Parter

A
(Advokat Kasper Bech Pilgaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

 Pernille Kjærulff

Sagens baggrund

A er i indkomståret 2008 blevet indkomstbeskattet af 3.723.575 kr., som vedrører en mellemregningskonto med H1 A/S. Ved sagen skal tages stilling til, om mellemregningen var med H1.1 Holding GmbH eller retteligt med A personligt.

A er endvidere i indkomståret 2009 beskattet af en mellemregning på 1.375.077 kr. med selskabet H2 Invest ApS. Ved sagen skal tages stilling til, om denne mellemregning var indfriet ved årsskiftet.

Hvis retten måtte være enig i, at A har haft gæld til sine selskaber ved udgangen af de omhandlede indkomstår, er spørgsmålet, om A var insolvent, og at der dermed var grundlag for at beskatte ham af hævningerne. I givet fald er det spørgsmålet, om gælden skal beskattes som løn eller udbytte.

Påstande

A har principalt påstået, at hans personlige indkomst for indkomståret 2008 nedsættes med kr. 3.723.575 og for indkomståret 2009 med kr. 1.375.077.

Subsidiært påstås sagen hjemvist til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse.

Subsidiært har Skatteministeriet påstået, at A, skal anerkende, at hans aktieindkomst forhøjes med henholdsvis kr. 3.723.575,- og kr. 1.375.077, for indkomstårene 2008 og 2009, mod at hans personlige indkomst nedsættes med de tilsvarende beløb.

Sagens oplysninger

Sagen er anlagt den 13. juni 2013.

Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2013:

"...

Personlig indkomst

Indkomståret 2008
SKAT har forhøjet klagerens indkomst med yderligere løn fra H1 A/S med 3.723.575 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2009
SKAT har forhøjet klagerens indkomst med yderligere løn fra H2 Invest ApS med 1.375.077 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler om sagen (forhandling). Klagerens repræsentanter har ligeledes haft lejlighed til at udtale sig over for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren var ejer af H1 A/S med SE-nummer ...41 og H2 Invest ApS med SE-nummer ...28. Han var medlem af direktionen i selskaberne i perioden fra den 3. maj 1999 til den 24. august 2011.

I årsrapporten for H1 A/S for indkomstårene 2008 har revisoren anført, at selskabet har ydet ulovlige aktionærlån til klageren, og at der var et øvrigt tilgodehavende på 3.723.575 kr. H1 A/S har senest udarbejdet årsrapport for indkomståret 2009, hvoraf fremgår, at selskabet ingen tilgodehavender havde pr. 31. december 2009. I årsrapporten for H2 Invest ApS for indkomståret 2009 har revisoren anført, at klageren har modtaget ulovligt aktionærlån på 1.375.077 kr. H2 Invest ApS har senest udarbejdet årsrapport for indkomståret 2009.

Klageren har i indkomstårene 2008 og 2009 selvangivet en indkomst på 0, mens han for både indkomstårene 2008 og 2009 har selvangivet overskud af egen virksomhed med 120.000 kr. Klagerens formue er ifølge SKATs kontroloplysninger anført i blanket R75 for indkomstårene 2008 og 2009 til henholdsvis -3.294.437 kr. og -9.390.641 kr.

Hverken H1 A/S eller H2 Invest ApS har i indkomstårene 2008 og 2009 udbetalt løn til klageren.

H1 A/S og H2 Invest ApS blev den 12. januar 2012 undergivet konkursbehandling ved Sø- og Handelsretten. Det fremgår ikke af det materiale fra H1 A/S eller H2 Invest ApS, som kurator har været i besiddelse af, at klageren har tilbagebetalt de omhandlede af revisor anførte ulovlige aktionærlån til selskaberne. Kurator er heller ikke i besiddelse af en eller flere låneaftaler mellem klageren og H1 A/S samt H2 Invest ApS, og der er ikke oplysninger om, at de omhandlede, ulovlige aktionærlån er forrentede.

Det fremgår af råbalance af 25. september 2012 for H1 A/S for perioden 1. januar 2008 til den 31. december 2008, at den eksterne mellemregning var nedbragt fra 3.723.575 kr. pr. 31. december 2007 til 1.265.721 kr. pr. 31. december 2008. Det fremgår ligeledes af råbalance af 25. september 2012 for H1 A/S for perioden 1. januar 2008 til den 31. december 2008, at mellemregningen med datterselskaber var nedbragt fra 1.282.590 kr. til 0. Det fremgår af udskrift af 25. september 2012 vedrørende H1 A/S´s mellem-regningskonto med H1.1 Holding GmbH, at det tyske selskab pr. 31. december 2008 skyldte H1 A/S 3.723.575 kr.

Det fremgår af råbalance af 25. september 2012 for H2 Invest ApS for perioden 1. januar 2009 til den 31. december 2009, at mellemregningen med klageren var på -1.744 kr. pr. 31. december 2009. Det fremgår af udskrift af 25. september 2012 vedrørende H2 Invest ApS´s finanskontokort for perioden fra 1. januar 2008 til den 31. december 2009, at klageren ultimo 2009 havde en gæld til H2 Invest ApS på 1.375.077 kr.

Klageren har trods SKATs opfordring hertil ikke fremsendt en opgørelse over sit privatforbrug med kapitaloplysninger, herunder om indkomst og formue i Tyskland.

Klageren har oplyst, at H1.1 Holding GmbH er et datterselskab til H1 A/S, og at H2.1 Handel Holding ApS er et datterselskab til H2 Invest ApS.

H1 A/S´s og H2 Invest ApS´s bogholder har den 26. februar 2013 erklæret, bl.a. at mellemregningen med hovedaktionæren skal bogføres i H2.1 Handel Holding ApS, hvilken mellemregning tidligere, fejlagtigt har været bogført i H2 Invest ApS.

H1 A/S´s revisor har den 28. februar 2013 erklæret, bl.a. at der ikke i årsrapporten for H1 A/S under konkurs pr. 31.12.2008 var en mellemregningskonto mellem H1 A/S under konkurs og A personligt, og at kontonummer 72500 i H1 A/S under konkurs pr. 31.12.2008 udviste en saldo på 3.723.575 kr. ifølge dimensionsbalancen med modparten H1.1 Holding GmbH. De foretagne arbejdshandlinger/undersøgelser er hverken revision eller review i overensstemmelse med danske standarder herom, hvorfor der ikke kan udtrykkes nogen grad af sikkerhed om ovennævnte forhold.

SKATs afgørelse

Klageren skal beskattes af sin samlede årsindtægt, hvad end den består af penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Lån, der er opstået ved, at hovedaktionæren eller hovedanpartshaveren løbende har hævet beløb til betaling af private udgifter over mellemregningskontoen med selskabet, kan alene anerkendes skattemæssigt, hvis hovedaktionæren eller hovedanpartshaveren er solvent, og at der er udarbejdet en låneaftale. Hvis det efter en bedømmelse af hovedaktionærens eller hovedanpartshaverens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet.

Hvis det efter en bedømmelse af aktionærens eller anpartshaverens økonomiske forhold kan godtgøres, at aktionæren eller anpartshaveren ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet, jf. Ligningsvejledningen 2008 og 2009, S.F.2.2.4.2.

SKATs indstilling

Afgørelsen er indstillet fastholdt.

Det fremgår af årsrapporten for H1 A/S for indkomståret 2008, at klageren pr. 31. december 2008 havde en gæld på 3.273.574 kr. til selskabet. Ifølge det regnskabsmateriale, som SKAT har fået kendskab til i forbindelse med sagens behandling, var klagerens gæld til H1 A/S pr. 31. december 2009 reduceret til 0. Det fremgår ikke af dette regnskabsmateriale, hvorledes gælden er indbetalt.

Klageren har oplyst, at han har indbetalt de skyldige beløb til det omhandlede selskab uden nærmere at dokumentere dette. Kurator har oplyst, at der ikke er dokumentation for, at klageren har indbetalt de omhandlede beløb til selskabet. Af det fremsendte kontoudtog til Landsskatteretten fremgår, at klagerens gæld til selskabet er nedbragt med 3.069.996 kr. Klageren har ikke fremsendt dokumentation for, hvorledes mellemregningen er indfriet ved indbetaling af beløb til selskabets bankkonti.

Vedrørende indkomståret 2009 har klageren henvist til, at mellemregningen er indfriet ved, at H2 Invest ApS har gældsovertaget et tilgodehavende, som klageren havde i H2.1 Handel Holding ApS.

H2.1 Handel Holding ApS er ejet af klageren, hvilket selskabs seneste årsrapport for indkomståret 2009 har udvist en negativ egenkapital på 26.052.126 kr. Klageren har i H2.1 Handel Holding ApS haft et tilgodehavende, som han har ladet H2 Invest ApS overtage velvidende, at der i H2.1 Handel Holding ApS ikke ville være midler til at indfri klagerens tilgodehavende, samtidig med at klageren ville kunne indfri sin gæld til H2 Invest ApS.

Klageren har således indfriet sin gæld til H2 Invest ApS med et gældsbrev, der reelt ikke havde nogen værdi. Der er således ikke sket en reel indfrielse af klagerens gæld til H2 Invest ApS, men alene en indfrielse af gæld med et værdiløst tilgodehavende i H2.1 Handel Holding ApS, hvorved klageren har kunnet minimere sit tab.

Af det fremsendte kontoudtog for H2 Invest ApS fremgår, at klagerens gæld pr. 31. december 2008 skal nedskrives med dels løn på 1.500.000 kr. og dels hævninger på 2.225.630 kr.

H2 Invest ApS har for indkomståret 2008 ikke indberettet løn, ligesom klageren ej heller har selvangivet løn fra H2 Invest ApS.

Klagerens påstand og argumenter

Der er principalt nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Der er subsidiært nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens personlige indkomst i indkomstårene 2008 og 2009 med henholdsvis 3.723.575 kr. og 1.375.077 kr. skal nedsættes til 0. Der er mere subsidiært nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens aktieindkomst i indkomstårene 2008 og 2009 med henholdsvis 3.723.575 kr. og 1.375.077 kr. skal nedsættes til 0. Der er mest subsidiært nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst eller aktieindkomst skal nedsættes til et lavere beløb end det af SKAT ansatte.

Til støtte for den principale påstand er gjort gældende, at den foretagne indkomstforhøjelse er baseret på et helt åbenbart forkert grundlag, hvorfor officialmaksimen er tilsidesat, og oplysningsmanglen/-fejlen er af væsentlig karakter. Derfor er afgørelsen ugyldig og skal annulleres.

Til støtte for de subsidiære påstande er gjort gældende, at SKATs konklusion om, at klageren skal anses for insolvent, ikke har støtte i de af SKAT fremlagte og dokumenterede kendsgerninger, herunder talmæssige oplysninger og sammenhænge.

En skyldner er efter den almindelige konkursretlige definition insolvent, hvis han ikke kan opfylde sine forpligtelser, efterhånden som de forfalder, medmindre betalingsudygtigheden må antages blot at være forbigående.

Klageren har ikke i personligt regi tidligere været udsat for betalingsstandsning eller konkursbehandling, ligesom der ikke er foretaget akkordering af eventuelle kreditorkrav mod klageren personligt.

SKAT skal, som det er anført i bemærkningerne til den foreslåede ligningslovens § 16 E i lovforslag L 1999 af 14. august 2012, foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvilket ikke er sket i denne sag. SKAT har udelukkende henvist til kontroloplysningerne i R75 samt den selvangivne indkomst i de pågældende indkomstår.

Desuden var klageren, som det tillige er forudsat af SKAT, begrænset skattepligtig til Danmark i de pågældende indkomstår.

SKAT har derfor ikke løftet den bevisbyrde, som er pålagt af SKAT med hensyn til spørgsmålet om insolvens. SKAT har i øvrigt foretaget solvensvurderingen pr. indkomstårets udløb og ikke på tidspunktet for optagelse af lån, hvilket bekræfter, at SKATs vurdering er vilkårlig.

For så vidt angår indkomståret 2008 fremgår det af de talmæssige fakta, som er beskrevet ovenfor, at lånet for indkomståret 2008 allerede er indfriet i indkomståret 2009, hvilket både bekræfter, at der forelå et sædvanligt låneforhold, samt at klageren ikke var insolvent.

Regnskaberne må tillige understøtte, at der var tale om gældsforhold.

Den kendsgerning, at der ikke er udarbejdet formelle lånedokumenter, herunder også ved mellemregningskonti, kan ikke medføre, at der ikke er tale om låneforhold. Desuden var mellemregningen i H1 A/S med datterselskabet H1.1 Holding GmbH og mellemregningen H2 Invest ApS med datterselskabet M.F. Holding ApS.

Det er almindeligt anerkendt, at der ikke løbende sker forrentning af mellemregningskonti.

De omhandlede beløb kan under alle omstændigheder ikke anses for at være lønudbetaling, da beløbet i så fald langt overstiger almindeligt vederlag for arbejdsindsatsen i indkomståret 2008. Det er tillige anført i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 (tidligere Ligningsvejledningen 2008 og 2009, afsnit S.F.2.2.4.2), at lønbeskatning af aktionærlån forudsætter, at det samlede vederlag kan anses for rimelig aflønning, da hævningerne ellers må betragtes som maskeret udbytte. Skulle Landsskatteretten finde, at der var tale om hævninger, må disse være at anse for udbytte, jf. eksempelvis TfS 1995.637.ØLR. Der er således intet grundlag for at antage, at en definitiv hævning, som er forudsat af SKAT, på nogen måde er udtryk for løn til klageren, herunder ej heller en omgåelse eller konvertering af et almindeligt fradragsberettiget/skattepligtigt lønvederlag. Udgangspunktet er, at det mellem selskabet og klageren (hovedaktionæren) aftalte vederlag må accepteres af SKAT.

Samlet set savner indkomstforhøjelsen i indkomstårene 2008 og 2009 dokumentation og er tillige uden støtte i lovgivning og praksis.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

SKAT skal i henhold til officialmaksimen oplyse en sag tilstrækkeligt retligt og faktisk, førend en afgørelse kan træffes.

Der er ikke grundlag for at anse SKATs oplysning af sagen for mangelfuld, idet SKAT har haft et tilstrækkeligt faktisk og retligt grundlag til at afgøre sagen på, herunder revisors påtegning af årsrapporterne for H1 A/S og H2 Invest ApS.

Sagens realitet behandles derfor.

Det fremgår af revisors påtegning af årsrapporten for H1 A/S vedrørende indkomståret 2008, at klageren har modtaget ulovlige aktionærlån, og det fremgår af revisors påtegning af årsrapporten for H2 Invest ApS vedrørende indkomståret 2009, at klageren har modtaget et ulovligt aktionærlån på i alt 1.375.077 kr.

Den af klageren fremlagte råbalance vedrørende H1 A/S for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 og den fremlagte udskrift fra H1 A/S´s mellemregningskonto med H1.1 Holding GmbH, der efter det af klageren oplyste er H1 A/S´s tyske datterselskab, er ikke overensstemmende.

Den af klageren fremlagte råbalance vedrørende H2 Invest ApS for 1. januar 2009 til 31. december 2009 sammenholdt med H2 Invest ApS´s finanskontokort for perioden fra 1. januar 2008 til den 31. december 2009 er heller ikke overensstemmende. Den af H1 A/S´s og H2 ApS´s bogholder af 26. februar 2013 afgivne erklæring og den af H1 A/S´s revisor af 28. februar 2013 afgivne erklæring tillægges ikke afgørende vægt, idet Landsskatteretten bemærker, at erklæringen er i direkte modstrid med årsrapporterne.

På denne baggrund lægges det herefter til grund, at klageren havde en gæld til H1 A/S pr. 31. december 2008 på 3.723.575 kr. og en gæld til H2 Invest ApS pr. 31. december 2009 på 1.375.077 kr.

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2008 og 2009, S.F.2.2.4.2, at lån, som opstår ved, at hovedaktionæren eller hovedanpartshaveren løbende hæver beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren eller anpartshaveren er solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens eller anpartshaverens økonomiske forhold må antages, at aktionæren eller anpartshaveren ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren eller anpartshaveren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.

Det fremgår af byrettens dom af 31. oktober 2008, offentliggjort i SKM2008.913.BR, og byrettens dom af 25. august 2009, offentliggjort i SKM2009.523.BR, at bedømmelsen af tilbagebetalingsevnen alene skal foretages i forhold til det indkomstår, hvori der er lånt penge på mellemregningskontoen, hvorfor indfrielse af gælden i senere indkomstår ikke tillægges betydning.

Klageren har ikke været i stand til at tilbagebetale sine lån i indkomstårene 2008 og 2009 på henholdsvis i alt 3.723.575 kr. og i alt 1.375.077 kr. Der er herved lagt særlig vægt på, at klageren i indkomstårene 2008 og 2009 ud fra de foreliggende oplysninger har haft en negativ formue og ingen lønindkomst.

Da klageren har været direktør for de omhandlede selskaber, og idet der må være et betydeligt skøn for lønniveauet i selskaber, hvor direktøren selv er ejer, er der grundlag for at anse de omhandlede beløb på henholdsvis 3.723.575 kr. og 1.375.077 kr. for løn for arbejde, der er svarende til de omhandlede hævninger/lån.

Derfor stadfæstes SKATs afgørelse.

..."

Erklæringer m.v.

Statsautoriset revisor NH har den 28. februar 2013 afgivet følgende erklæring:

"...

Erklæring konti (RS 4400 DK)

Den uafhængige revisors erklæring

Til A og LM (sidstnævnte var A´s repræsentant for Landsskatteretten).

Vi har udført de arbejdshandlinger, som blev aftalt med Dem, og som er angivet vedr. 2 konti i balancen pr. 31.12.2008 for H1 A/S under konkurs (CVR-nr. ...41). Vort arbejde er udført i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om aftalte arbejdshandlinger. Arbejdshandlingerne blev udelukkende udført for at hjælpe Dem til at vurdere de 2 konti som følger:

1. Hvorvidt der i årsrapporten for H1 A/S under konkurs pr. 31.12.2008 var en mellemregningskonto med H1 A/S under konkurs og A personligt.

2. Hvorvidt konto 72500 i H1 A/S under konkurs pr. 31.12.2008 udvisende en saldo på kr. 3.723.575 ifølge dimensionsbalancen er anført med modparten H1 Holding GmbH.

Vi har fundet følgende forhold

a. Med hensyn til punkt 1 fandt vi, at der ikke i årsrapporten for H1 A/S under konkurs pr. 31.12.2008 var en mellemregningskonto mellem H1 A/S under konkurs og A personligt.

b. Med hensyn til punkt 2 fandt vi, at konto 72500 i H1 A/S under konkurs pr. 31.12.2008 udvisende en saldo på kr. 3.723.575 ifølge dimensionsbalancen er anført med modparten H1 Holding GmbH.

Da ovennævnte arbejdshandlinger hverken er revision eller review i overensstemmelse med danske revisionsstandarder herom, udtrykker vi ikke nogen grad af sikkerhed om de rejste spørgsmål.

Hvis vi havde udført yderligere arbejdshandlinger, revideret eller udført review i overensstemmelse med danske standarder, kunne andre forhold være fundet og rapporteret til Dem.

Vores erklæring er udelukkende udarbejdet med det formål, der er nævnt i denne erklærings første afsnit og til Deres brug, og den må ikke bruges til andre formål eller videregives til nogen anden. Erklæringen vedrører kun de konti og forhold, der er nævnt ovenfor, og kan ikke udstrækkes til at omhandle H1 A/S´s regnskab som helhed.

Den 28. februar 2013

R2 Statsautoriseret revisionsselskab
(sign.).
NH
Statsautoriseret revisor

..."

Den 13. juni 2013 skrev NH en e-mail til A:

"...

Hej A,

SKAT må have misforstået vor erklæring vedr. mellemregninger. Som det fremgår af erklæringerne omfatter denne udelukkende de omtalte konti.

Pr. 31.12.2007 var der et aktionærlån på kr. 535.605 hvilket fremgår af vedhæftede udskrift af årsrapport for 2007. Dette beløb er overført til gmbh i 2008 hvilket er dokumenteret ved vedhæftelse af efterposteringer, der i øvrigt passer med 2008 årsrapporten. Saldoen på mellemværendet med aktionær er således kr. 0 pr. 31.12.2008.

Når der i revisors erklæring på årsrapporten for 2008 er omtalt et aktionærlån, er dette med henvisning til at der i året HAR VÆRET et udlån, da dette i henhold til erklæringsbekendtgørelsen skal omtales, også selvom det er indfriet i året. Revisor kan med andre ord ikke undlade at omtale aktionærlån selv om de er indfriet i året.

Vores erklæring fastholdes dermed.

Du bør drøfte dette med din advokat.

..."

Skatteministeriet har fremlagt et afstemningskontokort for kontonr. 72500 mellemregning H1.8 ApS, som er identisk med det af A fremlagte afstemningskontokort for konto 72500 vedrørende mellemregning med H1.1 Holding GmbH. Af årsrapporten for 2008 for H1.8 ApS fremgår ikke et mellemværende med H1 A/S.

PG har den 26. februar 2013 skrevet til A:

"...

Som bogholder for din koncern de seneste 10 år, har jeg gennemgået bogføringen. I den forbindelse har jeg konstateret en uoverensstemmelse i opsætning af mellemregningskontiene i forhold til Koncernens opbygning.

Mellemregning med hovedaktionær skal, som bogført i 2010 og 2011 bogføres i selskab H2.1 Handel Holding ApS. Denne mellemregning har jeg fejlagtigt tidligere bogført i selskab H2 Invest ApS, hvilket jeg selvfølgelig beklager meget.

..."

A har fremlagt forsiden af fire pantebreve på hver en million kroner optaget i ejendommen beliggende ...1. Debitor er A, kreditor er G3 Investeringsselskab. Det fremgår af pantebrevene, at de forrentes fra den 1.12.2006 med en rente på 8 % og, at de er forfaldne den 1.12.2007 til fuld indfrielse til kurs 105, dog til fuld indfrielse ved salg af ejendommen.

A har fremlagt skrivelse af 15. juli 2008 fra G4 GmbH stilet til H.1.2

Gründstückgesellschaft GmbH i.G. Heraf fremgår bl.a.:

"...

Sehr geehrter Herr A, sehr Geehrte Damen und Herren

vom Grundphandrechtsgläubiger G5 Vermögensverwaltung vurden wir über den Eingang von € 50.000,- am 04.07.2008 auf dessen Konto beid der BHF Bank unterrichtet. Die Zuordnung des Betrages ist für den Grundphandrechtsgläubiger nicht eindeutig möglich, da kein Zahlungsgrund angegeben wurde.

Der guten Ordnung halber bittet die G5 Vermögensverwaltung, hier KF im schriftliche  Bestätigung durch den Kaüfer, für welche Kaufvertragsurkunde unde welsches Objekt die Zahlung bestimmt ist

..."

Den ovennævnte indbetaling er i følge A identisk med afstemningskonto kort efter dimensioner, vedrørende konto 72500, den 2. juli 2008 på 373.415 kr. med teksten G4. I henhold til den fremlagte oversigt over de af A kontrollerede selskaber, er H1.2 et af H.1 A/S´s tyske datterselskaber.

A har fremlagt en erklæring af 13. juni 2014 om deponering fra advokat og notar Prof ZH, Notarin:

"...

Sehr geerhter Herr Kollege TS,

wunschgemäss teile ich mit, dass auf meinem Notaranderkonto Nr. ...300 bei der HypVereinsbank mit Wertstellung 04.12.2006 ein Betrag en Höhe von EUR 535.462,03 mit dem Verwendungszweck vedr. H1.1 Holding GmbH hinterlegt worden ist.

..."

Den 4. september 2014 har FM skrevet følgende erklæring til A: (i dansk oversættelse)

"...

I min egenskab af H1.1 Holding GmbH og datterselskaber samt A´s personlige skattekonsulent kan jeg bekræfte følgende:

H1.1 Holding GmbH opretholder mellemregningskonti med A personligt og som følge deraf med H1 A/S.

Bevægelserne på mellemregningskontiene (bilag 10) (sagens bilag 10 er "Afstemningskort efter dimensioner" vedr. kontonr. 72500, mellemregning ekstern, dimensionsnr. H1.1 Holding GmbH") vedrører udelukkende H1 A/S, H1.1 Holding GmbH og de øvrige tyske virksomheder. De vedrører udtrykkeligt ikke A personligt.

A har personligt i december 2006 ydet et lån i størrelsesordenen € 535.462,03 til H1.1 Holding GmbH. Lånet blev anvendt til indkøb af grundstykket ...2 (i Tyskland). Køberen var H1.3 GmbH.

A´s fordring mod H1.1 Holding GmbH udgjorde pr. 31.12.2008 mere end € 450.000.

A personligt har optaget private lån i Tyskland den 16. juli 2010 og den 1. marts 2011 i størrelsesordenen € 100.000 og € 172.000. For disse lån blev betalingerne i Danmark for de danske datterselskaber H1.4 ApS og H1.5 foretaget.

..."

A har fremlagt en fax-kvittering vedrørende overførsel af € 172.000 til G6 Invest, en konto i Jyske Bank den 1. februar 2011: Påtegningen er sålydende:

"G7 GmbH an A"

A har fremlagt e-mail af 20. juli 2011 fra KJ. Det ses ikke af det fremlagte, hvem e-mailen er stilet til eller sendt fra. Det fremgår bl.a.:

"...

Kære Hr. ZB

Hej A

Med hensyn til striden omkring lånet ydet af G11 [ved LT.red.SKAT] på i alt € 250T, hvilket blev udbetalt til A og € 78T til KJ, bør en mindelig løsning også her tilstræbes.

Med hensyn til G11´s retskendelse om A´s tilbagebetaling af € 172T og A´s indsigelse vil jeg hermed gøre det klart, at dette lån er blevet fuldbyrdet og er forfaldent. Hvis Hr. LT nu grundet indsigelsen bliver tvunget til at anlægge sag, og denne også omfatter min del af lånet, vil jeg ikke bestride disse kendsgerninger i det givne lån.

Efter betaling af udbetalingen vedrørende adresserne ...3 og ...4 via Hr. LT og den mellemliggende løsning, ...5, vil jeg i morgen udfærdige en erklæring til afvikling af alle lånene og andre aftaler, som vi venligst ønsker at drøfte med Dem Hr. ZB.

Hr. LT vil i morgen indgive klage over A (og om nødvendigt den øvrige låntager af lånet på € 250 T) i Berlin og dertil have en edsvoren erklæring om ydelsen af de ovenfor nævnte lån af mig. Heri kan jeg kun opføre mig sandfærdigt.

Med venlig hilsen KJ.

..."

A har fremlagt en anmodning af 16. juli 2010 om bankoverførsel til R1 Advokater af 100.000 € vedr. j.nr. ... H1.11 ApS. Anmodningen er underskrevet H1.3 og er stilet til G9 Holding GmbH og G10 GmbH.

A har fremlagt Finanskontokort vedrørende H1 A/S konto ...50 - "gæld hovedaktionær/anpartshaver", hvorefter gælden på 535.605,10 kr. er nedbragt til 0 ifølge en "Efterpostering 31.12.08."

Af årsrapporten 2008 for H1 A/S fremgår bl.a., at H1.1 Holding GmbH er solgt fra den 31. december 2008. I årsrapporten for 2009 fremgår af den uafhængige revisors påtegning, at der i strid med aktieselskabsloven er ydet lån til hovedaktionæren, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Af balancen fremgår, at alle tilgodehavender er nedbragt til 0, herunder tilgodehavendet på 3.724T fra 2008 uden at det har givet anledning til en note.

Skatteministeriet har fremlagt afstemningskontokort vedr. konto ...850 i H2 Invest ApS med overskrift "Gæld hovedaktionær/anpartshaver". Det fremgår heraf, at der den 30.december 2008 er posteret 11 forskellige direktionsvederlag til A, således at gælden falder med 1,5 mio. kr. til 2.225.630,19 kr., og at det resterende beløb den 31. december 2008 er indfriet ved en debitering på konto 72500, ekstern mellemregning med H1.1 Holding GmbH.

A har fremlagt "Sammenlægning af balanceposter". Den vedrører selskaberne H2 Invest ApS, H1.4 ApS, H1.6 ApS, H1.7 ApS, H1.8 ApS, H1 A/S, H1.9 ApS, H1.10 og H1.11 ApS. Af denne balance fremgår bl.a. under "Anden gæld"

		H2 ApS	H1.6 ApS	H1.7 Holding ApS
098010	skyldige omkostninger	-3.436.446,05
191040	beboer re.	0,00
194070	mellem regn ejd. adm.	0,00
098520	skyldig selskabskat	1.200
294060	beboer ræp	-2.720,25
294070	mellemregn ejd. adm	-5.393,38
...
098850	gæld til anpartshaver		-8.390,00
...
988850	mellemregning hovedaktionær			-1.721.313,20
I alt		-3.443.358,68

Forklaringer

 A har forklaret, at han fra 1993 har købt, renoveret og solgt fast ejendom. I årene 2003 til 2005 solgte han hovedparten af sine ejendomme i Danmark. Han tog til Tyskland i begyndelsen af 2004, hvor han tilsvarende købte, renoverede og solgte fast ejendom. Han har boet i Tyskland fra 2006, og i 2008 flyttede han sin adresse derned. Han åbnede kontor i Tyskland i 2006. De var to danskere, og han kom til at lære en tysk ejendomsudvikler, KJ, at kende. De indgik samarbejde om et projekt, ...2, i selskabet H1.3, som H1 A/S ejede 55 procent af. Da de kom til efteråret 2008 blev det vanskeligt i de finansielle markeder. Nogle banker væltede, og i 2009, 2010 og 2011 er han ude at søge eksterne investorer til at købe fordringer op mod selskaberne. En af dem var LT, som via G11 udlånte 172.000 euro. Dette beløb blev indsat på G6 Invest´s konto i Jyske Bank til afværgelse af tvangsauktion over ejendommen ...6.

Det er korrekt, at der i H1 A/S ved udgangen af 2007 var en mellemregning med ham personligt på 535.605 kr.

Konto 72500 vedrører ikke et mellemværende med ham. Betalingerne over denne konto skete til det tyske holdingselskab, H1.1 GmbH. Der er eksempelvis to betalinger vedrørende en ejendom i Tyskland, den 15.5.2008, den 27. juni 2008 er betalt tinglysningsafgift, og den 2. juli 2008 er friværdien betalt til sælger. Alle møbler til det tyske kontor er købt i Ilva, jf. overførsel den 3. juli 2008.

H1 A/S ejede 50 % af H1.12 GmbH, hvor til der blev indbetalt 500.000 kr.

Et af hans tyske selskaber gik konkurs, fordi banken gik konkurs. Kontoret i Tyskland fik besøg af politiet, som beslaglagde bogholderiet. Han kan fortsat ikke komme til bogholderiet, og det er grunden til, at han kun har kunnet skaffe nogle få bilag vedrørende posteringerne på konto 72500.

Forespurgt hvorfor hans tidligere rådgiver ikke over for SKAT anførte, at der ikke var noget aktionærlån i H1 A/S, har A forklaret, at hans revisionsfirma R2 havde tabt nogle penge og derfor ikke var særligt samarbejdsvillige. Det var derfor svært at skaffe nogen oplysninger. Han har ikke selv sagt til sin rådgiver, at mellemregningen var indfriet i årene op til 2011. Han måtte tage fat i NH personligt, idet R2 havde alle dokumenter. Det foranledigede NH´s erklæring af 28. februar 2013 stilet til ham og rådgiveren. Den erklæring gav mening for A, som ikke var bekendt med en mellemregning med H1 A/S.

Forespurgt, hvorfor der i SKATs akter er fundet et kontoudtog vedrørende konto 72500, der er identisk med det fremlagte for 72500 i H1 A/S, men som nu fremstår som var det i H1.8 ApS, kan A ikke forklare dette.

Da H1.3 købte grunden på ...2 optog A et personligt lån på i alt 4 mio. kr. med sikkerhed i sit hus i Danmark bestående af fire pantebreve på hver 1 mio. kr. F1 Bank overførte herefter pengene til ZH´s notarkonto. Pengene kom fra A privat, men det var H1.1 Holding GmbH, der ejede anparterne i ...2. Det fremgår af tingbogen for ejendommen, at H1.1 Holding GmbH var kreditor for pengene. Rent praktisk havde han udlånt pengene til H1.1 Holding GmbH, som lånte pengene ud til H1.3. Bogføringen var helt overensstemmende hermed.

FM var hans revisor fra 2004. G9 Holding GmbH var også en långiver, som hjalp med at afværge en tvangsauktion, denne gang på ...7. Det var A personligt, der optog lånet.

Konto 98850 er hans mellemregningskonto med H2 Invest ApS. Han er enig i, at der fortsat den 31.12.2007 er anført en gæld til H2 Invest ApS. Han forsøgte at rekonstruere de danske selskaber i 2011, hvor H2.1 Handel Holding ApS skulle være det fortsættende selskab, mens H2 Invest ApS muligvis skulle gå konkurs. Bogføringen blev ændret således, at H2.1 Handel Holding ApS var selskabet, hvor mellemregningerne blev ført. Han havde et tilgodehavende i H2.1 Holding ApS, hvilket også fremgår af de balanceposter, som NT fik lavet i forbindelse med rekonstruktionsforsøget.

Foreholdt årsrapporten i H1 A/S for 2008 er han enig i, at aktiverne ved udgangen af 2007 kunne opgøres til 63 mio. kr. Det var anparter i Tyskland, som i 2008 blev solgt til investorer. Tilgodehavender ved udgangen af 2007 hos "tilknyttede virksomheder" var ved udgangen af 2007 på 91.432.000 kr. Det var en mellemregning, som i 2008 blev nedskrevet til 0. Han kan ikke huske, hvad "Andre tilgodehavender", der i 2007 var 42 mio. kr. og i 2008 var 241.502 kr. vedrørte. Øvrige tilgodehavender på 3,7 mio. kr. er en mellemregning. Han ved ikke, hvad det er, bortset fra det er konto 72500, og det er en mellemregning med H1.1 Holding GmbH. Han er enig i, at de 536.000 kr. ved udgangen af 2007, som står i samme linje af regnskabet, var hans gæld til selskabet.

Foreholdt, at kravet på "tilknyttede virksomheder" ifølge note 3 i årsregnskabet for 2008 er nedskrevet til 0, blev A på ny spurgt om, hvorledes de 3,7 mio. kr. så kan være et tilgodehavende hos H1.1 Holding GmbH, har A fastholdt, at det var det tyske selskab, der skyldte beløbet, som fremgik af konto 72500.

Forespurgt nærmere om mellemregningen med H2 Invest ApS har A forklaret, at han brugte penge, hvor der var penge at betale med. Mellemregningen var privat forbrug.

Forespurgt om direktionsvederlagene, posteret den 31. december 2008, har A forklaret, at det er efterposteringer, som han først har fået kendskab til for en uge siden. Han har ikke foranlediget den bogføring. Beløbene er ikke udbetalt til ham.

I 2008 og 2009 levede han af at være i Tyskland. Ejendommene der var købt særdeles billigt ind. Han havde en mellemregning med H1.1 Holding GmbH. Han kan ikke dokumentere dette ved nogen regnskaber, idet regnskaberne i Tyskland først skal udarbejdes efter 18 måneder. Endvidere har han ikke adgang til selskabets bilag, som nævnt, efter H1.1 Holding GmbH gik konkurs. Han fik også sine penge i Tyskland af de selskaber, der havde pengene.

PG har forklaret, at hun er ejendomsadministrator og bogholder. Hun har arbejdet for A i 15 år. Hun har stået for bogholderiet af den danske koncern. Der var bankkonti der, hvor der var ejendomme. Hvis der var udgifter i andre selskaber blev de betalt af et af de andre selskaber, og der blev lavet en mellemregning. A havde en mellemregning med H2 Invest ApS. A bad på et tidspunkt om at få mellemregningen rykket rundt. Den skulle flyttes til det selskab, der hed H2.1 Handel Holding ApS. Den skulle først udlignes i H2 Invest ApS, og mellemregningen flyttes til H2.1 Handel Holding ApS. Hun er ikke revisor. Bogholderiteknisk er det ligegyldigt, hvor mellemregningen stod. Hun valgte at samle mellemregningerne med A, fordi det var mest praktisk.

Forespurgt om mellemregning med H1 A/S har PG forklaret, at der var en mellemregning med de tyske selskaber, men ikke med A personligt. Konto 72500 var mellemregningen mellem H1 A/S og de tyske selskaber. Det er hende, der har forestået bogføringen.

Foreholdt konto 72500 med H1.8´s ApS er det hende, som har skrevet det ud. Det handler om Tyskland kan man se af kontokortet. Det må være en fejl, når der står Mellemregning H1.8 ApS. Forespurgt om H2 Invest, konto 98850 har PG forklaret, at det er mellemregningskontoen med A. Hun skrev erklæringen af 26. februar 2013, da hun ikke havde fået flyttet mellemregningen til H2.1 Handel Holding ApS, som aftalt med A. Hun kender ikke bilaget, hvor afsender er KJ på vegne H1.3, men hun mener, at det vedrører en ejendom på ...7, hvor A afværgede tvangsauktion. Hun har ikke bogført det. Hun har ikke fået tilsendt bilaget. Hvis hun havde fået det tilsendt, ville hun have bogført det. Hun ville have spurgt A, om det var ham selv eller selskabet i Tyskland, der havde betalt.

Forespurgt om bankkvittering, fax 1. marts 2011, har hun ikke bogført dette bilag, og hun tror ikke, at hun har set det efterfølgende.

Hun og A har talt om, at mellemregningen i H2 Invest ApS skulle flyttes til H2.1 Handel Holding ApS. Det skete også i 2010 og 2011. Hun kan ikke huske, om A bad hende om det tidligere. A har bedt hende om det, og hun kan ikke huske, hvornår han bad om det. Det er måske forkert at bruge ordet fejl i erklæringen. Da hun startede bogføringen i 2010 startede hun i saldo 0.

A havde ikke nogen personlig mellemregningskonto i H1 A/S. Hun har bogført alle mellemregninger i H2 Invest ApS. Hun er den eneste, der har bogført i den danske koncern.

Foreholdt, direktionsvederlag bogført den 31. december 2008, er det nok nogle posteringer, som A har bedt hende om at lave. Der er anført bilagsnumre. Hun kan ikke huske nærmere i dag. Det ligger fem år tilbage. Det er bogført som vederlag til direktionen. Direktionen var A.

Foreholdt mellemregning med H1 A/S, konto 98850 "Gæld hovedaktionær/anpartshaver" der fra en primosaldo 535.605,10 kr. går i 0 den 31. december 2008 er det en efterpostering, revisor har lavet. Revisor var NH.

NH har forklaret, at han er statsautoriseret revisor og har haft med H1 A/S´s regnskaber at gøre siden 2006. Det er det samme revisionsteam, der har været på sagen alle årene. Det er kun brevpapiret, der er skiftet.

Foreholdt årsrapport fra 2008 har NH forklaret, at han har haft kendskab til forholdene, men han ved ikke, om han var med til regnskabet i 2008. De har været to inde over, når der ikke er blank påtegning. Der var aktionærlån primo 2007 på 536.000 kr. Det er det aktionærlån, der oplyses om i revisors erklæring af 10. juli 2009. Han er enig i, at det oprindelige aktionærlån står på samme linje i regnskabet, som "Øvrige tilgodehavender" under note 3. R2 indgik på det tidspunkt i en prøveordning med elektronisk indberetning til SKAT. Det var ikke muligt at lave egne linjer. Det var et valg, de var tvunget til af elektronikken.

Han har afgivet erklæring om, at der ikke var noget aktionærlån ved udgangen af 2008 den 28. februar 2013. Revisor må ikke bruge den samme type erklæring ved arbejdshandlinger som i forbindelse med årsrapporter. Når revisor udtaler sig om arbejdshandlinger, så benyttes standarderklæringer, som bruges tilsvarende i andre lande. De kan måske nok lyde lidt usikre i danske ører, men han svarer i erklæringen 100 procent på de spørgsmål, de er blevet stillet. Det er der en fuld sikkerhed på. Teksten er, som den er, fordi den ellers vil være i strid med erklæringsbekendtgørelsen.

Kapitalandelene i årsregnskabet omfattede tre selskaber, jf. note 2.

Foreholdt posten "tilgodehavende hos tilknyttede virksomheder" har han forklaret, at det vedrører selskaber, hvor man havde en ejerandel på mere end 50 %. De er nedskrevet til 0 efter indre værdi metoden.

Foreholdt posten "Øvrige tilgodehavender" 3.723.575 kr. har NH forklaret, at der er en lang specifikation i konto 72500, hvor i hvert fald slutsaldoen er den samme i årsregnskabet. Alle bevægelserne vedrører tyske banker og finansieringsselskaber. Det ser rigtigt ud, at posteringerne vedrører H1.1 Holding GmbH i hvert fald for så vidt de store beløb. I forbindelse med årsregnskabet og erklæringen har de været nede at undersøge de tilfælde, hvor de danske selskaber har været med til at finansiere de tyske selskaber.

Foreholdt posterne " tilgodehavender tilknyttede virksomheder" og "øvrige tilgodehavender", mener han, at de tyske selskaber blev solgt fra det år, således det ikke længere er koncernposteringer. De 3,7 mio. kr. skulle derfor have sin egen linje, da det tyske selskab ikke længere var et koncernselskab.

Foreholdt at konto 72500 er ført både i H1 A/S og H1.8 ApS´ navn, mener han, at det må være en simpel skrivefejl. Man har muligvis kopieret fra en anden kontoplan. Han har været revisor på H1.8 ApS. Mellemregningskontiene er afstemt på kryds og tværs, og der er ikke nogen mellemregning med H1.8 ApS. Det er ikke ualmindeligt at bruge pengene der, hvor pengene er. Der er to måder at gøre det på. Der kan oprettes en cash pool konto i banken. Der oprettes en konto på hvert selskab i banken. Nogle selskaber har indlån og andre trækker på kassekreditten. Banken ser kun på det samlede beløb. Det er meget kostbart og benyttes af børsnoterede selskaber. Han kender ikke til små selskaber, der benytter sig af det. For mindre virksomheder er det helt normalt at arbejde med mellemregninger. I den praktiske virkelighed er det vigtigt at samle mellemregninger.

På ny foreholdt erklæring af 28. februar 2012 har NH forklaret, at han har erklæret sig i overensstemmelse med regnskaberne. Der er ved påtegningen givet fuld sikkerhed for de oplysninger, der er blevet spurgt om. Erklæringen er standardiseret. Han har verificeret alle de store beløb i H1 A/S´s bankudtog. Da de lavede regnskaberne, var de i besiddelse af bilagsmapperne. De har gennemgået kontoen beløb for beløb og set nærmere på de store bilag. De tjekker, om bilagene skal føres et andet sted i regnskabet. De prøver også, om det er A´s privatforbrug. Når de lukker regnskabet, mener de, at regnskabet er ført i de rigtige felter. Da han skrev erklæringen i 2013 har han ikke haft bilagsmappen, men revisionsdokumentation, hvor han har været nede at se på bilagene. De havde afstemningskortene i deres system og desuden kopi af de store bilag. Det er vigtigt at have de poster liggende. Han kan ikke huske, hvor mange bilag han har set. Han havde desuden kopi af bankoverførslerne. Han kunne gå tilbage og se nogle af de bilag, som de har haft i kopi, og han har haft kontoudskriften. De afbrød samarbejdet i sommeren 2011, og bilagsmappen er blevet udleveret til en medarbejder i H1 A/S. De har gennemgået dem i forbindelse med regnskabet, beløb for beløb.

Et årsregnskab vil ikke normalt vise, hvilke kreditorer et selskab har. Han er ikke personlig revisor for A, som bor i udlandet.

Foreholdt direktionsvederlag bogført den 31. december 2008, har vidnet forklaret, at der er hensat et beløb til direktionsvederlag. De er kun sat af regnskabstekniske grunde. Der er ikke sket udbetaling, men A´s gæld til selskabet er nedskrevet.

Foreholdt at finanskontokort konto 98850 gæld hovedaktionær/anpartshaver er nedskrevet har vidnet forklaret, at nedskrivningen så vidt han husker vedrører konkrete beløb fra 2007. Vedrørende aktionærlånet er der sket debitorskifte og clearing af mellemregninger.

NT har forklaret, at han blev kontaktet af A i forbindelse med, at en række af hans selskaber var blevet sendt til tvangsopløsning, fordi der ikke var indleveret regnskaber. De prøvede derfor at få lavet regnskaberne, men det kunne ikke lade sig gøre. Derefter kiggede de på mulighederne for en rekonstruktion, men heller ikke det var muligt. Han fik alle saldobalancer, og han udarbejdede en oversigt til brug for vurderingen af muligheden for en rekonstruktion. Sammenlægningen af balanceposter er sket på grundlag af bogføringsmaterialet. Der var mellemregningskonti mellem de enkelte selskaber. Bogføringen var sat således op, at en mellemregning i det ene selskab automatisk ville fremgå af bogføringen i det andet. A havde på konto 98850 et tilgodehavende på henholdsvis 1.721.313,20 kr. og på 8.390 kr. NT havde særligt fokus på tilgodehavenderne. Han var også opmærksom på, at der i H2 Invest ApS var et tilgodehavende på A personligt. De to konti skulle nettes ud mod i hinanden, således at A´s tilgodehavende er trukket fra gælden, og beløbet er samlet anført under samleposten "Anden gæld" under H2 Invest ApS 3.443.359 kr. En rekonstruktion ville ikke kunne lade sig gøre med et aktionærlån. Han kan bekræfte, at hans tal vedrører den 30. december 2011. Han har ikke kendskab til forholdene i 2009.

Parternes synspunkter

Parterne har indleveret påstandsdokumenter og har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

A har anført

Vedrørende H1 A/S 

Ad aktionærlån

Det gøres gældende, at det på baggrund af den fremlagte dokumentation er godtgjort, at selskabets tilgodehavende på kr. 3.723.575, jf. årsrapportens side 10 (...), ikke vedrører A personligt, men i stedet det tyske datterselskab H1.1 Holding GmbH.

Til støtte herfor henvises til de fremlagte finanskontokort, hvoraf det klart fremgår, dels at A´s personlige skyld til selskabet, der primo 2008 udgjorde kr. 535.605, var udlignet pr. 31. december 2008, og dels at det var H1 A/S´s mellemregning med selskabet H1.1 Holding GmbH, der udgjorde kr. 3.723.575 pr. 31. december 2008.

...

Oplysningerne er direkte bekræftet af selskabets daværende revisor, statsautoriseret revisor NH, ved e-mail af den 13. juni 2013, samt ved erklæring af den 28. september 2013.

...

Herudover er dette forhold ligeledes indirekte understøttet af det forhold, at det anvendte bogføringssystem i koncernen anvendte en række forudbestemte konti. Hovedaktionærens mellemregning med selskabet blev således ført på konto 98850, hvorimod konto 72500 vedrørte ekstern mellemregning.

Det forhold, at revisor tog forbehold for et ulovligt aktionærlån i årsrapporten, er under disse omstændigheder ikke tilstrækkeligt til at beskatte A personligt af kr. 3.723.575. Dette særligt ikke, idet revisor har redegjort for årsagen til påtegningen, ligesom revisor har erklæret, at A´s skyld til selskabet pr. 31. december 2008 udgjorde kr. 0.

Dertil kommer, at det konkret er dokumenteret, at en række af posteringerne, jf. mellemregningen (jf. afstemningskontokort efter dimensioner), vedrørte de tyske datterselskaber,

...

Under disse omstændigheder påhviler bevisbyrden for, at posteringer på mellemregningskontoen udgør skattepligtige indtægter for A, Skatteministeriet. Det bestrides, at der "påhviler A en skærpet bevisbyrde".

Det af Skatteministeriet anførte i processkrift B, side 2, hvorefter "hævningerne på kontonr. 72.500 i hvert fald i vidt omfang er tilflydt A" er udokumenteret. Skatteministeriet har ikke besvaret A´s opfordring (4) om at specificere, hvilke poster i den interne mellemregning mellem H2 Invest ApS og H1 A/S er udtryk for personlige hævninger for A.

Den nævnte dom i Skatteministeriets processkrift B, SKM2009.113.BR vedrørte en situation, hvor der ubestridt var tale om anpartshaverens mellemregningskonto, hvorfor dommen er usammenlignelig med nærværende sag, hvor dette forhold netop er omtvistet.

...

H1.1 Holding GmbH´s indfrielse af A´s personlige skyld til H2 Invest, jf. posteringen på kr. 2.225.630,19 den 31. december 2008 udgjorde ikke en hævning, idet A personligt havde et tilgodehavende mod det tyske selskab, der oversteg dette beløb, jf. erklæringen fra A´s tyske revisor, jf.

...

Det er i den forbindelse ligeledes dokumenteret, at A optog lån på i alt kr. 4.000.000, som blev lånt til det tyske selskab, H1 Holding GmbH

...

Også den fremlagte koncernbalance pr. 30. september 2011, udarbejdet af statsautoriseret revisor NT dokumenterer, at der ikke pr. denne dato eksisterede nogen skyld mellem A og koncernselskaberne, tværtimod havde A et tilgodehavende på ca. kr. 1,7 mio. mod selskaberne.

Det forhold, at der indbyrdes i koncernen var mellemregninger mellem selskaberne, og at disse førte til indbyrdes gældsforhold, ses ikke at kunne føre til en beskatning hos A personligt. Kurator i selskaberne har således ikke rejst krav mod A personligt i forbindelse med konkursboets afslutning, hvorfor der reelt ikke er fremlagt nogen som helst form for dokumentation for, at A personligt skulle have været beriget på selskabernes bekostning i indkomståret 2008.

Det bemærkes, at hverken SKAT eller Landsskatteretten har fundet, at bogføringen i koncernen skulle være uregelmæssig, eller lagt til grund, at A på den baggrund udtog midler personligt, ligesom skattemyndighederne ikke har foretaget et skøn i sagen.

Det bestrides derfor også, at det påhviler A at føre "et sikkert bevis"; tværtimod er det Skatteministeriet, der skal føre et sikkert bevis for, at der overhovedet er grundlag for den meget væsentlige og indgribende forhøjelse på ca. kr. 3,7 mio.

Vedrørende H2 Invest ApS og indkomståret 2009

Det gøres overordnet gældende, at det ved revisor NT´s opgørelser af de samlede balanceposter i A´s selskaber er dokumenteret, at A ikke pr. 30. september 2011 var beløb skyldig til selskaber i koncernen, herunder H2 Invest ApS.

Der er derfor heller ikke grundlag for at beskatte ham af saldoen pr. 31. december 2009, der udviste et tilgodehavende til selskabet.

Nærmere om A´s solvens

Det er fast antaget i praksis, at der alene kan ske beskatning i forbindelse med en hovedaktionærs/anpartshavers optagelse af et ulovligt aktionærlån i sit selskab, såfremt SKAT konkret godtgør, at hovedaktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale beløbet, jf. bl.a. SKATs Juridiske Vejledning 2014, afsnit C.B.3.5.3.3.

Det gøres overordnet gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at A var insolvent pr. 31. december 2009.

Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke i nærværende sag kan lægges vægt på SKATs R75 oplysninger, idet A primo 2008 fraflyttede Danmark, og at SKAT ubestridt ikke har indhentet oplysninger fra Tyskland vedrørende A´s økonomi.

Det er i sagen dokumenteret, at A udlånte kr. 4.000.000 til det tyske selskab H1.1 Holding GmbH, jf de fremlagte pantebreve og erklæringen fra revisor FM, ligesom det er dokumenteret, at A lånte et beløb på i alt € 250 t. henholdsvis medio 2010 og primo 2011 til brug for afværgelsen af truende tvangsaktioner vedrørende danske ejendomme,

...

Det har således formodningen for sig, at A også pr. 31. december 2009 var i stand til at tilbagebetale gælden til selskabet, hvilket altså også er endeligt dokumenteret, jf. revisor NTs opgørelser af de samlede balanceposter i A´s selskaber, hvoraf det netop fremgår, at gælden var udlignet, endda i A´s favør pr. 30. september 2011.

Skatteministeriet har ikke besvaret A´s opfordring (3) om at redegøre for, om SKAT har kontaktet de tyske skattemyndigheder til belysning af A´s økonomiske forhold i Tyskland, hvorfor det må lægges til grund, at SKAT ikke har undersøgt A´s tyske indkomstforhold, på trods af at han primo 2008 fraflyttede Danmark, hvilket ligeledes skærper bevisbyrden for, at A ikke pr. 31. december 2009 kunne tilbagebetale det skyldige beløb til H2 Invest ApS.

Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at A var insolvent pr. 31. december 2009, hvorfor der ikke er grundlag for SKATs forhøjelse.

Nærmere om den skattemæssige kvalifikation af beløbene

Afgørende for, om beløbene skal kvalificeres som løn eller udbytte, er konkret, om beløbet kan antages at udgøre et sædvanligt lønvederlag for udført arbejde. Såfremt beløbet konkret afviger fra en sædvanlig aflønning, skal beløbet i stedet beskattes som udbytte, jf. bl.a. SKM2006.53.VLR.

Der kan ligeledes henvises til forarbejderne til ligningslovens § 16 E, hvorved der pr. 15. august 2012 blev indført en "generel" beskatning af aktionærlån.

Af forarbejderne til lov nr. 926 af den 18. september 2012 fremgår bl.a., at en hævning skal behandles i overensstemmelse med de sædvanlige regler. Videre fremgår det, at en hævning som udgangspunkt ville skulle behandles som udbytte, medmindre udbetalingen konkret kan anses for at udgøre en rimelig betaling for den udførte arbejdsindsats.

Det gøres gældende, at selv i det tilfælde, hvor retten måtte finde, at Skatteministeriet har løftet bevisbyrden for, at A skal beskattes af det påståede aktionærlån eller af de påståede hævninger, kan der alene blive tale om udbyttebeskatning.

Det er med Skatteministeriets duplik ikke omtvistet, at A´s fulde skattepligt til Danmark ophørte ved hans udrejse primo 2008.

Det gøres på den baggrund gældende, at det med A´s ubestridte udrejse fra Danmark er godtgjort, at der ikke er grundlag for at foretage en lønbeskatning af beløbene.

A arbejdede fra udrejsetidspunktet primært i Tyskland, og for at oppebære en lønindtægt på ca. kr. 5 mio. på to år må det antages, at det i det mindste kræver en nogenlunde stabil tilstedeværelse i Danmark.

Skatteministeriet har ikke godtgjort, at A i 2008 eller 2009 har udført arbejde i det meget betydelige omfang, det må kræves, før der er grundlag for at gennemføre lønbeskatning af så store beløb i en periode, hvor selskaberne var i store økonomiske problemer.

Der kan derfor højst blive tale om udbyttebeskatning, jf. ligningslovens § 16 A.

Vedrørende den subsidiære påstand

Det skal ikke bestrides, at Skatteministeriet har adgang til at fremføre nye anbringender til støtte for den nedlagte påstand, men det bemærkes, at hverken SKAT eller Landsskatteretten har taget konkret stilling til posteringerne på mellemregningskontoen.

Det gøres derfor til støtte for den subsidiære påstand gældende, at såfremt retten måtte finde, at en eller flere posteringer på mellemregningskontoen vedrører A personligt, skal sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har anført

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det overordnet gældende, at A med rette er blevet beskattet af mellemregningerne mellem A og hans selskaber, idet der ikke foreligger dokumentation for, at gælden er blevet tilbagebetalt, og idet han har været insolvent i de omhandlede indkomstår.

Det gøres principalt gældende, at A skal beskattes af hævningerne i hans selskaber som løn. Subsidiært gøres det gældende, at hævningerne skal beskattes som udbytte.

Mellemregningen med H1 A/S - indkomståret 2008

I årsrapporten for regnskabsåret 2008 for H1 A/S, har revisor anført, at der er udbetalt et ulovligt aktionærlån.

Det fremgår af opgørelsen af selskabets aktiver, at der var et tilgodehavende på 3.723.575 kr., men det er ikke anført, hvem der er debitor.

A har gjort gældende, at hans gæld til H1 A/S i 2008 alene udgjorde kr. 535.605,10, og at gælden i øvrigt er indfriet af A i løbet af 2008. Han har endvidere henvist til, at selskabets tilgodehavende i årsregnskabet for 2008 på kr. 3.723.574,62, vedrører en mellemregning med det tyske datterselskab H1.1 Holding GmbH.

Det gøres gældende, at det påhviler A, der som ejer og direktør i H1 A/S har haft rådighed over selskabets midler at godtgøre, at det i årsrapporten omtalte - ulovlige - aktionærlån er tilbagebetalt. Da det foreliggende bogføringsmateriale bærer præg af en række uregelmæssigheder og efterposteringer, og da der ikke har været en klar adskillelse af A´s og hans selskabers økonomi, påhviler det endvidere A at godtgøre, at tilgodehavendet på kr. 3.723.575,- ikke er tilflydt ham. Denne bevisbyrde er skærpet, jf. SKM2002.487.HR.

Det bestrides, at selskabets tilgodehavende i årsregnskabet for 2008 på kr. 3.723.574,62, vedrører en mellemregning med det tyske datterselskab H1.1 Holding GmbH, således som det er hævdet af A, og at der ikke er grundlag for at beskatte A af hævningerne på mellemregningskontoen.

Af årsregnskabet for 2008 fremgår, at tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder er 0. Årsregnskabet viser således ikke, at H1 A/S havde et tilgodehavende hos det tilknyttede selskab H1.1 Holding GmbH. Der er med andre ord uoverensstemmelse mellem det interne bogføringsmateriale og den eksterne årsrapport.

Det foreliggende bogføringsmateriale bærer i det hele taget præg af en række uregelmæssigheder og efterposteringer.

Ifølge råbalance udskrevet den 1. februar 2012, for H1 A/S for 2008, vedrører kontonr. 72.500, som tilgodehavendet på kr. 3.723.574,62 er bogført på, en mellemregning med selskabet H1.8 ApS, der blev solgt af H1 A/S i 2008, og altså ikke H1.1 Holding GmbH. Også i råbalancen for 2009 er det anført, at kontonr. 72500 vedrører en mellemregning med H1.8 ApS, Det fremgår imidlertid ikke af årsregnskabet for H1.8 ApS for 2008, at selskabet skulle have en gæld til H1 A/S. Der foreligger således uregelmæssigheder og uklarheder vedrørende den foreliggende bogføring.

Under alle omstændigheder kan det imidlertid konstateres, at hævningerne på konto nr. 72500 i hvert fald i vidt omfang er blevet anvendt til at betale A´s private gæld. A er derfor med rette også blevet beskattet af hævningerne herpå.

Det fremgår således af afstemningskontokort for kontonr. 72500, at der den 31. december 2008 foretages en hævning på kr. 2.225.630,19 på H1.8 ApS´s mellemregningskonto med H1 A/S. På samme tidspunkt foretages en kreditering på A´s mellemregning med H2 Invest ApS på præcis samme beløb på kr. 2.225.630,19. Hermed gik saldoen i 0.

Af afstemningskontokort, for mellemregninger mellem H1 A/S og H2 Invest ApS fremgår, at beløbet på kr. 2.225.630,19 den 31. december 2008 henholdsvis krediteres H2 Invest ApS´s tilgodehavende hos H1 A/S og debiteres H1 A/S´s mellemregning med H2 Invest ApS.

Ved krediteringen på mellemregningskontoen mellem A og H2 Invest ApS, ... har A opnået, at hans gæld til H2 Invest ApS blev indfriet ved udgangen af 2008, idet H1.8 ApS herved overtog den pågældende gældspost for A. H2 Invest ApS har fået H1 A/S som debitor for sit tilgodehavende, og H1 A/S har opnået et tilsvarende tilgodehavende hos H1.8 ApS. Realiteten er altså, at A har fået indfriet sin gæld til H2 Invest ApS ved et debitorskifte, uden at han selv har betalt gælden.

Der foreligger ingen dokumentation for de underliggende transaktioner, herunder at A skulle have et tilgodehavende hos H1.8 ApS. Der er heller ikke trods opfordring hertil fremlagt de underliggende bilag, som ligger til grund for posteringerne på henholdsvis konto 72500 og indfrielsen af gælden på A´s mellemregningskonto med H2 Invest ApS.

Hævningen på konto nr. 72500 på kr. 2.225.630,19 må på det foreliggende grundlag anses for oppebåret af A, og A er derfor med rette beskattet af hævningen.

Også en øvrig gennemgang af bogholderiudskrifterne for H1 A/S og H2 Invest ApS viser en række uregelmæssigheder. En stor del af de øvrige debiteringer på kontonr. 72500 er betalt via H2 Invest ApS bankkonti, kontonr. 78510, kontonr. 78511 og konto 78512. Modposteringerne for hævningerne på kontonr. 72500 er i H1 A/ S´s bogholderi foretaget på mellemregningen mellem H1 A/S og H2 Invest ApS, kontonr. 72203, Da der ikke har været udsigt til, at H1 A/S har kunnet betale den gæld, der herved er opstået til H2 Invest ApS, har H2 Invest ApS nedskrevet sit tilgodehavende til kr. 0, jf. ledelsesberetningen i årsrapporten for H2 Invest ApS for 2008, Realiteten er altså, at en stor del af hævningerne på kontonr. 72500 i 2008 er betalt af H2 Invest ApS. Hævningerne må derfor anses for foretaget som følge af A´s rådighed over H2 Invest ApS.

Det skal bemærkes, at A i 2008 var eneejer af såvel H1 A/S som H2 Invest ApS, ligesom han var direktør i begge selskaber. A kunne endvidere tegne selskaberne alene. A har derfor reelt haft den fulde dispositionsret over selskaberne.

På denne baggrund og som følge af de konstaterede uregelmæssigheder i bogføringen, der er meget uigennemskuelig og udokumenteret, herunder er der foretaget en lang række uforståelige efterposteringer, som A i det hele er ansvarlig for, påhviler det ham at føre et sikkert bevis for, at de øvrige hævninger på kontonr. 72500,- vedrører en mellemregning med H1.8 ApS eller H1.1 Holding GmbH og ikke reelt er oppebåret af ham, jf. SKM2002.487.HR. Denne bevisbyrde er ikke løftet, og A er derfor med rette beskattet af mellemregningen på kr. 3.723.575,-.

Årsrapporten for H1 A/S for regnskabsåret 2007, understøtter også, at tilgodehavendet på kr. 3.723.575,- vedrører en mellemregning med A. Af årsrapporten fremgår således på side 10 under aktiver et tilgodehavende på 535.605,-, hvilket svarer til primosaldoen på gældsposten på kr. 3.723.575,- i årsrapporten for 2008 (...). Af noten til denne post fremgår, at tilgodehavende hovedaktionær tilskrives renter med 13,25 %.

Det bestrides, at A ved fremlæggelse af finanskontokortet i sagens ... har godtgjort, at han har indfriet sin gæld til selskabet. Mellemregningen er således blevet krediteret ved en efterpostering. A har ikke fremlagt dokumentation for de underliggende transaktioner, der ligger til grund for efterposteringen.

Erklæringen fra revisor NH dokumenterer heller ikke, at der ikke var en mellemregning mellem A og selskabet pr. 31. december 2008. Erklæringen fra revisor NH, der er udarbejdet til brug for skattesagen, og som ikke udgør en revision eller et review, er i modstrid med oplysningerne i årsrapporten og kan derfor ikke uden videre lægges til grund, jf. herved U 2002.1172 H. I erklæringen anfører revisor også "udtrykker vi ikke nogen grad af sikkerhed om de rejste spørgsmål". Lignende betragtninger gælder hans erklæring i e-mail af 13. juni 2013.

Det gøres på denne baggrund gældende, at der var en mellemregning mellem A og H1 A/S på kr. 3.723.575,- pr. 31. december 2008, som ikke var betalt. Den omstændighed, at kurator ikke måtte have rejst krav mod A personligt i forbindelse med boernes slutning, har ingen betydning for opgørelsen af skattekravet.

Det, A har anført i processkrift 2 af 5. september 2014, side 15, kan ikke føre til et andet resultat. Herunder udgør hans skattekonsulents erklæringer i .... ikke dokumentation for, at han havde "et større tilgodehavende" i H1.1 Holding GmbH ved udgangen af 2008, som blev anvendt til at indfri hans gæld, herunder de kr. 2.225.630,19, til H2 Invest ApS.

I forbindelse med SKATs behandling af sagen bestred A i øvrigt ikke, at der eksisterede en mellemregning med selskabet, men gjorde blot gældende, at gælden var indbetalt i perioden fra 2009-2011. Da A var insolvent i 2008 er han skattepligtig af hævninger foretaget i selskabet i 2008, uanset om gælden måtte være tilbagebetalt på et senere tidspunkt. I øvrigt kommer de skiftende forklaringer ham bevismæssigt til skade, jf. f.eks. UfR 1998.898 H.

Mellemregningen med H2 Invest ApS - indkomståret 2009

For regnskabsåret 2009 fremgår det af årsrapporten for H2 Invest ApS (...), at selskabet i strid med selskabsloven har ydet et lån til en aktionær. Det fremgår endvidere, at selskabet har et tilgodehavende hos ledelsen og ejere på kr. 1.375.077,-. Det fremgår også af råbalancen for H2 Invest ApS. Der var således pr. 31. december 2009 en mellemregning mellem A og H2 Invest ApS på kr. 1.375.077,-.

Finanskontokortet for mellemregningskontoen mellem A og H2 Invest ApS, viser, at gælden er opstået ved løbende hævninger på mellemregningskontoen.

Det bestrides, at mellemværendet ifølge årsregnskabet for H2 Invest ApS, skulle vedrøre et mellemværende mellem A og datterselskabet H2.1 ApS, og at dette mellemværende skulle være indfriet ved at der er betalt et større beløb fra Tyskland, således som det er gjort gældende af A.

Der foreligger ingen oplysninger eller dokumentation, som understøtter, at gælden skulle være udlignet, således som A hævder. A har på trods af opfordring hertil ikke fremlagt dokumentation i form af kontoudtog eller lign. for, at gælden er blevet indfriet ved en overførsel fra Tyskland.

Det bestrides, at erklæringen fra bogholder PG (...) i mangel af yderligere oplysninger udgør dokumentation for, at gælden i årsregnskabet for H2 Invest ApS (....) er udlignet eller har været bogført forkert.

Det bestrides på denne baggrund, at gælden til H2 Invest ApS skulle være blevet udlignet eller indfriet.

Der foreligger endvidere ingen oplysninger om, hvornår mellemværendet mellem A og H2 Invest ApS i givet fald skulle være indfriet.

Da der på baggrund af de foreliggende oplysninger om A´s økonomi ikke var udsigt til, at A var i stand til at indfri gælden, er A med rette blevet beskattet af hævningerne på mellemregningskontoen i 2009, uanset om gælden senere måtte være indfriet.

A´s betalingsevne

Det fremgår af praksis, jf. SKM2008.913.BR, SKM2009.532.BR og SKM2012.661.VLR, og af Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.B.3.5.3.3, at en hovedaktionærs hævninger i sit selskab over mellemregningskontoen må beskattes som løn eller udbytte, hvis det efter en bedømmelse af hovedaktionærens forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale de hævede beløb.

Det gøres gældende, at Landsskatteretten med rette har fundet, at A ikke var i stand til at tilbagebetale lånene.

Til støtte herfor henvises til, at det af R75 blanketten fremgår, at A´s formue var negativ med betydelige beløb i såvel 2008 som 2009 på henholdsvis kr. -3.294.437,- og kr. -9.390.641,-, og at A har selvangivet en skattepligtig indkomst på kr. 0 i begge indkomstår. Det gøres på denne baggrund gældende, at A ikke har været i stand til at tilbagebetale gælden.

SKAT har i sin afgørelse (...), anført, at A ikke har fremsendt dokumentation for, at han i Tyskland har indkomst eller formue, der kan sandsynliggøre, at han var i stand til at tilbagebetale lånene til H1 A/S og H2 Invest ApS. A har endvidere under retssagen ikke opfyldt en opfordring om at fremlægge dokumentation for eventuel formue eller indkomst i Tyskland, såfremt han er af den opfattelse, at han var i stand til at tilbagebetale lånene.

Under hensyn til den betydelige negative formue, den selvangivne indkomst på kr. 0, og da A trods opfordring hertil ikke har fremlagt oplysninger om eventuel formue i Tyskland, har det formodningen imod sig, at A har været solvent i løbet af 2008 og 2009, da lånene blev optaget. Under disse omstændigheder påhviler det A at dokumentere, at han var solvent på gældsoptagelsestidspunkterne.

De med processkrift 1 fremlagte bilag, (kvittering for overførsel på € 172.000, kontokort vedrørende ...6, kvittering for overførsel € 100.000, kontokort vedr. ...7 og forsider af fire pantebreve) dokumenterer heller ikke, at A var solvent på gældsoptagelsestidspunkterne i 2008 og 2009.

A anfører i processkrift 1, side 5-6, at han i 2010 og 2011 har overført henholdsvis 100.000 € og 172.000 €. Som dokumentation herfor har han fremlagt sagens bilag 15-18 (kvittering for overførsel på € 172.000, kontokort vedrørende ...6, kvittering for overførsel € 100.000, kontokort vedr. ...7).

Sagens bilag 15 er efter det oplyste en kvittering for en overførsel på 172.000 € den 1. marts 2011. Det er imidlertid ikke muligt ud fra bilaget - som er vanskeligt læsbart - at konstatere, at det er A, som har overført beløbet, ligesom det ikke er muligt at konstatere, hvem der er modtager af overførslen.

Heller ikke sagens bilag 17, som efter det oplyste er en kvittering for en overførsel, der har fundet sted den 17. juli 2010, og som er udfærdiget på tysk, udgør dokumentation for, at A har overført penge. Bilaget er en skrivelse til to østrigske selskaber fra en person ved navn KJ og henviser i øvrigt til en låneaftale, som ikke er fremlagt under sagen. A er end ikke nævnt i bilaget, og det er på det foreliggende grundlag ikke muligt at konstatere, at det er ham, der har overført beløbet.

Det er uklart, hvad formålet er med fremlæggelsen af sagens bilag 16 og 18. Bilagene viser under alle omstændigheder ikke, at A har overført penge til selskaberne ...6 ApS og ...7 eller udgør i øvrigt nogen dokumentation for A´s solvens.

Det skal i øvrigt bemærkes, at eventuelle overførsler, som A har foretaget i indkomstårene 2010 og 2011, er uden betydning for spørgsmålet om beskatning i indkomstårene 2008 og 2009, hvor hævningerne på mellemregningskontoerne blev foretaget. Der foreligger således ikke oplysninger, som sandsynliggør, at A var i stand til at tilbagebetale gælden til sine selskaber på det tidspunkt, hvor hævningerne blev foretaget, og det gøres derfor gældende, at det heller ikke har været hensigten, at A skulle tilbagebetale gælden.

Heller ikke sagens bilag 19-23 udgør dokumentation for A´s solvens. Sagens bilag 19-22 er forsiden af fire pantebreve vedrørende fire lån på hver 1 mio. kr., som A har optaget, og hvor der er givet pant i ejendommen ...1. Det fremgår af pantebrevene, at de er forfaldne til fuld indfrielse den 1. december 2007.

Der foreligger ingen dokumentation for, at A skulle have udlånt kr. 4.000.000,- til H1.1 Holding GmbH, således som han hævder i Processkrift 1, side 6, 3. afsnit.

Det forekommer i øvrigt uklart, på hvilken måde A skulle være solvent, fordi han har optaget fire lån af kr. 1. mio., som han hævder at have videreudlånt til det tyske datterselskab.

A har således ikke været i stand til at sandsynliggøre, at han har haft formue eller indkomst i Tyskland, som medfører, at han var solvent.

Det, A har anført i processkrift 2 af 5. september 2014, side 5-6, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten har derfor med rette fundet, at han var insolvent i de omhandlede indkomstår.

Løn eller aktieindkomst

Da A er såvel direktør som eneejer af selskaberne, er beløbene på kr. 3.723.575,- og kr. 1.375.077,- anset som løn for arbejde for selskaberne.

A har selvangivet en skattepligtig indkomst på kr. 0 i såvel 2008 og 2009. A har imidlertid som direktør leveret en arbejdsydelse til selskaberne, og skattemyndighederne er i almindelighed berettigede til ved ligningen at lægge til grund, at der i et ansættelsesforhold er ydet den ansatte vederlag for det udførte arbejde, jf. UfR 1998. 898 H. Skattemyndighederne har derfor været berettiget til at anse beløbene i henhold til mellemregningskontoen for løn til A, jf. herved SKM2013.665.BR.

A har ikke godtgjort, at de beskattede beløb overstiger en markedsmæssig løn. Det har han end ikke forsøgt, men blot bestridt på et ufuldstændigt grundlag. Den omstændighed, at han også udførte arbejde fra Tyskland, ændrer ikke herved.

Skatteministeriets subsidiære påstand er medtaget for det tilfælde, at retten -helt i overensstemmelse med A´s eget, synspunkt - måtte finde, at den omstridte indkomst udgør udbytte fra hans selskaber. I så fald skal A ikke beskattes heraf som personlig indkomst, men derimod som aktieindkomst i form af udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.

Rettens bemærkninger og afgørelse

Vedrørende mellemregning med H1 A/S, 2008

Således som sagen nu er oplyst, må det lægges til grund, at mellemregninger med A personligt blev ført på konto 98850 i såvel H1 A/S som H2 Invest ApS.

Mellemregningen mellem A personligt og H2 Invest ApS var den 30. december 2008, 3.725.630,19 kr. Dette beløb blev den 31.12.2008 nedbragt med 11 direktionsvederlag, som efter det oplyste ikke er indkomstbeskattede, og yderligere med 2.225.630,19 kr., som er debiteret H1 A/S´s mellemregningskonto 72500 med H1.1 Holding GmbH. Der skete herved et debitorskifte fra A personligt til H1.1 Holding GmbH.

Retten finder ikke, at nogen af de bilag, som A har fremlagt, med nogen sikkerhed dokumenterer, at der skete debitorskifte, fordi A havde et personligt tilgodehavende på H1.1 Holding GmbH, der den 31. december 2008 var større end 2.225.630,19 kr. Endvidere blev H1.1 Holding GmbH i henhold til årsrapporten i H1 A/S 2008 frasolgt samme dag, og der foreligger ikke nogen oplysninger for retten, der dokumenterer, at H1.1 Holding GmbH var i stand til at betale den eventuelle gæld til A eller gælden til H2 Invest ApS.

Retten finder det således sandsynligt, at A for 2008 skal indkomstbeskattes af et aktionærlån i H2 Invest ApS i samme størrelsesorden, som der er sket beskatning af et aktionærlån i H1 A/S og på samme grundlag, som anføres nedenfor vedrørende aktionærlån i H2 Invest ApS i 2009. Med de nu foreliggende oplysninger finder retten imidlertid, at spørgsmålet skal hjemvises til fornyet skatteansættelse.

Vedrørende mellemregning med H2 Invest ApS, 2009

Mellemregningen er sket over konto 98850, som ubestridt vedrører "Gæld hovedaktionær/anpartshaver", og den er anført i årsrapporten for H2 Invest ApS. Efter PG og NT´s forklaringer i retten, finder retten ikke grundlag for at antage, at kravet retteligt var en mellemregning med H2.1 ApS. Det tiltrædes herefter, at A vedrørende indkomståret 2009 har haft et ulovligt aktionærlån på i alt 1.375.077 kr.

Vedrørende eventuel beskatning af ulovligt aktionærlån

A har fortsat ikke dokumenteret indkomst- og formueforhold i Tyskland. Den omstændighed, at A muligt har været i stand til at rejse kapital til specifikke projekter på i øvrigt uoplyste lånevilkår i de af ham kontrollerede selskaber godtgør ikke, at han i 2008 og 2009 var i stand til at tilbagebetale et usikret aktionærlån. I øvrigt må retten efter NT´s forklaring vedrørende aktionærlånet i H2 Invest ApS lægge til grund, at A heller ikke i 2011 havde indfriet dette. Herefter tiltræder retten af de af Landsskatteretten anførte grunde, at A er indkomstbeskattet af lånet i H2 Invest ApS.

Sagens omkostninger

Retten finder, at det i høj grad skyldes A´s forhold, at oplysningerne for SKAT ikke har været fuldstændige. Han skal derfor, selvom en del af Skatteministeriets krav hjemvises til fornyet behandling, betale delvise sagsomkostninger til Skatteministeriet, svarende til ministeriets rimelige udgift til advokat af en sagsværdi på 1.375.077 kr., der fastsættes til 105.000 kr. inklusive moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes for den del af A´s påstand, der vedrører indkomståret 2009.

Skatteansættelsen for 2008 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

A skal inden 14 dage betale 105.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagens omkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.