var taget hensyn til at varerne var leveret DDP, hvorfor der var beregnet told af tolden. For så vidt angår dette spørgsmål anføres i Landsskatterettens kontorindstilling, at i det omfang klageren kan dokumentere, at den efteropkrævede told er beregnet på elementer, der efter reglerne i toldkodeksens artikel 32 og 33, har skullet udholdes af toldværdien, skal der foretages en regulering heraf, hvorfor sagen bør hjemvises til SKAT. Da der imidlertid allerede er taget hensyn til leveringsbetingelsen DDP i opgørelsen af toldbeløbet, er der ikke grundlag for en hjemvisning til SKAT herom.

Klageren har endvidere gjort gældende, at der i opgørelsen ikke var taget hensyn til interne EU-fragtomkostninger. Der er ikke i forbindelse med opgørelsen beregnet fradrag i toldværdien for interne EU-fragtomkostninger. Fragtdokumenterne er udstedt med leveringssted ..., Tyskland (ca. 200 km syd for ...). Speditionsfirmaet R1 har foranlediget varerne omdirigeret til .. til fortoldning i Danmark og til det endelige bestemmelsessted i ..., Tyskland. De af R1 i denne forbindelse opkrævede fragtomkostninger mv. er ikke medtaget ved beregning af toldværdien i det omfang, de er blevet angivet af klageren. Der er således ikke grundlag for hjemvisning til SKAT for så vidt angår beregning af interne EU-fragtomkostninger.

Den toldmæssige opgørelse er derfor fuldstændig korrekt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af EF's toldkodeks (Rådets forordning nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 med senere ændringer) artikel 4, nr. 18), fremgår følgende:

"...

Klarereren: den person, der foretager toldangivelse i eget navn, eller den, i hvis navn toldangivelse foretages."

Af toldkodeksens artikel 5, fremgår følgende

"...

1. På de betingelser, der er fastsat i artikel 64, stk. 2, og med forbehold af de foranstaltninger, der er truffet i medfør af artikel 243, stk. 2, litra b), kan en person lade sig repræsentere over for toldmyndighederne med henblik på at foretage de handlinger og opfylde de formaliteter, der er fastsat i toldforskrifterne.

2. Repræsentationsforholdet kan være
- direkte, når repræsentanten handler i anden persons navn og for anden persons regning
- indirekte, når repræsentanten handler i eget navn, men for en anden persons regning.
På deres områder kan medlemsstaterne forbeholde retten til at udfærdige toldangivelser efter reglerne for:

- direkte repræsentation, eller
- indirekte repræsentation

ved at kræve, at repræsentanten skal være toldklarerer, der udøver sin virksomhed i de pågældende områder.

3. Bortset fra de i artikel 64, stk. 2, litra b), og stk. 3, omhandlede tilfælde skal repræsentanten være etableret i Fællesskabet.

4. Repræsentanten skal erklære at handle på den persons vegne, der repræsenteres, angive, hvorvidt det drejer sig om direkte eller indirekte repræsentation og være i besiddelse af en fuldmagt.

Den person, der ikke erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, eller som erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, uden at være i besiddelse af en fuldmagt, anses at handle i eget navn og for egen regning.

5. Toldmyndighederne kan afkræve enhver person, der erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, dokumentation for hans fuldmagt."

Af toldkodeksens artikel 201, fremgår følgende

"...

1. Toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare
a) overgår til fri omsætning
b) henføres under proceduren for midlertidig indførsel med delvis fritagelse for importafgifter.

2.Toldskylden opstår på tidspunktet for antagelsen af den pågældende toldangivelse.

3. Debitor er klarereren. Ved indirekte repræsentation er debitor også den person, for hvis regning toldangivelsen er afgivet.

..."

Af toldkodeksens artikel 221, fremgår følgende

"...

1. Så snart afgiftsbeløbet er bogført, underrettes debitor efter en passende fremgangsmåde om beløbets størrelse.
...

3. Underretning af debitor kan ikke ske efter udløbet af en frist på tre år, regnet fra datoen for toldskyldens opståen. Fristen afbrydes fra datoen for indgivelse af klage i henhold til artikel 243 og under hele klageproceduren.

4. Hvis toldskylden er opstået på grund af en handling, der på det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, kan underretning af debitor om beløbets størrelse på de i de gældende bestemmelser fastsatte betingelser ske efter udløbet af den i stk. 3 nævnte frist."

Af gennemførelsesbestemmelserne til toldkodeksen (Kommissionens forordning nr. 2454/93 af 2. juli 1993 med senere ændringer), fremgår af bilag 37 følgende under bemærkningerne til udfyldelse af de enkelte felter 8 og 14:

"...

8. Modtager

Her anføres navn, firmanavn og fuldstændig adresse på den eller de personer, som varerne skal leveres til ...

14. Klarereren eller eksportørens repræsentant (eventuelt afsenderens repræsentant)

Her anføres den pågældendes fulde navn eller firmanavn og fuldstændige adresse. Er klarereren og eksportøren (eventuelt afsenderen) en og samme person, anføres "eksportøren" (eller eventuelt "afsenderen").

...".

Af toldlovens (lovbekendtgørelse nr. 1238 af 20. december 2002) § 39, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende:

"...

For de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb hæfter følgende personer:

1) Den, der i det danske toldområde indfører eller lader indføre varer, som ikke er i fri omsætning i EU's toldområde."

Af toldbehandlingsbekendtgørelsens (bekendtgørelse nr. 5167 af 7. juni 2001) § 23, fremgår følgende:

"Transportøren, dvs., den der befordrer varer til et sted i det danske toldområde, eller dennes repræsentant hæfter for told og afgifter på varerne, indtil disse er angivet.

Stk. 2. Varemodtageren hæfter for told og afgifter på varer, som er angivet.

..."

Det lægges til grund, at der for de omhandlede indfortoldninger er opstået toldskyld efter toldkodeksens artikel 201. Af denne artikels stk. 3, fremgår hvem debitorerne for toldskylden er, dvs. klarereren og ved indirekte repræsentation også den, for hvis regning toldangivelsen er afgivet. Som det fremgår af EF-Domstolens dom af 23. september 2004 i sag C-414/02 præmis 39 har fællesskabslovgiver med toldkodeksen udtømmende villet fastsætte hvilke personer, der er debitorer for den opståede toldskyld. Dette medfører, at der ikke i den danske toldlovgivning med tilhørende toldbehandlingsbekendtgørelse kan fastsættes videre rammer for hvem, der kan være debitor for en opstået toldskyld i forhold til hvad, der er fastsat i toldkodeksen.

Det må herefter lægges til grund, at det har været speditionsfirmaet R1 Logistics (Denmark) A/S, der har optrådt som klarereren og angivet sit navn og SE-nr. i rubrik 14 på fortoldningsangivelserne. Idet klageren samtidig er anført i rubrik 8 på toldangivelsen som varemodtager, må dette medføre, at toldangivelsen må anses som sket i dennes navn og for dennes regning, uanset at dennes navn ikke optræder under klarereren under rubrik 14.

Der foreligger derfor direkte repræsentation, som defineret i toldkodeksens artikel 5, stk. 2, 1. pind.

Dette understøttes af, at klageren har været angivet som modtager af varerne på fortoldningsangivelserne og har også rent faktisk været modtager af varerne. Derved har der som udgangspunkt været en formodning for, at indførslen og angivelsen af varerne er sket på vegne af klageren. Dette understøttes tillige af, at klageren i den omhandlede periode har været registreret som importør/varemodtager med c/o adresse hos speditionsfirmaet R1 Freight Systems A/S, senere R1 Logistics (Denmark) A/S.

Henset til disse omstændigheder foreligger der et direkte repræsentationsforhold mellem R1 Logistics (Denmark) A/S og klageren, hvorefter R1 Logistics (Denmark) A/S har handlet i klagerens navn og for klagerens regning ved de omhandlede indfortoldninger. Klageren er som følge heraf også debitor for den opståede toldskyld, jf. toldkodeksens artikel 201, stk. 3, 1. pkt.

Det bemærkes samtidig, at det forhold, at de formelle betingelser efter toldkodeksens artikel 5, stk. 4, ikke har været opfyldt, kan ikke være tilstrækkeligt til at fratage forholdet mellem klageren og R1 Logistics (Denmark) A/S karakteren af et direkte repræsentationsforhold, når de faktiske omstændigheder peger på, at dette har været tilfældet. Særligt vedrørende den manglende fuldmagt bemærkes, at denne først og fremmest skal tjene som bevis for, at repræsentanten optræder på vegne af andre. Såfremt fuldmagten ikke kan fremlægges kan den, der påstår, at han repræsenterer andre, komme til at hæfte for toldskylden, hvilket Landsskatterettens afgørelse af 3. september 2002 offentliggjort i SKM2002.603.LSR også er udtryk for.

For så vidt angår spørgsmålet om forældelse af toldkravet bemærkes, at der efter det oplyste er rejst en straffesag mod klageren i Tyskland. Henset hertil og henset til, at der foreligger dobbeltfakturering ved indfortoldninger, der er sket på klagerens vegne, jf. ovennævnte findes der at være et tilstrækkeligt sikkert grundlag for, at efteropkrævningen har kunnet gå ud over 3-års fristen som nævnt i toldkodeksens artikel 221, stk. 3,jf. også EF- Domstolens dom af 18. december 2007 i sag C-62/06.

Såfremt klageren kan dokumentere, at den efteropkrævede told er beregnet på elementer, der efter reglerne i toldkodeksens artikel 32 og 33 har skullet udeholdes af toldværdien, skal der ligeledes foretages en regulering heraf. Klageren eller dennes repræsentant har imidlertid ikke fremlagt dokumentation for, at regionens opgørelse har været behæftet med fejl.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

H1 har ikke bestridt de faktiske omstændigheder, der er gengivet i Landsskatterettens afgørelse. Der er for landsretten endvidere enighed mellem parterne om, at der i forbindelse med den i sagen omhandlede import af tekstilvarer fra Asien til H1 er betalt for lidt i told, og at toldkravet er korrekt opgjort. Tvisten angår således alene spørgsmålet om, hvorvidt H1 hæfter for dette toldkrav og i givet fald, om kravet er delvist forældet.

Den 3. oktober 2000 skrev DJ, som var søfartschef i R1 Logistics (Denmark) A/S (herefter R1) til MN hos H1 blandt andet følgende:

"Vedr.: Selskabsregistrering og fortoldning i Danmark

Kære MN

Under henvisning til ovenstående og vores allerede eksisterende samarbejde vedlægger vi en fuldmagt.

De danske myndigheder har bedt os om at få denne fuldmagt underskrevet og stemplet af jer, for at vi kan fortsætte med at forestå fortoldningen i Danmark.

Som du kan se, angives det i denne formular, at vi handler som jeres repræsentant her i Danmark, og formularen er en opfølgning på den toldformular, som I allerede har underskrevet."

Af fuldmagten, der er underskrevet af VM, der er direktør i H1, den 4. december 2000 fremgår blandt andet, at fuldmagten meddeles af kunden, der er registreret hos toldmyndighederne i Danmark under navnet H1 GmbH c/o R1 Logistics (Denmark) A/S. Endvidere fremgår, at kunden giver R1 "bemyndigelse til at repræsentere kunden over for toldmyndighederne i Danmark", og at R1 "skal handle i Kundens navn og for Kundens regning ved at anføre R1 Logistics (Denmark) A/S i sin egenskab af dansk repræsentant for kunden i alle dokumenter og al korrespondance." Endelig fremgår, at kunden er indforstået med at være ansvarlig for alle dispositioner, der foretages af R1, med undtagelse af dispositioner, der foretages uden kundens samtykke, og at kunden straks skal betale krav, som toldmyndighederne rejser over for R1.

Den 27. november 2000 skrev DJ blandt andet følgende til VM og LT, der er bogholder hos H1

"Vedr.: Fortoldning i Danmark

Under henvisning til ovenstående og Deres brev af 20. november 2000 kan vi hermed bekræfte, at vi vil følge den nedenfor beskrevne procedure:

1

Når vi modtager dokumenterne til fortoldning fra Deres leverandør, sender vi en kopi heraf pr. telefax til deres godkendelse.

2

Vi lader ikke nogen forsendelser til Dem fortolde, før vi har Deres skriftlige godkendelse af dokumenterne (faktura, pakkeliste osv.)

3

Efter fortoldningen kan vi forsyne Dem med en telefaxkopi af tolddokumentet (hvis De har brug for det)."

Den 26. august 2003 blev der afholdt et møde vedrørende ToldSkats afgørelse af 8. juli 2003. På mødet deltog fra H1 VM, LT og ND. Endvidere deltog KS og NV fra R2, som er selskabets revisorer. Af ToldSkats referat af mødet fremgår, at KS redegjorde for, at virksomheden var uenig i afgørelsen, og blandt andet fremførte følgende indsigelse:

"H1 har afgivet underskrevet registreringsanmeldelse (MOMS og importørregistrering) i april 1999, men der er først udfærdiget generalfuldmagt til R1 Freight i dec. 2000. Det var derfor virksomhedens opfattelse, at den ikke hæftede for de fortoldninger, der var afgivet (udfærdiget af R1 Freight) før dec. 2000, idet varerne var købt DDP, leveret til H1, Tyskland. Toldbeløb skulle betales af leverandøren og var derfor H1 uvedkommen."

Af mødereferatet fremgår endvidere, at ToldSkats afgørelse skulle bekendtgøres for H1 via de tyske toldmyndigheder. Da dette ikke var sket, blev der udleveret en kopi af afgørelsen til KS.

Afgørelsen blev forkyndt for H1 den 2. september 2003.

Ved Byrettens dom af 25. oktober 2004 blev DJ frifundet for blandt andet overtrædelse af straffelovens § 289 a ved i perioden omkring den 15. januar 1996 til omkring den 21.januar 1998 i forbindelse med import af tekstilvarer til blandt andre H1 fra Hong Kong at have anvendt fiktive fakturaer over for ToldSkat. Der var under straffesagen enighed mellem forsvareren og anklagemyndigheden om, at der havde fundet dobbeltfakturering sted i det i anklageskriftet nævnte omfang. Bevistemaet var således alene, om tiltalte havde handlet forsætligt. Af dommens sagsfremstilling fremgår blandt andet:

"Da R1 ikke har kunnet fremlægge dokumentation for, at selskabet har været bemyndiget til at handle i de registrerede varemodtageres navne og for disses regning, har toldmyndighederne anset R1 for at have handlet i eget navn og for egen regning, hvorved selskabet er anset for at have været klarerer. R1 er på den baggrund vedrørende leverancer til de 49 varemodtagere efteropkrævet og har betalt et unddraget toldbeløb på i alt 16.082.584 kr."

Der er i Tyskland iværksat en efterforskningssag mod de ansvarlige i H1 på grund af mistanke om skatteunddragelse. Af et brev af 25. september 2008 fra Hauptzollamt fremgår blandt andet, at straffesagen er udsat, indtil der foreligger et resultat af nærværende sag. Der fremgår endvidere, at hvis resultatet af retssagen bliver, at H1 skylder skatter og afgifter, burde der foreligge tilstrækkeligt bevis til gennemførelse af en straffesag.

Der er for landsretten fremlagt en erklæring af 2. juni 2010 fra H1s revisionsselskab R2 GmbH. Af erklæringen fremgår blandt andet, at H1 har udarbejdet en ekstrakt af deres virksomheds- og regnskabsmateriale, der ifølge H1 indeholder alle fakturaer, der er fremsendt til selskabet af R1 i årene 1999, 2000 og 2001 (R1-arket). Der fremgår endvidere, at revisorerne har gennemgået revisionsarbejdspapirerne for årene 1999, 2000 og 2001 og ikke har fundet tegn på yderligere forpligtelser for H1 til fordel for R1, end de, der fremgår af R1-arket. Revisorerne bekræfter, at de ikke i deres gennemgang er blevet opmærksomme på noget, der kunne indikere, at R1 på noget tidspunkt fakturerede omkostninger i forbindelse med tolddeklarationer og transport til EU (tekstiler) til H1 i 1999, 2000 og 2001. Revisorerne anfører endvidere, at der heller ikke er tegn på, at ledelsens erklæring om, at R1 i de pågældende år aldrig fakturerede H1 for levering af varer (tekstiler), tolddeklarationer og transport til EU, skulle være falsk. 

Forklaringer

Der er afgivet forklaringer af VM, ND, LT og DJ.

VM har forklaret blandt andet, at han er direktør i H1 GmbH, og det var han også i perioden 1999-2001. Firmaet indkøbte tekstiler hovedsageligt fra Bangladesh og Kina og solgte dem i hele Europa til blandt andet Aldi-supermarkeder. Han beskæftigede sig med salg til Tyskland, Østrig, Holland og Belgien og var involveret i indkøb fra Asien til dette område. De havde samarbejdet med de i sagen omhandlede leverandører i en årrække. Leverandøren G3 havde de samarbejdet med siden slutningen af 80'erne, og han har også besøgt virksomheden. Når de skulle indkøbe varer, indhentede de priser fra flere leverandører, og når de så havde valgt leverandør, tjekkede de prisen igen, før de placerede ordren. De lagde vægt på at handle med leverandører, som de havde tillid til. Nogle afgav tilbud C & F, mens andre anvendte DDP. G3 anvendte DDP priser ved indførelse gennem Danmark. G3 tilbød dem at levere varerne uden formaliteter. Det var firmaet R1, der stod for fortoldning. De forhandlede ikke priser med R1. Det firma var ikke en partner. Det var leverandørerne, der valgte R1, og han har ikke besøgt dette firma. En medarbejder fra R1 har en gang besøgt H1. Foreholdt fuldmagt af 4. december 2000, forklarede han, at R1 krævede en underskrift til brug for de danske myndigheder for at kunne fortolde varerne. MN, som fuldmagten blev sendt til, er ansvarlig for håndtering af import. Det var MN, der vare- tog kontakten til R1, men MN var ikke bemyndiget til at underskrive en sådan fuldmagt. Han kan ikke svare på, hvorfor fuldmagten først blev underskrevet den 4. december 2000. Han opfattede det ikke sådan, at fuldmagten ændrede den hidtidige procedure. Han kan bekræfte at have underskrevet et dokument af 26. juni 2001 fra R1 med oplysning om et antal containere, der er ankommet. Det skyldes formentlig, at han har bedt MN om at få oplyst præcis, hvornår containerne kom. Han opfattede R1 som repræsentant for leverandørerne i Hong Kong og ikke for H1. Forevist to fakturaer fra G2 Limited henholdsvis C & F og DDP vedrørende det samme ordrenummer, forklarede han, at han ikke tidligere har set disse fakturaer, men forskellen mellem fakturabeløbene må vedrøre told, R1s fortjeneste og transportomkostninger. Han deltog i et møde i august/september 2003 med de danske toldmyndigheder. På mødet forstod han ikke, hvordan toldmyndighederne var nået frem til de angivne tolddifferencer. Han mener ikke, at han på dette tidspunkt havde modtaget en endelig afgørelse. De gik ud fra, at der efterfølgende ville blive truffet en endelig afgørelse. Han kan ikke huske, hvornår han modtog en afgørelse, der var oversat til tysk. Han kendte ikke noget til de procedurer, hvorefter R1 skulle forelægge fakturaerne for H1 inden fortoldning. Der er ikke nogen sammenhæng mellem selskaberne G3 og H1. Han er bekendt med, at G3 satte et skilt op for at reklamere med, at de var agent for H1.

ND har forklaret blandt andet, at han er direktør i H1, og det var han også i perioden 1999-2001. Han hovedansvarsområde er finans og personale samt management af de Ca. 20 datterselskaber, som han også er direktør i. Han var og er ikke involveret i indkøb. Han havde normalt ikke kontakt til leverandører, og han havde ikke noget at gøre med de vareleverancer, der er omfattet af denne sag. R2 har været revisor for selskabet de sidste 21 år og er også selskabets skatterådgiver. Det er ham, der har ladet "R1-arket" udarbejde til brug for R2, og han har selv deltaget i udarbejdelsen. De fandt samtlige fakturaer fra R1 i bogholderiet, og han har selv haft samtlige fakturaer i hånden. Virksomheden fik besøg af toldmyndighederne i 2002. Han er først i forbindelse med straffesagen blevet bekendt med, at der forelå to forskellige fakturaer for de enkelte handler. Forinden mødet med de danske toldmyndigheder den 26. august 2003 havde de modtaget et udkast til afgørelse. På mødet lovede de at afklare spørgsmålet om dobbeltfakturering nærmere, og derfor blev de overraskede, da de senere modtog en afgørelse dateret den 8. juli 2003. Han kan ikke svare på, om referatet af mødet den 26. august 2003 er korrekt, idet han havde svært ved at forstå, hvad der blev sagt på grund af en sporadisk oversættelse fra dansk til engelsk.

LT har forklaret blandt andet, at han er bogholder i H1 og har været det i 30 år. I perioden 1999-2001 var han også prokurist. Han så, til hvilke priser varerne blev købt og solgt. Han forstår ikke engelsk. Han kan ikke huske, hvorfor han har underskrevet en telefax af 16. juni 2001 fra R1 vedrørende en containers ankomst. Han har underskrevet en registreringsblanket af 26. marts 1999, men han ved ikke, hvad det vedrører, ud over at det er en anmeldelsesblanket af en art. Han mener, at det var DJ, der bad ham om det. Han opfattede proceduren, hvorefter H1 fik tilsendt fakturaer til forhåndsgodkendelse, således, at formålet var, at de skulle have at vide, hvilke varer der var på vej. Han sammenlignede regningerne med ordresedlerne for at se, om det var de rigtige varer. Så bekræftede han over for R1, at H1 var rette varemodtager.

DJ har forklaret, at han i perioden 1999-2001 var søfartschef i R1, der var ... speditionsfirma. Han kan godt huske de i sagen omhandlede leverandører. På det tidspunkt havde kinesiske leverandører landespecifikke eksporttilladelser, og da der var "overskud" af tilladelser til Danmark, blev varer importeret via Danmark. De havde en del samarbejde med G3, der var startet midt i 1990'erne, og han har selv besøgt firmaet. De forhandlede priser på transport og indfortoldning med leverandørerne i Asien. Når der var varer på vej, fik de typisk besked fra deres agent i Hong Kong, og det var leverandøren, der gav de nødvendige oplysninger til brug for indfortoldningen. G3 solgte DDP, og derfor fakturerede R1 toldudgifterne til dette firma. Deres daglige kontakt i H1 var MN. Efter den straffesag, hvor han blev frifundet, indførte de en ny procedure i firmaet for at sikre sig betaling, hvis der opstod tilsvarende problemer. Derfor indhentede de generalfuldmagten fra H1 for at sikre, at et eventuelt toldkrav kunne rettes mod H1 i stedet for R1. Han tror, at det var for at tydeliggøre, at de handlede på H1s vegne. Der var tale om en tydeliggørelse og formalisering af den procedure, der hidtil havde været anvendt. Måske fakturerede de herefter toldudgifter mv. til H1 i enkelte tilfælde. Forevist en faktura vedrørende levering i ..., forklarede vidnet, at det var en andet sted end det normale leveringstid, og derfor er der nok faktureret for de ekstra transportudgifter. De sendte fakturaer til H1 til godkendelse forud for indfortoldningen for at sikre, at værdien var korrekt angivet. DDP-fakturaen indeholdt told og R1s omkostninger ved at behandle containeren. Derfor er prisen højere end C & F-fakturaen. Det toldbeløb, som R1 måtte betale som følge af straffesagen, har de ikke gjort gældende over for H1, idet det efter firmaets opfattelse er leverandørerne i Asien, der skal betale. Der blev ikke på daværende tidspunkt sondret mellem repræsentant og klarerer. R1 opfattede sig selv som klarerer.

Procedure

H1 har til støtte for sin principale påstand navnlig gjort gældende, at der i forhold til Skatteministeriet altid er mindst en debitor i Europa for ethvert toldkrav, der opstår. Sagen mellem H1 og Skatteministeriet vedrører derfor alene spørgsmålet om, hvorvidt det er H1, der er debitor over for Skatteministenet, eller om Skatteministeriet må rette sit toldkrav mod en anden person.

Det fremgår af toldkodeks artikel 201-219, hvem der hæfter for et toldkrav. Toldkodeks gør udtømmende op med, hvem der hæfter for toldkravet over for toldmyndighederne, således som EU-domstolen adskillige gange har fastslået, jfr. blandt andet sag C-414/02, præmis 39, hvorved fastslås:

"Det fremgår imidlertid klart af gennemgangen af de ovennævnte retsforskrifter, at fællesskabslovgiver siden ikrafttrædelsen af toldkodeksen har villet fastsætte udtømmende betingelser for fastlæggelse af, hvilke personer der er debitorer for toldskylden".

Det er ubestridt mellem parterne, at toldkravet er opstået i henhold til toldkodeks artikel 201, som regulerer den situation, hvor toldskylden opstår i konsekvens af, at varerne angives til fri omsætning i EU.

Hæftelsen skal derfor vurderes ud fra toldkodeks artikel 201, stk. 3, hvoraf fremgår

"Debitor er klarereren. Ved indirekte repræsentation er debitor også den person, før hvis regning toldangivelsen er afgivet."

Parterne er enige om, at indirekte repræsentation ikke anvendes i Danmark. Problemstillingen i sagen mellem parterne kan derfor indsnævres til at angå spørgsmålet om, hvorvidt R1 som påstået af H1 eller H1 - som påstået af Skatteministeriet - er klarerer.

Klarereren er ifølge toldkodeks artikel 4, nr. 18 den person, der foretager toldangivelse i eget navn, eller den, i hvis navn toldangivelse foretages. H1 kan derfor anses for klarerer, hvis H1 er den, der har foretaget toldangivelsen, eller hvis R1 har fortaget toldangivelsen og i den sammenhæng gjort det i H1s navn.

Debitor for toldkravet er en retsvirkning, der følger i og med den formelle angivelse, jf. hermed sag C-251/00, og spørgsmålet om, hvorvidt H1 er klarerer, fremgår således direkte af de enkelte toldangivelser, der er fremlagt under sagen.

Det fremgår af de fremlagte toldangivelser rubrik 54, at toldangivelserne er indgivet af R1. Det er således R1, der aktivt har indgivet toldangivelserne enten fysisk eller elektronisk Det følger derfor direkte af toldangivelsernes rubrik 54, at det ikke er H1, der har foretaget toldangivelserne i eget navn, H1 kan derfor ikke anses for at være klarerer i henhold til toldkodeks artikel 4, nr. 18, 1. led.

En hæftelse for H1 kan herefter alene komme i spil, hvis R1 har fortaget toldangivelserne i H1s navn, jf. toldkodeks artikel 4, nr. 18, 2. led. Toldkodeks artikel 5 regulerer adgangen til at foretage toldangivelser i en anden persons navn. Toldkodeks gør det således muligt at overlade arbejdsopgaven med at fortolde varer til en tredjemand.

Da indirekte repræsentation ikke anvendes i Danmark, må SKATs påstand om, at H1 hæfter for toldkravet nødvendigvis hvile på et synspunkt om, at R1 formelt og reelt har handlet som direkte repræsentant for H1. Det vil sige, at toldangivelserne er foretaget i H1s navn og for H1s regning, sådan som det er angivet i toldkodeks artikel 5.

H1 har bestridt, at toldangivelserne er foretaget i H1s navn, og R1 har ikke erklæret over for Skatteministeriet at have handlet på H1s vegne, ligesom R1 ikke har angivet at gøre dette i egenskab af direkte repræsentant for H1, jf. hermed toldkodeks artikel 5. R1 har i toldangivelsen anført selv at være klarerer, ligesom R1 ved angivelsen af sig selv i rubrik 14 i toldangivelsen har understreget, at H1 netop ikke er klarerer, jf. hermed de i hele EU ensartede og i øvrigt i Danmark direkte anvendelige bestemmelser i bilag 37 til gennemførelsesforordningen til toldkodeks, hvoraf sort på hvidt er anført:

"Her anføres efter behov den pågældendes fulde navn eller firmanavn og fuldstændige adresse i overensstemmelse med gældende bestemmelser. Er klarereren og modtageren en og samme person, anføres "modtager"."

Gennemførelsesbestemmelserne har netop til hensigt at skabe gennemskuelighed og ensartet praksis på tværs af landegrænser i EU med den konsekvens, at toldangivelser læses på en og samme måde overalt i fællesskabet, og at retsvirkningen af oplysningerne i en toldangivelse derfor er identiske overalt i EU. Toldkodeks hjemler således ikke adgang til, at SKAT i Danmark udvikler sin egen og for virksomheder uigennemskuelig og sammenlignet med andre EU-lande modstridende - systematik, hvorefter angivelsen af en varemodtager i rubrik 8 og ikke tillige i rubrik 14 - i uoverensstemmelse med bilag 37 - fortolkes som angivelse af et direkte repræsentationsforhold, hvor varemodtageren er klarerer.

Der er således er [ikke.red.SKAT] hjemmel i toldkodeks artikel 201, jf. toldkodeks artikel 5 med tilhørende gennemførelsesbestemmelser, til at anse sagsøger for klarereren og hermed debitor for toldskylden.

Det kan ikke som af Skatteministeriet anført tillægges vægt, at R1 er indsat i rubrik 14, som "klarerer/repræsentant", og at ordet "repræsentant" ikke i noget tilfælde er streget ud af R1. H1 har bestridt, at angivelse af repræsentationsforholdets karakter sker via en manglende overstregning af ordet "klarerer" i overskriften til rubrik 14 i enhedsdokumentet. Danmark gik primo 2001 over til elektroniske angivelser. Det er i sagens natur ikke muligt at overstrege ordet "klarerer" eller ordet "repræsentant" i en skrivebeskyttet overskrift til en rubrik i det elektroniske toldsystem. Det er derfor givet, at den manglende overstregning af ordet "repræsentant" ikke kan fortolkes som angivelse af et repræsentationsforhold. Hertil kommer, at det ikke ét sted i gennemførelsesbestemmelserne er angivet, at en sådan overstregning må finde sted - tværtom er det foreskrevet i gennemførelsesbestemmelserne, at raderinger, udstregninger eller rettelser ikke er tilladt.

Repræsentationsforholdet kan heller ikke støttes på det forhold, at H1 i det administrative enhedsdokument er indsat i rubrik 8 som "varemodtager", og at varerne derfor er afsendt og toldangivet i H1s interesse og for dennes regning. H1 har således bestridt, at angivelse af H1 i rubrik 8 indikerer et repræsentationsforhold. Det er obligatorisk at angive en varemodtager i rubrik 8 ved fortoldning til fri omsætning. Dette gælder også i tilfælde, hvor der slet ikke anvendes en repræsentant. En angivelse af en varemodtager kan derfor i forholdets natur ikke anses for at være en angivelse af et direkte repræsentationsforhold, endsige et forhold, hvor varemodtageren repræsenteres.

Hvis landsretten mod forventning måtte finde, at hæftelsen ikke er en retsvirkning, som kan aflæses i og med den formelle angivelse, har H1 gjort gældende, at R1 ikke blot formelt set, men også reelt set repræsenterede leverandørerne i Hong Kong.

H1 har købt varerne i henhold til incoterm DDP "delivered duty paid", ..., Tyskland. DDP klausulen er en såkaldt incoterm; det vil sige en transportklausul udarbejdet af det internationale handelskammer, som nøje definerer hvornår og hvor en vare leveres, hvornår risikoen for varen overgår fra sælger til køber og hvilke omkostninger henholdsvis køber og sælger skal bære.

H1 har bestridt, at det som anført af Skatteministeriet i sidste ende er H1, der har betalt for told og toldangivelse, herunder R1s honorar, idet H1 har betalt ét samlet beløb for de i Hong kong bestilte tekstilvarer, således at toldangivelsen og betalingen af den skyldige told sidste ende er sket for H1s regning.

Udtrykket "for regning af" relaterer sig til forholdet mellem repræsentanten og repræsentantens ordregiver - det vil sige den person, som umiddelbart er ordregiver og hermed den person, som klareringsydelsen faktureres til.

Spørgsmålet om, hvem der ud fra et kommercielt perspektiv i "sidste ende" betaler for toldregningen, er uden relevans for vurderingen af hæftelsen over for det offentlige. Det skal dog for god orden skyld bemærkes, at det ud fra et kommercielt synspunkt må siges at være forbrugeren - ikke H1 - der i sidste ende betaler for toldangivelsen og for tolden på varerne.

DDP ..., Tyskland indebærer, at varerne leveres fortoldet til H1 i byen ... i Tyskland. Samtlige omkostninger frem til leveringen i ..., Tyskland afholdes af leverandørerne af varerne, og samtlige omkostninger er inkluderet i den aftalte pris. Leverandørerne bærer derfor enhver risiko for omkostningerne til produktion af varerne, til transport og til toldberigtigelse af varerne med videre. Enhver ændring - i positiv som negativ retning af prisen for varerne leveret DDP ..., Tyskland - falder derfor tilbage på leverandørerne, for hvis regning og risiko toldangivelsen er foretaget.

H1 har købt varerne leveret toldberigtiget i byen ... i Tyskland, jf. de under sagen fremlagte fakturaer mellem H1 og leverandørerne i Hong Kong, og ejendomsretten til varerne og risikoen for varerne er først overgået til H1 i ... i Tyskland, hvorfor H1 ikke har haft adgang til eller ansvar for at forestå klareringen af varerne ved ankomsten til ... i Danmark.

H1 ikke har entreret med R1 i forbindelse med toldbehandlingen af varerne i ..., Danmark, hvilket ud over at fremgå af leveringsbetingelsen også fremgår af, at en af leverandørerne har oplyst, at det var leverandøren, der valgte R1.

R1 har til enhver tid sendt faktura for transport til EU og toldbehandlingen i ..., Danmark, til leverandørerne og ikke til H1, hvilket understøtter, at R1 foretog toldangivelsen for regning af leverandørerne, og de faktiske forhold svarer således til indholdet af den formelle angivelse, som R1 har udarbejdet ved fortoldningen af varer for leverandørerne.

Sagen mellem H1 og Skatteministeriet vedrører den offentligretlige hæftelse for tolden. Hæftelsen for toldkravet følger af toldkodeks og af toldkodeks alene. Hæftelsen efter toldkodeks er således ikke identisk med det økonomiske ansvar, som parterne i en købsaftale og i en logistikkæde har aftalt indbyrdes.

Den fremlagte fuldmagt til R1 ændrer ikke ved det forhold, at R1 formelt såvel som reelt har repræsenteret leverandørerne i relation til de fortoldninger som sagen omhandler.

Til støtte for sin subsidiære påstand om, at en del af toldkravet er forældet, har H1 navnlig gjort gældende, at kravet er undergivet den treårige forældelsesfrist i toldkodeks artikel 221, stk. 3.

H1 fik via de tyske myndigheder underretning om toldkravet den 2. september 2003. Der kan derfor alene ske opkrævning af den del af toldkravet, der relaterer sig til angivelser antaget før 2. september 2000, hvis der foreligger en handling, som vil kunne pålægges en strafferetlig sanktion i Danmark efter dansk strafferet, jf. sag C-273/90, præmis 13. Det er derfor uden relevans, at de tyske myndigheder har startet en efterforskningssag i Tyskland med henblik på at undersøge, om der efter tysk ret findes grundlag for at forfølge H1 strafferetligt.

Det er ikke korrekt, at der er tale om en overtrædelse af straffelovens § 289a, idet der ikke ved toldangivelsen er afgivet urigtige oplysninger med forsæt til at unddrage betaling af told.

Den af Skatteministeriet foretagne kvalifikation af handlingens karakter er undergivet domstolsprøvelse - en prøvelse, der skal sikre H1 en retsstilling, som ikke er mindre gunstig end en prøvelse i strafferetligt regi.

Prøvelsen fra landsrettens side skal i givet fald foregå som en tilbundsgående prøvelse af, om der som påstået af Skatteministeriet er begået en forsætlig overtrædelse af straffeloven § 289a under iagttagelse af de retssikkerhedsgarantier, som gælder under straffeprocessen, herunder princippet, hvorefter enhver rimelig begrundet tvivl skal komme H1 til gode, jf. således sag C-62/06, præmis 29 og 30.

Bevisbyrden for, at der med forsæt skulle være begået et strafbart forhold, jf. straffelovens § 289a, påhviler Skatteministeriet, og Skatteministeriet har ikke fremlagt ét dokument, der understøtter Skatteministeriets kvalifikation afhandlingens strafbare karakter, idet Skatteministeriets kvalifikation udelukkende bygger på en konstatering af, at der er en beløbsmæssig forskel mellem toldfakturaen anvendt af R1 og DDP fakturaen, som leverandørerne har udstedt til H1.

H1 har fra sin side sandsynliggjort, at forskellen mellem toldfakturaen og DDP-fakturaen beror på, at toldfakturaen er renset for blandt andet told og transport inden for EU samt avance, hvilket - som anerkendt af Skatteministeriet - kan være fuldt ud legitimt og i overensstemmelse med toldkodeks. H1 har således sandsynliggjort, at der ikke hos hverken H1 eller andre foreligger et forsæt til at unddrage told, jf. straffelovens § 289a.

Skatteministeriets påstand om, at der er begået en overtrædelse af straffelovens § 289a, synes alene at være baseret på det faktum, at varerne er blevet toldberigtiget på grundlag af en lavere fakturaværdi, nemlig ud fra en fiktiv toldfaktura - end den, der er aftalt mellem parterne, og som fastlægger, at prisen er for varerne DDP ..., Tyskland. Skatteministeriet har imidlertid ikke bestridt, at en importør efter omstændighederne har mulighed for at anvende et tidligere salg end det seneste som grundlag for toldværdien. Skatteministeriet har således heller ikke bestridt, at anvendelsen af et tidligere salg - reglerne for First Sale for Export/successive salg - indebærer, at der ikke beregnes told af avancen i et senere led. Skatteministeriet anerkender således, at der kan være en - endog væsentlig - forskel mellem toldværdien og en DDP-faktura udstedt af leverandøren til importøren.

Der vil altid bestå en beløbsmæssig forskel på en DDP-faktura og en toldfaktura, hvilket følger allerede af det forhold, at DDP-fakturaen i modsætning til toldfakturaen indeholder toldbeløbet, og det forhold, at DDP-fakturaen er højere end toldfakturaen, er således på ingen måde ensbetydende med, at der er unddraget told.

H1 har dokumenteret, at der er sammenfald mellem værdien i de toldfakturaer, som R1 tilsyneladende har anvendt ved toldbehandlingen af varerne, og leverandørernes indkøbspris for varerne leveret C&F til ..., Danmark.

H1 har således fremlagt en faktura udstedt af G4 Trade Co. Ltd til H1s leverandør G2 Limited i Hong Kong. Det fremgår af fakturaen. at den dækker G2 Limiteds køb af 8.928 stk. jakker i henhold til ordre nummer 4026 samt fragt pr. skib ved lastning i to containere fra G4 i Kina til ... i Danmark. Prisen mellem G4 International leveret CFR ..., Danmark, udgør USD 97047,36 svarende til toldværdien for varerne ved anvendelse af reglen om First Sale for Export også kaldet reglen om successive salg.

Fakturaprisen mellem G4 International og H1s leverandør er identisk med prisen anført i den toldfaktura, som R1 har foretaget indfortoldningen af varerne ud fra. H1s leverandør, G2 Limited, videresolgte selv samme varer, nemlig 8.928 stk. jakker, til H1 ved faktura nr. 20146. Det fremgår af fakturaen udstedt af leverandørerne til H1, at den dækker jakkerne inkl., told sendt fra ... i Danmark med lastbil til ... i Tyskland.

Der er på denne baggrund ikke grundlag for at opkræve told for angivelse, der er antaget af SKAT tidligere end 2. september 2000.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse navnlig gjort gældende, at H1 hæfter for den efteropkrævede toldskyld i medfør af toldkodeksens artikel 201, stk. 3, 1. pkt., jf. artikel 5, stk. 2, 1. led, fordi R1 har ageret som repræsentant for H1, idet R1 har handlet i H1s navn og for dennes regning.

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at H1 hæfter for den efteropkrævede toldskyld i medfør af toldkodeksens artikel 201, stk. 3, 1. pkt., jf. artikel 4, nr. 18, fordi toldangivelserne er foretaget i H1s navn. H1 er således klarerer og dermed debitor i toldkodeksens forstand, og H1 hæfter som sådan for toldskylden over for toldmyndighederne. Repræsentationsforholdet mellem H1 og R1 er dokumenteret ved den fremlagte fuldmagt udstedt af H1 til R1 med henblik på R1s repræsentation af H1 i Danmark, og repræsentationsforholdet bekræftes endvidere af en lang række af sagens øvrige omstændigheder.

For det første bekræftes repræsentationsforholdet af det forhold, at H1 er blevet registreret for moms og som varemodtager/importør ved de danske myndigheder med en c/o-adresse hos R1. H1 har herved i forhold til toldmyndighederne givet udtryk for, at R1 repræsenterede denne og agerede på dennes vegne.

For det andet bekræftes repræsentationsforholdet af det forhold, at H1 i toldangivelserne er indsat i rubrik 8 som "varemodtager, ligesom samtlige fakturaer (både de reelle fakturaer og de fiktive fortoldningsfakturaer) er sendt til H1, hvorfor varerne er afsendt og toldangivet i H1s interesse og for dennes regning, idet H1 har betalt leverandøren i Hong Kong for både tekstilvarerne samt transport, forsikring og indfortoldning heraf. Konstruktionen med R1 som mellemled mellem H1 og leverandørerne ændrer således ikke på det forhold, at det i sidste ende er H1, der har betalt for told og toldangivelse, herunder R1s honorar mv., idet H1 har betalt et samlet beløb for de i Hong Kong bestilte tekstilvarer. Toldangivelsen og betalingen af den skyldige told er således i sidste ende sket for H1s regning.

For det tredje må det tillægges vægt, at R1 i toldangivelserne er indsat i rubrik 14 som "klarerer/repræsentant", og at ordet "repræsentant" ikke i noget tilfælde er streget ud af R1, hvilket ligeledes bekræfter, at der er etableret et repræsentationsforhold mellem H1 og R1. Rubrik 14 anvendes også uden for repræsentationstilfælde, og da anvendes rubrikken til at angive, hvem der er klarerer, mens rubrikken i denne sag viser, hvem der er repræsentant. Også efter overgangen til elektronisk udfyldning af fortoldningsdokumenterne skal man angive, om den person eller virksomhed, der var angivet i rubrik 14, er klarerer eller repræsentant. Hvordan dette sker elektronisk fremgår af bilag 38 til Kommissionens Forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks.

For det fjerde bekræftes repræsentationsforholdet af det forhold, at der har været direkte kontakt mellem H1 og R1, der har korresponderet om toldværdien af forsendelserne. Det fremgår således, at H1 og R1 har korresponderet om forsendelserne og toldangivelsen herfor, og at parterne har sendt fakturaer frem og tilbage som led i deres indbyrdes forhold under henvisning til en gensidig aftale herom.

Endelig må der lægges vægt på, at også de tyske toldmyndigheder er af den opfattelse, at R1 repræsenterede H1 og indgav toldanmeldelser på vegne af og efter ordre fra H1.

Det kan således lægges til grund, at der været et tæt og længerevarende samarbejde mellem H1 og R1, der har muliggjort toldunddragelse i et betydeligt omfang, ligesom det tillige kan lægges til grund, at der mellem R1 og H1 har eksisteret en eller flere aftaler om toldbehandlingen.

H1 har i sagen søgt at tegne et billede af, at der ikke har været nogen kontakt overhovedet mellem R1 og H1, og H1 har med det formål fået udarbejdet en erklæring fra selskabets revisorer. Der er tale om en erklæring, som H1 har indhentet efter sagens anlæg og alene med henblik på brug under denne retssag. Der er endvidere tale om en engelsksproget erklæring, der baserer sig på et opdrag og et materiale, som Skatteministeriet er uden kendskab til. Erklæringen er herudover tilsyneladende udarbejdet på baggrund af et materiale udvalgt af H1 efter kriterier, der ikke er oplyst, ligesom erklæringen er udarbejdet i henhold til en med H1 nærmere fastlagt procedure, der heller ikke er redegjort nærmere for. Denne erklæring kan derfor ikke tillægges nogen bevisværdi i nærværende sag.

Selv hvis oplysningerne i erklæringen måtte lægges til grund, støtter erklæringen i øvrigt ikke H1s synspunkt om, at H1 ikke er debitor for toldskylden. Erklæringen ændrer således ikke ved, at toldangivelsen er sket i H1s navn og i sidste ende for H1s regning, idet det er H1, der gennem betalingen til leverandøren reelt afholder udgifterne i relation til importen af varerne, herunder udgifter til told på varerne, transportomkostninger samt klareringsydelsen til R1.

Skatteministeriet har vedrørende spørgsmålet om forældelse navnlig gjort gældende, at opkrævningen af toldskyld hos H1 er sket rettidigt, og at der hverken helt eller delvist er sket forældelse af toldskylden som påstået af denne. Det er således bestridt, at det af H1 opgjorte toldkrav på 2.311.295,26 kr. er forældet, og at toldmyndighederne af den grund skulle have været afskåret fra at foretage efteropkrævning af beløbet.

Det er i den forbindelse gjort gældende, at den 3-årige forældelsesfrist i toldkodeksens artikel 221, stk. 3, er afbrudt, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4, fordi H1 i samarbejde med R1 og/eller leverandørerne fra Hong Kong har anvendt et dobbeltfaktureringssystem, der er egnet til toldunddragelse. En sådan handling kan give anledning til retsforfølgning, idet der kan være tale om en overtrædelse af straffelovens § 289a, toldlovens § 76, stk. 1 og 2, og/eller den tyske Abgabenordnungs § 370.

Der er herved lagt vægt på, at den danske anklagemyndighed tidligere har rejst tiltale mod en medarbejder fra R1 vedrørende et lignende forhold. Den omstændighed, at den konkrete straffesag førte til frifindelse, fordi retten ikke med den for domfældelse i en straffesag fornødne sikkerhed fandt det godtgjort, at den pågældende med forsæt havde medvirket til at begå toldsvig, er uden betydning for vurderingen efter toldkodeksens artikel 221, stk. 4. Af betydning er derimod, at der mellem anklagemyndigheden og forsvareren var enighed om, at der var foregået dobbeltfakturering. Den pågældende medarbejder blev således alene frifundet, fordi det ikke med den fornødne sikkerhed kunne dokumenteres, at han havde haft forsæt til at medvirke til bedrageri, hvorimod bedrageribestemmelsens materielle indhold ansås for fuldbyrdet. Der er videre lagt vægt på, at også den tyske anklagemyndighed, som det er H1 bekendt, forventer at rejse tiltale mod H1 vedrørende den begåede dobbeltfakturering, såfremt de danske domstole endeligt fastslår, at H1 er rette debitor for den opståede toldskyld. Den tyske anklagemyndighed er med andre ord også af den opfattelse, at dobbeltfaktureringen udgør et forhold, der kan føre til retsforfølgning.

Både de danske og de tyske toldmyndigheder er således af den opfattelse, at etableringen af et dobbeltfaktureringssystem, der er egnet til toldunddragelse, er en handling, der kan give anledning til retsforfølgning. Følgelig vil en sådan handling medføre, at der kan foretages efteropkrævning af skyldig told også efter udløbet af toldkodeksens 3-årige forældelsesfrist, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4.

Der er videre lagt vægt på EU-Domstolens fortolkning af begrebet en "handling der vil kunne undergives strafferetlig forfølgning", jf. dom af 18. december 2007 i sag C-62/06 og dom af 16. juli 2009 i forenede sager C-124/08 og C-125/08. Selv om C-62/06-dommen vedrørte efteropkrævning af importafgifter i henhold til artikel 3 i Rådets forordning 1697/79 (opkrævningsforordningen) er den relevant for nærværende sag, idet kriteriet for afbrydelse af den almindelige forældelsesfrist efter opkrævningsforordningens artikel 3 er det samme som efter toldkodeksens artikel 221, stk. 4. Det fremgår af C-62/06-dommen, at det er uden betydning for vurderingen af, hvorvidt der er begået en handling, der vil kunne undergives strafferetlig forfølgning, om der er blevet rejst tiltale, afsagt fældende straffedom eller indtrådt strafferetlig forældelse, jf. præmis 23-25.

Kvalifikationen af en handling, der afbryder forældelsesfristen efter toldkodeksens artikel 221, stk. 4, forudsætter således ikke, at anklagemyndigheden iværksætter en straffesag, eller at der afsiges en fældende straffedom. Det er med andre ord ikke et krav, at den pågældende kan få prøvet kvalifikationen af sine handlinger inden for rammerne af en straffesag.

EU-Domstolen udtalte videre i dommen, at kvalifikationen af den handling, der afbryder forældelsesfristen, alene er en procedure af rent administrativ karakter, der udelukkende har til formål at foretage en korrekt opkrævning af det skyldige beløb (præmis 28), og at det forudsættes, at de nationale domstole skal kunne foretage en vurdering af toldmyndigheders kvalifikation af en given handling (præmis 29). Det er derfor heller ikke korrekt, når H1 har gjort gældende, at den i præmis 29-30 nævnte domstolskontrol ikke skulle være til stede for H1 i denne sag.

Skatteministeriet har derimod gjort gældende, at domstolsprøvelsen i denne og andre sager kan ske derved, at H1 under en civil retssag mod de relevante myndigheder kan anfægte toldmyndighedernes kvalifikation af H1s handlinger. Den nødvendige domstolskontrol er derfor til stede qua domstolsprøvelsen i denne sag Dette bekræftes også af C-125/08 og C-125/08-dommene, hvor EU-Domstolen endvidere præciserede, at det ikke er nogen betingelse for suspension af forældelsesfristen efter toldkodeksens artikel 221, stk. 4, at den handling, der vil kunne give anledning til strafferetlig forfølgning, er begået af debitor, jf. præmis 32.

Rettens begrundelse og resultat

Det følger af artikel 201, stk. 3, i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (Toldkodeksen), at debitor for en toldskyld er klarereren. Ifølge artikel 4, nr. 18, er klarereren den person, der foretager toldangivelsen i eget navn, eller den, i hvis navn toldangivelsen foretages.

I de i sagen omhandlede toldangivelser er R1 anført i rubrikken "klarerer/repræsentant" uden, at det af toldangivelsen klart fremgår, om R1 optrådte som klarerer eller som repræsentant. Dette kunne have været angivet ved overstregning af det, der ikke var gældende, og efter overgangen til elektronisk udfyldning ved anvendelse af den korrekte kode. Af den fuldmagt, som er underskrevet på vegne H1 den 4. december 2000, fremgår imidlertid, at H1 meddeler R1 fuldmagt til at repræsentere H1 over for toldmyndighederne i Danmark, og at R1 skal handle i H1s navn og for dennes regning. DJ har forklaret, at fuldmagten indebar en tydeliggørelse og formalisering af den procedure, der hidtil havde været anvendt, og VM har i overensstemmelse hermed forklaret, at han ikke opfattede det sådan, at fuldmagten ændrede den hidtidige procedure. Toldangivelsen må herefter forstås således, at R1 handlede som repræsentant for H1, således at toldangivelsen blev foretaget i H1s navn og for dette selskabs regning. At R1 var repræsentant for H1 understøttes af, at H1 var angivet i toldangivelserne med en c/o adresse hos R1.

H1 har til støtte for sit synspunkt om, at klarereren var R1, henvist til toldkodeksens artikel 5, stk. 4. Efter denne bestemmelse skal repræsentanten erklære, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, og være i besiddelse af en fuldmagt. Hvis repræsentanten ikke erklærer dette, anses denne for at handle i eget navn og for egen regning. Formålet med artikel 5, stk. 4, må antages at være at sikre, at toldmyndighederne ved, hvem toldkravet skal rettes mod. Repræsentanten må således efter bestemmelsen bære risikoen for, at denne ikke tilstrækkeligt klart har angivet at handle i en andens navn eller ikke kan fremvise en fuldmagt. Landsretten finder derimod ikke, at den virksomhed, i hvis navn toldangivelsen reelt er sket, og som har givet repræsentanten fuldmagt til at foretage toldangivelsen, kan anvende bestemmelsen til at undgå hæftelsen som klarerer ved at påberåbe sig en uklarhed i toldangivelsens rubrik 14.

Landsretten finder derfor, at H1 var klarerer i henhold til toldkodeksen og dermed debitor for den toldskyld, som parterne er enige om er opstået.

Det er uden betydning for afgørelsen af, hvem der var klarerer, om den told, der blev betalt af varerne ved indfortoldningen, blev betalt af R1, H1 eller af vareleverandørerne.

Efter toldkodeksens artikel 221, stk. 4, kan underretning efter den treårige forældelsesfrist i artikel 221, stk. 3, ske, hvis toldskylden er opstået på grund af en handling, der vil kunne give anledning til retsforfølgning. Ifølge EU-Domstolens dom af 18. december 2007 i sag C-62/06, er det ikke en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen i artikel 221, stk. 4, at der er rejst tiltale eller afsagt en fældende straffedom.

Det fremgår af ToldSkats afgørelse, som er gengivet i Landsskatterettens afgørelse, at værdierne på de fakturaer, der er fremlagt i forbindelse med indfortoldningerne af de af sagen omhandlede tekstilvarer, har været lavere end de fakturaer, som de tyske toldmyndigheder har fundet hos H1, og som er den værdi, som H1 reelt har betalt for varerne. Disse faktiske omstændigheder er ubestridt af H1. En sådan dobbeltfakturering kan, hvis den er foretaget forsætligt eller groft uagtsomt eller i gentagne tilfælde inden for 2 år give anledning til retsforfølgning efter toldlovens § 76. I hvert fald betingelsen om, at der er foretaget gentagne urigtige toldangivelser inden for 2 år, er opfyldt i denne sag. Der er således i denne sag begået handlinger, der kan give anledning til retsforfølgning, og kravet mod H1 er derfor ikke forældet, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4.

Skatteministeriet frifindes derfor.

Efter sagens udfald skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Under hensyn til sagens værdi, omfang og forløb, herunder det forhold, at der har været formalitetsprocedure om spørgsmålet om præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen, bestemmer retten, at H1 skal betale 250.000 kr. inkl. moms til Skatteministeriet til dækning af omkostninger til advokat og fremstilling af materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 GmbH inden 14 dage betale 250.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.